I SA/Go 822/19 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3059080

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 lutego 2020 r. I SA/Go 822/19

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.).

Sędziowie Asesor, WSA: Zbigniew Kruszewski.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2020 r. sprawy ze skargi k.c. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (...) z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę w całości.

Uzasadnienie faktyczne

Skarżący k.c. (dalej zwany Strona, Skarżący, Podatnik) złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej DIAS) z dnia (...) października 2019 r. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej Naczelnik) z dnia (...) lipca 2019 r. określającą wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w kwocie 11.825 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego i określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 2.199 zł powstałego w związki z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

Skarżący nabył w dniu (...) kwietnia 2018 r. na terytorium Niemiec za kwotę 850,00 EUR samochód osobowy marki (...). W dniu 4 lipca 2018 złożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego, zarejestrowaną pod numerem (...), deklarując podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w wysokości 3.670,00 zł i kwotę podatku akcyzowego należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu w wysokości 683,00 zł. Strona zadeklarowała, że przemieszczenie pojazdu na teren kraju nastąpiło w dniu (...) czerwca 2018 r. Po weryfikacji ww. deklaracji organ podatkowy dnia (...) lipca 2018 r. wezwał Stronę, do dokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania (skorygowania złożonej deklaracji) lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego na terytorium kraju. W odpowiedzi na powyższe Skarżący pismem z dnia (...) lipca 2018 r. wyjaśnił, że wartość pojazdu zadeklarowana w deklaracji AKCU/S cyt. "jest wartością transakcyjną odzwierciedlającą stan techniczny Auta:" Do pisma załączył zdjęcia fragmentu tapicerki pojazdu, kopii kalkulacji ubezpieczenia OC i AC.

Postanowieniem z dnia (...) marca 2019 r. Naczelnik postanowił:

1) wszcząć z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podstawy opodatkowania oraz określenia wysokości kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki (...),

2) dopuścić jako dowód w sprawie złożoną deklarację uproszczoną oraz dokumenty przedłożone przez Stronę z pismem z dnia (...) lipca 2018 r.

Naczelnik wezwał Skarżącego do przedłożenia wszelkich dokumentów potwierdzających stan techniczny pojazdu w dniu jego nabycia, w szczególności wezwał do przedłożenia rachunków, faktur za zakup części samochodowych, poniesionych kosztów związanych z naprawa ww. pojazdu oraz wskazania warsztatu w którym dokonano naprawy samochodu. W dniu 18 kwietnia 2019 r. do Naczelnika wpłynęło pismo Strony datowane na dzień (...) września 2018 r., z którym przedłożył korektę deklaracji AKC-U/S wraz z kopią umowy kupna sprzedaży z dnia (...) września 2018 r., wskazując, że przedmiotowy samochód został sprzedany za granicą. W dniu 13 maja 2019 r. Naczelnik zwrócił się do Polsko-Niemieckiego Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych z prośbą o: potwierdzenie adresu osoby wskazanej w dokumencie transakcyjnym oraz potwierdzenie faktu rejestracji w Niemczech przez A. samochodu osobowego marki (...), który został nabyty przez ww. osobę w dniu (...) września 2018 r. Z otrzymanej odpowiedzi wynika, iż ww. osoby nie można ustalić w rejestrze meldunkowym pod wskazanym adresem oraz że samochód o wskazanym VIN nie występuje w systemie informacyjnym Urzędu Transportu Samochodowego.

W dniu 10 czerwca 2019 r. Naczelnik otrzymał informację ze Stacji Kontroli Pojazdów G.N. z której wynikało, że pojazd marki (...),o wskazanym VIN został poddany w dniu (...) czerwca 2018 r. badaniu technicznemu i przeszedł je z wynikiem pozytywnym.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik decyzją z dnia (...) lipca 2019 r. określił wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w kwocie 11.825,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki (...), i określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 2.199,00 zł powstałego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym ww. samochodu.

Strona, od powyższej decyzji złożyła odwołanie. Decyzją z dnia (...) października 2019 r., nr (...) DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z dnia (...) lipca 2019 r.

Strona złożyła, skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim.

