Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 74124

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Katowicach
z dnia 20 maja 2002 r.
I SA/Ka 540/01

UZASADNIENIE

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2002 r. sprawy ze skargi Spółki Akcyjnej "W." w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 13 lutego 2001 r. nr […] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych

oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia 28 grudnia 1999 r. nr […] Inspektor Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Spółce Akcyjnej "W." w K. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 17 486 476 zł, w tym zaległość w podatku wyniosła 337 089 zł, a odsetki wyniosły 136 225 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 51 § 1 i § 2, art. 53 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.) oraz art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 z późn. zm.). W decyzji podano, iż ustalenia zostały dokonane w oparciu o materiały kontroli. W uzasadnieniu orzeczenia stwierdzono, że obciążono kosztami działalności wydatki, które nie mogą być za takie uznane, tj. odsetki za zwłokę za okresowe zaniżenie podatku, należności z tytułu korzystania z usług medycznych oraz koszty delegacji zagranicznych dla pracowników obcych firm, przedwczesne wydatki na konferencję, wydatki na zakup opracowania dotyczące taboru kolejowego, wydatki na publikację. Ponadto uznano, że Spółka odliczyła od dochodu wydatki, które powinny być odliczone od dochodu w 1998 r., bądź zaliczone do inwestycji. Poza tym zakwestionowano zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków na rzecz innego podmiotu, składek na rzecz organizacji, do której nie jest obowiązkowa przynależność. Nie uznano także za darowizny środków przekazywanych na podmioty związane ze służbą zdrowia. Następnie dokonano szczegółowych obliczeń podatku.

Od powyższych decyzji odwołanie wniosła strona, zarzucając naruszanie prawa materialnego, tj. art. 15, art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.) przez przyjęcie nieuprawnionej i rozszerzającej interpretacji przepisów. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania art. 6, art. 7, art. 9 kpa poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy. W oparciu o powyższe zarzuty domagano się uchylenia zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu odwołania stwierdzono, że Spółka prawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu wydatki na rzecz zakładowej służby zdrowia, bo wpływa to na obniżenie absencji pracowników. Z umów z kontrahentami dostarczającymi węgiel wynikało, iż ich pracownicy mają zagwarantowane wyjazdy zagraniczne i leżało to w interesie Spółki. Poza tym wydatki zaliczono do kosztów w momencie ich poniesienia. Również wydatki na zakup opracowania dotyczącego kolei miało na celu objęcie akcji "K. T." i służyło ono Spółce. Podobny pogląd wyrażono co do partycypacji w kosztach opracowania dotyczącego strategii K. H. W. S.A. Konfiguracja i rekonfiguracja sieci komputerowej, zdaniem strony, nie stanowiła ulepszenia środka trwałego. Poza tym udział w organizacji Związek Polskiego Przemysłu, Handlu i Finansów był pożyteczny dla strony. W ostatnim punkcie skargi dowodzono, że Spółka uczyniła darowizny na rzecz podmiotu służby zdrowia.

Decyzją z dnia 13 lutego 2001 r. nr […] Izba Skarbowa w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) uchyliła częściowo decyzję organu I instancji w części dotyczącej odsetek do kwoty 133 838,20 zł, tj. o 2 386,70 zł mniej niż w pierwotnej decyzji. W pozostałej części utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu orzeczenia powtórzono argumenty zawarte w decyzji organu I instancji. Stwierdzono, że brak było podstaw do uznania, że strona dokonała darowizny.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka Akcyjna "W." w K. ponownie zarzuciła naruszanie przepisów art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.) oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy (art. 7 kpa). W oparciu o powyższe zarzuty domagano się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w tym zakresie oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi powtórzono zarzuty zawarte w odwołaniu. Podkreślono, że wydatki na zakładową służbę zdrowia jedynie w nieznacznej części dotyczyły emerytów. Fakt zapewnienia opieki medycznej wiąże się ze wzrostem wydajności pracy.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wskazano, że umowa przekazania środków na rzecz podmiotów medycznych zawierała rekompensaty za usługi i z tego tytułu nie mogły być one uznane za darowizny.

W piśmie z dnia 20 czerwca 2001 r. strona skarżąca ponownie wskazała na nieprawidłową wykładnię przepisów art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co do związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem i podporządkowaniem wydatku do osiągniętego przychodu w określonym okresie rozliczeniowym.

W piśmie z dnia 11 lipca 2001 r. Izba Skarbowa w K. podtrzymała dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie w dniu 8 maja 2002 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty zawarte w skardze i piśmie procesowym.

Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa.

Przedmiotem kontroli sądowo-administracyjnej jest decyzja dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1999 r.

Jedną z istotnych kwestii występujących w praktyce stosowania prawa podatkowego jest interpretacja przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów. W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych podaje ich definicję ogólną. Problem kosztów wpływających na wysokość dochodu należy do zagadnień, których nie da się przełożyć na język norm prawnopodatkowych w sposób precyzyjny i jednoznaczny. Zgodnie z treścią art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 cyt. ustawy. Zwrot "w celu" użyty w tych przepisach oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu (wyrok NSA z dnia 8 października 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 104/97). Większość wydatków ponoszonych przez podatników stanowi bezspornie koszt uzyskania przychodu. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak wyraźny. Wszystkie te sytuacje należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania. Nie ma tu żelaznych reguł; każda sytuacja wymaga odrębnego potraktowania (por. uzasadnienie wyroku NSA z 29 listopada 1994 r., SA/Wr 1242/94, opubl. w: ONSA 1996/1/11). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tym przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu (wyrok NSA z dnia 9 września 1994 r., sygn. akt III SA 30/94, opubl. w: "Monitor Podatkowy" 1995/1/18).

