Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 72550

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Katowicach
z dnia 16 listopada 2000 r.
I SA/Ka 604/99

UZASADNIENIE

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w K.

po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2000 r. sprawy ze skargi K. H. i P. H. s.c. "F. A." w B.-B. na decyzje Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w B.-B. z dnia 10 lutego 1999 r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług

- uchyla zaskarżone decyzje,

- zasądza od Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.270 zł (słownie: tysiąc dwieście siedemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Postanowieniem z dnia 26 sierpnia 1998 r. Nr [...] Pierwszy Urząd Skarbowy w B.-B. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 1998 r. wobec Spółki cywilnej "F. A." K. H., P. H. W podstawie prawnej powołano art. 165 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.), a w uzasadnieniu podano, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, iż firma dokonała obniżenia podatku należnego za luty 1998 r. o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 28 lutego 1998 r. niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy. Równocześnie zamieszczono informację, iż zgodnie z art. 123 i art. 178 cytowanej ustawy - Ordynacja podatkowa stronie przysługuje prawo czynnego udziału w każdym stadium postępowania i prawo złożenia pisemnych wyjaśnień w terminie 7 dni od daty doręczenia postanowienia, a przed wydaniem decyzji wspólnicy Spółki mają prawo wypowiedzieć się co do zebranych dowodów i materiałów.

Następnie w dniu 26 października 1998 r. organ podatkowy pierwszej instancji, na podstawie art. 207, art. 21 § 3, art. 53 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.), wydał decyzję Nr [...], którą określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 1998 r. w kwocie 1.854 zł, zaległość podatkową w tej samej kwocie oraz odsetki za zwłokę w kwocie 552,80 zł. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia podano, iż w wyniku kontroli źródłowej stwierdzono zaewidencjonowanie w rejestrze zakupów Spółki faktury VAT nr [...] z dnia 28 lutego 1998 r. o wartości netto 63.636,30 zł oraz podatkiem VAT w kwocie 13.999,98 zł, wystawionej przez firmę "C.-P." D. C. w B.-B., a równocześnie dokonanie obniżenia podatku należnego o kwotę podatku wynikającą z tej faktury w złożonej, w dniu 17 marca 1998 r., deklaracji VAT-7 za luty 1998 r. Następnie wskazano, iż w wyniku kontroli krzyżowej przeprowadzonej w firmie "C.-P." ustalono, iż przedmiotowa faktura nie została ujęta w rejestrze sprzedaży, a podatek wynikający z tej faktury nie został wykazany przez sprzedawcę w deklaracji VAT-7 za luty 1998 r. Dalej przytoczono treść § 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024) i stwierdzono, iż w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą, a wystawca faktury nie posiada jej kopii oraz nie uwzględnił wykazanej w niej sprzedaży w deklaracji dla podatku od towarów i usług, Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktury nr [...] w kwocie 13.999,98 zł za luty 1998 r. Końcowo przedstawiono stosowne wyliczenie zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę. Ponadto ustosunkowano się do wyjaśnień pełnomocnika strony skarżącej, złożonych pismem z dnia 5 sierpnia 1998 r., a dotyczących okoliczności ukrywania kopii przedmiotowej faktury przez wystawcę i obowiązku organu skarbowego do prawidłowego ustalenia faktycznych przychodów firmy "C.-P." stwierdzając, że Urząd nie kwestionuje okoliczności wystawienia spornej faktury, natomiast fakt odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę.

Równocześnie w dniu 26 października 1998 r. wydano decyzję Nr [...], na podstawie art. 207, art. 21 § 1 wyżej wymienionej ustawy - Ordynacja podatkowa oraz art. 27 ust. 8 pkt 1 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, mocą której ustalono dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 1998 r. w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania tj. w kwocie 4.199 zł. W uzasadnieniu podano, iż w efekcie określenia decyzją Nr [...] kwoty zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, konieczne stało się ustalenie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 27 ust. 8 pkt 1 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bowiem Spółka w złożonej deklaracji za luty 1998 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 12.145 zł, a kwota zobowiązania podlegającego wpłacie, określona decyzją Urzędu Skarbowego wyniosła 1.854 zł. Zatem zaniżenie zobowiązania wyniosło 13.999 zł, od której to kwoty 30% wynosi 4.199 zł.