Decyzji Skarżący zarzucił:

Naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na treść decyzji, to jest: 1. art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego oraz bez oględzin pojazdu przez pracownika Organu oraz podawanie nieprawdy w dokumentach oraz łamanie art. 109 Ustawy podatku akcyzowego przez osoby decyzyjne w dziale podatku akcyzowym,

2. art. 122 o.p. poprzez brak podjęcia przez organy wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego i pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy - w szczególności stanu technicznego pojazdu rzutującego na faktyczną wartość pojazdu (w rozumieniu art. 104 ust. 11 u.p.a.) oraz zasadność wszczynania postępowania w sprawie w ogóle w związku ze złożoną wyceną pojazdu ubezpieczyciela zgodnie z wytycznymi Ministerstwa Finansów,

3. art. 124 o.p. poprzez zasłanianie się przez organ, że nie rozumie zarzutów odwołania skarżącego i ostatecznie nie odniesienie się w zaskarżonej decyzji do treści znaczącej części zarzutów odwołania,

4. art. 180 § 1 w zw. z art. 181 o.p. i art. 187 § 1 i2 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organ koniecznego dowodu z oględzin ruchomości w celu ustalenia stanu technicznego pojazdu co było konieczne do ustalenia przez biegłego wartości przedmiotowego pojazdu, której nie dokonano,

5. art. 191 o.p. poprzez niedokonanie ustaleń na podstawie całości materiału dowodowego a wyłącznie jego części - w szczególności poprzez oparcie dowodu z danych katalogowych samochodów sprawnych.

6. art. 198 § 1 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organ oględzin pojazdu w celu ustalenia faktycznego stanu technicznego pojazdu, które stanowi podstawę do ustalenia faktycznej wartości pojazdu, oraz w celu ewentualnego zweryfikowania czy wyjaśnienia skarżącego nie uzasadniają przedstawionej w deklaracji wartości pojazdu,

7. art. 199 o.p. poprzez nieprzesłuchanie w sprawie skarżącego, który jako jedyny posiadał pełną wiedzę odnośnie stanu technicznego pojazdu w chwili jego nabycia, a jedynie sporządzenie notatki z rozmowy telefonicznej, która posiada nieprawdziwe zapisy (stwierdzenia, które ze strony skarżącego nigdy nie padły i zostały zmyślone przez osobę sporządzającą notatkę),

8. art. 208 § 1 o.p. poprzez nieumorzenie postępowania w sprawie choć stało się ono bezprzedmiotowe, bowiem ze względu na sprzedaż ww. pojazdu za wartość porównywalną do ceny zakupu i złożenia deklaracji korekty AKC-U, nierozstrzygnięcie przez organ wszelkich niedających się w sprawie wyjaśnić okoliczności na korzyść skarżącego.

Naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:

1. art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9 i ust. 11 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie polegające na wszczęciu postępowania i badaniu wartości pojazdu zgodnie z art. 104 ust. 9 u.p.a. pomimo, że przyczyny deklarowanej wartości pojazdu były uzasadnione, wadliwym ustaleniu wartości pojazdu wyłącznie na podstawie szczątkowych dokumentów znajdujących się w aktach sprawy bez przeprowadzenia oględzin pojazdu i ustalenia jego stanu technicznego na dzień nabycia, pominięcie przy ustaleniu wartości pojazdu wyceny wartości ubezpieczyciela. Ustalenie ceny według wartości na rynku polskim pomimo, że pojazd został nabyty w Niemczech, gdzie realia wartości pojazdu uszkodzonego wpływają na znaczne obniżenie wartości takiego pojazdu.

2. art. 109 u.p.a. poprzez wydanie ustnej decyzji o całkowitym zakazie wydania potwierdzenia zapłaty podatku akcyzowego co skutkowało blokadą nałożoną w systemie E.

3. Podawanie nieprawdy w sporządzonej notatce z rozmowy telefonicznej.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie Skarżący przedłożył postanowienie z dnia (...) grudnia 2019 r. wydane przez Naczelnika o umorzeniu przeciwko Skarżącemu postępowania o czyn z art. 56 § 3 k.k.s. na okoliczność podania w deklaracji prawidłowej podstawy opodatkowania.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2019.2167 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019.2325) dalej "ustawa p.p.s.a.", kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy p.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa przez organy, dających podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Przeprowadzone bowiem w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem tego orzeczenia wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, jako że w sprawie dokonano prawidłowych ustaleń faktycznych z poszanowaniem reguł postępowania i zastosowano odpowiednie przepisy prawa materialnego.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się głównie do rozstrzygnięcia, czy Naczelnik (oraz DIAS, który zaakceptował jego działanie) miał podstawy do określenia z uwzględnieniem przepisów - art. 104 ust. 6 ust. 8, ust. 9, ust. 11 - ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym-dalej u.p.a. - podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu (...), a w konsekwencji, czy prawidłowo ustalił zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu jego nabycia.

Skarżący, kwestionując zasadność takiego działania, konsekwentnie prezentuje pogląd, że nieuzasadnione było kwestionowanie przez Naczelnika zadeklarowanej przez niego podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym.

