Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 72576

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Katowicach
z dnia 18 września 2000 r.
I SA/Ka 677/99

UZASADNIENIE

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach po rozpoznaniu w dniu 13 września 2000 r. sprawy ze skargi Haliny D. na decyzje Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 marca 1999 r. nr (...), w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług

1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego,

2. w pozostałej części skargę oddala,

3. zasądza od Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz Haliny D. kwotę 174 zł (słownie: sto siedemdziesiąt cztery) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia 7 sierpnia 1998 r. Nr (...) Urząd Skarbowy w B. określił Halinie D. prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1996 r. w wysokości 679 zł oraz ustalono kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 35 zł.

Jako podstawę prawną orzeczenia podano przepis art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 53 § 1 i 4 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926), art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 4, 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z. 1993 r. z. późn. zm.) oraz § 38 ust. 10 pkt 1, § 54 ust. 4 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 z późn. zm.). W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że w rozliczeniu zawyżono podatek VAT w oparciu o przyjęcie do rozliczenia faktury pochodzące od zakładu pracy chronionej, a nie zawierające wyrazów ZPChr, które nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Następnie dokonano odpowiedniego wyliczenia podatku.

Drugą decyzją z dnia 7 sierpnia 1998 r. nr (...) Urząd Skarbowy w B. określił Halinie D. prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1996 r. w wysokości 309 zł oraz ustalono kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 33 zł. Powyższą decyzję uzasadniono faktycznie i prawnie jak w wyżej cytowanej decyzji.

Kolejną decyzją z dnia 7 sierpnia 1998 r. nr (...) Urząd Skarbowy w B. określił Halinie D. prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1996 r. w wysokości 41 zł oraz ustalono kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 59 zł.

Następną decyzją z dnia 7 sierpnia 1998 r. nr (...) Urząd Skarbowy w B. określił Halinie D. prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1996 r. w wysokości 777 zł oraz ustalono kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 55 zł.

Decyzją z dnia 7 sierpnia 1998 r. nr (...) Urząd Skarbowy w B. określił Halinie D. prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1997 r. w wysokości 152 zł oraz ustalono kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 65 zł.

Decyzją z dnia 7 sierpnia 1998 r. nr (...) Urząd Skarbowy w B. określił Halinie D. prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 1997 r. w wysokości 216 zł oraz ustalono kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 45 zł.

Decyzją z dnia 7 sierpnia 1998 r. nr (...) Urząd Skarbowy w B. określił Halinie D. prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1997 r. w wysokości 408 zł oraz ustalono kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 76 zł.

Decyzją z dnia 7 sierpnia 1998 r. nr (...) Urząd Skarbowy w B. określił Halinie D. prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 1997 r. w wysokości 363 zł oraz ustalono kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30 zł.

Decyzją z dnia 7 sierpnia 1998 r. nr (...) Urząd Skarbowy w B. określił Halinie D. prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 1997 r. w wysokości 238 zł oraz ustalono kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 37 zł.

Decyzją z dnia 7 sierpnia 1998 r. nr (...) Urząd Skarbowy w B. określił Halinie D. prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1997 r. w wysokości 45 zł oraz ustalono kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 7 zł.

Decyzją z dnia 7 sierpnia 1998 r. nr (...) Urząd Skarbowy w B. określił Halinie D. prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1997 r. w wysokości 162 zł oraz ustalono kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 18 zł.

Decyzją z dnia 7 sierpnia 1998 r. nr (...) Urząd Skarbowy w B. określił Halinie D. prawidłową kwoto zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1997 r. w wysokości 457 zł oraz ustalono kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 21 zł.

Decyzją z dnia 7 sierpnia 1998 r. nr (...) Urząd Skarbowy w B. określił Halinie D. prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1997 r. w wysokości 338 zł oraz ustalono kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 34 zł.

Powyższe decyzje zwierały uzasadnienie faktyczne i prawne jak decyzja powołana na wstępie.

