Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 72553

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Katowicach
z dnia 23 sierpnia 2000 r.
I SA/Ka 610/99

UZASADNIENIE

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie

po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2000 r. sprawy ze skargi Spółki z o.o. "N." w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 22 października 1998 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 r.:

oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją z dnia 22 października 1998 r. Nr [...] Izba Skarbowa w K. po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o.o. "N." w K. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 8 lipca 1998 r. Nr [...] określającą należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1995 r. w kwocie 17.614 zł, tj. w kwocie o 17.469 zł wyższej od zeznanej.

W podstawie prawnej tego rozstrzygnięcia powołano przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z 21 czerwca 1996 r. o urzędzie Ministra Finansów oraz urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489 z późn. zm.) i przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.).

W uzasadnieniu wyjaśniono natomiast, iż w wyniku kontroli stwierdzono, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 43.472 zł stanowiącą równowartość 17.925 USD z tytułu częściowej zapłaty faktury nr [...] za opracowanie przez Firmę "DI" raportu na doradztwo i badanie potencjału rynku rosyjskiego. W związku z tym organ pierwszej instancji wydał opisaną wyżej decyzję, którą zaskarżono do Izby Skarbowej. W związku z tym przedstawiono następnie zarzuty odwołania, które sprowadzają się do naruszenia przepisów art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 180 i 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 z późn. zm.) i art. 19 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 z późn. zm.) jak też argumentację naprowadzoną dla ich uzasadnienia.

Odnosząc się do argumentacji skargi zauważono, iż z akt sprawy wynika, że podatnik w dniu 1 listopada 1994 r. zawarł z firmą "DI" z siedzibą w M. umowę zlecenia (nazwaną przez strony kontraktem), której przedmiotem było doradztwo w zakresie możliwości sprzedaży prażonych i solonych orzeszków ziemnych w paczkach o wadzie 75 g i 150 g w Rosji oraz marketing powyższego towaru. Z postanowień ww. kontraktu wynikało przy tym, iż podstawę do zapłaty za wykonaną usługę stanowić będzie faktura wystawiona przez zleceniobiorcę a płatność za nią nastąpi w trzech ratach - pierwsza w kwocie 5.000 USD po podpisaniu kontraktu, druga w wysokości 12.000 USD po otrzymaniu przez zleceniodawcę raportu i trzecia w wysokości 15.000 USD w ciągu miesiąca po otrzymaniu raportu pod warunkiem, że zleceniodawca będzie "zadowolony z jego wyników i zawartości".

Wskazano dalej, że stosowna faktura została wystawiona 5 listopada 1994 r. i nosiła nr [...] nadmieniono też, że podatnik za opracowanie ww. kontraktu przekazał w 1995 r. zagranicznemu kontrahentowi kwotę 17.925 USD stanowiącą równowartość 43.671,80 zł po czym przedstawiono harmonogram płatności. Zaznaczono także, że powyższą kwotę podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów w roku 1995.

Nawiązując do powyższych okoliczności zauważono, że istota problemu w niniejszej sprawie sprowadza się do pytania czy wydatki z tytułu częściowej zapłaty za ww. fakturę stanowią w świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszt uzyskania przychodu oraz czy możliwym było zarachowanie w rachunku podatkowym roku 1994.

Odpowiadając na tak sformułowane zagadnienia przedstawiono na wstępie w oparciu o art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definicję kosztów uzyskania przychodów. Stwierdzono dalej, że w świetle tej definicji kosztami uzyskania są wszelkie wydatki spełniające jednocześnie dwa warunki: po pierwsze zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, po drugie wydatki te nie zostały wymienione w art. art. 16 ust. 1 jako nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Tym samym aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów między nim a osiągnięciem przychodu zachodzić musi taki związek przyczynowo-skutkowy, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub powiększenie przychodów. Odliczeniu podlegać zatem mogą tylko takie koszty, które poniesione były dla uzyskania przychodu, i które wygenerowały następnie dochód do opodatkowania za dany rok podatkowy. Zaznaczono także, że związek, o którym wyżej mowa winien być, zgodnie z tezą wyroku NSA z 29 lipca 1997 r. sygn. SA/Po 288/97, indywidualnie oceniany w każdym przypadku.