W jego przekonaniu, do postępowania i dokonania wszelkich wyliczeń związanych z ustaleniem wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz co za tym idzie określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od wewnątrzwspólnotowo nabytego samochodu, powinna być uwzględniona kwota 3.670 zł, którą wskazał jako podstawę opodatkowania w deklaracji uproszczonej z (...) lipca 2018 r. Tym samym, w jego ocenie, nieuzasadnione było kwestionowanie przez organ I instancji zadeklarowanej podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Z punktu widzenia rozstrzyganego problemu, istotne jest w pierwszej kolejności przypomnienie przepisów prawa materialnego regulujących sporną materię. Z treści art. 2 pkt 9 u.p.a. wynika, że nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Zgodnie z brzmieniem art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. - opodatkowaniu w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Według, art. 102 ust. 1 u.p.a. - podatnikami akcyzy z tego tytułu są podmioty dokonujące tego nabycia. Na podstawie art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, jeżeli nabycie prawa rozporządzania takim samochodem jak właściciel nastąpiło przed jego przemieszczeniem na terytorium kraju. W art. 106 ust. 2 i ust. 3 u.p.a. wskazano, że podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych są obowiązane po przywozie pojazdu na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż w terminie 30 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji tego pojazdu w kraju. Zgodnie z treścią art. 104 ust. 6 u.p.a., podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego jest wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 3, z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną.

Zwrócić również należy uwagę na treść art. 274a § 2 O.p. z której wynika, że w razie wątpliwości co do poprawności złożonej deklaracji organ podatkowy może wezwać do udzielenia w wyznaczonym terminie, niezbędnych wyjaśnień lub uzupełnienia deklaracji, wskazując przyczyny podania w wątpliwość rzetelności danych w niej zawartych. Stosownie bowiem z kolei do brzmienia art. 104 ust. 8 u.p.a., w sytuacji, gdy wysokość podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym albo pierwszej sprzedaży na terytorium kraju niezarejestrowanego samochodu osobowego zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 upa). Z kolei, w art. 104 ust. 11 upa zawarto definicję średniej wartości rynkowej samochodu, którą jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Z przedstawionej powyżej regulacji wynika zatem, że zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podlegała weryfikacji przez organ podatkowy. Weryfikacja ta przebiega w dwóch etapach: pierwszym - ograniczającym się do czynności sprawdzających, którego celem jest zbadanie, czy zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania odpowiada wartości samochodu osobowego o podobnych parametrach i drugim - w razie nie wykazania uzasadnionych przyczyn zaniżenia wartości pojazdu - polegającym na określeniu przez organ podatkowy prawidłowej podstawy opodatkowania, według procedury określonej w Ordynacji podatkowej (art. 6 u.p.a.) oraz przy uwzględnieniu istotnych z punktu widzenia tej weryfikacji kryteriów, tj. "bez uzasadnionej przyczyny", "znacznie odbiega" oraz "...średniej wartości rynkowej samochodu osobowego", o których mowa w art. 104 ust. 8 upa.

Ustawodawca zdefiniował jedynie jedno z wymienionych kryteriów - w art. 104 ust. 11 upa - średnią wartością rynkową samochodu osobowego. Natomiast ustalenie treści dwóch pozostałych zwrotów, tj. "bez uzasadnionej przyczyny", "znacznie odbiega" wymaga odwołania się do potocznego ich znaczenia. Kierując się Słownikiem Język Polskiego PWN wyrażenie "bez uzasadnionej przyczyny" należy rozumieć jako brak przedstawienia dowodów, argumentów, motywów potwierdzających podjęte działania, czy też - zadeklarowania podstawy opodatkowania o zaniżonej wartości, a zwrot "znacznie odbiega" - jako w znacznym stopniu (o wiele, bardzo, wyraźnie, jawnie, w sposób widoczny) odbiega, a więc jest daleko (różni się). Tym samym, warunek podania uzasadnionej przyczyny nabycia wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego po cenie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu jest spełniony jedynie wówczas, gdy podatnik wskaże w wyjaśnieniach fakty i rzeczowe okoliczności dotyczące nabycia samochodu osobowego lub zdarzenia niezależne od niego, a mające wpływ na wartość tego pojazdu. A contrario, brak wykazania przez podatnika przyczyn zaniżenia podstawy opodatkowania wyłącza możliwość określenia podstawy opodatkowania w trybie art. 104 ust. 1 pkt 2 upa.