Do spornych zagadnień w rozpatrywanej sprawie należy zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup opracowań. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca nie wykazała związku przyczynowego między zakupionymi opracowaniami dotyczącymi kolejnictwa i rozwoju holdingu węglowego, a prowadzoną działalnością gospodarczą. Również ponoszenie wydatków na inne podmioty gospodarcze czy też na wyjazdy zagraniczne pracowników innych firm prawidłowo nie mogły zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodu. Analogiczny pogląd wyrażono w wyroku NSA z dnia 25 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Wr 1765/95 opubl. w: I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 21.

Podobne stanowisko należy zająć odnośnie wydatków na własną służbę zdrowia. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie zostało wykazane, że powyższy wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. A zatem stanowisko organów podatkowych w tym względzie jest w pełni uzasadnione. Poza tym zapewnienie w tak szerokim zakresie opieki zdrowotnej nie wynikało z przepisów prawa pracy, tj. Kodeksu pracy i układu zbiorowego. W tym miejscu warto przytoczyć pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 1997 r., sygn. akt I SA/Wr 1396/96 (opubl. w: I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 12). W wyroku tym zaakcentowano, iż wydatki poniesione przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowią koszt uzyskania przychodu, jeżeli miały wpływ na powstanie lub powiększenie przychodów. Odliczeniu od przychodów podlegają te koszty, które poniesione zostały dla osiągnięcia konkretnego przychodu, a który następnie był wielkością wyjściową dla obliczenia podatku.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż podatnik nie miał prawa zaliczyć do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodu wydatków na ulepszenie sytemu komputerowego, które zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny powiększać wartość środków trwałych, stanowiących następnie podstawę do naliczania odpisów amortyzacyjnych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie nastąpiło naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem obowiązuje generalna zasada, że koszty uzyskania przychodu są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, a skarżąca spółka nie dochowała tego wymogu.

Kolejnym spornym problemem występującym w rozpatrywanej sprawie jest możliwość dokonywania odliczania od dochodów, stanowiących podstawę opodatkowania, darowizn przeznaczonych na cele ochrony zdrowia na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dotychczasowym orzecznictwie przeważa pogląd, że do wykładni tego przepisu pomocna będzie wykładnia systemowa zewnętrzna. W wyroku z dnia 19 maja 1994 r., sygn. akt SA/Po 3612/93 (opubl. w: ONSA 1995/2/81) Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, że wyrażenie "darowizna", użyte w art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania (Dz. U. Nr 21, poz. 86), oznacza świadczenie wynikające z cywilnoprawnej umowy darowizny, określonej w art. 888 § 1 kc, której istotą jest świadczenie bezpłatne, czyli nie mające odpowiednika w świadczeniu drugiej strony. W uzasadnieniu orzeczenia podkreślono, iż cechy umowy darowizny określa kodeks cywilny, który w art. 888 § 1 stanowi: "Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku". Bezpłatność świadczenia oznacza, że nie może ono mieć odpowiednika w świadczeniu drugiej strony umowy, albowiem umowa darowizny jest umową jednostronnie zobowiązującą, a podstawę świadczenia stanowi causa donandi.

Udział w rozbudowie oczyszczalni ścieków, służącej obu kontrahentom umowy, nie może być uznany za darowiznę na rzecz drugiej strony umowy, skoro skarżąca zagwarantowała sobie korzystanie z budowanego obiektu, odnosząc z tego korzyść polegającą na uniknięciu kar za zanieczyszczanie środowiska, jakie płaciła w przeszłości.

Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998 r., sygn. akt III SA 1386/96 (opubl. w: Glosa 1998/12/27), uznał mianowicie, że porozumienie banku oraz jednostki organizacyjnej służby zdrowia, na podstawie którego bank przekazuje tej jednostce corocznie określone środki finansowe na kupno sprzętu medycznego lub naukowego, a jednostka zaś zobowiązuje się zapewnić pracownikom banku oraz ich rodzinom opiekę lekarską - nie jest umową darowizny, o której mowa w art. 888 § 1 kc.

Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie aprobuje zaprezentowane poglądy. W rozpatrywanej sprawie umowy zawarte przez skarżącą spółkę z placówkami służby zdrowia nie mają charakteru darowizny, bowiem zakłady opieki zdrowotnej zobowiązywały się w zamian za świadczenia finansowe do objęcia pracowników "W." stałą opieką medyczną, które określono jako usługi. A zatem brak podstaw do uznania, że zawarta umowa ma charakter darowizny, określonej w art. 888 kc. Zresztą żadna ze stron tych umów nie nazwała umową darowizny.

Brak również podstaw do uznania, że zostały naruszone przepisy postępowania podatkowego, a w szczególności, że nie wyjaśniono istotnych okoliczności sprawy.

Z tych względów, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.), skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.