Nawiązując do powyższych uwag stwierdzono, że z akt sprawy wynika, że podatnik ani w 1994 r. ani też w 1995 r. nie osiągnął przychodu z eksportu na teren Rosji, której dotyczył zamówiony raport. Zaznaczono także, że analizując tę konkretną sytuację Inspektor błędnie powołał jako podstawę nieuznania za koszty uzyskania przychodów roku 1995 przepis art. 15 ust. 4, który jako przepis szczególny nie może być stosowany w oderwaniu od definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kontynuując stwierdzono, że zdaniem organu odwoławczego wydatek podatnika poniesiony w 1995 r. w kwocie 43.671,80 zł stanowiący równowartość 17.925 USD nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, gdyż brak jest związku pomiędzy tym wydatkiem a uzyskanym przychodem - o czym mowa w art. 15 ust. 1 cyt. ustawy. To zaś, że "ustawa nie stawia żadnych barier czasowych" do podjęcia działań - na co powołuje się Spółka, nie może stanowić argumentu przemawiającego za zaliczeniem przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodu roku 1995. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów musi bowiem być rozumiane w kontekście istoty podatku dochodowego. Skoro przedmiotem opodatkowania jest dochód (art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) a dochodem jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętymi w roku podatkowym (art. 7 ust. 2 ustawy) to koszy podlegające odliczeniu od przychodu muszą mieć bezpośredni związek z uzyskaniem tego właśnie dochodu, a nie nieokreślonego dochodu w nieokreślonym czasie.

Dalej stwierdzono, że organy podatkowe nie przeczą, iż wydatki na działalność marketingową są kosztami uzyskania przychodu jeżeli zostały poniesione w rzeczywistości na ww. działalność i mają związek z przychodem danego roku podatkowego (podkreślenie organu odwoławczego). Tymczasem w tak konkretnej sprawie brak jest związku przyczynowego pomiędzy wydatkami z tytułu częściowej zapłaty za fakturę nr [...] a uzyskanym w 1995 r. przychodem.

Dodatkowym argumentem, jak zaznaczono, przemawiającym za powyższym stanowiskiem jest fakt, iż "raport z badań marketingowych" z dnia 28 listopada 1994 r. sporządzony przez firmę "DI" nie zawiera informacji, których należałoby oczekiwać mając na względzie przedmiot umowy zlecenia z dnia 1 listopada 1994 r. - tj. informacji dotyczących doradztwa w zakresie możliwości sprzedaży prażonych i solonych orzeszków ziemnych w paczkach o wadzie 75 g i 150 g w Rosji oraz marketingu powyższego towaru na terenie Rosji. Raport ten w rzeczywistości zawiera jedynie płytkie encyklopedyczne informacje ogólnie dostępne nie uwzględniające ani specyfiki towaru ani też specyfiki rynku rosyjskiego. Nadto nie wynika z niego jakie rzeczywiście scalone działania powinien podjąć podatnik aby móc sprzedać na rynku rosyjskim przedmiotowy towar. W konsekwencji tego uznano, że zawarte w decyzji pierwszoinstancyjnej stwierdzenie, iż ww. raport nie zawiera informacji w zakresie doradztwa sprzedaży orzeszków na terenie Rosji, ani też w zakresie marketingu ww. towarów jest zgodne ze stanem faktycznym i trudno uznać aby stanowiło to naruszenie art. 15 ust. 1 cyt. wyżej ustawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej stwierdzono, iż zarzut ten jest bezzasadny, gdyż w toku kontroli w ogóle nie był prowadzony dowód z przesłuchania świadków. Znajdujące się zaś w aktach sprawy oświadczenie Prezesa Zarządu Spółki z dnia 24 czerwca 1998 r. nie wyczerpuje znamion przesłuchania świadka a nadto zawarte w nim stwierdzenia są niezgodne ze stanem faktycznym.