Od powyższych decyzji strona skarżąca, pismem z dnia 10 listopada 1998 r., złożyła odwołanie wnosząc o ich uchylenie i umorzenie postępowania, co argumentowała okolicznościami wskazującymi na fakt posiadania przez wystawcę kopii faktury, która nie została uwzględniona przez Urząd Skarbowy w rozliczeniu podatku od towarów i usług, natomiast niewykazanie tej faktury w ewidencji sprzedaży przez sprzedawcę miało na celu zaniżenie przychodów. Następnie przeprowadzono polemikę z niektórymi sformułowaniami zamieszczonymi w decyzji organu podatkowego, które - zdaniem strony - wskazują na rozszerzającą interpretację zapisu § 54 cytowanego już rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. Podniesiono również kwestię braku wykazania w protokole kontroli z dnia 1 kwietnia 1998 r. jakichkolwiek nieprawidłowości oraz przeprowadzenia ponownej kontroli w lipcu 1998 r. i nieuzasadnionego wydłużenia postępowania do czasu wydania decyzji z dnia 26 października 1998 r.

Odnośnie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe zakwestionowano podstawę wymiaru wskazując, iż kwota zobowiązania wyniosła 1.854 zł oraz powołanie się na art. 27 ust. 8 pkt 1 wymienionej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Odwołano się przy tym do wyroku Sądu Najwyższego sygn. III RN 77/98 z dnia 4 listopada 1998 r.

Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B.-B. decyzją z dnia 10 lutego 1999 r. Nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 1998 r., kwotę zaległości w tym podatku wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W podstawie prawnej powołano art. 233 § 1 pkt 1, art. 47 § 3, art. 51 § 1 i art. 53 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Natomiast w uzasadnieniu przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania oraz wskazano, iż prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego ustanowione w art. 19 ust. 1 i 2 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, może być realizowane wyłącznie w określonych warunkach z uwagi na przyjętą technikę rozliczeń, a podstawowym warunkiem dokonania odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie przez sprzedawcę kopii faktury. Przy tym bez znaczenia dla prawidłowości odliczenia pozostają inne okoliczności sprawy, bowiem podatnik dokonujący odliczenia podatku naliczonego z faktury niepotwierdzonej kopią u sprzedawcy, znajduje się w sytuacji posiadacza-nabywcy działającego w dobrej wierze np. w przypadku posiadania fałszywego środka płatniczego lub kradzionej rzeczy. Następnie potwierdzono prawidłowość wyliczenia odsetek za zwłokę oraz odparto zarzut w przedmiocie rozszerzającej interpretacji przepisów stwierdzając, iż sam fakt nieposiadania kopii faktury przez sprzedawcę nie jest przesłanką do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, a konieczne jest jeszcze stwierdzenie, czy wystawca faktury uwzględnił wynikający z niej podatek w deklaracji podatkowej. Co do zarzutu dwukrotnej kontroli podano, iż w wyniku kontroli z dnia 1 kwietnia 1998 r. stwierdzono odliczenie podatku naliczonego z faktury wystawionej przez firmę "C.-P.", a kontrola krzyżowa ujawniła, że wystawca nie ujął tej faktury w deklaracji VAT-7 za luty 1998 r. Zatem konieczne było przeprowadzenie ponownej kontroli w zakresie rozliczenia przedmiotowego podatku, w wyniku której stwierdzono bezpodstawne odliczenie podatku naliczonego z faktury VAT [...] z dnia 28 lutego 1998 r. Końcowo podano, iż okoliczność wydania decyzji dotyczącej rozliczenia firmy "C.-P." nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Rozpatrując odwołanie w zakresie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług, organ odwoławczy wydał decyzję z dnia 10 lutego 1999 r. Nr [...], mocą której utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W podstawie prawnej powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa oraz art. 27 ust. 4, 5, i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania oraz wskazano, iż podstawą wydania decyzji były przepisy art. 27 ust. 5 i 6 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które jednoznacznie wskazują, iż zasada ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego ma zastosowanie również do nadwyżki, o której mowa w art. 21 ust. 1 omawianej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Natomiast wykazując w deklaracji VAT-7 za luty 1998 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny zamiast zobowiązanie podatkowe, strona zawyżyła zarówno tę nadwyżkę, jak i zaniżyła zobowiązanie podatkowe, zatem słusznie organ pierwszej instancji ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe od kwoty 13.999 zł. Podkreślono także, iż błąd Urzędu Skarbowego nie miał wpływu na wysokość ustalonego zobowiązania, a więc niwelując błąd polegający na nieprawidłowym powołaniu podstawy prawnej, uznano za zasadne utrzymanie decyzji pierwszoinstancyjnej w mocy. Końcowo stwierdzono, iż powołany przez stronę wyrok z dnia 4 listopada 1998 r. sygn. III RN 77/98 dotyczy sankcji określonej w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie dotyczącej 1998 r.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie obu decyzji organu odwoławczego, formułując zarzut naruszenia przepisu § 54 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024) poprzez:

- nieuwzględnienie faktu, iż skarżący działał w dobrej wierze,

- przyjęcie za prawdziwe twierdzenia, że przedmiotowa faktura nie jest potwierdzona kopią u sprzedawcy,

- odmówienie zapoznania się z decyzjami wydanymi dla firmy "C.-P.",

- zastosowanie przez organ pierwszej instancji przepisu § 54 wymienionego rozporządzenia z "dopisanym zakończeniem".

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i ustosunkowując się do zarzutów strony skarżącej wskazał, iż treść § 54 cytowanego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów wyraża podstawową zasadę podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, zgodnie z którą odliczeniu podlega podatek naliczony zadeklarowany we wcześniejszych fazach obrotu. Zatem w przypadku, gdy faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku nie znajduje potwierdzenia kopią w ewidencji lub w dokumentach źródłowych wystawcy, to podatnik, który przyjął taką fakturę, nie może dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, bez względu na wiarę w jakiej przyjął taką fakturę do odliczenia. Dalej wskazano, iż kontrola przeprowadzona w firmie "C.-P." jednoznacznie wykazała, że rejestr sprzedaży VAT za luty 1998 r. nie zawiera żadnych wpisów i w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc nie wykazano żadnej sprzedaży, a fakt odebrania tej faktury przez P. C. nie może przesądzać o tym, czy faktycznie ją posiada. Co do kwestii udostępnienia akt podatkowych P. C. i włączenia ich do niniejszej sprawy stwierdzono, że w zakresie, w jakim to było uzasadnione akta te zostały stronie skarżącej udostępnione, a sama okoliczność udostępnienia tych akt, jako nie mających związku ze sprawą, nie mogła mieć wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. W kwestii rozszerzającej interpretacji przepisu § 54 cytowanego już rozporządzenia Ministra Finansów wskazano, iż sam fakt nieposiadania kopii faktury przez sprzedawcę nie jest wystarczający do pozbawienia nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego, bowiem dopiero stwierdzenie nieujęcia tej faktury w deklaracji podatkowej może wywołać wyżej zaprezentowany skutek.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji podkreślić należy, iż zgodnie z art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74 poz. 368 z późn. zm.) - Sąd nie jest związany granicami skargi, co oznacza, iż władny jest uwzględnić ją także ze względu na inne uchybienia niż te, które przytoczyła strona skarżąca.

Natomiast w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe naruszyły przepisy prawa procesowego, na co pośrednio wskazała strona skarżąca, formułując zarzut przyjęcia za prawdziwe twierdzenia, że sporna faktura nie jest potwierdzona kopią u sprzedawcy. Tym samym - zdaniem Sądu - w stanie faktycznym niniejszej sprawy zarzut ten należy odczytać, jako naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego określonych w art. 121 § 1 i w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) oraz zasad postępowania dowodowego określonych w art. 187 § 1 i w art. 191 cytowanej ustawy.

Przypomnieć zatem należy, iż skarżący już na etapie postępowania kontrolnego wskazywali okoliczności świadczące o wystawieniu spornej faktury przez firmę "C.-P." oraz o przesyłaniu tej faktury listem poleconym między kontrahentami, co dokumentować miało fakt posiadania tej faktury przez wystawcę. Natomiast organy podatkowe orzekające w sprawie nie dokonały w tej kwestii żadnych ustaleń, a wręcz odwrotnie organ pierwszej instancji w decyzji z dnia 26 października 1998 r. Nr [...] stwierdził, iż cyt.: "Tut. Urząd nie kwestionuje okoliczności wystawienia faktury natomiast fakt odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę".

W niniejszej sprawie, która dotyczy zastosowania przepisu § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024), mocą którego nabywca jest pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury niepotwierdzonej kopią u sprzedawcy, a zatem przerzucającego na nabywcę konsekwencje działań sprzedawcy - konieczne jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Nie można bowiem bezkrytycznie obciążać nabywcę skutkami niezgodnych z prawem zachowań wystawcy faktury, a w przypadku zastosowania omawianego przepisu priorytetem jest dokonanie jednoznacznych ustaleń i określenie konsekwencji podatkowych zarówno w stosunku do sprzedawcy, jak i nabywcy. Niedopuszczalne jest w tym zakresie pozostawienie jakichkolwiek wątpliwości co do zgodnego z prawem wymiaru podatku u obu kontrahentów umowy sprzedaży.