W odwołaniach od powyższych decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa powołując się na wydaną przez prof. dr hab. Witolda Modzelewskiego opinię prawną. Mianowicie dowodzono, że wystawione faktury Hurtowni Farmaceutycznej "P." mogą stanowić podstawę prawna do obniżenia wielkości podatku należnego zapłacony przy zakupie podatek VAT. Poza tym wskazywano, że podatniczka nie wiedziała, że hurtownia jest zakładem pracy chronionej. W oparciu o powyższe zarzuty domagano się uchylenia zaskarżonych decyzji.

Izba Skarbowa w Katowicach decyzją z dnia 10 marca 1999 r. nr (...), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926) utrzymała w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji powołując się na treść § 38 ust. 10 pkt 1, § 54 ust. 4 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 z późn. zm.) wskazano, że zastosowana wykładnia językowa nie nasuwa zastrzeżeń i brak jest podstaw prawnych do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez zakład pracy chronionej nie zawierających wyrazów "Faktura VAT ZPCH". Natomiast opinia przedłożona przez stronę wyraża jedynie poglądy prawne jej autorów, nie wiąże organów podatkowych i nie stanowi powszechnie obowiązującego prawa.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła powyższym decyzjom naruszenie przepisów prawa materialnego, a to § 54 ust. 4 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 z późn. zm.) przez zastosowanie błędnej wykładni tego przepisu. Powołano się przy tym na opinię Instytutu Studiów Podatkowych. W oparciu o powyższy zarzut wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie powtarzając argumenty zawarte w decyzjach odwoławczych.

W piśmie z dnia 14 lipca 1999 r. strona powtórzyła argumenty zawarte w skardze.

Pełnomocnik strony na rozprawie w dniu 13 września 2000 r. podtrzymał zarzuty zawarte w skardze i piśmie procesowym.

Pełnomocnik Izby Skarbowej na rozprawie w dniu 13 września 2000 r. wniósł o oddalenie skargi.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie jedynie w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Bezsporne w sprawie są okoliczności faktyczne, a mianowicie skarżąca we wskazanych miesiącach 1996 r. i 1997 r. nabywała część towarów z Hurtowni Farmaceutycznej "P." - zakładu pracy chronionej dokumentowanych fakturami VAT, bez oznaczenia "ZPChr". Wymienione faktury stanowiły dla strony skarżącej podstawę do odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego.

Rozpatrywany problem interpretacji przepisu § 54 ust. 4 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 z późn. zm.) był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego wyroku z dnia 20 marca 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 1622-1623/98, w którym na tle analogicznego stanu faktycznego dotyczącego tej samej hurtowni farmaceutycznej oddalono skargę strony.

