Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 72573

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Katowicach
z dnia 28 maja 2001 r.
I SA/Ka 669/00

UZASADNIENIE

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2001 r. sprawy ze skargi Spółki z o.o. "L." w B. na decyzję Izby Skarbowej w Katowicach Ośrodka Zamiejscowego w B. z dnia 10 lutego 2000 r. nr (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r.

oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Pierwszy Urząd Skarbowy w B. decyzją z 10 listopada 1999 r. Nr (...) określił "L." Spółce z o.o. z siedzibą w B. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. w kwocie 44.056 zł i wysokość zaległości podatkowej z powyższego tytułu w kwocie 43.215 zł oraz należne odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 28.628,50 zł. W podstawie prawnej decyzji powołano przepisy art. 207, art. 21 § 3 i 4, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 1, art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 1 i 4, art. 16 i art 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz U. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.). W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji podniósł, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w spółce w zakresie prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 1997 r. stwierdzono, że nie można uznać za koszty uzyskania przychodów następujących wydatków zaliczonych przez spółkę w koszty uzyskania przychodów : kosztów ujętych w księgach z tytułu rozmów telefonicznych prowadzonych ze stacji abonenckiej stanowiącej własność prezesa zarządu spółki Piotra Polaka w kwocie 865,65 zł, wydatków w kwocie 355,04 zł dotyczących 1996 r., rezerwy utworzonej na należność "L ABM." w kwocie 83.895,39 zł, nie wynikających z ewidencji księgowej kosztów finansowych a wykazanych w rachunku zysków i strat w zeznaniu podatkowym w kwocie 181,33 zł, darowizny na rzecz Fundacji Włókniarzy w Bielsku-Białej w wysokości 2.100,00 zł. Stwierdzono także zwiększenie przychodów z tytułu: zmiany stanu produktów na 31 grudnia 1997 r. w porównaniu ze stanem na 1 stycznia 1997 r. w kwocie 66.240,00 zł, uzyskanych odsetek stanowiących przychody finansowe w kwocie 181,33 zł, należnych przychodów wynikających z faktury VAT nr (...) z 29 stycznia 1997 r. i zwiększenie kosztów uzyskania o dodatnią korektę z tytułu zmiany stanu produktów w kwocie 37.869,32 zł i odliczenia od dochodu darowizny w wysokości 2.100,00 zł.

W złożonym odwołaniu z 29 listopada 1999 r. Spółka wniosła o szczegółowe i wnikliwe rozpoznanie całej dokumentacji w sprawie oraz wydanie właściwej decyzji, uwzględniającej w kosztach uzyskania przychodów: rezerwę utworzoną na pokrycie należności od Spółki z o.o. "L ABM." w B. w kwocie 83.895,39 zł, wydatki na zakup materiałów w wysokości ogółem 28.370,68 zł, uznane decyzją organu I instancji za wartość produkcji w toku wpływającą na zwiększenie wartości z tytułu zmiany stanu produktów na koniec roku podatkowego w odniesieniu do stanu na początek tego roku, skutkującą zmniejszeniem kosztów uzyskania przychodów roku 1997.

Izba Skarbowa po ocenie zebranego przez Urząd Skarbowy materiału dowodowego badanej sprawy, uzupełnionego przez Izbę w toku postępowania odwoławczego, wyjaśniającego stan faktyczny rozstrzyganej sprawy - wydała decyzję (...) z 10 lutego 2000 r. utrzymującą w mocy ww. zaskarżoną decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w B.

W uzasadnieniu Izba Skarbowa stwierdziła odnośnie nie uznania za koszty uzyskania przychodów rezerwy utworzonej na nieściągalną należność od spółki "L ABM.", że ze zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie materiału dowodowego wynika, iż na podstawie zawartego 2 lipca 1994 r. porozumienia z "L ABM." Spółka o.o. skarżąca Spółka "L." przejęła zobowiązania wobec 7 zleceniodawców (inwestorów) z tytułu wcześniej zawartych z nimi umów przez "L ABM." dotyczących produkcji domów czy wykonania prac budowlanych. Tytułem przyszłych dostaw wyrobów i usług klienci dokonali przedpłat w wysokości 1.896.440.000 zł (przed denominacją) na rzecz Spółki "L ABM.", które nie stanowiły u niej przychodów dla celów podatkowych, w myśl art. 12 ust. 4 w.w. ustawy podatkowej. Zleceniodawcy wyrazili pisemną zgodę na przejęcie tych przedpłat przez skarżącą Spółkę "L.". Spółka "L ABM." tytułem zapłaty za przejęte do realizacji zobowiązania, na podstawie ww. porozumienia stron, przeniosła w oparciu o faktury VAT na rzecz skarżącej Spółki materiały i wyroby gotowe o wartości netto 1.009.097.776 zł (przed denominacją). Po uwzględnieniu dalszych mających miejsce rozliczeń między Spółkami "L" pozostało do uregulowania zobowiązanie "L ABM." wobec "L." w kwocie 83.895,39 zł, na którą to wierzytelność skarżąca utworzyła w ciężar kosztów rezerwę, zaliczając ją dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego do kosztów uzyskania przychodów roku 1997. Sporną rezerwę stanowi zatem różnica pomiędzy kwotą pobranych przez Spółkę "L ABM." od klientów wpłat na poczet dostaw towarów i usług, a ich wartością przekazaną w związku z realizacją ww. porozumienia nowo powstałej Spółce "L.".

