Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 72591

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Katowicach
z dnia 13 września 2000 r.
I SA/Ka 713/99

UZASADNIENIE

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach po rozpoznaniu w dniu 13 września 2000 r. sprawy ze skargi Marii B. na decyzję Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 marca 1999 r. nr (...) w przedmiocie odmowy odroczenia terminu do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT

oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

W dniu 27 sierpnia 1998 r. Maria B. zwróciła się do Urzędu Skarbowego w B. o "wyrażenie zgody na przedłużenie terminu złożenia druków rejestracyjnych m.in. VAT-R do dnia 13 sierpnia 1998 r.". W prośbie tej podniosła, iż "nastąpiło nieświadome, złe poinformowanie przez pracownicę Urzędu Skarbowego, która stwierdziła, że nie musi wypełniać żadnych druków rejestracyjnych, tylko złożyć pisemną informację dotyczącą numeru NIP i na jakich zasadach będzie prowadziła rozliczenia finansowo - księgowe". W rezultacie - jak wyjaśniła - za to nieporozumienie nie może ponosić winy, przy czym "złe poinformowanie" wynikło z tego, iż prowadziła z mężem firmę PPUH D., której siedziba była taka sama jak prowadzona przez nią forma FW. D. Przy sprawdzaniu danych pracownica nie zwróciła uwagi na to, że FW. D. "była tylko na nią, a mąż był wpisany jako pełnomocnik".

Urząd Skarbowy w B., decyzją z dnia 2 października 1998 r. (nr ...), powołując się na przepis art. 48 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926) odmówił odroczenia terminu do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego. W jej uzasadnieniu podkreślił, iż zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zmianami) podatnicy tego podatku byli obowiązani złożyć w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracyjne przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Zwrócił w związku z tym uwagę na to, iż podatniczka rozpoczęła działalność gospodarczą w dniu 12 stycznia 1998 r. natomiast zgłoszenie rejestracyjne złożyła w dniu 13 sierpnia 1998 r. Ten fakt uniemożliwiał uwzględnienie wniosku, gdyż - jak zaznaczył w dalszej części uzasadnienia organ I instancji -przewidziana w art. 48 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej możliwość odroczenia terminów ze względu na ważny interes podatnika była możliwa jedynie w odniesieniu do tych terminów, które w dniu złożenia wniosku jeszcze nie upłynęły.

W odwołaniu od tej decyzji Maria B. wniosła o uchylenie powyższej decyzji i - akcentując, iż nie złożyła na stosownym druku zgłoszenia rejestracyjnego wyłącznie w wyniku błędnej informacji uzyskanej w Urzędzie Skarbowym - stwierdziła, iż przyjęte przez organ I instancji stanowisko co do niemożliwości odraczania terminów, które już upłynęły nie znajdowało uzasadnienia w treści art. 9 Ordynacji podatkowej.

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w Katowicach utrzymała w mocy decyzję wydaną przez organ I instancji. W jej uzasadnieniu - po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania - zwróciła uwagę na to, że termin do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług był terminem prawa materialnego i w indywidualnej sprawie mógł być przedłużony przez Urząd Skarbowy ze względu na ważny interes podatnika i na jego wniosek. W dalszej części uzasadnienia zauważyła, iż art. 48 § 1 ust. 3 Ordynacji podatkowej uprawniający organy podatkowe do odroczenia terminów określonych w przepisach prawa podatkowego, może być stosowany jedynie w odniesieniu do terminów, które w dacie złożenia wniosku jeszcze nie upłynęły. W niniejszej sprawie rejestracji należało dokonać w dniu 12 stycznia 1998 r. tj. przed dniem dokonania przez podatniczkę pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu, tymczasem złożyła ona zgłoszenie rejestracyjne w dniu 13 sierpnia 1998 r. zaś wniosek "o przedłużenie terminu" wpłynął do Urzędu Skarbowego w dniu 27 sierpnia 1998 r. W rezultacie Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu I instancji co do niemożliwości odroczenia wspomnianego wyżej terminu. Co się natomiast tyczy zarzutu o niepoinformowaniu podatniczki o konieczności złożenia w odpowiednim terminie druku VAT-R, to zarzut ten nie mógł prowadzić w ocenie Izby Skarbowej do uwzględnienia odwołania ponieważ obowiązek rejestracji w podatku od towarów i usług wynikał z powszechnie obowiązującego prawa i zapoznanie się z nim leżało w interesie podatnika. Wynikający z treści art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej obowiązek informowania przez organy podatkowe stron o okolicznościach, które mogły mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków nie mógł być - jak podkreśliła Izba Skarbowa - odnoszony do wszystkich relacji pomiędzy organem podatkowym i podatnikiem.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Maria B. wniosła o uchylenie powyższej decyzji zarzucając jej, iż podjęto ją z naruszeniem art. 48, art. 121 i art. 139 Ordynacji podatkowej. Skarżąca - nie kwestionując ustaleń poczynionych przez organy podatkowe -podniosła, iż uchybienie przez nią terminu z art. 121 Ordynacji podatkowej było następstwem naruszenia przez Urząd Skarbowy art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez udzielenie jej niekompletnej informacji podatkowej. Podkreśliła, iż nie tylko nie została poinformowana o wymogu wynikającym z art. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, ale uzyskała od urzędniczki pouczenie, że w przypadku posiadania już NIP należało jedynie złożyć informację o rozpoczęciu o rozpoczęciu działalności z podaniem tego NIP -u z zaznaczeniem prowadzenia rozliczeń na podstawie podatkowej książki przychodów i rozchodów. O nierzetelności organu podatkowego świadczyło - zdaniem skarżącej - także to, iż przez szereg miesięcy składała w Urzędzie Skarbowym druki VAT-7, które były przyjmowane i niekwestionowane przez pracowników tegoż Urzędu. Ewidentne wprowadzenie w błąd co do wymogów zgłoszenia rejestracyjnego skutkowało wg. skarżącej niedopełnieniem obowiązków z art. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym "de facto przed dniem wykonania pierwszej czynności (...) zgłoszenia rejestracyjnego dokonała, jednakże nie na druku VAT-R (...) podając Urzędowi Skarbowemu stosowne dane". Podobnie jak w odwołaniu skarżąca zarzuciła, iż Izba Skarbowa zastosowała rozszerzającą wykładnię art. 48 Ordynacji podatkowej, gdyż "z literalnego brzmienia nie wynikało by dawał on podstawę od odroczenia terminów, które w dniu złożenia wniosku jeszcze nie upłynęły". W końcowej części skargi podniosła, iż Izba Skarbowa podjęła zaskarżoną decyzję po upływie dwóch miesięcy od otrzymania odwołania tj. z naruszeniem art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Katowicach wniosła o jej oddalenie i podtrzymała argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zmianami) podatnicy podatku są obowiązani, przed dniem dokonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu, złożyć zgłoszenie rejestracyjne. Złożenie w sposób sformalizowany tj. na odpowiednim druku wspomnianego wyżej zgłoszenia decyduje o tym czy podatnik będzie mógł obniżyć podatek należny o podatek naliczony lub wystąpić o zwrot różnicy podatku (art. 25 ust. 3 cytowanej wyżej ustawy), a zatem jest jednych z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług. To zaś oznacza, iż termin do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego jest terminem prawa materialnego, gdyż wpływa w zasadniczy sposób na sytuację materialnoprawną podatnika. Tak w nauce prawa jak i w judykaturze mianem "terminu" określa się dodatkowe zastrzeżenie czynności prawnej, przez które jej skutek zostaje ograniczony w czasie. Wyróżnia się przy tym terminy początkowe, przy których skutek prawny powstaje z chwilą nadejścia terminu i terminy końcowe, przy zaistnieniu których skutek prawny z chwilą nadejścia terminu ustaje (A. Wolter, Prawo cywilne, Zarys części ogólnej, Warszawa 1972 str. 277 -278 i 280 -281 oraz uchwała NSA z dnia 14 października 1996 r. OPK 19 796, ONSA nr 2 z 1997 r. poz. 56 i wyrok NSA z dnia 4 lutego 1998 r., SA/Ka 874 /96, opubl. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 1999 r. nr 1 poz. 12).