W orzeczeniu tym stwierdzono, że jedną z podstawowych, systemowych zasad podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego. Jednakże zarówno przepisy samej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), jak i wydane na jej podstawie przepisy rozporządzeń wykonawczych zawierają wiele ograniczeń w możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Ograniczenia te dotyczą również sytuacji, gdy sprzedawcą jest zakład pracy chronionej. Dodać także należy, iż podmiot, któremu ostateczną decyzją administracyjną przyznano status zakładu pracy chronionej, miał prawo do korzystania z uprawnień przewidzianych w przepisach ustawy z dnia 9 maja 1991 r o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w tym ze zwolnienia od podatków, a organy podatkowe nie zostały uprawnione do dokonywania w tym zakresie samodzielnych ustaleń. Mając na uwadze przedstawione wyżej wywody zauważyć należy, że z treści przepisu § 38 ust. 10 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.) wynika, iż oryginały i kopie faktur, a także faktury korygujące wystawione przez podmioty posiadające status zakładu pracy chronionej powinny zawierać, oprócz danych określonych w ust. 1 § 38 powołanego rozporządzenia, wyrazy "Faktura VAT ZPChr.". Wymóg ten od dnia 1.04.1997 r. rozciągnięty też był na wystawiane przez zakłady pracy chronionej rachunki uproszczone. Zaś w myśl § 54 4 ust. 4 pkt 1 lit. c omawianego rozporządzenia, gdy faktura wystawiona przez zakład pracy chronionej nie zawiera wyrazów "Faktura VAT ZPChr.", to nie może być ona podstawą do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wskazać też trzeba, że przytoczone przepisy w normowanym przez siebie zakresie, nie dopuszczają jakichkolwiek wyjątków czy też odstępstw. Jeżeli więc, faktura dokumentująca dokonanie danej transakcji (sprzedaży towaru lub usługi) obarczona jest wskazanym brakiem, to jakiekolwiek zachowanie podmiotów (stron) tej transakcji czy ich późniejsze działanie, nie jest w stanie naprawić skutków tej wady. Jak to ujęto w literaturze przedmiotu, w § 54 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.12.1995 r. wyszczególnione zostały przypadki, których zaistnienie powoduje, że podatek naliczony VAT jest niezwrotny (por. W Sasin, Podatek od towarów i usług, Wyd. Sigma, Skierniewice 1996 r., s. 99). Przyjmuje się przy tym, że ustanowiony w § 38 ust. 10 rozporządzenia obowiązek odpowiedniego tytułowania faktur VAT - zamieszczania na nich stosownych wyrazów - dotyczy wszystkich wymienionych w nim podmiotów tj. zakładów pracy chronionej, wskazanych warsztatów i przywięziennych zakładów pracy, i to niezależnie od tego, czy podmioty te korzystają z instytucji zaniechania poboru podatku (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 1998 r., s. 322). Zwrócić należy też uwagę na ugruntowane już w orzecznictwie sądowym stanowisko, że w prawie podatkowym, jako autonomicznej dziedzinie prawa, wszelkiego rodzaju odstępstwa, od głównych zasad, wykładane muszą być ściśle i odbywać się według zasad wykładni językowej (gramatycznej). Zatem w sytuacji, gdy interpretowany przepis został sformułowany jasno, jego treść nie budzi wątpliwości - co miało miejsce w niniejszej sprawie - to zasadniczo brak jest podstawy do posługiwania się metodami wykładni celowościowej czy systemowej.

Wskazane zatem wyżej przepisy prawa oraz okoliczności faktyczne prowadzą do wniosku, iż w rozpatrywanym przypadku - wbrew odmiennemu stanowisku strony skarżącej - nie było podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, nie zawierających wyrazów "Faktura VAT ZPChr.".

Z uwagi na fakt odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT nie stanowiących, zgodnie z § 54 ust. 4 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.12.1995 r., podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, doszło do błędnego rozliczenia przez stronę skarżącą w deklaracjach VAT-7 kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za poszczególne wyżej wymienione miesiące.

Powołana przez stronę na etapie postępowania odwoławczego opinia Instytutu Studiów Podatkowych może mieć jedynie charakter dowodu z dokumentu i to dowodu z dokumentu prywatnego. W żadnym wypadku nie można mówić, że przedkładana opinia ma charakter opinii w rozumieniu art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926), bowiem nie jest zgodne z prawem dopuszczanie dowodu z opinii prawnej w zakresie krajowego prawa podatkowego, do którego szczególnej znajomości powołane są organy podatkowe. Zawarta w treści analizowanego dokumentu wykładnia przepisów prawa może jedynie wzbogacać sposób dowodzenia prawnego przez stronę, jednak nie jest ona wiążąca dla organów podatkowych i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Interpretacja systemowa i celowościowa wyżej cytowanych przepisów nie znalazła tym razem uznania organów podatkowych i Sądu z uwagi na ich sprzeczność z podstawową wykładnią jaką jest wykładnia gramatyczna.