Innymi słowy, organ podatkowy może odwołać się do tzw. średniej wartości rynkowej samochodu osobowego po raz pierwszy wówczas, gdy dokonuje sprawdzenia zadeklarowanej podstawy opodatkowania, - tj. na pierwszym etapie postępowania oraz wówczas, gdy określał podstawę opodatkowania - tj. na drugim etapie postępowania (por. wyrok NSA z 10 sierpnia 2017 r. sygn. akt I GSK 579/17). Zatem, dopiero i tylko i wyłącznie, gdy - mimo wezwania, o którym mowa w ww. przepisie - podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub nie wskaże rzeczywistych przyczyn, które uzasadniają podanie jej w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, właściwy organ może samodzielnie określić wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 upa). Tym samym, zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, gdy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna, i gdy różnica ta nie ma uzasadnionej przyczyny. Istotnym pozostaje, że przesłanki te muszą być spełnione łącznie, zaś dokonana w tym względzie analiza musi odpowiadać kryteriom wyżej opisanym.

W niniejszym postępowaniu strona jest zdania, że kwota wykazana na dowodzie zakupu tj. 850 Euro powinna stanowić podstawę opodatkowania. Organy twierdzą natomiast, że zadeklarowana podstawa opodatkowania została zaniżona w sposób znaczny w stosunku do średniej wartości rynkowej samochodu oraz, że strona nie wykazała uzasadnionej przyczyny tej różnicy.

Stanowiska stron postępowania, akta sprawy i wynikający z nich stan faktyczny, jak też omówione powyżej ramy prawne - przekonują za zaakceptowaniem oceny organów. Trzeba bowiem przypomnieć, że z okoliczności stanu faktycznego sprawy wynika, że po przyjęciu ww. deklaracji uproszczonej, Naczelnik przeprowadził czynności sprawdzające, w wyniku których w oparciu o komputerowy system INFO-EKSPERT uznał, że zadeklarowana przez Skarżącego wysokość podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu - w wysokości 3.670 zł - znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samochodu osobowego (tj. 11.825 zł.). Różnica średniej wartości rynkowej pojazdu od zadeklarowanej wyniosła 68,96%. Co istotne, strona nie wykazała przyczyn uzasadniających tak sporą różnicę, nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów, ani też miarodajnych argumentów, by ten stan rzeczy wyjaśnić. Poczynione ustalenia legły u podstaw wezwania Strony do skorygowania ww. uproszczonej deklaracji i wypełnienia jej zgodnie z zasadami art. 104 ust. 8 upa.

Z akt sprawy wynika, że na wezwanie Naczelnika Skarżący złożył pismo z dnia (...) lipca 2018 r. w którym poinformował, że wskazana w deklaracji wartość jest wartością transakcyjną odzwierciedlającą stan techniczny. Auto nie posiada automatycznej skrzyni biegów oraz ma szkody w tapicerce oraz elementach zewnętrznych. Jednocześnie załączył zdjęcia. Pomimo wskazania, że załączył Oświadczenie z dnia (...) lipca 2018 r., że samochód nie posiada automatycznej skrzyni biegów w sytuacji w której w dniu (...) czerwca 2018 r. przeszedł pozytywnie badanie techniczne pojazdu przeprowadzone na stacji diagnostycznej (pomimo oświadczenia, że pojazd został przemieszczony (...) czerwca 2018 r.), przy jednoczesnym braku dowodu zakupu skrzyni biegów, ewentualnie dowodu naprawy zakupionego pojazdu, zakupu części do tego pojazdu - czyni wyjaśnienia Skarżącego w zakresie złego stanu technicznego pojazdu mało wiarygodnymi.

W ocenie Sądu, przeprowadzone przez organy postępowanie należy ocenić jako prawidłowe. Trzeba bowiem zaznaczyć, że nim organy określiły podstawę opodatkowania, najpierw - w ramach czynności sprawdzających - stwierdziły, że zadeklarowana przez stronę podstawa opodatkowania, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samochodu. W tym zakresie organ uprawniony był do odwołania się o komputerowy system INFO - EKSPERT. Przy pomocy tego programu sprawdzane są wartości danych pojazdów z uwzględnieniem roku produkcji, modelu, konstrukcji, mocy silnika, napędu, ilości pasażerów itp. Po dokonaniu selekcji, wybierany jest ten model pojazdu, który najbardziej jest zbliżony do pojazdu zakupionego przez podatnika.

