Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 72596

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Katowicach
z dnia 13 września 2000 r.
I SA/Ka 716/99

UZASADNIENIE

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach po rozpoznaniu w dniu 13 września 2000 r. sprawy ze skargi C. Piwnic Win Spółka z o.o. w Katowicach na decyzję Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 lutego 1999 r. nr (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług

oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia 28 stycznia 1998 r., nr (...), Drugi Urząd Skarbowy w Katowicach określił Spółce z o.o. C. Piwnice Win w Katowicach kwotę zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1997 r. w wysokości 127.589,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w wysokości 16.612,10 zł. Jak podstawę prawną tego rozstrzygnięcia powołano art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 53 § 4 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że w następstwie przeprowadzonych ustaleń kontrolnych stwierdzono, że Spółka w deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc wrzesień 1997 r. zawyżyła wysokość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego o kwotę 1.554.063 zł. Powyższe było zaś konsekwencją następujących ujawnionych nieprawidłowości:

1. Odliczono podatek naliczony z faktury VAT nr (...) z 26.09.1997 r. na wartość netto 7.047.000 zł, podatek VAT 22% - 1.550.340 zł wystawionej przez Studencką Spółdzielnię Pracy "N." Spółka z o.o. w C. tytułem odsetek od pożyczki pod zastaw. Stawkę 22 % podatku od towarów i usług dla opodatkowania tej usługi - zdaniem organu podatkowego -zastosowano bezpodstawnie, gdyż zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT oraz poz. 13 załącznika Nr 2 do tej ustawy, czynności polegające na udzielaniu pożyczek są - jako usługa w zakresie finansów - objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Dlatego Spółka ujmując w rejestrze zakupu i deklaracji VAT-7 za wrzesień 1997 r. podatek naliczony z tej faktury dokumentującej zapłatę odsetek naruszyła § 54 ust 4 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.12.1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym faktura wystawiona w trybie art. 33 ust. 1 ustawy o podatku VAT nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

2. Ujęto w rejestrze zakupu i w deklaracji podatkowej VAT-7 za wrzesień 1997 r. podatek naliczony z faktury VAT nr (...) z dnia 16.09.1997 r., wartość netto 926,26 zł, podatek VAT 203,78 zł dokumentującej zakup części do samochodu dostawczego Skoda 706 LT. Samochód ten nie stanowił składnika majątku trwałego Spółki, w związku z czym wydatek ten nie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Naruszono w ten sposób art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie którego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

3. Odliczono podatek naliczony z faktury VAT ZPChr nr F202287/97 z dnia 30.09.1997 r., wartość netto 16.000 zł, podatek VAT 3.520 zł dokumentującej zapłatę raty leasingowej. Należność z tej faktury wystawionej przez zakład pracy chronionej nie została zapłacona za pośrednictwem banku. Zaś zgodnie z § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.12.1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, faktura taka nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Z uwagi na poczynione ustalenia określone Spółce Cieszyńskie Piwnice Win zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za wrzesień 1997 r. w wysokości 127.585 zł, zaległość w tym podatku i odsetki za zwłokę.

Ponadto decyzją z tej samej daty (nr ...) Drugi Urząd Skarbowy w Katowicach w oparciu o art. 207 i art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustalił Spółce z o.o. Cieszyńskie Piwnice Win dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1997 r. w wysokości 38.276,70 zł. Podano przy tym, że decyzją z dnia 28.01.1998 r., nr (...) - wyżej przedstawioną - określono Spółce zobowiązanie podatkowe w wysokości 127.589 zł, w związku z czym na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku VAT, obecną decyzją ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 % zaniżenia podatku do wpłaty w miesiącu wrześniu 1997 r.