Inaczej mówiąc przedmiotową rezerwę stanowi nierozliczona część wierzytelności między Spółkami "L" z tytułu pobranych przedpłat od klientów na dostawę towarów i usług, związana z realizacją postanowień zawartego między Spółkami wskazanego wyżej porozumienia. Izba Skarbowa podniosła, że zakres rezerw uznawanych za koszt uzyskania przychodów wyznacza treść art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Z przepisów tych wynika, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Z kolei za przychody należne uważa się między innymi przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Do przychodów nie zalicza się zaś pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet przyszłych dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy podatkowej).

Izba Skarbowa zaznaczyła, że w świetle przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych niezbędną przesłanką zaliczenia rezerwy na należności do kosztów uzyskania przychodów powinien być obiektywnie istniejący fakt powodujący niemożność ściągnięcia przez podatników wierzytelności dotyczącej przychodu należnego. O nieściągalności wierzytelności nie można natomiast mówić w rozpatrywanym przypadku. Przedpłaty na poczet dostaw towarów i usług (budowę i remonty domów) zostały przez zleceniodawców na rzecz Spółki "L ABM." dokonane, nie zostały natomiast w całości przekazane przez nią Spółce "L.", która przejęła wynikające z umów cywilno-prawnych zobowiązania wobec klientów, a na nierozliczoną część wierzytelności utworzyła rezerwę.

Izba Skarbowa zaznaczyła też, że zaliczenie wierzytelności do przychodów należnych chociaż nie została jeszcze faktycznie otrzymana przez podatnika skutkuje tym, że zwiększa ona podstawę opodatkowania, a tym samym podatnik uiszcza od niej podatek dochodowy. Z kolei jeśli w terminie późniejszym podatnik uprawdopodobni nieściągalność tej wierzytelności, utworzy z tego tytułu rezerwę i zaliczy ją do kosztów uzyskania przychodów, to rezerwa ta zmniejsza dochód - podstawę opodatkowania, a w konsekwencji podatek dochodowy. Takie działanie pozwala podatnikowi odzyskać wcześniej zapłacony podatek dochodowy od przychodu, którego podatnik może nie uzyskać ze względu na zagrożenie jego nieściągalności.

Uznanie za koszt uzyskania przychodu rezerwy na wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, ma więc w ostatecznym rezultacie z podatkowego punktu widzenia charakter neutralny. Organ odwoławczy stwierdził, że w rozstrzyganym przypadku sytuacja taka nie zaistniała, gdyż sporna rezerwa nie wiąże się z odzyskaniem wcześniej zapłaconego podatku dochodowego od przychodu, którego ściągalność była zagrożona.

Izba Skarbowa przyznała rację stronie skarżącej, że wbrew twierdzeniu zawartemu w uzasadnieniu organu pierwszej instancji, kwota odpowiadająca spornej rezerwie została zaliczona do przychodów (dla celów podatku dochodowego) w spółce "L." a nie w spółce "L ABM.".

Izba Skarbowa stwierdziła, że sam fakt zaliczenia spornej wierzytelności, na pokrycie której utworzono sporną rezerwę, do przychodów Spółki "L.", nie przesądza jeszcze o włączeniu jej do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy przychody te zostały wcześniej (tj. przed ich zarachowaniem jako przychody należne) uzyskane w formie przedpłat od inwestorów. A zatem nie mamy tu do czynienia z wierzytelnością związaną z przychodem należnym z działalności gospodarczej, jak również z jej uprawdopodobnioną nieściągalnością, a z wierzytelnością wynikającą z rozliczeń między przekazującą a przejmującą tą wierzytelność Spółką.

W świetle powyższego - zdaniem Izby Skarbowej - bez znaczenia pozostaje też przesłanka nieściągalności spornej wierzytelności, do której odwołuje się skarżąca w piśmie z 12 kwietnia 1999 r., (...), tj. oddalenie wniosku Spółki z o.o. "L ABM." o postawienie jej w stan upadłości (postanowienie Sądu Rejonowego w B. z 17 lutego 1995r., sygn. akt VI GU 81/94), gdyż majątek Spółki nie wystarczał na pokrycie kosztów postępowania. Izba Skarbowa zauważyła ponadto, że nie znajduje żadnego uzasadnienia powoływanie się przez skarżącą spółkę jakoby podstawę zaliczenia ww. rezerwy do kosztów uzyskania przychodów miał stanowić przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 a i ust.2 pkt 2 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. To uregulowanie podatkowe stanowi bowiem podstawę zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalnych, uprzednio zarachowanych jako przychody należne, a których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek masy nie wystarcza na zaspokojenie kosztów upadłości. Przedmiotem sporu nie jest natomiast wierzytelność odpisana jako nieściągalna, a rezerwa na wierzytelność, która jednak nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów w świetle unormowań art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a i ust. 2a (regulujących zagadnienie rezerw podatkowych uważanych za koszt uzyskania przychodów). Wbrew zatem przekonaniu strony skarżącej, obowiązujący stan prawny w 1997 r. nie dawał - zdaniem Izby Skarbowej - podstaw zaliczenia spornej rezerwy do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do zasadności zwiększenia zaskarżoną decyzją kosztów uzyskania przychodów o dodatnią korektę z tytułu zmiany stanu produktów w kwocie 37.869,32 zł oraz równoczesnego zwiększenia przychodów o kwotę 56.240 zł (stanowiącego zmniejszenie stanu produktów wykazanego przez skarżącą Spółkę), a w konsekwencji zwiększenia dochodu o 28.570,68 zł (66.240.00 - 57.869,52) - Izba Skarbowa stwierdziła, że Spółka "L." wykazała w bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 1997 r. zmniejszenie stanu produktów na koniec roku 1997 w stosunku do stanu na początek tego roku o 66.240 zł, zmniejszając o tę wartość wykazane w rachunku zysków i strat przychody ze sprzedaży, jak również przychody podane w ostatecznym zeznaniu podatkowym (CIT-8) za 1997 r.