Z akt wynika, że po przyjęciu przedmiotowej deklaracji uproszczonej. Naczelnik przeprowadził czynności sprawdzające, w wyniku których uznał, iż zadeklarowana przez Stronę wysokość podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samochodu. W następstwie tego Naczelnik w dniu 16 lipca 2018 r. wezwał Stron do dokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania (skorygowania złożonej deklaracji) lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego na terytorium kraju. Podstawą do sformułowania tego wezwania była m.in. analiza dokumentów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających, oraz weryfikacja deklaracji w oparciu o komputerowy system INFO- EKSPERT w wyniku której organ I instancji zasadnie uznał, że zadeklarowana przez Skarżącego wysokość podstawy opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samochodu osobowego. Różnica ta określona została przez organ pierwszej instancji w wysokości 68,96% (k-13).

Należy dodać, iż Naczelnik w ramach czynności sprawdzających dokonał również sprawdzenia cen samochodów na rynku niemieckim (rynku nabycia).

W oparciu o wydruki z niemieckich stron internetowych (k. 9-12, 25-27), można stwierdzić, że w 2019 r. tj., rok od dokonanego nabycia wewnątrzwspólnotowego przez Stronę, ceny pojazdów tej samej marki, modelu, a przede wszystkim rocznika (2007 rok), odbiegały średnio co najmniej czterokrotnie od ceny zakupu przedmiotowego pojazdu przez Skarżącego i kształtowały się w przedziale od 2.900,00 EUR do 4.790,00 Euro czyli były dużo wyższe niż cena zakupu przez Stronę, tj. 850,00 Euro. Skarżący wezwany przez Naczelnika do dokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania (skorygowania złożonej deklaracji) lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego na terytorium kraju przesłał kserokopię dwóch zdjęć tapicerki pojazdu i kalkulację ubezpieczenia komunikacyjnego (k. 15-22), mających jego zdaniem uzasadniać niską wartość transakcyjną pojazdu.

Wykładnia przepisów art. 104 ust. 8 i 9 oraz 11 ustawy o podatku akcyzowym prowadzi do wniosku, iż w przypadku, gdy organ stwierdzi znaczne odstępstwo między wartością deklarowaną a wartością rynkową, określa wysokość podstawy opodatkowania, a więc wartość konkretnego samochodu osobowego. Jest przy tym oczywiste, że wartość ta, jako określana na zasadzie wyjątku od reguły wynikającej z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., nie będzie nawiązywała do kwoty, jaką Skarżący zobowiązany był zapłacić. Ma być ona bowiem wartością obiektywną, a taka siłą rzeczy, nie może ograniczać się jedynie do uwzględniania wyjątkowo korzystnych okoliczności dokonania zakupu, wynikających np. ze skutecznie przeprowadzonych negocjacji cenowych czy posiadanych upustów. W niniejszej sprawie organy, uczyniły zadość normie z art. 104 ust. 8 i 9 ustawy o podatku akcyzowym, wzywając Skarżacego do wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego i zgromadzony materiał dowodowy poddał analizie porównując cenę sprzedaży przedmiotowego samochodu z ogłoszeniami zawartymi na niemieckich stronach internetowych. Skarżący przedstawił dokumentację fotograficzną tapicerki i zderzaka oraz poinformował, że pojazd nie posiada automatycznej skrzyni biegów, które w jego ocenie potwierdzają prawidłowość deklarowanej podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu uszkodzonego.

Organ podatkowy, celem ustalenia, czy zachodzi uzasadniona przyczyna dla której wysokość podstawy opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu, dokonał porównania ceny podobnego samochodu marki (...) zarówno na rynku krajowym jak i na rynku zbytu. Z akt sprawy bowiem wynika, że organ pierwszej instancji dokonał w celach porównawczych, sprawdzenia cen pojazdów używanych tej samej marki i o zbliżonych parametrach, oferowanych w kraju nabycia (Niemcy) i ustalił, że ceny podobnych samochodów są wyższe niż kwota wskazana przez Stronę. Skarżący wezwany przez Naczelnika do dokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania (skorygowania złożonej deklaracji) lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego na terytorium kraju, przesłał kserokopię dwóch zdjęć tapicerki pojazdu i kalkulację ubezpieczenia komunikacyjnego (k. 15-22), mających jego zdaniem uzasadniać niską wartość transakcyjną pojazdu. W sprawie podkreślić należy, że organy nie kwestionowały możliwości zakupu przez Stronę przedmiotowego pojazdu za wykazaną niezwykle atrakcyjną cenę, znacznie niższą niż obowiązujące na rynku niemieckim. Jednak zakup pojazdu za cenę znacznie niższą niż obowiązujące na rynku kraju zakupu, nie może stanowić uzasadnionej przyczyny do zadeklarowania podstawy opodatkowania w zaniżonej wysokości i uprawnia organ podatkowy do jej weryfikacji w oparciu o średnią wartość rynkową. W ocenie Sądu, Strona nie wykazała, by stan pojazdu dawał podstawę do przyjęcia, że jego wartość odbiega od ceny rynkowej. Przede wszystkim Strona nie wykazała by pojazd był niesprawny.