W odwołaniu od przedstawionych decyzji Spółka z o.o. Cieszyńskie Piwnice Win wniosła o ich uchylenie. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie przepisów art. 122, 123, 124 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się do uwag zgłoszonych do projektu decyzji, pominięcie utrwalonego już orzecznictwa sądowego i piśmiennictwa, z którego jednoznacznie wynika, że pożyczka pod zastaw opodatkowana jest stawką 22 %, co sprawia, że decyzja podatkowa nie spełnia warunków określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zarzucono też naruszenie ogólnych zasad postępowania oraz naruszenie art. 7 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez przyjęcie, że czynności polegające na udzielaniu pożyczki pod zastaw, jako usługi finansowej lombardowej - objęte są zwolnieniem od podatku VAT - wbrew wyraźnemu brzmieniu pozycji 13 załącznika nr 2. Ponadto zarzucono naruszenie art. 2 ust. 1 powołanej już ustawy o podatku od towarów i usług, który to przepis wskazuje, że opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług.

Izba Skarbowa w Katowicach decyzją z dnia 24 lutego 1999 r., nr (....) zaskarżone decyzje utrzymała w mocy.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu I instancji, iż usługa podmiotu nie będącego bankiem, polegająca na udzielaniu pożyczek pod zastaw (lombard) korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W ramach nowelizacji tej ustawy z dnia 8.12.1994 r. określono bowiem, że działalność lombardów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT - z wyjątkiem usług świadczonych w tym zakresie przez banki. Z powyższego wynika, iż jedynie usługi lombardowe świadczone przez banki korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

