I SA/Go 812/19, Dobra wiara jako okoliczność uzasadniająca stosowanie 0% stawki VAT w związku z WDT. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2865365

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 lutego 2020 r. I SA/Go 812/19 Dobra wiara jako okoliczność uzasadniająca stosowanie 0% stawki VAT w związku z WDT.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.).

Sędziowie Asesor, WSA: Zbigniew Kruszewski.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2020 r. sprawy ze skargi P. spółka akcyjna spółka komandytowo - akcyjna na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (...) z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2016 rok oddala skargę w całości.

Uzasadnienie faktyczne

P spółka akcyjna - dalej zwana Spółką, Skarżącą, Stroną - złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej-dalej zwany DIAS - z dnia (...) października 2019 r. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję z dnia (...) listopada 2018 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej zwany organ I instancji, Naczelnik), w której organ określił Stronie w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: za sierpień 2016 r. w wysokości 383.581 zł i za wrzesień 2016 r. w wysokości 6.190.992 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

Wobec Skarżącej wszczęto postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. i za wrzesień 2016 r. W toku postępowania kontrolnego zakończonego ww. decyzją ustalono, iż w kontrolowanym okresie Strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie detalicznej i hurtowej sprzedaży paliw płynnych i gazowych na stacjach paliw, na których - poza sprzedażą paliwa - świadczyła usługi gastronomiczne i hotelowe.

W toku postępowania przeprowadzone zostały czynności kontrolne, które obejmowały weryfikację transakcji w obszarze obrotu towarem, tj.: biodieslem, napojami bezalkoholowymi oraz paliwami płynnymi. W wyniku weryfikacji dokumentów Strony oraz dokumentacji kontrahentów i podmiotów uczestniczących w transakcjach gospodarczych, stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2016 r. w zakresie wykazanych przez Stronę w deklaracji VAT-7 wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej także jako "WDT") napojów bezalkoholowych. Organ wskazał, że Strona nie spełniła warunków do zastosowania stawki 0% przy dostawach towarów udokumentowanych fakturami VAT: nr (...) z dnia (...).08.2016 r. na wartość netto 45.511,77 zł, wartość brutto 45.511,77 zł dla P, oraz nr (...) z dnia (...).09.2016 r. na wartość netto 27.745,20 zł, wartość brutto 27.745,20 zł dla S, a dostawa napojów bezalkoholowych wykazanych na tych fakturach winna być opodatkowana według 23% stawki podatku VAT. Wobec powyższego zdaniem organu Strona zaniżyła podatek należny: za sierpień 2016 r. o kwotę 8.510,00 zł oraz za wrzesień 2016 r. o kwotę 5.188,00 zł, a także zawyżyła wewnątrzwspólnotową dostawę towarów za sierpień 2016 r. o kwotę 45.512,00 zł oraz za wrzesień 2016 r. o kwotę 27.745,00 zł.

Zdaniem organu faktury VAT wystawione przez Stronę dla:

1) podmiotu holenderskiego: P, tj. faktura VAT nr (...) z dnia (...).08.2016 r. na wartość netto 45.511,77 zł, wartość brutto 45.511,77 zł (poz. 10)08 rejestru VAT - Dostawa wewnątrzwspólnotowa - Sierpień 2016),

2) podmiotu francuskiego: S, tj. faktura VAT nr (...) z dnia (...).09.2016 r. na wartość netto 27.745,20 zł, wartość brutto 27.745,20 zł (poz. 12)09 rejestru VAT - Dostawa wewnątrzwspólnotowa - Wrzesień 2016),