Tym samym organ miał podstawę do wszczęcia z urzędu postępowania w przedmiocie określenia wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego. W niniejszej sprawie podstawowe znaczenie ma zawarta w art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym definicja średniej wartości rynkowej samochodu. Jak już wcześniej wskazano zgodnie z tą definicją średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym co nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Stronę przedmiotowy samochód. A więc przy określaniu wartości średniej pojazdu organ podatkowy mógł opierać się wyłącznie na składowych dotyczących wyposażenia i stanu technicznego przedmiotowego samochodu osobowego. Wartość rynkowa z kolei może być ustalona w oparciu o informatory, katalogi itp., które zawierają notowania określonych typów pojazdów przez wyspecjalizowane jednostki.

Można również określić wartość pojazdu w oparciu o opinię rzeczoznawcy, który w sposób indywidualny w wyniku potwierdzenia stanu faktycznego uwzględni poszczególne elementy. Sposób określania wartości rynkowych pojazdów nie może być dowolny lecz winien być dokonywany jednolicie według określonych zasad.

W Polsce zasady takie określa Instrukcja określania wartości pojazdów nr 1/2005 zatwierdzona w dniu 9 grudnia 2004 r. uchwałą Prezydium Rady Naczelnej do stosowania w Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego oraz w komputerowym systemie Info-Ekspert. Zasady te bowiem powodują, iż wartość rynkowa konkretnego pojazdu winna być stała lub bardzo zbliżona, niezależnie od osoby dokonującej wyceny. Przy wycenie wartości nie może mieć również znaczenia czy jest ona sporządzana w celu uzyskania odszkodowania czy też jak w niniejszym przypadku w celu określenia podstawy określenia należnej daniny. Zgodnie z zasadami zawartymi w ww. Instrukcji rzeczoznawcy określają wartości rynkowe w zaokrągleniach do 100 PLN. W niniejszej sprawie jednak opinia taka nie była sporządzana. Przedłożona przez Stronę "kalkulacja bez akceptacji PZU" składki i zakresu ubezpieczenia - nie mogą zastąpić opinii rzeczoznawcy. Wbrew zarzutom Strony organ nie miał możliwości przeprowadzić dowodu z opinii biegłego, chociażby z tego względu, że postępowanie zostało wszczęte w marcu 2019 r., a według oświadczenia Strony i przedłożonego dokumentu sprzedaży - pojazd ten został przez niego zbyty we wrześniu 2018 r. Natomiast z informacji uzyskanych w toku postępowania wynika, że nabywca pojazdu nie jest zameldowany pod wskazanym w umowie adresem jak również przedmiotowy pojazd nie został zarejestrowany na terytorium Niemiec, co ustalono po nr VIN.

Według twierdzeń Strony przedmiotowy samochód z uwagi na uszkodzoną tapicerkę i elementy zewnętrzne, oraz ze względu na brak skrzyni biegów - przez co nie nadawał się on do jazdy, i z uwagi na wysokie koszty naprawy, nie został naprawiony w Polsce, a wywieziony na lawecie przez niego do Niemiec i tam w dniu (...) września 2018 r. został sprzedany. Jednak z informacji uzyskanych z sytemu CEPiK wynikało, że przedmiotowy samochód w dniu (...) czerwca 2018 r. przeszedł pozytywnie badania techniczne, co potwierdził również w piśmie z dnia (...) czerwca 2019 r., uprawniony diagnosta, który to w dniu (...) czerwca 2018 r. przeprowadził badanie techniczne przedmiotowego samochodu i wydał pozytywne zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu (k. 54-53). Powyższe wskazuje, że pojazd był sprawny. Również mało wiarygodne są wyjaśnienia Skarżącego, jakoby do przeprowadzenia powyższych badań skorzystał cyt. "z pożyczonej automatycznej skrzyni biegów". Słusznie organ wskazał, że samochód zakupiony przez Skarżącego w dniu (...) kwietnia 2018 r., został przemieszczony na teren kraju najpóźniej w dniu (...) czerwca 2018 r. gdyż w tym dniu pojazd ten przeszedł, jak wspomniano powyżej, z wynikiem pozytywnym badania techniczne. Tym samym Strona nie wykazała w wiarygodny sposób przyczyn różnicy pomiędzy wartością rynkowej pojazdu, a jego ceną. Nie wykazała, że pojazd przez niego nabyty był pojazdem uszkodzonym, niesprawnym. Natomiast uszkodzenia tapicerki i zderzaka wskazywały na uszkodzenia typowe dla używanego 10-letniego pojazdu.