Pomimo to Izba Skarbowa nie znalazła podstaw do zmiany zaskarżonych decyzji z racji treści § 54 ust. 4 pkt 4 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.12.1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i w tym zakresie uzupełniła podstawę prawną zaskarżonej decyzji. Zgodnie z treścią powołanego przepisu - w wypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty odprawy celnej potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, faktury te i dokumenty odprawy celnej nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego. Zgodnie z art. 58 § 1 kc czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna. Wg organu II instancji umowa pożyczki zawarta pomiędzy odwołującą się Spółką a Studencką Spółdzielnią Pracy "N." miała na celu zaniżenie podstawy opodatkowania i zobowiązania w podatku od towarów i usług, a zatem "obejście ustawy" w rozumieniu powołanego art. 58 kc. Zdaniem Izby wniosek taki jest zasadny, jeśli ma się na uwadze treść postanowień zawartej w dniu 25.09.1997 r. umowy, przebieg rozliczeń związanych z jej realizacją oraz strony w niej uczestniczące. Zgodnie bowiem z § 1 tej umowy pożyczkodawca "N." Spółka z o.o. udzieliła Spółce z o.o. C. Piwnice Win pożyczki w kwocie 8.700.000 zł., która to pożyczka miała być wydana w dniu 26.08.1997 r. wekslami trasowanymi a vista oraz indosowanymi. Jej spłata miała zaś nastąpić jednorazowo w dniu 30.09.2006 r., natomiast odsetki za cały okres pożyczki wynoszące 7.047.000 zł miały być zapłacone przez pożyczkobiorcę w ciągu 7 dni od dnia wydania pożyczki. Tytułem zabezpieczenia kwoty kapitału pożyczki na rzecz pożyczkodawcy ustanowiono zastaw na rzeczach ruchomych i prawach. Z zebranego materiału - zdaniem organu odwoławczego - wynika, że pożyczkodawca nie dopełnił obowiązku wydania przedmiotu pożyczki (weksli), o czym świadczy nie przedstawienie ich, pomimo wezwań kontrolującym. Uznano też, że pożyczkodawca nie miał możliwości udzielenia pożyczki w tak znacznej kwocie. Spółka "N." nie wywiązywała się z obowiązku składania deklaracji rozliczeniowych tak z tytułu zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych jak i w podatku od towarów i usług. W ostatniej bowiem deklaracji CIT-2 w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym złożonej w lipcu 1994 r. wykazano stratę w działalności gospodarczej w wysokości 482.700.000 st. zł. Czynione zaś próby kontroli tej Spółki nie dały rezultatu, z uwagi na nieczynne jej biuro oraz niemożność ustalenia aktualnego miejsca pobytu jej prezesa. Te okoliczności potwierdzają - w ocenie Izby - że zawarcie wskazanej umowy pożyczki miało fikcyjny charakter, co wyklucza możliwość przenoszenia jej skutków w sferę zobowiązań podatkowych, gdyż jak podkreślono, instytucje prawa cywilnego nie mogą być wykorzystywane do obejścia obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Z tych przyczyn faktura z dnia 26.09.1997 r. dokumentująca zapłatę odsetek od zakwestionowanej pożyczki nie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zgodnie z treścią § 54 ust. 4 pkt 4 lit. c w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.12.1995 r. Rozliczając przedmiotową fakturę w deklaracji VAT-7 odwołująca się Spółka zawyżyła wysokość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku VAT, co spowodowało ustalenie kwoty dodatkowego zobowiązania na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku VAT. Odnosząc się do zarzutów procesowych stwierdzono, że Spółka brała czynny udział w postępowaniu kontrolnym oraz podatkowym i była zapoznana z projektem zaskarżonych decyzji.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki z o. o. Cieszyńskie Piwnice Win w Katowicach wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części w jakiej uznaje ona, że strona skarżąca zawyżyła o kwotę 1.550.340 zł wysokość podatku naliczonego z faktury z dnia 26.09.1997 r. wystawionej prze Studencką Spółdzielnię Pracy "N." Spółka z o.o. w C. tytułem odsetek od pożyczki pod zastaw, stawiając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie oraz ustalenie stanu faktycznego niezgodnie z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Zdaniem skarżącej Spółki w zaistniałym stanie faktycznym nie mają zastosowania przepisy art. 58 i 83 kc, gdyż zawarta umowa pożyczki nie była czynnością pozorną, ani czynnością mającą na celu obejście przepisów ustawy. Pożyczkodawca Spółka z o.o. "N." wydała przedmiot pożyczki tj. weksle, które jak podkreślono zostały zarejestrowane w urzędzie skarbowym i od których uiszczono opłatę skarbową. Fakt nie przedstawienia ich kontrolującym nie dowodzi tego, że nie zostały one wręczone pożyczkobiorcy. Niezrozumiałe jest dla skarżącej poddawanie w wątpliwość możliwości udzielenia tej pożyczki przez Spółkę "N.", w sytuacji gdy została ona zrealizowana wekslami trasowanymi a vista i indosowanymi. Kondycja finansowa pożyczkodawcy, brak regularnego składania przez niego deklaracji rozliczeniowych nie może obciążać strony skarżącej i nie rzutuje też na ważność dokonanej czynności prawnej. Nie może obciążać jej też brak możliwości przeprowadzenia skutecznej kontroli u pożyczkodawcy. Zatem przypuszczenia nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia i wywoływać negatywnych skutków dla podatnika. Fakt przedłożenia przedmiotowych weksli obala zaś domniemania organów podatkowych odnośnie charakteru podjętej czynności. Zarzucono, że organ odwoławczy nie wskazał jednoznacznie, czy w niniejszym przypadku mówić należy o czynności pozornej, czy o czynności mającej na celu obejście ustawy. Podkreślono, że weksle zostały wystawione, a następnie przeniesione na pożyczkobiorcę. Udzielenie pożyczki papierami wartościowymi nie musi przy tym wynikać z aktualnej sytuacji finansowej pożyczkodawcy, a może wynikać z chęci osiągnięcia takiej korzyści w przyszłości. Nie sposób zatem przyjąć, że chęć uzyskania korzyści majątkowej w wyniku dokonanej czynności prawnej pożyczki, jest czynnością pozorną lub mającą na celu obejście przepisów prawa. Uznano, że nieważność czynność prawnej pozornej lub zawartej celem obejścia przepisów prawa występuje w prawie cywilnym ex lege, zatem stwierdzenie tej nieważności wymaga formy wyroku sądowego i nie może być zastępowane orzeczeniem organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Katowicach wniosła o jej oddalenie. Organ odwoławczy podtrzymując swoje stanowisko podkreślił, powołując się na przepis art. 720 § 1 kc, że nie istnieje możliwość udzielenia pożyczki w postaci weksla, który może stanowić jedynie formę zabezpieczenia długu, a zatem czynność taka jest sprzeczna z ustawą. Zauważono przy tym, że pożyczkodawca, który zobowiązany był do wydania przedmiotu umowy stronie skarżącej, obowiązku tego nie wypełnił, o czym świadczy - jak ponownie podkreślono - nieprzedstawienie przedmiotowych weksli kontrolującym, jak również nie przedłożono żadnego dokumentu potwierdzającego ich wydanie. Faktycznego dokonania transakcji wynikającej z danej umowy nie dowodzi jeszcze uiszczenie przez wystawcę weksla opłaty skarbowej czy też ewentualne zarejestrowanie tej opłaty (nie weksla) przez urząd skarbowy. Spełnienie bowiem wymogów formalnych nie przesądza merytorycznej prawdziwości zaistnienia danego zdarzenia. W realiach rozpatrywanego przypadku tj. gdy od 1994 r. pożyczkodawca nie dokonywał rozliczeń z budżetem w zakresie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych jak i podatku od towarów i usług, a którego przychody ze sprzedaży za ostatni rozliczony miesiąc (lipiec 1994 r.) zamknięte zostały kwotą 126.025 zł oraz kosztami w wysokości 168.895 zł, to - wg Izby - nie mógł on udzielić pożyczki w tak znacznej kwocie tj. 8.700.000 zł.; jeżeli uwzględni się i to, że pożyczkodawca pod wskazanym adresem nie prowadził żadnej działalności i brak było jakiejkolwiek możliwości skontaktowania się z władzami tej Spółki. Podkreślono zatem, że nie kwestionując faktu spisania przedmiotowej umowy w dniu 25.09.1997 r. uznano, iż wskazana w niej transakcja nie miała jednak miejsca. Świadczy o tym też m. in. fakt, że pomimo istniejącego obowiązku strony tej umowy nie uiściły stosownej opłaty skarbowej, a skarżąca Spółka pomimo zobowiązania się do tego nie zapłaciła pełnej kwoty ustalonych umową odsetek tj. 7.047.000 zł, a uiściła tylko 730.000 zł. Z tych okoliczności zasadnie należy wyprowadzić - wg organu odwoławczego - wniosek, że spisanie przedmiotowej umowy miało na celu obejście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem również zasadnie zostało zakwestionowane na podstawie § 54 ust. 4 pkt 4 lit. c rozporządzenia dnia 21.12.1995 r. obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury z dnia 26.09.1997 r. Dodano, że strona która z określonych faktów wywodzi skutki prawne winna te fakty udowodnić, zatem chcąc skorzystać w oparciu o art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT z uprawnienia do obniżenia podatku należnego podatnik powinien w sposób nie budzący wątpliwości udokumentować fakt otrzymania towaru i wykonania usługi, do czego obligowany jest treścią ust. 3 tego przepisu.