Kontynuując wywód zauważono, że umowa jako czynność prawna dwustronna dochodzi do skutku przez złożenie oświadczeń woli przez strony. W tym konkretnym przypadku przyjąć należy, że umowa zlecenia zawarta przez "A. I." Sp. z o.o. (obecna nazwa "N." Sp. z o.o.) z firmą "DI" - skoro strony nie poczyniły żadnych zastrzeżeń w kwestii daty jej podpisania została zawarta w dacie na niej zamieszczonej, tj. w dniu 1 listopada 1994 r. a nie jak twierdzi Prezes Zarządu w 1995 r. Dodatkowym dowodem potwierdzającym powyższe stwierdzenie dotyczące daty podpisania umowy jest faktura wystawiona przez zleceniobiorcę w dniu 5 listopada 1994 r. oraz wspomniany wyżej raport, który sporządzony został 28 listopada 1994 r. Tym samym więc zarzut podatnika dotyczący naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej nie znajduje oparcia w aktach sprawy, fakty powyższe wskazują również, iż podatnik mógł zaewidencjonować w księgach rachunkowych za rok 1994 przedmiotowe zdarzenie gospodarcze, tj. zobowiązanie wynikające z ww. faktury nr [...]. W związku z tym uznano, że płatności dokonane w 1995 r. są pochodną ww. zdarzenia gospodarczego. Zaznaczono przy tym, że nieujęcie w księgach za rok 1994 ww. faktury stanowi naruszenie § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości (Dz. U. Nr 10, poz. 35 z późn. zm.) a nie jak podano w decyzji pierwszoinstancyjnej art. 20 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 z późn. zm.). Także i to uchybienie pozostaje jednak, zdaniem organu odwoławczego, bez wpływu na wydane w sprawie rozstrzygnięcie, albowiem urządzenia księgowe służą do rejestracji przebiegu operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych lecz nie mogą zmieniać praw i obowiązków wynikających z ustawy podatkowej. W końcowej części zauważono, że przytoczone w odwołaniu wyroki NSA niewątpliwie mają znaczenie w przedmiocie sporu w przypadku spraw analogicznych ale nie stanowią obowiązującej wykładni prawa gdyż wydane zostały w indywidualnych sprawach, w których zaistnieć mogły inne okoliczności faktyczne. Nadmieniono przy tym, że dla organów podatkowych wiążące są tylko dwa rodzaje wykładni o mocy powszechnie obowiązującej: tj. wykładnia autentyczna dokonywana przez organ, który ustanowił interpretowany przepis, oraz wykładnia legalna dokonywana przez Trybunał Konstytucyjny.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję Spółka z o.o. "N." w K. wniosła o jej uchylenie oraz o stwierdzenie nieważności decyzji pierwszoinstancyjnej w całości z powodu błędnej interpretacji art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, naruszenia art. 180 i 187 Ordynacji podatkowej oraz błędnych interpretacji art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości.

Na poparcie powyższych żądań przedstawiono na wstępie okoliczności faktyczne niniejszej sprawy w tym zwłaszcza kontrakt zawarty z firmą "DI" i harmonogram płatności za jego wykonanie. Nawiązując do tego przedstawiono następnie stanowisko organu pierwszej instancji akcentując równocześnie, że błędny jest pogląd tego organu, iż skoro pierwsza z ww. płatności była wykonana przed zamknięciem ksiąg rachunkowych roku 1994 to brak było podstaw do zaliczenia jej w poczet wydatków roku 1995. Dla poparcia słuszności zarachowania przez Spółkę wymienionych wydatków w poczet kosztów 1995 r. odwołano się przy tym do wyroku NSA z dnia 18 lipca 1997 r. sygn. SA/Wr 1928/96, którego tezę przytoczono. Szczególnie zwrócono uwagę na to, że Sąd ten stwierdził, iż wydatki potrącalne są w tym roku, którego dotyczą zatem rokiem tym jest rok ich poniesienia.

Zauważono także, że organ pierwszej instancji odrzucił oświadczenie Prezesa Zarządu Spółki o tym, iż kontrakt (podpisanie i jego realizacja) były zdarzeniami gospodarczymi roku 1995 pod pretekstem, iż oświadczenie to nie jest poparte żadnymi dowodami. Stanowisko takie narusza art. 180 i 187 Ordynacji podatkowej gdyż oświadczenie to jest dowodem samym w sobie i nie wymaga dla dołączenia go do akt sprawy dodatkowego udowadniania.