Zaskarżoną decyzją ustalono natomiast, że zmniejszenie stanu produktów na koniec 1997 r. w porównaniu ze stanem na początek roku winno wynosić nie kwotę 66.240 zł, lecz kwotę 57.869,22 zł oraz że nie powinno ono dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych korygować (zmniejszać) wartości sprzedaży, lecz zwiększać koszty uzyskania przychodów

Wobec powyższego zaskarżoną decyzją zwiększono przychody o kwotę 66.240 zł, a koszty uzyskania przychodów o kwotę 57.869,52 zł, tym samym w efekcie końcowym zmniejszając koszty uzyskania przychodów i zwiększając dochód o kwotę 28.570,68 zł.

Kwotę tę stanowi wartość netto zakupionych przez skarżącą materiałów udokumentowanych 7 fakturami VAT, wystawionymi przez sprzedawców towarów, w okresie od 17 do 31 grudnia 1997 r. Organ podatkowy I instancji uznał, że materiały te stanowiły wartość robót w toku odnoszących się do zleceń budowy domów i robót budowlanych tj.: Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "M." Sp. z o.o. w Z. (nr zlecenia ... - 6.415,60 zł), Firmy Produkcyjno - Usługowo - Handlowej "M." w U. (nr zlecenia ... - 21.957,08 zł), nie uwzględnionych jednak przez skarżącą w ww. zmianie stanu produktów. Spółka skarżąca w piśmie z 12 kwietnia 1999 r. (stanowiącym zastrzeżenia i wyjaśnienia do ustaleń protokołu z kontroli z 25 marca 1999r), na które powołano się w odwołaniu stwierdza, że zakończyła etapy prac ustalone dla powołanych wyżej zleceń, które zostały zafakturowane w grudniu 1997 r.

Produkcja w toku w tych zleceniach na 31 grudnia 1999 r. nie występowała. Wykonanie pewnych prac w ramach tych zleceń po dacie wystawienia faktur była jednak konieczna. I tak wystąpiła, zdaniem spółki, konieczność wystawienia przez firmę "D." w M. faktury VAT z 31 grudnia 1997 r. nr 215/XII/97 na sprzedaż tarcicy o wartości netto 6.413,60 zł, co było spowodowane brakiem pewnych elementów budynków, stwierdzonych podczas ich składowania Spółce z o.o. "MAKRO" w Zielonej Górze (które mogły zostać skradzione po przewiezieniu ich na plac budowy). Wyżej wymienione elementy były już wcześniej zafakturowane fakturą VAT wystawioną przez Spółkę "L." z dnia 12 grudnia 1997 r. za elementy budynku mieszkalnego "L DWP" (protokół odbioru i przekazania obiektu z 15 grudnia 1997 r.).

Rozpoznając sprawę w powyższym zakresie Izba stwierdziła, że skarżąca nie dowiodła w istocie w oparciu o stosowne dokumenty, z jaką konkretną sprzedażą związane były koszty materiałowe wynikające ze spornej faktury VAT z 31 grudnia 1997 r. nr (...), do wykonania jakiej określonej produkcji (robót) zostały one zużyte.

Zdaniem Izby Skarbowej - nie mogą stanowić takich dowodów przedłożone przez Spółkę: - pismo Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "D." w M. z 21 czerwca 1999 r., tj. dostawcy tarcicy, z którego między innymi wynika, że elementy z tarcicy struganej suchej zostały odebrane przez Spółkę "L." w okresie od 15 grudnia do 24 grudnia 1997 r., a zafakturowane zostały na dzień 31 grudnia 1997 r., z uwagi na rozliczenie roku 1997, oraz postanowienie Prokuratury Rejonowej w Z., sygn. akt prok. 5 DS 559/98 z dnia 5 kwietnia 1998 r. o umorzeniu dochodzenia w sprawie kradzieży materiałów budowlanych i narzędzi z domku jednorodzinnego na osiedlu "M." w W. w dniach 5-9 lutego 1998 r. Izba zaznaczyła, że postanowienie to nie jest dowodem potwierdzającym ewentualną kradzież wymienionych elementów drewnianych domów. Dotyczy ono bowiem kradzieży materiałów budowlanych i narzędzi, dokonanej w lutym 1998 r., a nie grudniu 1997 r. Natomiast pismo firmy "D." nie może świadczyć o zużyciu tarcicy, której zakup udokumentowano sporną fakturą VAT nr (...) z 31 grudnia 1997 r. Tym bardziej, że informuje ono o dostawie materiału w okresie od 15 do 24 grudnia 1997 r., odbiór obiektu do którego wykonania miał być zużyty ten materiał został zaś dokonany 15 grudnia 1997 r. Zestawienie faktów wynikających z tych dwóch dowodów - zdaniem Izby Skarbowej - prowadzi do wniosku, że oddanie do użytku obiektu nastąpiło wcześniej niż dostawa elementów z tarcicy, które miały zastąpić skradzione.

Zatem skarżąca nie wykazała na podstawie stosownych dowodów, ujętego w ewidencji księgowej ujawnienia i rozliczenia ewentualnego niedoboru (straty) powstałego wskutek zdarzenia losowego, a w konsekwencji konieczności ponownego zakupu i zużycia elementów drewnianych do budowy domu.