Na rozprawie i w przedłożonym na niej piśmie procesowym pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi wnosząc i wywodząc jak w odpowiedzi na skargę.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej wywodom zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Jak wynika to z wywodów uzasadnienia zaskarżonej decyzji, skargi i odpowiedzi na skargę istotą sporu na tym etapie postępowania pozostawała zasadniczo odpowiedź na pytanie, czy zawarta pomiędzy Studencką Spółdzielnią Pracy "N." Spółka z o.o. a skarżącą Spółką w dniu 25.09.1997 r. umowa pożyczki miała na celu obejście ustawy. Chodziło więc o to, czy strona skarżąca miało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze z dnia 26.09.1997 r., nr (...), wystawionej przez pożyczkodawcę, a dotyczącej odsetek od przedmiotowej pożyczki w kwocie 1.550.340 zł, w oparciu o przepis art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DZ. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Stosownie bowiem do § 54 ust. 4 pkt 4 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.) w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty odprawy celnej potwierdzające czynności, do których zastosowanie mają przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Organ odwoławczy odmówił stronie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o wskazaną wyżej kwotę, motywując swoje stanowisko wynikami przeprowadzonego postępowania podatkowego. W rezultacie tych czynności ustalono bowiem, że sporna kwota nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż pomimo pozoru zgodności z prawem zawartej umowy, jej skutki prowadzą do naruszenia określonego przepisu prawa tj. w rozpatrywanym przypadku powołanego wyżej art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Te ustalenia zostały zakwestionowane przez stronę skarżącą. Z wywodów skargi jak i poprzedzającego ją odwołania od decyzji organu podatkowego I instancji wynika, że skarżąca Spółka kwestionuje prawidłowość poczynionych ustaleń faktycznych, w następstwie czego - jej zdaniem - doszło do naruszenia przepisów prawa podatkowego. Istotą zarzutu jest zatem wg skarżącej, takie naruszenie zasad postępowania administracyjnego, które polegało na niewłaściwym rozpatrzeniu całości materiału dowodowego i w następstwie tego, na dokonaniu niewłaściwej oceny tego materiału, co w efekcie doprowadziło do wydania niezgodnej z prawem decyzji.