W ocenie organu I instancji, dostawa wewnątrzwspólnotowa wykazana w kontrolowanym okresie przez Stronę do P nie miała miejsca oraz dokumenty CMR i dokumenty mające potwierdzać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, załączone do kwestionowanej faktury VAT wystawionej przez Stronę, nie odzwierciedlają rzeczywistej transakcji. W ocenie organu I instancji, Strona nie spełniła warunków określonych w art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wprawdzie towary zostały wywiezione z kraju i dostarczone do innego kraju Wspólnoty Europejskiej, jednakże odbiorcą tych towarów nie był nabywca wskazany na kwestionowanej fakturze. Organ I instancji ustalił, iż P, była jednoosobową firmą prowadzoną przez P.P., której dnia (...).10.2015 r. został nadany numer VAT (...). Administracja podatkowa Holandii poinformowała, że numer VAT nadany dla P został unieważniony (...).09.2016 r., a P.P. nie posiada adresu, od dnia (...).04.2016 r. (w kontrolowanym okresie) nie był zarejestrowany w Holandii. Według ustaleń P.P. w kontrolowanym okresie nie był już zarejestrowany w Holandii, a ten fakt przeczy prowadzeniu w dacie dostawy działalności tej firmy w Holandii. Zdaniem organu I instancji powyższe potwierdza również proces składania deklaracji podatkowych. Organ zwrócił uwagę na okoliczność, iż z informacji uzyskanych z holenderskiej administracji wynika, że deklaracja podatkowa za styczeń 2016 r. została przedłożona, ale wykazano w niej jedynie kwotę sprzedaży krajowych (niska stawka 6% oznaczająca żywność); za luty 2016 r. została przedłożona zerowa deklaracja podatkowa, a za marzec 2016 r. nie została wcale przedłożona. Równocześnie z informacji od administracji zagranicznej wynika, że numer VAT podmiotu P został anulowany dnia (...).09.2016 r. ze względu na udział w dokonaniu oszustwa oraz, że podmiot P jest "znikającym podatnikiem".

Organ dokonał również ustaleń w zakresie płatności za ww. fakturę VAT. Wskazał, iż według dowodów źródłowych Strony, za fakturę nr (...) z dnia (...).08.2016 r. na wartość 45.511,77 zł, wystawioną przez Stronę dla P P.P., zapłaty nie dokonano przelewem z rachunku firmy P, czyli P.P., tylko dokonano wpłaty gotówkowej na rachunek bankowy P S.A. S.K.A. Wpłaty dokonał D.P. w placówce (...) S.A. Oddział w dniu (...).08.2016 r. w wysokości 45.512,50 zł, tytułem "(...)" (tj. faktury pro forma z dnia (...).08.2016 r., nr (...)). Zdaniem organu okoliczności dokonania tej płatności, jak wynika z przedłożonej przez Stronę korespondencji mailowej, również wskazują na nierzetelność transakcji. Pomimo określenia na ww. fakturze pro forma formy zapłaty: przelew na rachunek w (...) S.A. w terminie do 13 sierpnia 2016 r., zapłata nastąpiła gotówką do kasy banku dopiero w dniu (...).08.2016 r. po monitach Strony. Co więcej z maili wynikało, że P.P. interesował jeden sposób zapłaty - gotówką do kasy banku w Polsce.

Organ I instancji dokonał również ustaleń w zakresie transportu napojów bezalkoholowych, wskazanych w fakturze nr (...) z dnia (...).08.2016 r. Na powyższą okoliczność w charakterze świadka przesłuchani zostali: M.M. oraz A.K. W ocenie organu I instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Strona nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do firmy P. Strona co prawda posiada: fakturę, CMR-y, dowód płatności itp., jednak nie ma prawa do opodatkowania ww. dostawy według stawki podatku 0%, z uwagi na wadliwość materialną dokonanych czynności, tj. fakt, że rzeczywistym odbiorcą tego towaru nie był podmiot uwidoczniony w treści faktury i innych dokumentów dotyczących tej dostawy.

Zdaniem Naczelnika, samo wykazanie na fakturze 0% stawki podatku VAT, w sytuacji, gdy taki podatek nie wynika z rzeczywistej czynności rodzącej obowiązek podatkowy u jej nabywcy, nie może dawać Stronie prawa do jej zastosowania, z tytułu wystawienia faktury nr (...) z dnia (...).08.2016 r. Organ zauważył także, że Strona w celu potwierdzenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dla P wygenerowała dokumenty, np.: dowód WZ oraz "Potwierdzenie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów", jednakże dokumenty te nie odzwierciedlają stanu faktycznego.