Brak jest także podstaw, zdaniem skarżącej, do zarzucania jej art. 20 ust. 1 Ordynacji podatkowej. Zauważono bowiem, że przepis ten w swej treści w ogóle nie wymienia słowa "faktura" lecz mówi o innych dokumentach, wśród których dowody wpłat całkowicie wyczerpują znamiona poprawności do ich zarachowania.

Kontynuując podniesiono, że kwestionowanie wyczerpania założeń kontraktowych przez raport jest uzurpowaniem prawa do dyktowania firmie posunięć gospodarczych i oceniania co jest dla niej dobre a co złe przez osoby do tego niepowołane. Narusza to zatem wiele przepisów Kodeksu handlowego jak też i bezpośrednio art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślono przy tym, że skarżąca uznała treść przedmiotowego raportu za zadowalającą co wyczerpało znamiona kontraktu i jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku 1995. Potwierdzeniem tego były stosowne uchwały organów Spółki, które udzieliły Zarządowi absolutorium.

Kontynuując wywód zauważono, że słuszność zaliczenia spornych wydatków w koszty uzyskania przychodów potwierdzona została między innymi wyrokiem NSA z dnia 31 października 1995 r. sygn. SA/Ł 2264/94 jak też stanowiskiem Ministra Finansów z 30 stycznia 1996 r. zawartym w piśmie Nr PO 3-MD-722-446a/95. Tym samym więc wydatki przeznaczone na działalność marketingową uznać należy za stanowiące bezpośrednio koszty uzyskania przychodów.

Stwierdzono poza tym, iż nie polega na prawdzie zarzut, iż Spółka nie podjęła działań do wejścia na rynek rosyjski w roku 1995 i latach następnych. Na pisemną propozycję podatnika zebrania i dostarczenia kontrolującemu dalszych materiałów dowodzących podjęcia takich działań spotkał się on z odmową argumentowaną tym, iż do protokołu z 22 czerwca 1998 r. przedłożyła wszystkie dowody i dokumenty mające znaczenie dla kontroli, zaznaczono przy tym, iż korespondencja handlowa jak też inne przejawy działalności marketingowej lub badawczej a tylko takich mogło dotyczyć i dotyczyło oświadczenie Prezesa Zarządu Spółki. Równocześnie zaznaczono, że tylko dokumenty finansowo-księgowe Spółka zgodnie z ustawą musi przechowywać przez okres 5 lat.

Końcowo podniesiono, iż organ pierwszej instancji w sposób wybiórczy a nie wyczerpujący analizował posiadane dowody. Naruszył przy tym art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, gdyż nie poinformował podatnika o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka a następnie powołał się na ten dowód w protokole pokontrolnym. Organ pierwszej instancji (kontrolujący) nie odniósł się także w sposób merytoryczny do wszystkich zastrzeżeń złożonych do protokołu pokontrolnego dając wymijające, niepełne lub w ogóle nie dając odpowiedzi na te zastrzeżenia.

Z powyższych względów zaskarżone decyzje są krzywdzące dla skarżącej a przy tym wydane z naruszeniem prawa w związku z czym zgłoszone żądania są - zdaniem skarżącej - uzasadnione.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga uzasadniona nie jest albowiem wbrew jej argumentacji zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji jak też i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej stwierdzić należy, że skarga praktycznie nie zawiera zarzutów pod adresem decyzji organu odwoławczego. Powtarza natomiast zasadniczo prezentowane już w odwołaniu zarzuty przeciwko decyzji pierwszoinstancyjnej. Mając zatem na uwadze taką konstrukcję zarzutów skargi zaważyć na wstępie rozważań trzeba, że istota sporu między stronami sprowadza się do kwestii zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego na rzecz zagranicznej firmy marketingowej z tytułu częściowej zapłaty za wykonanie umowy zawartej z zagranicznym kontrahentem dnia 1 listopada 1994 r. Przypomnieć przy tym trzeba, że podstawami w oparciu, o które organy podatkowe dokonały powyższego wyłączenia było ustalenie braku związku przedmiotowego wydatku ze źródłem przychodów skarżącej Spółki oraz ustalenie, iż wydatek ten nie dotyczył roku, w którym został rozliczony (tj. roku 1995). Dodać do tego należy tylko to, że każda ze wskazanych wyżej podstaw stanowi samodzielną przyczynę wyłączenia danego wydatku z kosztów uzyskania przychodów. Zatem zaistnienie chociażby jednej z nich dyskwalifikuje dany wydatek jako element tzw. rachunku podatkowego.