W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) naruszenie przepisów postępowania może być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji jednakże tylko wtedy, gdy naruszenie przepisów proceduralnych "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Takie uregulowanie wskazuje jednoznacznie na to, że nie każde naruszenie przepisów postępowania może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które gdyby do uchybienia takiego nie doszło, to najprawdopodobniej doprowadziłoby do wydania decyzji o odmiennej treści, niż decyzja zaskarżona.

Przenosząc powyższe na grunt omawianego przypadku wskazać należy, że zgodnie z ugruntowanym już orzecznictwem strony mogą dowolnie i na swobodnie przyjętych warunkach określać stosunki zobowiązaniowe je łączące, jednakże ocena ich zgodności z prawem podatkowym, należy do organu podatkowego (por. wyrok NSA z dn. 14.04.1996 r., sygn. akt SA/Gd 2959/94; opubl. Prawo Gospodarcze 1997 r., Nr 1, str. 31).

Powyższe oznacza, że to organ podatkowy uprawniony został do oceny poniesionych wydatków. Czyni to na podstawie zapisów w księgach podatkowych i innych urządzeniach ewidencyjnych, które z kolei wynikać muszą z potwierdzających dokonanie danej czynności dowodów (rachunki, faktury, paragony). Organ podatkowy ustala zatem, czy wykazane przez podatnika kwoty zostały rzeczywiście poniesione.