Izba Skarbowa podkreśliła także, że zgodnie z normą prawną zawartą w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w taki sposób, aby można było ustalić między innymi wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatkowej kosztami uzyskania są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie zaś do przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby dane koszty mogły być potrącalne w danym roku podatkowym muszą być spełnione dwa warunki, tj. koszty te muszą się odnosić do przychodów danego roku podatkowego i muszą zostać zarachowane. W świetle omówionych przepisów zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest więc od wykazania jego bezpośredniego związku z uzyskaniem przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej i od odpowiedniego udokumentowania, zgodnie z przepisami o rachunkowości. Skoro zaś, po myśli art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej wszelkie transakcje osoby prawnej dotyczące między innymi kosztów czy strat muszą wynikać i mieć potwierdzenie w dowodach sprecyzowanych w przepisach o rachunkowości, stąd też dowody księgowe potwierdzające dokonanie określonych operacji gospodarczych nie mogą być zastąpione wyjaśnieniami czy oświadczeniami podatnika.

W konkluzji Izba Skarbowa stwierdziła, że skarżąca spółka nie przedstawiła odpowiednich dowodów na potwierdzenie zużycia materiałów zakupionych na podstawie ww. faktury VAT na kwotę netto 6.4ł3,60 zł, a w dalszej kolejności nie wykazała, aby materiały te miary wpływ na wielkość konkretnego przychodu uzyskanego przez spółkę w 1997 r. W szczególności - na potwierdzenie swoich twierdzeń zawartych w ww. wyjaśnieniach - nie przedstawiła żadnych protokołów stwierdzających ujawnienie niedoborów w składnikach majątku Spółki, dokumentów dotyczących ich rozliczenia, dowodów wydania materiałów do zużycia dla realizacji obiektu budowlanego dotyczących zlecenia nr (...).

Zatem brak udokumentowania, o którym wyżej mowa wyłącza możliwość zaliczenia przedmiotowych kosztów do kosztów uzyskania przychodów.

Nie można też przyjąć - zdaniem Izby Skarbowej - (w oparciu o wyjaśnienia do protokołu kontroli, zawarte w piśmie Spółki z 12 kwietnia 1999 r.), że zakupione materiały wynikające z faktur VAT: (...) z 31 grudnia 1997r.(za narożniki aluminiowe, szpachlówkę) 1.051,40 zł, (...) z 51 grudnia 1997r.(za materiały budowlane) 1.696,20 zł, (...) z 30 grudnia 1997r.(za płyty, kołki itd.) 1.295,09 zł, (...) z 19 grudnia 1997r.(za narożniki) 171,20 zł - razem: 4.215,89 zł, stanowiły koszt uzyskania przychodów, gdyż były związane z usunięciem usterek dotyczących wykonanych wcześniej przez Spółkę "L." robót budowlano-instalacyjnych na rzecz firmy "M." w U., o których mowa w piśmie tej firmy z 15 grudnia 1997 r.

Izba Skarbowa stwierdziła, że jedyne przedłożone w tym przedmiocie pismo (będące wg skarżącej dowodem w sprawie), z treści którego wynika, że zleceniodawca robót wezwał skarżącą spółkę do odwrotnego usunięcia na własny koszt (zgodnie z § 12 umowy) usterek stwierdzonych w trakcie wykonywania prac przez inne brygady w budynku socjalnym hali nr 6 - nie może stanowić dowodu potwierdzającego fakt zużycia zakupionych na podstawie ww. faktur materiałów na kwotę 4.215,89 zł w celu usunięcia poruszonych w piśmie firmy "M." usterek. Nie może też świadczyć o zużyciu tych materiałów na ten cel treść pisma postępowania odwoławczego, w związku z jej pismem z 15 stycznia 2000 r. (...). W piśmie tym stwierdza się bowiem ogólnikowo, że wymienione w nim materiały o orientacyjnej wartości około 5.000,00 zł (które w zasadzie odpowiadają co do oznaczenia materiałom wymienionym w ww. fakturach zakupu) zostały zużyte do usunięcia poprawek wykonanych robot na podstawie umowy nr (...), oraz że poprawki wykonano do 30 grudnia 1997 r. Twierdzenia te nie zostały jednak poparte żadnymi dowodami, pomimo takiego żądania zawartego w piśmie Izby. Sama zaś treść pisma firmy "M." potwierdza, że nie można dać wiary wyjaśnieniom skarżącej spółki wyrażonym w piśmie z 12 kwietnia 1999 r. jakoby materiały objęte wymienionymi fakturami zakupu zostały zużyte do prac związanych z usunięciem usterek, a w konsekwencji służyły uzyskaniu sprzedaży związanej z wykonaniem robót objętych umową nr (...), zafakturowanych fakturami sprzedaży nr (...) i nr (...). Według bowiem treści pism dostawców spornych materiałów faktyczne wydanie towaru (materiałów budowlanych) o wartości 1.295,09 zł miało miejsce 30 grudnia 1997 r., a 31 grudnia 1997 r. o wartości netto 2.747,60 zł. W tych okolicznościach nie można zasadnie twierdzić, jakoby materiały te mogły być zużyte dla usunięcia usterek, które zostały wykonane do 30 grudnia 1997 r.