W ocenie organu, dostawa wewnątrzwspólnotowa wykazana w kontrolowanym okresie przez Stronę do S nie miała miejsca, a dokument CMR i dokument "potwierdzenie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów", załączone do kwestionowanej faktury VAT wystawionej przez Stronę, nie odzwierciedlają rzeczywistej transakcji. W ocenie organu I instancji, Strona nie spełniła warunków określonych w art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wprawdzie towary zostały wywiezione z kraju i dostarczone do innego kraju Wspólnoty Europejskiej, jednakże odbiorcą tych towarów nie był nabywca wskazany na kwestionowanej fakturze. W ocenie organu I instancji, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności z informacji przekazanych przez francuską administrację podatkową wynika, że rzekoma wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów miała zostać dokonana w dniu (...).09.2016 r., tj. w dniu, w którym podmiot S, mający z kolei dokonać wewnątrzwspólnotowego nabycia tych towarów, nie prowadził już działalności gospodarczej (data zakończenia działalności (...).03.2016 r.) - również numer VAT dla S został unieważniony w dniu (...).03.2016 r. Zatem S zakończył prowadzenie działalności gospodarczej ponad 5 miesięcy wcześniej, niż miała mieć miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów do tej firmy. Dodatkowo podmiot ten jako rzeczywistą główną działalność wskazał sprzedaż hurtową drewna i materiałów budowlanych. Jednocześnie administracja podatkowa Francji poinformowała, że S nie zgłosił i nie opodatkował nabycia towarów od P S.A. S.K.A. Firma S złożyła tylko jedną deklarację o dochodach "zerową" za rok obrachunkowy 2014 i jest w stanie upadłości sądowej, a pełnomocnik sądowy ww. firmy próbował wiele razy nawiązać kontakt z osobą kierującą firmą, aby stawiła się wraz z żądanymi dokumentami. Niestety nie stawiła się, nie jest znana w podatku dochodowym, a pełnomocnik nie posiada żadnego dokumentu księgowego ani innego dokumentu mającego stanowić element odpowiedzi na wniosek. Ponadto korespondencja kierowana do przedmiotowej francuskiej firmy wraca z adnotacją "nie mieszka pod wskazanym adresem". Organ I instancji zauważył, że Strona na potwierdzenie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej przedłożyła międzynarodowy samochodowy list przewozowy, na którym jednak brak potwierdzenia odbioru towaru pod adresem (...), w polu 24 brak podpisu osoby odbierającej towar. Organ dokonał również ustaleń w zakresie płatności za ww. fakturę VAT. Wskazał, iż płatność za fakturę nr (...) została dokonana przelewem, ale tylko w kwocie 17.745,20 zł. Przelewu dokonano nie z konta S tylko z rachunku krajowego (w PLN) A. Dodatkowo organ wskazał, że niedopłata za fakturę VAT nr (...) z dnia (...).09.2016 r. wystawioną przez Stronę wyniosła 10.000 zł. Strona natomiast nie przedłożyła dokumentu potwierdzającego uregulowanie pozostałej kwoty. Organ dokonał również ustaleń w zakresie transportu napojów bezalkoholowych, wskazanych w fakturze nr (...). Na ww. okoliczność w charakterze świadka został przesłuchany w dniu (...).11.2017 r. W.F. - kierowca.

W ocenie organu Strona nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do S. Strona co prawda posiada: fakturę, CMR, dowód częściowej płatności, itp., jednak nie ma prawa do opodatkowania tej dostawy według stawki podatku 0%, z uwagi na wadliwość materialną dokonanych czynności, tj. fakt, że rzeczywistym odbiorcą tego towaru nie był podmiot uwidoczniony w treści faktury i innych dokumentów dotyczących tej dostawy. Zdaniem organu I instancji, samo wykazanie na fakturze 0% stawki podatku VAT, w sytuacji, gdy taki podatek nie wynika z rzeczywistej czynności rodzącej obowiązek podatkowy u jej nabywcy, nie może dawać Stronie prawa do jej zastosowania, z tytułu posiadania faktury nr (...) z dnia (...).09.2016 r. Zdaniem organu podmiot S w kontrolowanym okresie nie prowadził działalności i nie opodatkował nabyć towarów, które miał rzekomo kupić od Strony. Fakt zaniechania przez S prowadzenia działalności, potwierdza zaprzestana aktywność gospodarcza w wypełnianiu nałożonych na każdy podmiot działający na rynku, w tym i na S, obowiązków, w szczególności składanie deklaracji podatkowych. Jednocześnie w ocenie organu I instancji słuszność powyższego stanowiska potwierdza fakt, że numer VAT firmy S został unieważniony w dniu (...).03.2016 r. Organ I instancji zauważył, że Strona w celu potwierdzenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dla S wygenerowała dokumenty, np.: dowód WZ oraz "Potwierdzenie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów", jednakże w ocenie organu I instancji dokumenty te nie odzwierciedlają stanu faktycznego. Wskazał, iż dokument WZ (...) z dnia (...).09.2016 r. jest dokumentem rozchodu towarów z magazynu centralnego drukowanym z systemu informatycznego i został podpisany jedynie przez osobę wystawiającą, brak jest na nim podpisu osoby upoważnionej do odbioru dokumentu. Na dokumencie "Potwierdzenie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów" w poz. 4 została natomiast odciśnięta pieczęć firmy S i został złożony nieczytelny podpis w dacie (...).09.2016 r., tj. w dacie, kiedy firma S nie prowadziła już działalności, a numer VAT dla S został unieważniony. Organ I instancji podkreślił przy tym, że sam już sposób w jaki na tych dokumentach, czyli na "Potwierdzeniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów", miało zostać dokonane potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę (w domyśle przez S), poddaje w wątpliwość rzetelność transakcji z tym podmiotem, bowiem zgodnie z treścią e-maila od W.Ł. na adres: (...) z dnia (...).10.2015 r. dokument: "Potwierdzenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów" (dla S) miał zostać dostarczony do P S.A. S.K.A. w następujący sposób: "Po wpłacie i zafakturowaniu muszę wystawić druk wewnątrz wewnątrzwspólnotowego wywozu. Muszę dostać zwrotnie scan w kolorze tego dokumentu z kolorową pieczątką i podpisem najlepiej niebieskim wkładem".