W prawie podatkowym, potrzeba należytego udokumentowania poniesienia określonych wydatków, odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, aby podatnik z takiego faktu mógł wywieść określone dla siebie, korzystne uprawnienia. W tym miejscu stwierdzić wyraźnie też należy, iż wskazane wyżej dowody w postaci rachunków, faktur czy paragonów odzwierciedlać muszą rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Oznacza to, że muszą istnieć możliwości dokonania sprawdzenia i powiązania przedstawianych dowodów (dokumentów) ze ściśle określonymi czynnościami faktycznymi. Zatem podatnicy muszą, jeżeli powstaną w tym zakresie jakiekolwiek wątpliwości wykazać, że określone czynności w istocie zaistniały i wiążą się z nimi poniesione ściśle określone wydatki. Tak przedstawionym wymogom w niniejszej sprawie strona skarżąca jednak nie sprostała. W sprawie poza wskazaną umową pożyczki z dnia 25.09.1997 r. oraz fakturą z dnia 26.09.1997 r. wystawioną przez pożyczkodawcę tytułem odsetek od zawartej umowy brak jest dowodów, które w sposób jednoznaczny, bez jakichkolwiek wątpliwości pozwoliłyby powiązać dany wydatek z zaistniałą w określonym momencie czynnością, mającą na celu wykonanie obowiązków, które wynikały z łączącego strony stosunku obligacyjnego. Kontrahent skarżącej Spółki, co wynika z treści wiążącej ich umowy zobowiązywał się do udzielenia pożyczki w kwocie 8.700.000 zł wekslami trasowanymi a vista oraz indosowanymi, co nastąpić miało w dniu 26.09.1997 r. Jednakże skarżąca Spółka - i tu podzielić należy stanowisko organów podatkowych - nie była w stanie przedstawić i wykazać, iż wskazana wyżej czynność w rzeczywistości została wykonana. Na żądanie organu podatkowego strona skarżąca nie przedłożyła mających być przedmiotem udzielonej pożyczki weksli, nie przedłożyła również jakiegokolwiek dokumentu, z którego wynikałoby, iż przedmiotowe weksle zostały przez pożyczkodawcę wydane. Nie podała przy tym jakichkolwiek powodów, które uniemożliwiały jej spełnienie tego żądania organów podatkowych, a mającego na celu udokumentowanie wykonania zawartej umowy. Chociaż sam fakt uiszczenia stosownej opłaty skarbowej od zawartej umowy nie przesądza jeszcze tego, czy dana czynność cywilnoprawna została dokonana czy nie, to jednak w sytuacji, gdy brak było innych dowodów na jej dokonanie, potwierdzenie poniesienia takiej opłaty, mogłoby stanowić podstawę do zasadnego twierdzenia, że do dokonania takiej czynności w rzeczywistości doszło. W rozpatrywanym przypadku jednak taki fakt nie miał miejsca, gdyż wymagana opłata skarbowa od omawianej umowy nie została poniesiona. Na mocy wskazanej umowy z dnia 25.09.1997 r. skarżąca Spółka zobligowana była też do zapłacenia na rzecz pożyczkodawcy odsetek za cały okres pożyczki w wysokości 7.047.000 zł (bez podatku VAT) w terminie 7 dni od dnia wydania przedmiotu pożyczki. Również i ten warunek nie został spełniony, bowiem strona skarżąca nie była w stanie udokumentować poniesienie takiego wydatku - przedłożono dowody uiszczenia tylko kwoty 730.000 zł. Ta okoliczność dowodzi przy tym, że do wydania pożyczkobiorcy przedmiotu pożyczki w istocie nie doszło. Również sytuacja finansowa Spółki mającej być pożyczkodawcą, brak rozliczania się przez nią z budżetem z tytułu zobowiązań podatkowych - ostatnia deklaracja podatkowa CIT-2 złożona została w lipcu 1994 r. i wykazywała stratę z prowadzonej działalności - brak prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej w momencie kiedy umowa pożyczka miała zastać zrealizowana i to w tak znacznej kwocie, zasadnie stwarza wątpliwość co do tego, czy mogła ona zostać udzielona i to nawet w przyjętej formie (wekslami).

Niezbędnych informacji na ten temat nie dostarczyła też podjęta przez organy próba zweryfikowania powstałych wątpliwości poprzez przeprowadzenie czynności kontrolnych u pożyczkodawcy. Brak możliwości ustalenia faktycznej siedziby tej firmy - pod znanym adresem nie była prowadzona żadna działalność, niemożność skontaktowania się z osobami pełniącymi w niej funkcje zarządzające oraz brak jakiejkolwiek wiarygodnej (mogącej być zweryfikowaną) dokumentacji, czyniły wszelkie twierdzenia strony skarżącej w spornym zakresie gołosłownymi Zatem wyłącznie w oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy musiały zostać poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, a ustaleń tych nie sposób - wbrew stanowisku strony skarżącej - skutecznie zakwestionować. Nie można bowiem zarzucić organowi podatkowemu dowolności w dokonywaniu ustaleń, czy też wręcz dokonywanie tych ustaleń bez oparcia się na zgromadzonych w taki sposób dowodach. W tym kontekście przypomnieć należy, że postępowanie podatkowe jest postępowaniem szczególnym, co w chwili obecnej znajduje swój wyraz w treści art. 222 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) -wcześniej kwestia ta uregulowana była w art. 170 kpa. Przepis ten wymaga bowiem, by odwołanie od decyzji organu podatkowego zawierało zarzuty przeciw zaskarżonej decyzji i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywało dowody uzasadniające to żądanie. Oznacza to zatem, iż na podatnikach ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby ich twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Jeśli tego skutecznie nie uczynili, musieli ponieść negatywne następstwa swojej bierności (por. wyrok NSA z dnia 12.03.1997 r., sygn. akt SA/Ka 2854/95). Nałożenie bowiem na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony tego postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nie udowodnienie określonej czynności faktycznej, może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (por. wyrok NSA z dnia 26.10.1984 r., sygn. akt II SA 1205/84, ONSA z 1984, z. 2, poz. 98). Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, iż organy administracji zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia środków takich nie przedstawia. Nie można bowiem w takim przypadku założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji, spoczywa na tych organach (por. wyrok NSA z dnia 10.07.1996 r., sygn. akt SA/Ka 1171/95). Z przedstawionych powodów stanowisko skarżącej Spółki wyrażone w skardze, iż to na organie podatkowym ciąży wyłącznie obowiązek wykazania rzeczywistego przebiegu zdarzeń nie może zostać zaakceptowane.