Zdaniem Izby Skarbowej także w tym przypadku Spółka "L." również nie dowiodła w oparciu o stosowne dowody źródłowe (dowody księgowe) zaistnienia operacji gospodarczych związanych z niezbędnością poniesienia ww. kosztów materiałowych, wiążących się z zakresem i rodzajem prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik spółki "L." wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając rażące naruszenie prawa procesowego oraz prawa materialnego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik spółki podniósł, że w przepisach art. 12-14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.) określono rodzaje przychodów i ich źródła, natomiast art. 15 ust. 1 tej ustawy zawiera generalną klauzulę kosztów uzyskania przychodów poprzez wskazanie, iż kosztami tymi są takie koszty, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem tych kosztów, które zostały wymienione w art. 16 ustawy. Zdaniem skarżącego - powyższa klauzula oznacza, że podatnik ma prawo uwzględnić przy odliczaniu od przychodu, te wszystkie wydatki, które pozostają w określonym związku z przychodem tj. powinny powodować powstanie przychodu, jego zwiększenie itd.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie między innymi wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne.

Natomiast z brzmienia art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank dewizowy, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu.

Skarżący stwierdził, że z językowej wykładni treści cyt. art. 12 ust. 3 wynika norma prawna nakazująca uznać, za przychody z działalności gospodarczej - należne przychody choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Z treści powyższego przepisu nie można wyinterpretować definicji przychodów z działalności gospodarczej, a jedynie zawiera on dyspozycję do uznania za takowe należnych przychodów choć nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Natomiast z treści art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a wynika, że do zaliczenia rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona wystarczające jest uprzednie zarachowanie tych wierzytelności jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 Powyższy warunek został spełniony przez "L." sp. z o.o., która kwotę odpowiadającą spornej rezerwie zaliczyła do przychodów .

Skarżący podniósł, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Izby Skarbowej, że fakt uzyskania przedpłat przez Spółkę "L ABM." i ich nie przekazanie Spółce "L." przesądza, że wierzytelności pomiędzy spółkami L. nie stanowią wierzytelności związanych z przychodem z działalności gospodarczej podczas, gdy " L." przejęła zobowiązania "L ABM." wobec klientów, a dłużnikiem z tytułu przejętych przez "L." zobowiązań została "L ABM.", a nie zleceniodawcy z tytułu towarów i usług. Wobec powyższego uznać należy, że organ podatkowy drugiej instancji w żaden sposób nie uzasadnił dlaczego zobowiązanie Spółki "L ABM." wobec Spółki "L." nie może stanowić wierzytelności związanych z przychodem z działalności gospodarczej skoro z porozumienia zawartego pomiędzy tymi podmiotami wynika, że zobowiązanie Spółki " L ABM.", będzie zobowiązaniem za wykonane w ramach działalności gospodarczej zlecenia przez "L." sp. z o.o.

W dalszej części skargi pełnomocnik stwierdził, że w zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa powieliła również stanowisko zajęte przez Pierwszy Urząd Skarbowy w B. w sprawie zmniejszenia przez Spółkę stanu produktów na koniec roku 1997 w stosunku do stanu na początek tego roku o 66.240 złotych i uznała, że zmniejszenie stanu produktów na koniec 1997 r. w porównaniu ze stanem na początek roku winno wynosić kwotę 37.869,22 złotych, w konsekwencji zwiększono dochód podatnika o kwotę 28.370,68 złotych.

Skarżący podniósł, że w powyższej sprawie w toku postępowania podatkowego strona złożyła szczegółowe wyjaśnienia i przedstawiła dowody, które jednak bezpodstawnie zostały odrzucone przez organy podatkowe.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Katowicach Ośrodek Zamiejscowy w B. wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do treści skargi Izba Skarbowa dodatkowo podniosła, że istota rozpatrywanej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii czy utworzona przez stronę skarżącą rezerwa na pokrycie należności w kwocie 83.895,39 zł od "L ABM." Spółki z o.o. stanowi w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. D. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) - rezerwę uznawaną za koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Izba stwierdziła, że zgodnie z tą normą prawną nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem między innymi rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Z cytowanych przepisów prawnych wynika więc, że koniecznymi przesłankami warunkującymi uznanie utworzonej rezerwy za koszt uzyskania przychodów jest uprzednie zarachowanie wierzytelności do przychodów należnych, a zatem wierzytelności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a następnie odpowiednie uprawdopodobnienie jej nieściągalności.

Izba zaznaczyła, że należne przychody w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to te, które wynikają ze źródła przychodów jakie stanowi działalność gospodarcza - i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 1993 r. sygn. akt III ARN 6/93).

Ustawa podatkowa nie dookreśliła zakresu pojęcia działalności gospodarczej jednakże normatywne pojęcie działalności gospodarczej zawiera ustawa z 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 tej ustawy, działalnością gospodarczą jest działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność.

Wyżej omówione przepisy wskazują zatem jednoznacznie, że kosztem uzyskania przychodów mogą być wyłącznie te wierzytelności nieściągalne, które w momencie ich powstania zostały zarachowane jako przychody należne, a więc które zostały już opodatkowane oraz takie, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Nieuzasadnione jest - zdaniem Izby Skarbowej - twierdzenie zamieszczone w skardze, iż wynikający treści art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warunek zaliczenia rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, to jest uprzednie zarachowanie tych wierzytelności do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 został dopełniony w rozpatrywanym przypadku poprzez zaliczenie przez "L." kwoty odpowiadającej spornej rezerwie do przychodów. Ustosunkowując się do zarzutu skargi, że z językowej wykładni treści przepisu art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej wynika norma prawna nakazująca uznać, za przychody z działalności gospodarczej - należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane i że z treści powyższego przepisu nie można wyinterpretować definicji przychodów z działalności gospodarczej, a jedynie zawiera on dyspozycję do uznania za takowe należnych przychodów, choć nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane - Izba Skarbowa podkreśliła -, że za przychody należne związane działalnością gospodarczą, zgodnie z wykładnią systemową, należy rozumieć przychody z działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej i usługowej prowadzonej w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność (art. 2 ust. 1 cyt. ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej). Chodzi tu zatem o przychody uzyskiwane w ramach szeroko rozumianej sprzedaży towarów (produktów) i świadczenia usług.

