Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 76329

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Katowicach
z dnia 2 grudnia 2002 r.
I SA/Ka 1808/01

UZASADNIENIE

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2002 roku na rozprawie sprawy ze skargi Wojciecha M. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "E." w G. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 2 sierpnia 2001 roku nr […] w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług:

oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją z dnia 2 sierpnia 2001 r. nr […] Izba Skarbowa w K. po rozpatrzeniu odwołania Wojciecha M. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "E." z siedzibą w G. utrzymała w mocy na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 30 kwietnia 2001 r. nr […] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2000 r. w wysokości 33 799,00 zł.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności nawiązano do okoliczności sprawy. W tych zaś ramach zauważono, że postępowanie zainicjowane zostało wnioskiem strony, zawierającym żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2000 r. w wysokości 33 799,00 zł. Uzasadniając to żądanie, podatnik podniósł przy tym, że w rozliczeniu za ww. miesiąc nie uwzględnił podatku naliczonego w kwocie 33 799,00 zł, co spowodowało zawyżenie w deklaracji podatkowej VAT-7 za tenże miesiąc kwoty należnego zobowiązania podatkowego.

W rezultacie tak sformułowanego wniosku podatnik poddany został kontroli, której wyniki przedstawiono w dalszej części uzasadnienia akcentując, że stwierdzone zostało, iż podatnik nie rozliczył z Urzędem Skarbowym podatku naliczonego w kwocie 33 799,50 zł z dokumentów SAD otrzymanych w miesiącu lipcu 2000 r.

W tym stanie rzeczy organ pierwszej instancji wydał przedstawioną na wstępie decyzję, u podstaw której legła treść art. 19 ust. 3 lit. b) z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), jak i fakt, że przedmiotowy wniosek złożony został po upływie terminu określonego w ust. 1 wskazanego wyżej przepisu.

Następnie przedstawiono argumentację odwołania, która sprowadzała się do twierdzenia, iż organ I instancji dokonał błędnej interpretacji art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (…).

Ustosunkowując się w związku z tym do okoliczności sprawy wyrażono pogląd, że odwołanie słuszne nie jest. Na poparcie takiego stanowiska odwołano się do określonych w art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) zasad rozliczania podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług. Równocześnie wskazano, że zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2000 r. ust. 3 lit. b) ww. artykułu w przypadku uchybienia terminom, o których mowa w ust. 3, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Nadmieniono również, iż wbrew twierdzeniom podatnika, przywołane wyżej regulacje są jasno skonstruowane i nie budzą żadnych wątpliwości.

W dalszej części wywodu powyższe uwagi odniesiono do stwierdzonych okoliczności faktycznych. W tych ramach podkreślono, że podatnik nie obniżył podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z dokumentów SAD w miesiącu ich otrzymania (lipiec 2000 r.), ani w miesiącu następnym. W terminie późniejszym, tj. w dniu złożenia przedmiotowego wniosku (26 października 2000 r.), nie mógł zaś już tego uczynić przez wzgląd na treść art. 19 ust. 3 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług (…). Także organ podatkowy na wniosek podatnika nie mógł, jak podkreślono, dokonać podwyższenia podatku naliczonego wobec braku w tym zakresie stosownych unormowań prawnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 19 ust. 1 ww. ustawy prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje tylko podatnikowi. Stąd też w ocenie Izby niezrealizowanie przez podatnika ww. prawa w określonym w ustawie terminie jest aktem woli podatnika, powodującym utratę tegoż prawa.

Konkludując, odwołano się do treści art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej akcentując, iż analizując okoliczności sprawy w jego kontekście i przy uwzględnieniu powyższych uwag, nie stwierdzono w rozliczeniu podatku od towarów i usług za lipiec 2000 r. nienależnie zapłaconego podatku. Wpłacone zobowiązane podatkowe wynikało bowiem wprost ze złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej. Podwyższenie zaś kwoty podatku naliczonego o 33 799,00 zł nie mogło natomiast nastąpić z uwagi na utratę przez podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z dokumentów SAD oraz braku uprawnień w tym zakresie dla organów podatkowych.