Przedstawionej oceny nie może zmienić także ten fakt, iż do skargi dołączone zostały dwa weksle (pomijając nawet to, że wartości na nich wymienione nie odpowiadają wartości wynikającej z umowy pożyczki), gdyż nie zostały one przedstawione organom podatkowym w toku prowadzonego postępowania, a zatem organy te zostały pozbawione możliwości oceny i ustosunkowania się do tych dowodów. Z tej zaś racji Sąd nie ma podstaw do zakwestionowania stanowiska wymienionych organów i zarzucenia im, że nie odniosły się do tego dowodu, i że ich stanowisko nie uwzględnia całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, a tym samym brak jest podstaw do twierdzenia, że przez to wyprowadzone wnioski nie są zasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej (poprzednio art. 80 kpa). Strona skarżąca poza polemiką z ustaleniami organów obu instancji, nie wykazała błędów logicznych w tej ocenie i nie potrafiła przekonująco wskazać okoliczności, które poparłyby jej twierdzenia. Odnośnie tej kwestii stwierdzić bowiem należy, iż w świetle całokształtu okoliczności jakie w tej sprawie ustaliły organy podatkowe, powołane w skardze uchybienia proceduralne bądź nie miały miejsca bądź nie miały takiej wagi, aby mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż w sprawie brak jest jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że miały one istotny wpływ na jej wynik. Należy przy tym zauważyć, że postępowanie podatkowe w rozpatrywanym przypadku, w istocie wyeliminowało wymienione w skardze niedostatki i to zarówno pod względem jego zakresu, jak i sposobu przeprowadzenia.

Uwzględnienie przedstawionych wyżej okoliczności powoduje, że nie można organowi odwoławczemu skutecznie zarzucić błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, gdyż organ ten ustaleń faktycznych dokonał po wszechstronnym rozważeniu całości dowodów, nie pomijając żadnego z jego elementów, a dokonana ocena tego materiału, nie przekracza zastrzeżonych mu granic zasady swobodnej oceny dowodów. Nie doszło też w sprawie - wbrew twierdzeniom skargi - do naruszenia przepisów prawa materialnego. Przedstawionej oceny nie zmieniają przy tym przedstawione w skardze i w późniejszym piśmie procesowym rozważania na temat charakteru prawnego weksla jak i umowy pożyczki, której przedmiotem są papiery wartościowe, gdyż rozważania te i argumenty nie mogły podważyć poczynionych ustaleń faktycznych i wysnutych z nich logicznych wniosków odnośnie rzeczywistego charakteru przedsięwziętej przez stronę skarżącą czynności, które w istocie zmierzały do obejścia ustawy tj. przepisu art. 19 ust. 1 wskazanej już ustawy o podatku od towarów i usług.

Całokształt przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że zaskarżonej decyzji nie można postawić zarzutu naruszenia prawa, a w związku z tym Sąd, działając na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r, o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.