W tym stanie rzeczy punktem wyjścia dla koniecznych rozważań uczynić należy w pierwszym rzędzie przepis art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.). Przepis ten zawiera bowiem definicje kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z którą są nimi "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1". Można zatem stwierdzić, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki:

1. celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu,

2. wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga, zdaniem Sądu, szerszego komentarza. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 16 ust. 1 omawianej ustawy eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie natomiast pierwszego z przedstawionych warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa tylko w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por: wyrok NSA z 3 listopada 1992 r. sygn. SA/Po 1393/92 - ONSA 1993 r. nr 4, poz. 101). Związek, o którym wyżej była mowa ma przy tym charakter przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (por: wyrok NSA z 29 listopada 1994 r. sygn. SA/Wr 1242/94). W konsekwencji tego dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu gdy poniesiony został w związku z czym wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie z tego źródła przychodu (por.: wyroki NSA z 24 września 1998 r. sygn. I SA/Ka 2293/96 i z dnia 10 lutego 1999 r. sygn. I SA/Ka 1075-1076/97). Nadto podkreśla się w orzecznictwie, że dany wydatek musi mieć charakter celowy. Jak bowiem trafnie zauważa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 kwietnia 1996 r. sygn. SA/Gd 2959/94 "ustawodawca wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny" (por.: "Przegląd Gospodarczy" 1997 r., str. 31). W tym stanie rzeczy nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło.

Powyższe zasady zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów są utrwalone już w orzecznictwie sądowym jak też pozostają w zgodzie z poglądami nauki prawa podatkowego (por.: R. Mastalski "Prawo podatkowe II - Część szczegółowa" Wyd. C.H. Beck W-wa 1996 r. s. 92-112; A. Huchla "Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz" Wyd. Praw. PWN W-wa 1999 r. s. 76-88). Stąd też w powyższym zakresie stanowisko zajęte w sprawie przez organy podatkowe żadnych zastrzeżeń budzić nie może.

Mając zatem na względzie przedstawione wyżej zasady zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów stwierdzić trzeba, iż strona skarżąca nie ma racji zarzucając, iż organy podatkowe z naruszeniem obowiązujących przepisów i wbrew orzecznictwu sądowemu wyeliminowały z kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony w związku ze świadczeniem usług marketingowych przez firmę zagraniczną. W zaskarżonej decyzji jak też w poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej nie wyrażono bowiem poglądu, iż wydatki ponoszone na usługi marketingowe nie mogą być kosztem uzyskania przychodów. Stwierdzono natomiast, jak najbardziej zasadnie, iż po pierwsze usługi takie muszą być wykonane i to w sposób przynoszący określony pożytek zamawiającemu stosowne badania rynku a po wtóre, że muszą one powodować, względnie obiektywnie umożliwiać, osiągnięcie przychodu. Równie prawidłowo organy te zwróciły uwagę na fakt, że ciężar wykazania powyższych okoliczności obciąża podatnika. W konkluzji dokonanych ocen organy te zauważyły, iż skarżąca nie wykazała aby sporne usługi marketingowe wykonane na jej rzecz przez zagranicznego kontrahenta rzeczywiście miały wpływ na wielkość osiągniętego przez nią przychodu a w dalszej kolejności, że aczkolwiek dysponuje ona stosownym opracowaniem to jednak jego zawartość wzbudza uzasadnione zastrzeżenia natury merytorycznej.

