Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 72565

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Katowicach
z dnia 22 maja 2001 r.
I SA/Ka 641/00

UZASADNIENIE

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w K. po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2001 roku sprawy ze skargi A. H. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 7 lutego 2000 roku Nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych

oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia 7 lutego 2000 roku, Nr [...] Izba Skarbowa w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 roku, Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w P. Ś. z dnia 22 października 1999 roku, Nr [...], którą odmówiono E. i A. małż. H. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok.

W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną:

Dnia 22 kwietnia 1998 roku E. i A. H. złożyli w Urzędzie Skarbowym w P. Ś. zeznanie o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1997 roku (PIT-33), w którym wykazali należny podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 5.386,40 złotych, w całości zapłacony na skutek poboru zaliczek przez płatników. W zeznaniu tym podatnicy nie wykazali żadnych kwot do odliczenia ani od dochodu, ani też od podatku.

W dniu 28 kwietnia 1999 roku podatnicy złożyli korektę powyższego zeznania, w którym wykazali jako przypadającą do odliczenia od podatku (tytułem wydatków mieszkaniowych) kwotę 159,33 złotych, którą określono jako nadpłatę podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok.

Pismem z dnia 18 maja 1999 roku A. H. zwrócił się do Urzędu Skarbowego w P. Ś. z wnioskiem o przyjęcie korekty zeznania podatkowego za 1997 rok - z uwagi na nie odliczenie w złożonym za ten rok zeznaniu podatkowym wydatku poniesionego na przekształcenie mieszkania lokatorskiego w spółdzielcze prawo własnościowe.

Decyzją z dnia 29 października 1999 roku, Nr [...] organ pierwszej instancji odmówił podatnikom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok.

Odwołując się od powyższej decyzji A. H. wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 120, art. 121 i art. 141 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, iż Urząd Skarbowy nie wyjaśnił wszystkich okoliczności mających wpływ na stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok oraz nie wskazał podstawy prawnej odmowy zwrotu podatku dochodowego w kwocie wyższej od należnej. Ponadto podatnik wskazał, iż w latach 1994-1997 poniósł wydatki na przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu w łącznej kwocie 838,56 złotych, a zatem zgodnie z art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miał prawo odliczyć od podatku 19% z tej kwoty.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Izba Skarbowa w pierwszej kolejności przywołała przepis art. 81 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami). Zgodnie z jego brzmieniem podatnicy, których zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, a takim zobowiązaniem jest podatek dochodowy od osób fizycznych, w przypadku gdy żądanie ich dotyczy zwrotu nadpłaconego podatku, korygują uprzednio złożoną deklarację dopiero po wydaniu przez organ podatkowy decyzji stwierdzającej istnienie takiej nadpłaty. Uprawnienie do żądania stwierdzenia nadpłaty przysługuje zgodnie z art. 79 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej - podatnikom, którzy w zeznaniu wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne bądź w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek, albo wykazali kwotę nadpłaty w wysokości mniejszej od należnej.

Następnie organ odwoławczy wskazał, iż E. i A. małż. H. złożyli w dniu 22 kwietnia 1998 roku zeznanie o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1997 roku. W zeznaniu tym podatnicy wykazali osiągnięte w roku podatkowym dochody oraz - nie pomniejszając podstawy obliczenia podatku, ani samego podatku o jakiekolwiek odliczenia - jako należny wykazali podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 5.386,30 złotych, spełniając tym samym, w terminie do 30 kwietnia 1998 roku, wynikający z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity w Dz. U. z 1993 roku, Nr 90, poz. 416 z późniejszymi zmianami) obowiązek zadeklarowania, obliczenia i wpłacenia podatku. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, domaganie się w późniejszym terminie tj. po 30 kwietnia 1998 roku uwzględnienia wydatku zmniejszającego wysokość należnego podatku i wskazywanie na tę okoliczność jako podstawę żądania stwierdzenia nadpłaty jest nieuzasadnione.

Powoływany przez podatnika art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawnia do pomniejszenia podatku o 19% wydatków poniesionych w danym roku na przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Skorzystanie jednak z takiej możliwości wymagało dokonania odliczenia z tego tytułu w złożonym do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym zeznaniu podatkowym. Nie skorzystanie przez podatników w ustawowym terminie z przysługującego im z mocy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawnienia do pomniejszenia podatku o określone w niej odliczenia nie może uzasadniać twierdzenia, że podatnicy wykazali w zeznaniu podatkowym zobowiązanie nienależne bądź w wysokości wyższej od należnej, a tym samym, że zaistniały przesłanki określone w art. 79 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej uprawniające podatnika do żądania stwierdzenia nadpłaty z tego tytułu.

Za bezzasadne uznała również Izba Skarbowa zarzuty podatnika dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych. Podkreśliła, iż organ pierwszej instancji prowadził postępowanie podatkowe zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, z zachowaniem w szczególności zasad określonych w art. 120 i 121 tej ustawy, zapewniając podatnikowi czynny udział w każdym stadium tego postępowania. Z kolei w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano zarówno podstawę prawną jak i przyczyny nie uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W końcowej części uzasadnienia Izba wskazała, iż z przedłożonego przez podatnika zaświadczenia Spółdzielni Mieszkaniowej wynika, że w 1993 roku przekształcił on spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu na własnościowe, wpłacając z tego tytułu w latach 1993-1998 na rachunek spółdzielni łącznie kwotę 2.358,00 złotych, z czego w 1997 roku - 209,64 złotych. W świetle powyższego, żądanie stwierdzenia nadpłaty za 1997 rok w kwocie 159,33 złotych, z tytułu wydatków poniesionych w latach 1994-1996 jest, zdaniem organu odwoławczego, również bezpodstawne. Odliczeniu bowiem od podatku lub dochodu danego roku podatkowego podlegają wydatki poniesione w tym samym roku podatkowym. Zatem organ pierwszej instancji zasadnie odmówił E. i A. H. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok.