Po zrealizowaniu przez stronę skarżącą wobec klientów, przejętych porozumieniem zobowiązań z tytułu zawartych z nimi umów, wystawiła ona w 1994 i 1995 r. rachunki uproszczone i faktury VAT na należności z tytułu sprzedaży produktów i usług.

Wynikająca z tych dowodów sprzedaży należność Spółki "L." została w części automatycznie pokryta otrzymaną od zleceniodawców zaliczką na poczet dostaw, co znalazło wyraz w ewidencji księgowej. W tym stanie rzeczy wierzytelność (należność) od odbiorców towarów i usług w wysokości odpowiadającej pobranym od zleceniodawców zaliczkom przez Spółkę "L ABM." nie istniała. Natomiast część nieuregulowanej kwoty przez "L ABM." na rzecz "L." tytułem pobranych przez tą pierwszą Spółkę przedpłat na dostawy produktów usług (w związku z wykonaniem postanowień porozumienia między Spółkami) stanowiła rozrachunek do rozliczenia pomiędzy Spółkami "L.", a nie wierzytelność skarżącej Spółki "L." od odbiorców produktów usług.

Skoro więc pobrana zaliczka wskutek wykonania zobowiązania, ciążącego na stronie stosunku zobowiązaniowego z tytułu umowy sprzedaży wpłynęła na zmniejszenie należności z tytułu dostaw produktów i usług, to należy stwierdzić brak wierzytelności w wysokości stanowiącej równowartość pobranych zaliczek. Nie można zatem mówić o wystąpieniu w badanym przypadku wierzytelności związanej z przychodami należnymi z działalności gospodarczej, jak również o jej nieściągalności.

Z uwagi na powyższe nie można zasadnie twierdzić jakoby w danym przypadku spełniony został warunek zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerwy na należności w postaci uprzedniego zarachowania wierzytelności jako przychód należny.

W kontekście powyższego bezzasadny jest również zarzut, że organ drugiej instancji w żaden sposób nie uzasadnił dlaczego zobowiązanie Spółki "L ABM." wobec Spółki "L." nie może stanowić wierzytelności związanych z przychodem z działalności gospodarczej, podczas gdy "L." przejęła zobowiązania wobec klientów a dłużnikiem z tytułu przejętych przez "L." zobowiązań z "L ABM.", a nie zleceniodawcy z tytułu towarów i usług.

Izba Skarbowa dodała, że przejęcie przez "L." od "L ABM." zobowiązań wobec klientów z tytułu zawartych z nimi umów sprzedaży, chociaż nastąpiło to na podstawie zawartej umowy - nie zmienia faktu dokonania wpłat tytułem zaliczek na poczet dostaw towarów i usług zmniejszających należność skarżącej Spółki od odbiorców, a w rezultacie nie istnienia odpowiadającej wysokości pobranych zaliczek wierzytelności związanej z przychodami należnymi z działalności gospodarczej, a tylko do tej kategorii wierzytelności mogą zastosowanie uregulowania prawne zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy podatkowej.

W konkluzji Izba Skarbowa stwierdziła, że wskazana powyżej rezerwa utworzona na pokrycie wierzytelności skarżącej Spółki "L." od Spółki "L ABM." zaliczona została w poczet kosztów uzyskania, wbrew dyspozycji 16 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem bez podstawy prawnej.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego zwiększenia dochodu podatnika o kwotę 28.370,68 zł wskutek nieuznania za koszt uzyskania przychodów w tej wysokości wydatków na zakup materiałów (uznanych decyzją organu I instancji za wartość produkcji w toku wpływającą na zwiększenie wartości z tytułu zmiany stanu produktów na koniec roku podatkowego w stosunku do stanu na początek tego skutkującą zmniejszeniem kosztów uzyskania przychodów roku 1997), Izba Skarbowa podtrzymała w całości swoje wcześniejsze stanowisko wyrażone zaskarżonym orzeczeniu, ponieważ prawidłowość tego rozstrzygnięcia oceniono na tle zaistniałych okoliczności faktycznych i mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa, natomiast skarżąca przedstawiając w skardze wskazane ogólnikowe zarzuty nie poparła ich żadną konkretną argumentacją.

Izba Skarbowa podkreśliła, że przeprowadziła dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów dając wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z jakich powodów odmówiono wiarygodności zebranym w toku całego postępowania podatkowego dowodom i wyjaśnieniom.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Żądanie skargi o uchylenie decyzji mogłoby być uwzględnione w razie stwierdzenia przez Sąd, że rozstrzygnięcie to zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 22 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz. U. 1995 r. Nr 74, poz. 368 ze zm.).

Taka sytuacja nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie.

Na wstępie wywodów należy podkreślić, że ustalenia faktyczne, dokonane w toku postępowania nie zostały zakwestionowane przez stronę skarżącą. Można ponadto uznać, że ustalenia co do faktów oparte są na kompletnym materiale dowodowym.