Z takim stanowiskiem organów podatkowych należy się zgodzić albowiem poza fakturą i opracowaniem, którego treść z obiektywnych powodów budzi uzasadnione wątpliwości [...] nie przedstawiono żadnych dowodów usprawiedliwiających poniesienie wydatku w kwocie 43.671,80 zł stanowiącej równowartość 17.925 USD.

Zauważyć w tym miejscu trzeba, iż wbrew zarzutom skarżącej organy podatkowe nie uzurpowały sobie prawa do dyktowania firmie posunięć gospodarczych i oceny co jest dla niej dobre, a co złe. Nie zastąpiły też w tych ocenach uprawnionych do tego organów Spółki. Organy podatkowe nie mają bowiem prawa oceny cywilnoprawnych skutków zawieranych przez stronę umów. Skoro jednak konsekwencje takich umów mogą rzutować na obowiązki publicznoprawne strony, organy te, zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądowym poglądem, uprawnione są do oceny skutków publicznoprawnych umów cywilnoprawnych, z którego to prawa w niniejszej sprawie skorzystano. Nie mogą też budzić zastrzeżeń wnioski do jakich w rezultacie tych ocen doszły organy podatkowe. Treść uzyskanego przez skarżącą od kontrahenta zagranicznego opracowania jest bowiem wyjątkowo lakoniczna a przy tym oparta jest na wiedzy powszechnie dostępnej (uznanej przez organ odwoławczy za encyklopedyczną) co usprawiedliwia konkluzję, iż opracowanie to pozostaje bez wpływu na możliwość uzyskania przychodów z rynku rosyjskiego, zwłaszcza w kontekście faktu, iż Spółka w badanym okresie nie uzyskała przychodów z tego rynku jak też nie podjęła na nim żadnych działań. Wydatek taki był zatem z obiektywnego punktu widzenia bezcelowy.

W świetle powyższych uwag zauważyć zatem trzeba, że zasadnicze powody jakie zadecydowały o dyskwalifikacji omawianego wydatku leżą wyłącznie w sferze dowodowej. Trafnie bowiem akcentowano, że nie przedstawiono, mimo obowiązku jaki ciążył na podatniku, takich dowodów, które pozwoliłyby na obiektywne ustalenie przesłanek pozwalających na zaliczenie rzeczonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym zarzuty naprowadzane przez skarżącą przeciw argumentom organów podatkowych nie mogą obalić generalnego wniosku, iż wobec nie wykazania związku przyczynowego między wydatkiem a przychodem oraz wobec bezcelowości jego poniesienia nie może on stanowić kosztu uzyskania przychodu. Na marginesie zauważyć należy, że mimo argumentów podnoszonych w skardze powyższe okoliczności nie wykazane zostały ani na etapie postępowania odwoławczego ani też w postępowaniu sądowym przez co potraktować należy je wyłącznie za polemikę podjętą ze stanowiskiem organów podatkowych, która niczego nowego do sprawy nie wnosi.

W konsekwencji tego już z powyższych względów zaistniały podstawy do wyłączenia spornego wydatku z kosztów uzyskania przychodów, co trafnie dostrzeżone i wyeksponowane zostało przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Powyższego stanowiska nie mogą przy tym zmienić pozostałe zarzuty skargi. Przede wszystkim całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skoro organ odwoławczy stwierdził, iż wadliwie w decyzji pierwszoinstancyjnej powołano ten przepis jako podstawę nieuznania spornego wydatku za koszt uzyskania przychodów zaznaczając zarazem, iż błąd ten nie wpływa na poprawność rozstrzygnięcia. Tym samym więc podtrzymany zarzut naruszenia przepisu, który wyeliminowany został przez organ odwoławczy jest z oczywistych względów bezzasadny. Swoją zaś drogą przytoczone wyżej stanowisko tegoż organu zasadniczo uznać trzeba za słuszne. Przywołany tu przepis nie stanowi bowiem samodzielnej podstawy do uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu, gdyż reguluje kwestię zasad potrącania przychodów (por.: wyrok NSA z 17 listopada 1994 r., sygn. SA/Łd 622/94 - Mon. Pod. 1995 r. nr 7, str. 216). Może jednak zostać wykorzystany do eliminacji z rachunku podatkowego kosztów uzyskania przychodów, które rozliczone zostały w sposób sprzeczny z zapisanymi w nim zasadami. Podnieść bowiem trzeba, że - jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 11 lutego 1999 r., sygn. SA/Sz 670/98 (publ. System Informacji Prawniczej "DELTA" Wyd. LEX w Sopocie) - aby było możliwe odliczenie kosztów, w pierwszej kolejności musi wystąpić przychód, dla uzyskania którego koszty te zostały poniesione.