Z istoty terminu prawa materialnego wynika, iż nie podlega on przywróceniu (przywrócić można bowiem jedynie terminy proceduralne). Termin ten może być natomiast odroczony na podstawie art. 48 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926) przez organ podatkowy, ze względu na ważny interes podatnika i na jego wniosek. Odroczenie polega na przesunięciu w czasie początkowej lub końcowej daty oznaczonego w ustawie terminu i nie może dotyczyć terminów, które w dniu złożenia wniosku już upłynęły. Jak to już bowiem zostało wyżej powiedziane z chwilą nadejścia terminu powstaje z mocy ustawy związany z tym terminem skutek prawny i - przy braku wyraźnych podstaw normatywnych - skutku tego nie mogą zniweczyć działania organu podatkowego.

Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż nie było możliwe "przesunięcie" terminu do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R na dzień 13 lub 27 sierpnia 1998 r., gdyż termin ten upłynął w dniu 12 stycznia 1998 r. (data pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu). Stanowiska tego nie mogły skutecznie podważyć zarzuty sformułowane w skardze. Jeśli bowiem chodzi o te wywody, w których skarżąca podnosiła, iż nie uchybiła terminowi do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, gdyż "de facto przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu przekazała Urzędowi Skarbowemu stosowne dane, jednakże nie na druku VAT-R", to należało zauważyć, iż gdyby podzielić racje skarżącej to okazałoby się, że jej wniosek o "przedłużenie terminu" był zbędny, skoro termin do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego został dochowany. Na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie mogła mieć wpływu także treść pozostałych wywodów skargi tj. rzekomo błędna informacja o braku konieczności złożenia odrębnego zgłoszenia rejestracyjnego jak i rozpoznanie odwołania z uchybieniem art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. Zarzuty te, a zwłaszcza wprowadzenie w błąd podatnika i związana z tym jego szkoda mogłaby bowiem uzasadniać wyłącznie umorzenie już powstałych zobowiązań podatkowych względnie odpowiedzialność odszkodowawczą Skarbu Państwa za działania jego funkcjonariusza. Wynikające z treści art. 121 Ordynacji podatkowej zobowiązanie organów podatkowych do należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania administracyjnego nie może być natomiast traktowane jako klauzula generalna umożliwiająca organowi podatkowemu odstąpienie od zastosowania materialnoprawnej normy prawa podatkowego i w konsekwencji zweryfikowanie w ten sposób obowiązku podatkowego określonego przepisem ustawy (por. wyroki SN z dnia 3 września 1998 r.; III RN 97 798, opubl. OSNAPiUS z 1999 r. nr 10 poz. 294 i z dnia 25 marca 1999 r.; III RN 157 798, opubl. OSNAPiUS z 2000 r. nr 2 poz. 294).

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa i działając na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późniejszymi zmianami) orzekł jak w sentencji wyroku.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.