Jak już wcześniej wskazano działania organów podatkowych nie uwzględniały podstawowych zasad postępowania określonych w art. 121 § 1 i w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, które zobowiązują do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz do podjęcia wszelkich działań niezbędnych w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Naruszenie tych zasad pozbawia bowiem postępowanie cechy obiektywizmu, na co zwracała uwagę w toku całego postępowania strona skarżąca.

Natomiast art. 187 § 1 cytowanej już ustawy - Ordynacja podatkowa zobowiązuje organy podatkowe do zebrania całego materiału dowodowego i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący, bowiem dopiero materiał dowodowy spełniający powyższe wymogi może stanowić podstawę do prawidłowej realizacji zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 192 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem - organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że aby swobodna ocena dowodów nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny.

Reguły te polegają na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy,

a rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. B. Adamiak "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376-378).

W niniejszej sprawie postępowanie dowodowe organów podatkowych ograniczyło się wyłącznie do stwierdzenia, że sprzedawca nie ujął spornej faktury w ewidencji sprzedaży za luty 1998 r., a podatek wynikający z tej faktury nie został wykazany przez sprzedawcę w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Natomiast poza ustaleniami dowodowymi pozostawiono okoliczności podnoszone przez stronę skarżącą wskazujące na fakt, iż faktura ta była potwierdzona stosowną kopią, którą sprzedający posiada, a niewykazanie jej w ewidencji i w deklaracji miało na celu ukrycie faktycznych przychodów. Ponadto zauważyć należy, iż na kserokopii faktury z dnia 28 lutego 1998 r. nr [...] (oznaczonej jako KOPIA) dołączonej do akt sprawy jako załącznik do protokołu kontroli widnieją różne podpisy osoby uprawnionej do wystawienia faktury oraz brak jest pieczątki firmy, co również nie zostało wyjaśnione w toku postępowania, natomiast strona skarżąca dołączyła do skargi kserokopię tej faktury (oznaczonej jako ORYGINAŁ), który to oryginał jako nabywca powinna posiadać, na którym oprócz trzech różnych podpisów widnieje również pieczątka firmowa wystawcy tej faktury.

Niezależnie od powyższego, nie można również odmówić słuszności zarzutowi podniesionemu przez stronę co do zastosowania przez organ pierwszej instancji przepisu § 54 wymienionego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. z "dopisanym zakończeniem", bowiem faktycznie przepis ten w żadnej mierze nie formułuje zasady, iż tylko podatek od towarów i usług zapłacony na wcześniejszych szczeblach obrotu podlega odliczeniu przez nabywcę towaru lub usługi. Jednakże podkreślić należy, iż w omawianym § 54 w ust. 9 określono, iż przepisu ust. 4 pkt 2 nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług, zatem nie zapłata podatku, lecz wykazanie przez sprzedawcę podatku w deklaracji może niwelować skutki braku kopii faktury u sprzedawcy. Natomiast w rozpatrywanej sprawie wystawca spornej faktury nie ujął podatku z niej wynikającego w deklaracji, co zostało stwierdzone w toku postępowania, a zatem zarzut ten nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Zaś pozostałe zarzuty należy uznać za bezzasadne, bowiem przepisy podatkowego prawa materialnego czy procesowego nie pozwalają na uwzględnianie przy podejmowaniu rozstrzygnięć wiary w jakiej w danych okolicznościach działał podatnik, a z uwagi na dyspozycję art. 293 i art. 294 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, regulujących zakres przedmiotowy i podmiotowy tajemnicy skarbowej, odmowa zapoznania skarżących z decyzjami wydanymi dla innego podatnika była prawnie uzasadniona.

W tym stanie rzeczy konieczne stało się także uchylenie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.), która została wydana na skutek określenia zaległości w zobowiązaniu z tytułu podatku od towarów i usług. Uchylenie zaś decyzji określającej zaległość w tym podatku skutkować musi uchyleniem decyzji ustalającej tzw. zobowiązanie sankcyjne, bowiem decyzja ta nie może samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym.

Reasumując powyższe wywody podkreślić należy, iż podstawę rozstrzygnięcia stanowiły przedstawione uchybienia proceduralne, które mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem uwzględniając treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74 poz. 368 z późn. zm.) - Sąd orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 55 ust. 1 cytowanej ostatnio ustawy.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.