Decyzję tę A. H. zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia w całości. W uzasadnieniu w pełni podtrzymał zarzuty sformułowane wcześniej w odwołaniu, podnosząc ponownie, iż poniesienie przez niego w latach 1994-1997 wydatków na spłatę kredytu bankowego za przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na spółdzielcze własnościowe prawo do tego lokalu upoważnia go do żądania, na podstawie przepisu art. 73 § 2 w związku z art. 79 i art. 80 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zwrotu nadpłaconego podatku, a decyzje organów podatkowych odmawiające mu tego prawa są nieprawidłowe i winny zostać uchylone.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko i wyłącznie z punktu widzenia jej legalności a nie celowości, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa (art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późniejszymi zmianami). Przedmiotem kontroli sądowo-administracyjnej jest decyzja dotycząca odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok.

Podatek dochodowy od osób fizycznych uregulowany ustawą z dnia 26 lipca 1991 roku (Dz. U. z 1993 roku, Nr 90, poz. 416 z późniejszymi zmianami) oparty jest na zasadzie samoopodatkowania. Zgodnie z art. 45 ust. 1 powołanej wyżej ustawy podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. Zgodnie zaś z art. 45 ust. 6 ustawy podatek dochodowy wynikający z zeznania podatkowego jest podatkiem należnym za dany rok, chyba, że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku.

Wynikająca z powyższego przepisu zasada samoopodatkowania się pozwala podatnikowi na określenie należnego podatku i jego korektę tylko do 30 kwietnia następnego roku. Po tej dacie podatnik nie może określić należnego podatku w innej wysokości niż wynikająca z zeznania na dzień 30 kwietnia następnego roku. Uprawnienie urzędu podatkowego do określenia innej wysokości należnego podatku w drodze decyzji ma na celu doprowadzenie do zgodności zobowiązania podatkowego z rzeczywistym stanem rzeczy i może być procesowo zainicjowane przez podatnika.

Należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że przewidziane w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. c powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawnienie do odliczenia wydatków poniesionych w danym roku na przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, nie jest nakazane; jest to przywilej podatnika, z którego może on skorzystać w czasie gdy sam określa swoje zobowiązanie podatkowe, a więc w terminie do złożenia zeznania podatkowego. Jest to termin prawa materialnego, który nie podlega przywróceniu. Po upływie ustawowego terminu do złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, podatnik nie jest uprawniony do złożenia zeznania (korekty) mającego skutek prawny w postaci określenia innej wysokości należnego podatku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 1998 roku, sygn. akt SA/Sz 876/97, z dnia 23 kwietnia 1998 roku, sygn. akt SA/Sz 1350/97, z dnia 2 marca 1999 roku, sygn. akt I SA/Ka 1198/97).

Z kolei instytucja stwierdzenia nadpłaty związana jest ściśle z techniką postępowania podatkowego opartą na samoobliczniu podatkowym. Zgodnie z art. 79 § 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) podatnicy, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy i którzy w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 74 § 2 ustawy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne bądź w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali kwotę nadpłaty w wysokości mniejszej od należnej, mogą złożyć żądanie stwierdzenia nadpłaty. W myśl art. 81 § 1 cytowanej wyżej ustawy Ordynacja podatkowa podatnicy, którzy w złożonych deklaracjach wykazali kwotę zobowiązania podatkowego wyższą od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek, mają prawny obowiązek skorygowania złożonej deklaracji dopiero po wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę.

Jeżeli jednak podatnik składa skorygowaną deklarację przed wszczęciem postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, deklaracja ta - w zależności od okoliczności - może zostać potraktowana jako wniosek o wszczęcie takiego postępowania (por. Zbiór prawa podatkowego. Komentarze, orzecznictwo, komentarze. Komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa. Wydawnictwo C.H. Beck, 1999 rok, str. III-181).

Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, iż skarżący nie miał obowiązku dokonywać odliczeń. Było to jego prawo, z którego nie skorzystał w przepisanych prawem okolicznościach. Natomiast późniejsze ich wykazanie (po 30 kwietnia 1998 roku) nie obligowało organów podatkowych do ich uwzględnienia, ze względu na powołane wyżej przepisy określające ściśle termin do jakiego można składać zeznania, bez możliwości przywrócenia terminu do ich złożenia. Zasadnie zatem organy podatkowe, uznając drugie skorygowane zeznanie jako wniosek o wszczęcie postępowania o stwierdzenie nadpłaty, wydały decyzję odmawiającą stwierdzenia jej istnienia.

Należy również wskazać, iż skarżącemu nie przysługiwały odliczenia wkładu budowlanego poniesione w latach 1994-1996 związane z przekształceniem spółdzielczego prawa do lokalu na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Dopiero art. 27a powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dodany ustawą z dnia 21 listopada 1996 roku (Dz. U. Nr 137, poz. 638) przewidział możliwość odliczenia od 1 stycznia 1997 roku tego typu wydatków mieszkaniowych. Jak trafnie stwierdziła Izba Skarbowa odliczeniu od podatku lub dochodu danego roku podatkowego podlegają wydatki poniesione w tym samym roku podatkowym. Zatem skarżący nie mógł skorzystać z możliwości pomniejszenia podatku za 1997 rok o wydatki poniesione w latach wcześniejszych na przekształcenie spółdzielczego prawa do lokalu na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.