Praktyczne przełożenie przepisu art. 15 ust. 4 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych jest takie, że tylko w tym roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód jest możliwe odliczenie od tego przychodu kosztów jego uzyskania, przy czym są to koszty:

- poniesione w roku podatkowym, w którym uzyskał przychód,

- poniesione w latach poprzednich, gdy przychodu jeszcze nie miał i nie mógł dokonać odliczenia,

- koszty jeszcze nie poniesione, ale zarachowane, z wyjątkiem gdy zarachowanie nie było możliwe, wówczas odliczenie następuje w roku w którym zostały poniesione, a więc później, w następnym roku (latach). Tak więc powyższa teza oprócz tego, że tłumaczy zasady zapisane w omawianym przepisie to dodatkowo wspiera stanowisko zajęte przez organ odwoławczy. Okolicznością niesporną jest bowiem fakt, że skarżąca ani w roku 1994 ani też 1995 nie uzyskała przychodu ze sprzedaży orzeszków prażonych i solonych w paczkach o wadze 75 g i 150 g na terenie Rosji w konsekwencji czego także i z tego powodu nie miała podstaw do rozliczenia spornego wydatku w wyżej wskazanych latach podatkowych.

W tym stanie rzeczy odwoływanie się do przepisów regulujących zasady rachunkowości było zbędne. Zgodnie bowiem z także utrwalonym w orzecznictwie poglądem przepisy te nie mogą zmieniać zasad wynikających z przepisów podatkowych, które w niniejszym przypadku stanowiły dostateczną podstawę prawną do zakwestionowania spornego wydatku. Stąd też podnoszenie w tym zakresie zarzutów nie jest powodem, dla którego można by uwzględnić zgłoszone wnioski.

Wbrew twierdzeniom skarżącej w sprawie nie doszło także do naruszenia przepisów art. 180 i 187 Ordynacji podatkowej oraz 19 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej. Organy podatkowe zaliczyły bowiem w poczet materiału dowodowego oświadczenie Prezesa Zarządu skarżącej Spółki lecz nie przeprowadzały dowodu z jego przesłuchania. Zauważyć przy tym trzeba, że wskazane wyżej oświadczenie jest samo w sobie dowodem w sprawie i tak też zostało potraktowane przez organy podatkowe. Dowód ten podlegał zatem tak jak inne dowody ocenie, która wypadła jednak negatywnie. Odrzucono zatem w sprawie nie dowód jako taki tylko okoliczności jakie z niego miały wynikać do czego organy podatkowe uprawnione są zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Tym samym więc powyższe zarzuty uznać należy za nieuzasadnione.

Końcowo zauważyć należy, że wnioski do jakich doszły organy podatkowe wyprowadzone zostały z zebranego w sprawie w sposób prawidłowy materiału dowodowego. Organy te poprawnie bowiem przeprowadziły postępowanie dowodowe po czym zebrane dowody oceniły w sposób logiczny i zgodny z obowiązującymi przepisami prawa, a w szczególności nie wykroczyły poza granicę zakreśloną przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Tym samym więc wnioski takie godzi się zaaprobować. Podkreślić także należy, że stosując przepisy prawa materialnego do ustalonego w sprawie stanu faktycznego organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej ani też nie naruszyły reguł interpretacji przepisów. W konsekwencji tego Sąd nie znajduje ani w argumentacji skargi ani też w przedstawionych materiałach sprawy podstaw do przyjęcia, iż zaskarżona decyzja jest wadliwa przez co narusza prawo i to w takim stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z tym Sąd, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.), skargę - jako nieuzasadnioną - oddalił.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.