Powyższa decyzja zaskarżona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez pełnomocnika Wojciecha M., który - sądząc z jej treści - domaga się uznania, iż wydano ją "z naruszeniem przepisów art. 79 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej oraz art. 19 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym".

W jej uzasadnieniu przedstawiono na wstępie okoliczności sprawy oraz stanowisko, jakie zaprezentowały w niej organy podatkowe. Nawiązując dalej stwierdzono, iż nie znajduje ono pełnego uzasadnienia w przepisach prawa. Stąd też w dalszej części wywodu, nawiązując do treści art. 19 ust. 3 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług (…) stwierdzono, iż przepis ten mówi jedynie o rozliczeniu podatku za miesiąc, z czego nie da się wyprowadzić takiego ograniczenia czasowego, na jakie powołują się w tej sprawie organy podatkowe. Tym samym więc zapis taki nie wyklucza możliwości dokonywania korekty deklaracji podatkowej, jak też późniejszego rozliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem jednakże, iż rozliczenie to dotyczyć będzie miesiąca, w którym było ono możliwe.

Stanowisko powyższe wsparto licznie przywołanymi poglądami doktryny i judykatury.

Kontynuując podniesiono, że zaprezentowana przez organy podatkowe rygorystyczna interpretacja przepisów art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług (…) prowadzi do negowania podstawowego prawa podatnika do korygowania deklaracji bądź ewidencji wskutek zauważenia popełnionego wcześniej błędu, co godzi w elementarne prawa podatnika oraz zasady podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. podtrzymała swe dotychczasowe stanowisko i wniosła o oddalenie skargi, które to żądanie jej pełnomocnik podtrzymał na rozprawie w dniu 20 listopada 2002 r.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga uzasadniona nie jest, albowiem wbrew jej twierdzeniom zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Przystępując w tym stanie rzeczy do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji zauważyć należy, że postępowanie w sprawie zainicjowane zostało wnioskiem skarżącego z dnia 23 października 2000 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług (vide: k. 1 akt skarbowych). Nadpłatą jest zaś stosownie do treści art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.):

1) kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku,

2) kwota podatku pobrana przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej,

3) świadczenie płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 1, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Stąd też uwzględniając treść powyższej regulacji, aby przedmiotową sprawę prawidłowo rozstrzygnąć, wyjaśnić należało kwestię, czy rzeczywiście skarżący nadpłacił lub nienależnie zapłacił podatek od towarów i usług. Skarżący uważa przy tym, że do takiej sytuacji doszło, bowiem w rozliczeniu za lipiec 2000 r. nie uwzględnił podatku naliczonego, wynikającego z otrzymanych i nierozliczonych w tymże miesiącu dokumentów SAD. Organy podatkowe powyższy fakt potwierdzają, niemniej uważają, że nadpłata nie zaistniała, gdyż sprzeciwia się temu treść art. 19 ust. 3 lit. b) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), zgodnie z którą, w przypadku uchybienia terminom, o których mowa w ust. 3, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w ust. 2 i 2a.

W konsekwencji tego dalsze rozważania poświęcić trzeba kwestii sposobu pojmowania przepisu art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług (…), w tym zwłaszcza jego ust. 3 lit. b). Podkreślić przy tym trzeba, że organy podatkowe przedstawiły stosowną interpretację. Była ona zresztą prezentowana już zarówno w orzecznictwie sądowym (por.: m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2242/00), jak i w doktrynie (por: J. Zubrzycki - "Leksykon VAT 2001", Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2001, s. 381-384). Sprowadza się zaś do akcentowania, iż terminy rozliczenia podatku naliczonego mają charakter materialnoprawny, w związku z czym są nieprzywracalne. Tym samym więc nierozliczenie podatku naliczonego w terminach określonych w ww. przepisie sprawia, iż podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego. Konsekwencja taka wynika bowiem z cytowanej wyżej treści ust. 3 lit. b) analizowanego tu przepisu, która sprawia, iż "wykluczona stała się możliwość dokonywania korekt wadliwych deklaracji, w których podatnik nie wykazał całego podatku naliczonego z dokumentów otrzymanych w terminie, który uprawniał go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony". W rezultacie tego, oparcie się na takim sposobie interpretacji powyższych postanowień nie może być poczytywane jako rażące naruszenie prawa. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawę uwzględnienia żądania w skardze.