Powyższe ustalenia zostały przedstawione w protokole badania ksiąg podatkowych z dnia (...).08.2018 r., doręczonym Stronie w dniu 13 sierpnia 2018 r. Na podstawie przepisu art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej w ww. protokole dokonano oceny ksiąg podatkowych Strony i stwierdzono, że w okresie od sierpnia 2016 r. do września 2016 r. Strona prowadziła księgi podatkowe nierzetelnie w części dotyczącej zapisów na podstawie faktur VAT: nr (...) z dnia (...).08.2016 r. na wartość brutto 45.511,77 zł wystawionej dla P oraz nr (...) z dnia (...).09.2016 r. na wartość brutto 27.745,20 zł wystawionej dla S.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, decyzją z dnia (...) listopada 2018 r., Nr (...) Naczelnik określił Stronie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy:

- za sierpień 2016 r. w wysokości 383.581,00 zł,

- za wrzesień 2016 r. w wysokości 6.190.992,00 zł.

Od przedmiotowej decyzji złożone zostało odwołanie. DIKS zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze od decyzji DIAS zarzucono:

I. Rażące naruszenie przepisów procedury i przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie:

1. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej "ustawa o VAT", zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124;

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego; faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności;

3. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy;

4. art. 193 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty;

5. art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak określenia jakie środki strona skarżąca zdaniem Organu powinna podjąć, aby dochować należytej staranności w zakresie kontraktów handlowych z zagranicznymi kontrahentami;

6. art. 4 ust. 1, 2 i art. 22 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r. (Dz. U. L 15, s. 24) i kolejno zmienionej w dniu 1,01.2007 r. Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez pominięcie okoliczności, iż z art. 4 ust. 1 i 2 ww. dyrektywy nie wynika, aby status kontrahenta zależał od jakiegokolwiek zezwolenia lub jakiejkolwiek koncesji, wydanych przez organ administracji w celu prowadzenia działalności gospodarczej (tutaj na handel napojami bezalkoholowymi); status ten nie może też zależeć od przestrzegania obowiązków kontrahenta, wynikających z ust. 4 i 5 wskazanego art. 22, dotyczących złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty podatku VAT, tym bardziej uznanie statusu podatnika nie może być uzależnione od obowiązku ogłaszania rocznych sprawozdań finansowych czy posiadania koncesji na sprzedaż napojów bezalkoholowych, strony internetowej, wizytówki, właściwego adresu mailowego, itd., bowiem obowiązki te nie są przewidziane w szóstej dyrektywie;

7. naruszenie art. 5 pkt 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r. (Dz. U. L 15, s. 24) i kolejno zmienionej w dniu 1 stycznia 2007 r. Dyrektywą 2006/112/WAT Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z późn. zm.), poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż niezbędne jest fizyczne dostarczenie towaru do państwa pierwszego nabywcy, podczas gdy w sytuacji istnienia dwóch kolejnych sprzedaży dotyczących tych samych towarów, które na zamówienie są transportowane bezpośrednio od pierwszego sprzedawcy do drugiego nabywcy, w ten sposób, że mają miejsce dwie kolejne dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, lecz jeden faktyczny transport - nie jest konieczne, aby pierwszy nabywca stał się właścicielem danych towarów w chwili owego transportu, ponieważ istnienie dostawy w rozumieniu tego przepisu nie jest uzależnione od przeniesienia prawnej własności towaru,

II. Błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, iż:

1. organy podatkowe mogą w sposób generalny wymagać od podatnika sprawdzania, czy jego dostawca dysponuje towarami i jest w stanieje dostarczyć, tudzież magazynować, oraz wymaganie od podatnika, aby weryfikował, czy jego dostawca wywiązuje się z obowiązku składania deklaracji i zapłaty podatku VAT, co Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 22 października 2015 r. (C 277/11) uznał za niedopuszczalną praktykę Organów podatkowych;

2. zarówno dokumenty CMR opiewające na wywóz towaru z faktur i dokumenty UDT nie potwierdzają w sposób bezsprzeczny i jednoznaczny dokonanie w kontrolowanym okresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz kontrahentów Strony skarżącej, gdy rzetelna ich analiza prowadzi do wniosków przeciwnych;

3. w okresie objętym kontrolą, podatnik nie był w posiadaniu dokumentów o których mowa w art. 42 ustawy o VAT tj. w szczególności dokumentów przewozowych otrzymanych od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju czy też innymi dowodami potwierdzającymi dokonanie transakcji i wywóz towarów za granicę, gdy rzetelna analiza powyższych prowadzi do wniosków przeciwnych;

4. strona skarżąca nie podjęła żadnych działań mających na celu zweryfikowanie okoliczności, czy faktycznie nastąpił wywóz towarów poza granicę kraju, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, przeczy takim ustaleniom.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "p.p.s.a." Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ten ostatni przepis nie znajduje w sprawie zastosowania.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy strona skarżąca miała prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług (0%) związanej z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, w związku z wystawionymi przez Stronę fakturami VAT na rzecz:

1) podmiotu holenderskiego: P, tj. faktura VAT nr (...) z dnia (...).08.2016 r. na wartość netto 45.511,77 zł, wartość brutto 45.511,77 zł;

2) podmiotu francuskiego: S, tj. faktura VAT nr (...) z dnia (...).09.2016 r. na wartość netto 27.745,20 zł, wartość brutto 27.745,20.

Stosownie do treści art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Zgodnie z ust. 2 przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Z kolei art. 42 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Stosownie natomiast do art. 42 ust. 11 ustawy o VAT w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z powyższego wynika, że prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Przy czym - biorąc pod uwagę fakt, że dostawa wewnątrzwspólnotowa uprawnia dostawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0% czyli preferencyjnej - to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności.

Zatem dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek - wynikającej z art. 42 ustawy o VAT (należycie udokumentowany wywóz towarów z terytorium kraju) i art. 13 ustawy o VAT (zarówno dostawca, jak i nabywca są podatnikami zidentyfikowanymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dla potrzeb tego podatku). Tak więc pierwszym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za WDT jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy, przy czym dostawca winien nadto ustalić, że towar ten fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Spełnienia tego warunku w obu transakcjach organ nie kwestionuje. W toku postępowania potwierdzono, że towar został wywieziony na terytorium innego państwa członkowskiego. Tym samym niezasadny jest zarzut dotyczący przyjęcia przez organy, że Strona nie podjęła działań mających na celu zweryfikowanie okoliczności dotyczących faktycznego wywozu towarów za granicę.

Drugi warunek odnosi się do stron transakcji, które winny być zidentyfikowane poprzez dokonanie rejestracji VAT UE, a w tym pojęciu a priori mieści się, że powinny być zidentyfikowane w ogóle tj. co do ich tożsamości (zob. wyr. WSA z 10 kwietnia 2018 r. III SA/Gl 1078/17, wszystkie cytowane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie właśnie w odniesieniu do spełnienia tego warunku zaistniał spór, a ściślej czy Spółka dysponowała wystarczającymi dowodami, aby uznać, że towary zostały dostarczone do podmiotów wykazanych na zakwestionowanych fakturach.

Tym samym należy odpowiedzieć na pytanie czy Spółka miała prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług (0%) związanej z WDT, w związku z wystawionymi fakturami VAT przez Stronę skarżącą na rzecz P oraz S.

W ocenie Sądu stanowisko organów o braku prawa do opodatkowania przez Stronę skarżącą dostaw wyszczególnionych na fakturach VAT wystawionych dla P oraz S według stawki podatku 0%, z uwagi na fakt, że rzeczywistym odbiorcą towarów nie były podmioty uwidocznione w treści faktur i innych dokumentach dotyczących tej dostaw - jest prawidłowe.