Powyższe pozwoliło organom podatkowym na przyjęcie, że niska wartość pojazdu nie znajduje uzasadnienia w uwarunkowaniach rynku, na którym został zakupiony. Analiza dokonana w celach porównawczych wykazała, że średnia wartość rynkowa spornego samochodu jest znacznie wyższa od ceny pojazdu wynikającej z umowy jego zakupu.

W przedmiotowej sprawie zamiarem organu podatkowego było ustalenie przyczyn, dla których wartość pojazdu znacząco odbiega od średniej wartości rynkowej. Ciężar wykazania w sposób nie budzący wątpliwości, że zadeklarowana wysokość podstawy opodatkowania jest prawidłowa obciąża podatnika, a nie na organ podatkowy. To podatnik bowiem jest dysponentem wiedzy na temat okoliczności, które spowodowały, że wartość sprowadzonego pojazdu znacznie odbiega od jego średniej wartości rynkowej. Stanowisko to znajduje też potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 25 kwietnia 2013 r. o sygn. akt I GSK 1468/11 Naczelny Sąd Administracyjny, przyjmując powyższą tezę, wyjaśnił dodatkowo, iż wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Dlatego na przykład okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego. Okoliczności te nie wpływają na wartość pojazdu, jedynie kształtują jego cenę. Rozpoznanie prawne w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania na poziomie wartości a nie ceny zostało przyjęte również w systemie podatków majątkowych: podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od spadków i darowizn.

Jak już wcześniej wskazano organ nie kwestionował możliwości zakupu przez Skarżącego przedmiotowego pojazdu za wykazaną niezwykle atrakcyjną cenę, znacznie niższą niż obowiązujące na rynku niemieckim. Zakup pojazdu za cenę znacznie niższą niż obowiązujące na rynku kraju zakupu, nie może stanowić uzasadnionej przyczyny do zadeklarowania podstawy opodatkowania w zaniżonej wysokości i uprawnia organ podatkowy do jej weryfikacji w oparciu o średnią wartość rynkową, a jak już wskazano Strona nie przedłożyła dowodu, że stan techniczny tego pojazdu uzasadniał niską cenę, nie wykazał, że pojazd był niesprawny. Oprócz gołosłownych twierdzeń Strony, brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o tym, że pojazd zakupiony w Niemczech był niesprawny, nie posiadał skrzyni biegów.

Organ wskazał, że z komputerowego systemu Info-Ekspert wynika, iż w czerwcu 2018 r. wartość rynkowa pojazdu marki (...) o wymienionych powyżej parametrach wynosiła 17.250,00 PLN. Notowania podane w systemie Info-Ekspert dotyczą modelowego auta, a więc obejmują podatek od towarów i usług i podatek akcyzowy zawarte w cenie tych samochodów. Zatem dla ustalenia porównawczej wartości podstawy opodatkowania podatku akcyzowego zawartej w średniej cenie rynkowej podobnego samochodu osobowego, wskazaną wartość rynkową (cenę brutto) należy podzielić przez współczynniki 1,23 (odpowiadający zawartemu w tej kwocie podatkowi od towarów i usług) oraz 1,186 (stanowiący odpowiednik kwoty podatku akcyzowego zawartego w tej wartości przy takiej pojemności silnika), tj.:

17.250,00: 1,23: 1,186 = 11.825,00 PLN

Następnie stosując stawkę podatku akcyzowego 18,6% zgodnie z art. 105 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Naczelnik określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na kwotę:

11.825.00 zł x 18.6% = 2.199.00 zł.

W ocenie Sądu organy, z uwzględnieniem art. 104 ust. 8 i ust. 9 u.p.a., w toku czynności sprawdzających prawidłowo ustalił, że w przedmiotowej sprawie istniały przesłanki "uzasadnionej przyczyny", tj.: że wartość pojazdu zadeklarowana w deklaracji (...) z dnia (...) lipca 2018 r. była ponad trzykrotnie niższa od wartości pojazdu ustalonej przez organ oraz, że w przedmiotowej sprawie brak było dowodów uzasadniających przyczynę istnienia tej różnicy. Jak już wskazano powyżej w związku z tym, iż różnica średniej wartości rynkowej przedmiotowego samochodu osobowego od zadeklarowanej wynosiła 68,96%, to tym samym zasadnym było wezwanie Strony do dokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania oraz należnej do zapłaty kwoty podatku akcyzowego lub wskazania przyczyny uzasadniającej podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej podobnych samochodów osobowych sprzedanych lub nabytych wewnątrzwspólnotowo na terytorium kraju, jak i późniejsze wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie określenia nowej wysokości podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego. Podstawa opodatkowania jak i wysokość zobowiązania podatkowego zostały ustalone w wysokościach prawidłowych. Organ przyjął stosownie do art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, że jest to wartość ustalona w oparciu o notowania średnich cen używanych samochodów w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, zarejestrowanych wcześniej w Polsce, spełniających takie same parametry co do roku produkcji, modelu, konstrukcji, mocy silnika, napędu i o przybliżonym stanie technicznym co nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącego samochód osobowy.

Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Ponadto, organy podatkowe zebrały w toku czynności sprawdzających i postępowania podatkowego kompletny materiał dowodowy. Wobec powyższego organy podatkowe nie uchybiły wskazanym przez Skarżącego przepisom, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do wydania zaskarżonej decyzji, zatem stawiane zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego są bezzasadne. Również zarzuty dotyczące błędnego ustalenia stanu faktycznego, niepełnego przeprowadzenia postępowania dowodowego uznać należy za niezasadne.

Na uwagę w tej sprawie zasługuje i to, że z zaskarżonej decyzji nie wynika, by organy kwestionowały zapłatę przez Stronę ceny wynikającej z rachunku zakupu. U podstaw prowadzonego postępowania było przede wszystkim ustalenie przyczyn, dla których podana przez Spółkę wartość podstawy opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej tego zakupionego samochodu. Należy podkreślić, że w sprawie decydujące znaczenie ma kryterium wartości pojazdu a nie jego cena. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będącą pochodną cech towaru. Toteż - przykładowo - okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych, nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innych niż wartość samochodu osobowego. Uwarunkowania te nie wpływają na wartość pojazdu, jedynie kształtują jego cenę. Przyjęcie podstawy opodatkowania na poziomie średniej wartości rynkowej stanowi kryterium obiektywne w sytuacji niewykazania uzasadnionych przyczyn, dla których samochód osobowy ma wartość znacznie niższą.

Również na ocenę zaskarżonej decyzji nie ma wpływu umorzenie postępowania karnoskarbowego prowadzonego wobec Skarżącego o czyn z art. 56 § 3 k.k.s. Zgodnie z jego treścią jeżeli kwota podatku narażonego na uszczuplenie nie przekracza ustawowego progu, sprawca czynu zabronionego określonego w § 1 podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe. Natomiast zgodnie z § 1 powołanego przepisu karze podlega podatnik, który składając organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę lub zataja prawdę albo nie dopełnia obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych, przez co naraża podatek na uszczuplenie.

W złożonej deklaracji Skarżący wskazał kwotę wynikającą z rachunku, a więc wpisaną zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Tym samym nie można zarzucić Stronie, że w deklaracji podała nieprawdę. Zaskarżona decyzja została wydana z powołaniem się na treść przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a., a więc podstawa opodatkowania została ustalona z uwagi, że odbiegała bez uzasadnionej przyczyny od średniej wartości rynkowej tego samochodu. Organ nie kwestionował tego, że Skarżący zakupił pojazd za 850 EUR, a jedynie wykazał, w toku postępowania, że wartość zakupionego przez Skarżącego pojazdu wyniosła 11.825 zł. Wskazać należy, że nie oznacza to, że taką cenę za pojazd zapłacił Skarżący. Oznacza natomiast, że zakupiony przez Skarżącego pojazd miał taką wartość i to ona stanowiła podstawę opodatkowania.

Ponadto nie ma również znaczenia, że Skarżący po sprowadzeniu przedmiotowego pojazdu w czerwcu 2018 r. na terytorium RP zbył następnie pojazd we wrześniu 2018 r. Zgodnie z treścią w art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, jeżeli nabycie prawa rozporządzania takim samochodem jak właściciel nastąpiło przed jego przemieszczeniem na terytorium kraju. W art. 106 ust. 2 i ust. 3 u.p.a. wskazano, że podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych są obowiązane po przywozie pojazdu na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż w terminie 30 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji tego pojazdu w kraju.

Konkludując, w ocenie Sądu, organy trafnie przyjęły, że skarżący nie wykazał w trakcie prowadzonego przed nimi postępowania okoliczności, które stanowiłyby uzasadnione przyczyny dla obniżenia wartości samochodu w stosunku do jego średniej wartości rynkowej. Prawidłowo również określiły podstawę opodatkowania i określiły wysokość podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.