Przechodząc do rozważań dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego to należy stwierdzić, że zgodnie z treścią art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.) Sąd nie jest związany granicami skargi. Mimo, iż w skardze i piśmie procesowym strony nie zarzucono naruszenia przepisu art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie było zgodne z prawem zastosowanie tego przepisu w stosunku do osoby fizycznej, której abstrakcyjnie grozi odpowiedzialność karna. W wyroku z dnia 6 stycznia 1999 r. sygn. akt III RN 99/98 (opubl. w: OSNAP 1999/20/635) Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, w myśl którego przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia. 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (wyrok z dnia 29 kwietnia 1998 r., K. 17/97, OTK 1988 r. Nr 3, poz. 30) w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe, są niezgodne z art. 2 Konstytucji RP, choć odnosi się bezpośrednio tylko do brzmienia tych przepisów wprowadzonego ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej (Dz. U. Nr 137, poz. 640), uwzględniane musi być także przy stosowaniu tych przepisów w ich poprzedniej redakcji. W uzasadnieniu orzeczenia podkreślono, iż w następstwie przytoczonego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wydane zostało obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. Nr 139, poz. 905). Wprawdzie utrata mocy obowiązującej wskazanych przepisów dotyczy ich w brzmieniu przyjętym w nowelizacji z 21 listopada 1996 r. (ustawa o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej, Dz. U. Nr 137, poz. 640), tym niemniej powody, które legły u podstaw takiego rozstrzygnięcia są w pełni aktualne także w odniesieniu do uregulowań prawnych ustawy z 8 stycznia 1993 r., które stanowiły podstawę podwyższenia podatku należnego.

Z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika ponadto - mimo iż nie zostało to wyraźnie zaakcentowane - że o kolizji z art. 2 Konstytucji można mówić tylko wtedy, gdy dany czyn, za który zastosowano sankcje administracyjną (podatkową) wyczerpuje równocześnie znamiona wykroczenia skarbowego (choć podatnikowi, który złożył nieprawidłową deklarację podatkową można "z reguły zarzucić jakiś stopień niedbalstwa przy składaniu tej deklaracji, co wystarcza do postawienia zarzutu popełnienia wykroczenia karnoskarbowego"). Jego wywody mogą jednakże prowadzić także do wniosku dalej idącego, a mianowicie, iż utrata mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z 8 stycznia 1993 r. ma mieć charakter konkretny w tym znaczeniu że sankcji administracyjnej nie można zastosować, gdy wymierzona została kara za wykroczenie skarbowe (a jeżeli wymierzono tę sankcję, to nie jest możliwe zastosowanie kary za wykroczenie), nie zaś, iż ma ona charakter abstrakcyjny, niezależny od tego, jak i jakie konkretnie sankcje w danym przypadku zastosowano do określonego podatnika. Przyjęcie jednakże takiego założenia oznaczałoby w gruncie rzeczy akceptację stanowiska, iż Trybunał Konstytucyjny jest powołany do stanowienia norm prawnych, w konkretnym przypadku - przepisu, iż zakazane jest równoczesne stosowanie za ten sam czyn wobec podatnika sankcji podatkowej (administracyjnej) i kary za wykroczenie. Stąd też należy przyjąć, iż w istocie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego idzie o stwierdzenie niekonstytucyjności przepisów art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z 8 stycznia 1993 r. w zakresie, w jakim za określone (w sposób abstrakcyjny) czyny przewidziana jest odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, niezależnie od tego, czy w danym przypadku odpowiedzialność ta wobec określonego podatnika została zastosowana. Taki wniosek jest przy tym zgodny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego i treścią obwieszczenia Prezesa Trybunału, gdyż mowa jest w nich o niezgodności z art. 2 Konstytucji RP (utracie mocy obowiązującej) art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z 8 stycznia 1993 r. w zakresie, w jakim "dopuszczają stosowanie" wobec tej samej osoby sankcji administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe, nie zaś w zakresie, w jakim wobec tej samej osoby "zastosowania" została sankcja administracyjna i odpowiedzialność za wykroczenie.

Reasumując powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja w części dotyczącej głównego zobowiązania podatkowego nie narusza prawa i na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.), skargę jako nieuzasadnioną w tej części oddalił. Natomiast z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o NSA uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 55 ustawy o NSA.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.