Zgodnie z przedłożoną przez Stronę skarżącą fakturą VAT (nr (...) z dnia (...).08.2016 r.) oraz dokumentami CMR, Strona miała dokonać dostawy towarów (napojów bezalkoholowych) na rzecz holenderskiego kontrahenta: P, a towary miały być wywiezione do Holandii, do trzech różnych miejsc rozładunku: (...). Zgodnie z dokumentami przewozowymi miejscem załadowania towarów była miejscowość w Polsce: (...). Załadunek miał miejsce dnia (...).08.2016 r. Transport został dokonany przez kierowcę M.M. zatrudnionego w 2016 r. w S Sp. z o.o. na zlecenie V W.Ś., A.K. s.c. Podmiotem, na rzecz którego przedmiotowa usługa transportowa miała zostać wykonana przez V, zgodnie z zeznaniami złożonymi w dniu (...).05.2018 r. przez A.K. (współwłaścicielkę V) miał być podmiot: P, który miał również ponosić koszty transportu.

Zgromadzony w ww. zakresie materiał dowodowy dawał podstawy do przyjęcia, że dostawa wewnątrzwspólnotowa wykazana przez Spółkę do P nie miała miejsca oraz, że dokumenty CMR i dokumenty mające potwierdzać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, załączone do ww. faktury VAT wystawionej przez Stronę nie odzwierciedlają rzeczywistej transakcji (w zakresie podmiotu na rzecz którego dokonano dostawy). Strona skarżąca nie spełniła warunków określonych w art. 42 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług. Wprawdzie towary zostały wywiezione z kraju i dostarczone do innego kraju Wspólnoty Europejskiej, jednakże odbiorcą tych towarów nie był nabywca wskazany na ww. fakturze. W każdym razie nie potwierdzają tego przedłożone przez Stronę dokumenty.

Na poparcie dokonania WDT do ww. kontrahenta holenderskiego i wywozu towarów do Holandii, Strona przedłożyła powołane w odwołaniu oraz skardze dokumenty, tj.:

- wydruk ze strony internetowej Komisji Europejskiej dot. potwierdzenia numeru VAT (VIES),

- trzy międzynarodowe samochodowe listy przewozowe (dokumenty CMR), - potwierdzenie dokonania wpłaty gotówkowej na rachunek bankowy P S.A. S.K.A.

- dokument wydania towaru nr WZ (...) z (...).08.2016 r., - dokument o nazwie "Potwierdzenie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów",

- fakturę pro forma z dnia (...).08.2016 r., nr (...),

- korespondencję mailową.

Odnosząc się do ww. dowodów zasadnie organ zwrócił uwagę, że przedłożony przez Stronę skarżącą wydruk ze strony internetowej Komisji Europejskiej dot. potwierdzenia numeru VAT (VIES), nie dowodzi jeszcze realnego charakteru transakcji jako transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zwrócić należy uwagę, iż w zakładce "Zastrzeżenia związane z usługą" na stronie Komisji Europejskiej ec.europa.eu/taxation_customs/vies/disclaimer.html zamieszczona jest treść, iż Komisja nie ponosi odpowiedzialności za informacje uzyskane za pośrednictwem niniejszej strony, ponieważ informacje te: "są dostarczane przez bazy danych Państw Członkowskich, nad którymi służby Komisji nie mają kontroli, i za które Komisja nie odpowiada; utrzymywanie kompletnych i aktualnych baz danych należy do obowiązków Państw Członkowskich; nie mają charakteru porady prawnej (w przypadku potrzeby uzyskania szczególnej porady prawnej należy skonsultować się z odpowiednio wykwalifikowanym specjalistą); nie dają jako takie, prawa do zwolnienia dostaw wewnątrzwspólnotowych z podatku VAT; nie wpływają na żadne obowiązki nałożone na podatnika w związku z dokonywaniem dostaw wewnątrzwspólnotowych".

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 405/17, zwrócił uwagę, że poprzestanie na weryfikacji podmiotu tylko w bazie VIES jest niewystarczające do wykazania WDT, gdy nie ma dowodów, że wysłany towar został odebrany faktycznie przez wskazanego na fakturze nabywcę. W związku z powyższym potwierdzenie aktywności danego podmiotu na stronach Komisji Europejskiej, na co powołuje się Strona skarżąca, w ustalonym w niniejszej sprawie stanie faktycznym, z którego wynika, że wysłany towar nie został odebrany przez wskazanego na fakturze VAT nr (...) z dnia (...).08.2016 r. nabywcę, tj. P, nie stanowi wystarczającego dowodu dokonania WDT i zastosowania preferencyjnej stawki 0%.