Zaprezentowana wyżej interpretacja art. 19 ustawy nie jest jednak jedyną. Otóż bowiem zwrócić należy uwagę na fakt, że w judykaturze prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym ust. 3 lit. b) tegoż przepisu nie odsyła do terminów składania deklaracji z art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług (…), lecz do terminu (okresu) rozliczenia (por: m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 2400/00 - Glosa 2002 r., nr 4, s. 34 wraz z glosą aprobującą B. Brzezińskiego (w:) Monitor Podatkowy 2002 r., nr 5, s. 50). Pogląd taki implikuje zaś dopuszczalność dokonywania korekt deklaracji podatkowych o nierozliczony podatek naliczony pod warunkiem, że podatek ten uwzględniony zostanie w rozliczeniu za jeden z miesięcy określonych w art. 19 ust. 3 i 3a, a przy tym wcześniej taki stan rzeczy nie zostanie wykryty przez kontrolę podatkową.

Odnosząc powyższą interpretację do okoliczności niniejszej sprawy, stwierdzić jednak trzeba, że nawet w przypadku, gdyby opowiedzieć się za takim, korzystnym dla podatników, sposobem pojmowania regulacji zawartej w art. 19 ust. 3 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług (…), to i tak argumentacja skargi, wobec bezspornie stwierdzonych okoliczności faktycznych, jest nieuzasadniona.

Powodem takiego stanowiska jest akcentowany przez organy podatkowe, w tym zwłaszcza organ odwoławczy, fakt, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika, determinowanym tylko i wyłącznie jego wolą. Realizacja tego prawa manifestuje się zaś w złożeniu przez podatnika deklaracji podatkowej, w której wykazany będzie podatek naliczony przewidziany do potrącenia z podatkiem należnym. Tym samym więc w tym zakresie podatnika nie może nikt wyręczyć, chyba że ustanowi on zastępcę (np. pełnomocnika), działającego w ramach udzielonego mu umocowania. Organy podatkowe nie mają więc w zasadzie prawa ingerowania w wolę podatnika i wyręczania go w decydowaniu o tym, czy dany podatek naliczony rozliczy, czy też tego nie uczyni. Marginalnie jedynie stwierdzić w tym miejscu należy, że roztrząsana tu kwestia nie ma jakiegokolwiek związku ze stanem faktycznym, który legł u podstaw podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 19 listopada 2001 r., sygn. FPS 12/01 głoszącą, że "wydając w 1999 r. na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (…) decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (lub kwotę zwrotu różnicy podatku) za określony miesiąc (miesiące) 1998 r., organ podatkowy obowiązany był uwzględnić podatek naliczony z faktury podlegający rozliczeniu w tym okresie, a ujęty przez podatnika wadliwie w rozliczeniu za okres wcześniejszy". Stąd też nie może ona mieć zastosowania do stanu faktycznego występującego w niniejszej sprawie.

Powyższe uwagi mają zaś istotne znaczenie dla sposobu rozstrzygnięcia sprawy. Otóż wnosząc o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2000 r., skarżący nie przedłożył korekty deklaracji podatkowej VAT-7 za ten miesiąc. Tym samym nie zrealizował w sposób prawem przewidziany swego uprawnienia do rozliczenia podatku naliczonego, w czym, jak trafnie podkreślał to organ odwoławczy, organy podatkowe nie mogły go zastąpić z braku ku temu stosownych podstaw prawnych. Dopóki więc takiej skorygowanej deklaracji nie przedstawi, powoływanie się na korzystne dla niego interpretacje spornego zagadnienia będą bezprzedmiotowe, bowiem nikt nie może go zastąpić, jako podatnika podatku od towarów i usług, w prawie przewidzianym trybie realizacji uprawnień przysługujących z mocy ustawy podatnikom podatku od towarów i usług.

Względy powyższe sprawiają zatem, iż dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, nie można było - w ocenie składu orzekającego - postawić organom podatkowym zarzutu naruszenia prawa i to takiego, który mógłby mieć wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy.

Stąd też mając powyższe na uwadze, Sąd, działając na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.), skargę - jako nieuzasadnioną - oddalił.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.