Przedmiotem sporu między stronami jest to, czy organy podatkowe prawidłowo postąpiły nie uznając za koszty uzyskania przychodów rezerwy utworzonej na należności "L BPVT w kwocie 83.895,39 zł oraz wydatków na zakup materiałów w wysokości 28.370,68 zł uznanych przez organy podatkowe za wartość produkcji w toku wpływającą na zwiększenie wartości z tytułu zmiany stanu produktów na koniec roku podatkowego w odniesieniu do stanu na początek tego roku.

Istota skargi odnośnie pierwszej z wymienionych wyżej kwestii sprowadza się do wykładni art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106 z 1993 r., poz. 482 z późn. zm.).

Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego stoi na stanowisku akcentującym prymat wykładni językowej (gramatycznej) obowiązujących przepisów prawa podatkowego, dopuszczając możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne (np. wykładnię celową, systemową, logiczną) dopiero wtedy, gdy zawodzi interpretacja językowa. Stosując zatem wykładnię gramatyczną stwierdzić należy, że cytowany przepis zezwala uznać utworzoną rezerwę za koszt uzyskania przychodów jeżeli utworzona została na pokrycie wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne. Przepis art. 12 ust. 3 stanowi natomiast, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, chociażby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zatem na podstawie art. 12 ust. 3 przychodami są (z zastrzeżeniami, które można w niniejszej sprawie pominąć) są związane z działalnością gospodarczą i osiągnięte w roku podatkowym należne przychody, chociażby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. W wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 27 września 1995 r. sygn. akt I SA/Ka 1693/94 (opubl. w Serwisie Podatkowym 1998/7 s. 86) słusznie podkreślono, że generalnym założeniem przy stosowaniu wszelkiego rodzaju wykładni jest racjonalność ustawodawcy, to znaczy że posługuje się on w budowaniu aktów prawnych konsekwentnie pewnymi fundamentalnymi pojęciami. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przy konstruowaniu zasad odpowiedzialności podatkowej posługuje się pojęciem działalności gospodarczej równocześnie jej nie definiując. Stąd wniosek, że przy interpretowaniu tego pojęcia należy sięgnąć do ustawy o działalności gospodarczej, która pojęcie to definiuje. W art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 z późn. zm.) stwierdzono, że działalnością gospodarczą jest działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność. W tej sytuacji nie można uznać w świetle art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106 z 1993 r., poz. 482 z późn. zm.) za przychód nie otrzymanej faktycznie należności jeżeli należność ta nie była związana z działalnością gospodarczą. W konsekwencji tego rozumowania nie można uznać za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106 z 1993 r., poz. 482 z późn. zm.) rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona oraz rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności, które co prawda zostały zarachowane jako przychody należne, ale uczyniono to wbrew dyspozycji art. 12 ust. 3.

Należy także w tym miejscu wskazać na regulację art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie bezspornym jest, że na podstawie zawartego 2 lipca 1994 r. porozumienia z "L ABM." skarżąca Spółka "L." przejęła zobowiązania wobec 7 zleceniodawców (inwestorów) z tytułu wcześniej zawartych z nimi umów przez "L ABM." dotyczących produkcji domów czy wykonania prac budowlanych. Tytułem przyszłych dostaw wyrobów i usług klienci dokonali przedpłat w wysokości 1 .896.440.000 st. zł na rzecz Spółki "L ABM.", które nie stanowiły u niej przychodów dla celów podatkowych, w myśl cytowanego wyżej art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zleceniodawcy wyrazili pisemną zgodę na przejęcie tych przedpłat przez skarżącą Spółkę "L.". Spółka "L ABM." tytułem zapłaty za przejęte do realizacji zobowiązania, na podstawie ww. porozumienia stron, przeniosła w oparciu o faktury VAT na rzecz skarżącej Spółki materiały i wyroby gotowe o wartości netto 1.009.097.776 st. zł. Po uwzględnieniu dalszych mających miejsce rozliczeń między Spółkami "L" pozostało do uregulowania zobowiązanie "L ABM." wobec "L." w kwocie 83.895,39 zł, na którą to wierzytelność skarżąca utworzyła w ciężar kosztów rezerwę, zaliczając ją dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego do kosztów uzyskania przychodów roku 1997.

Sporną rezerwę stanowi zatem różnica pomiędzy kwotą pobranych przez Spółkę "L ABM." od klientów wpłat na poczet dostaw towarów i usług, a ich wartością przekazaną w związku z realizacją ww. porozumienia nowo powstałej Spółce "L.".

Zatem przedmiotową rezerwę stanowi nierozliczona część wierzytelności między Spółkami "L." z tytułu pobranych przedpłat od klientów na dostawę towarów i usług, związana z realizacją postanowień zawartego między Spółkami wskazanego wyżej porozumienia.

Po zrealizowaniu przez stronę skarżącą wobec klientów, przejętych porozumieniem zobowiązań z tytułu zawartych z nimi umów, wystawiła ona w 1994 i 1995 r. rachunki uproszczone i faktury VAT na należności z tytułu sprzedaży produktów i usług.

Wynikająca z tych dowodów sprzedaży należność Spółki "L." została w części automatycznie pokryta otrzymaną od zleceniodawców zaliczką na poczet dostaw, co znalazło wyraz w ewidencji księgowej. W tym stanie rzeczy wierzytelność (należność) od odbiorców towarów i usług w wysokości odpowiadającej pobranym od zleceniodawców zaliczkom przez Spółkę "L ABM." nie istniała. Natomiast część nieuregulowanej kwoty przez "L ABM." na rzecz "L." tytułem pobranych przez tą pierwszą Spółkę przedpłat na dostawy produktów usług (w związku z wykonaniem postanowień porozumienia między Spółkami) stanowiła rozrachunek do rozliczenia pomiędzy Spółkami "L." a nie wierzytelność skarżącej Spółki "L." od odbiorców produktów usług.