Trzy przedłożone przez Stronę skarżącą dokumenty CMR, zgodnie z treścią których towar miał zostać dostarczony do trzech różnych miejsc rozładunku tj.: (...), również nie potwierdzają, iż towar został odebrany przez wskazanego na fakturze VAT nr (...) z dnia (...).08.2016 r., nabywcę, tj. P. Na każdym z tych dokumentów w polu 24 "Przesyłkę otrzymano" brak jest bowiem potwierdzenia odbioru towaru. Zatem przedłożone przez Stronę międzynarodowe samochodowe listy przewozowe, stanowiące główny dokument, który w transporcie międzynarodowym potwierdza dostawę towarów, w tym przypadku jej nie potwierdzają, ponieważ na żadnym z nich nie ma podpisu osoby odbierającej towar ani żadnego innego potwierdzenia, że towar został dostarczony podmiotowi wskazanemu na spornej fakturze.

Zgodnie z zeznaniami kierowcy M.M. na dowodach CMR w polu 24 brak jest podpisów osób odbierających towar i brak jest pieczęci firmy, ponieważ osoby odbierające towar nie podpisały dokumentów CMR, pomimo że świadek przekazał dowody CMR do podpisu. Świadek informował również zleceniodawcę - pana M. z firmy S, że na dowodach CMR brak jest podpisów osób odbierających towar i brak jest pieczęci, a "pan M. powiedział, że już tym się zajmie i mogłem zabrać ze sobą te dokumenty (CMR) bez podpisu odbiorcy i wracać do kraju". Zatem z ogółu przedłożonych dokumentów, a w szczególności z dokumentów CMR, nie wynika, kto w każdej z lokalizacji towar odebrał i z jakiej firmy, tym samym nie potwierdza, że odebrał je podmiot wskazany na spornej fakturze.

Również na podstawie przedłożonego przez Stronę skarżącą dokumentu potwierdzającego zapłatę za fakturę, nie sposób ustalić, że płatność należności wynikającej z wystawionej faktury na konto Strony dokonana została przez lub w imieniu podmiotu, na rzecz którego dostawa, zgodnie z treścią faktury VAT, miała być dokonywana. Według dowodów źródłowych Spółki, za fakturę wystawioną przez Stronę dla P, zapłaty nie dokonano przelewem z rachunku firmy P, tylko w formie wpłaty gotówkowej na rachunek bankowy Strony w Polsce, a wpłaty dokonał D.P. w placówce (...) S.A. Oddział, w dniu (...).08.2016 r., w wysokości 45.512,50 zł, tytułem "(...)" (tj. za fakturę pro forma z dnia (...).08.2016 r., nr (...)). Okoliczności dokonania tej płatności, jak wynika z przedłożonej przez Stronę korespondencji mailowej dotyczącej przedmiotowej transakcji, również budzą wątpliwości co do rzetelność transakcji. Pomimo określenia na ww. fakturze pro forma formy zapłaty; przelew na rachunek w (...) S.A. w terminie do (...).08.2016 r., zapłata nastąpiła gotówką do kasy banku ((...) S.A.) dopiero w dniu (...).08.2016 r., po monitach Strony skarżącej. Ponadto z korespondencji emailowej (emaile z dnia (...).08.2016 r.) wynikało, że P.P. interesował jeden sposób zapłaty - gotówką do kasy banku w Polsce.