Skoro więc pobrana zaliczka wskutek wykonania zobowiązania, ciążącego na stronie stosunku zobowiązaniowego z tytułu umowy sprzedaży wpłynęła na zmniejszenie należności z tytułu dostaw produktów i usług, to należy stwierdzić brak wierzytelności w wysokości stanowiącej równowartość pobranych zaliczek. Nie można zatem mówić o wystąpieniu w badanym przypadku wierzytelności związanej z przychodami należnymi z działalności gospodarczej, jak również o jej nieściągalności.

Z uwagi na powyższe nie można zasadnie twierdzić jakoby w danym przypadku spełniony został warunek zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerwy na należności w postaci uprzedniego zarachowania wierzytelności jako przychód należny.

Dodać należy, że przejęcie przez "L." od "L ABM." zobowiązań wobec klientów z tytułu zawartych z nimi umów sprzedaży, chociaż nastąpiło to na podstawie zawartej umowy -nie zmienia faktu dokonania wpłat tytułem zaliczek na poczet dostaw towarów i usług zmniejszających należność skarżącej Spółki od odbiorców, a w rezultacie nie istnienia odpowiadającej wysokości pobranych zaliczek wierzytelności związanej z przychodami należnymi z działalności gospodarczej, a tylko do tej kategorii wierzytelności mogą zastosowanie uregulowania prawne zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy podatkowej.

Ujmując rzecz innymi słowy stwierdzić należy, że jeśli spółka "L." na skutek zawartego porozumienia ze spółką "L ABM." przejęła zobowiązania spółki "L ABM.", zaś spółka "L ABM." w okresie wcześniejszym otrzymała przedpłaty na poczet dostaw towarów i usług, które po okresach sprawozdawczych stanowiły przychód, to w ustalonym stanie faktycznym, gdy spółka "L ABM." nie przekazała spółce "L." całości tych przedpłat, to nie było możliwe tworzenie rezerwy na stratę, która nie wystąpiła.

W konkluzji stwierdzić należy, że wskazana powyżej rezerwa utworzona na pokrycie wierzytelności skarżącej Spółki "L." od Spółki "L ABM." zaliczona została w poczet kosztów uzyskania, wbrew dyspozycji 16 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem bez podstawy prawnej.

Odnośnie zarzutu skargi dotyczącego zwiększenia dochodu skarżącej o kwotę 28.370,68 zł na skutek nieuznania za koszt uzyskania przychodów w tej wysokości wydatków na zakup materiałów (uznanych za wartość produkcji w toku wpływającą na zwiększenie wartości z tytułu zmiany stanu produktów na koniec roku podatkowego w stosunku do stanu na początek tego roku skutkującą zmniejszeniem kosztów uzyskania przychodów roku 1997) stwierdzić należy, iż zarzut skargi sprowadza się do stwierdzenia, iż strona złożyła w tej materii szczegółowe wyjaśnienia i przedstawiła dowody, które zostały - zdaniem skarżącego - bezpodstawnie odrzucone przez organy podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów w tym zakresie stwierdził, że ocena dowodów jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy,

Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (tak B. Adamiak w "Kodeksie postępowania administracyjnego. Komentarz" Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 1996 r str. 376-378). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do wszystkich, zgłoszonych przez skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - Izba Skarbowa prawidłowo przywołała w tym kontekście treść art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106 z 1993 r., poz. 482 z późn. zm.), który to przepis nakazuje podatnikom prowadzenie ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku. Treść tego przepisu nie decyduje o elementach technicznych podatku, lecz jedynie o sposobie dokumentowania stanów faktycznych (por. wyrok NSA z 8 czerwca 1995 r., sygn. akt SA/P 3730/94, opubl. Serwis Podatkowy 1994/4, s. 28). W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie zaś do przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby dane koszty mogły być potrącalne w danym roku podatkowym muszą być spełnione dwa warunki, tj. koszty te muszą się odnosić do przychodów danego roku podatkowego i muszą zostać zarachowane. Zatem w świetle omówionych przepisów zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest więc od wykazania jego bezpośredniego związku z uzyskaniem przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej i od odpowiedniego udokumentowania, zgodnie z przepisami o rachunkowości. Skoro zaś, po myśli art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej wszelkie transakcje osoby prawnej dotyczące między innymi kosztów czy strat muszą wynikać i mieć potwierdzenie w dowodach sprecyzowanych w przepisach o rachunkowości, stąd też dowody księgowe potwierdzające dokonanie określonych operacji gospodarczych nie mogą być zastąpione wyjaśnieniami czy oświadczeniami podatnika.

W konkluzji stwierdzić należy, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, dokonane ustalenia faktyczne znajdują oparcie w zgromadzonych dowodach, dały też podstawę do poczynienia trafnych rozważań faktycznych i prawnych. Wyrażone w decyzji stanowisko organu zostało nadto dostatecznie pod względem formalnym uzasadnione. Decyzja ta nie uchybia także przepisom prawa materialnego, gdyż poczynione rozważania należy podzielić. W istocie bowiem trafnych ustaleń organ wysnuł zasadne wnioski.

Kierując się powyższymi względami Naczelny Sąd Administracyjny skargę oddalił na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 68 z późn. zm.).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.