Ponadto na dokumencie wydania towaru nr WZ (...) z (...).08.2016 r. brak jest podpisu osoby upoważnionej do odbioru dokumentu. Na dokumencie o nazwie "Potwierdzenie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów", nie zostały wskazane adresy w pkt 2 zatytułowanym "Adres pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby lub miejsca zamieszkania nabywcy", mimo że zgodnie z informacjami wynikającymi z dokumentów CMR adres dostawy był inny niż adres firmy, co więcej towar miał być rozładowany w trzech różnych miejscach. W pkt 1 tego dokumentu, jako nabywcę wskazano: "P". Ponadto na dokumencie tym, w pkt 4 zatytułowanym "Potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju" pieczątką o treści: "P" i odręcznym podpisem (nieczytelnym) został potwierdzony odbiór towarów pod adresem siedziby firmy P (tj. wymienionym w pkt 1), co jest sprzeczne z treścią przedłożonych przez Stronę skarżącą międzynarodowych samochodowych listów przewozowych. Nie znajduje to również potwierdzenia w zeznaniach złożonych przez kierowcę dokonującego transportu towarów - M.M., który do protokołu z dnia (...).10.2017 r. zeznał, że pojechał do (...), następnie pojechał do (...) (nazwy firmy - odbiorcy nie pamięta) albo do (...) (nazwy firmy - odbiorcy również nie pamięta), tam odbywał się rozładunek towaru, na końcu wrócił do (...). Zarówno z zeznań M.M., jak i przedłożonej przez Stronę skarżącą korespondencji emailowej oraz dokumentów CMR wynikają miejsca przeznaczenia towaru; (...), natomiast nie wynika aby miejscem przeznaczenia było (...).

Z przedłożonej przez Stronę skarżącą korespondencji mailowej wynika, że przedmiotowa korespondencja prowadzona była pomiędzy adresem email: "E.K. (...) a adresem email: "P.P. (...)". Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji z dnia (...).11.2018 r., adres email, którym posłużono się przy dokonywaniu zamówienia w dniu (...).08.2016 r. ((...)), założony na serwerze hotmail.com", charakteryzuje się powszechną dostępnością i łatwością w jego utworzeniu. Powołanie się na powyższą okoliczność przez organ I instancji w uzasadnieniu decyzji z dnia (...).11.2018 r., stanowiło stwierdzenie faktu powszechnie znanego, zatem bezzasadne jest stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu skargi, iż powyższy sposób interpretacji faktu nosi znamiona "paranoicznego myślenia". To, że korespondencja email pomiędzy ww. adresami email była prowadzona, w świetle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zostało natomiast ocenione jako nie stanowiące dowodu potwierdzającego, iż towar został odebrany przez wskazanego na fakturze VAT nr (...) z dnia (...).08.2016 r. nabywcę, tj. P, jednak powodem takiego stanowiska nie był sam adres emaila.

Z pozyskanych przez organ informacji od holenderskiej administracji podatkowej na formularzu SCAC (t. 7, k. 2602-2606) na zapytanie dotyczące P wynika, że odbiorca towaru wskazany przez Stronę skarżącą na fakturze VAT, tj. P, był jednoosobową firmą prowadzoną przez P.P., której dnia (...).10.2015 r. został nadany numer VAT (...). Administracja podatkowa Holandii poinformowała, że numer VAT nadany dla P został unieważniony (...).09.2016 r. (a więc już po wystawieniu faktury), a P.P. nie posiada adresu i od dnia (...).04.2016 r. (czyli m.in. w okresie objętym zaskarżoną decyzją) nie był zarejestrowany w Holandii. Jak wynika z ww. informacji holenderskiej administracji, deklaracja podatkowa za styczeń 2016 r. została przedłożona, ale wykazano w niej jedynie kwotę sprzedaży krajowych (niska stawka 6% oznaczająca żywność); za luty 2016 r. została przedłożona zerowa deklaracja podatkowa, a za za marzec 2016 r. nie została wcale przedłożona. W ww. formularzu SCAC holenderska administracja podatkowa poinformowała, iż nie potwierdza, że towary, będące przedmiotem zapytania polskiej administracji podatkowej, otrzymano i rozliczono oraz zadeklarowano/zapłacono przez podmiot holenderski, tj. P.

Holenderska administracja podatkowa w odpowiedzi na przedmiotowy wniosek, w pozycji C6 odpowiedzi z dnia (...).05.2017 r., nr referencyjny: (...), nie potwierdziła, że towar na kwotę 45.512 zł otrzymano i rozliczono, a także że zadeklarowano i zapłacono. Sformułowana odpowiedź nie pozostawia zatem wątpliwości, iż dokonano ustaleń dotyczących aktywności podatkowej ww. podmiotu za III kwartał 2013 r. nie stwierdzając, aby transakcje, których dotyczył przedmiotowy wniosek, zostały zadeklarowane i rozliczone przez P. Z informacji pozyskanej przez organ od holenderskiej administracji podatkowej (t. 11, k. 217-221), na zapytanie dotyczące podmiotu, na rzecz którego Strona skarżąca wystawiła fakturę VAT za napoje bezalkoholowe w innym okresie rozliczeniowym (w październiku 2016 r.) tj. D NL wynika, iż "właścicielem firmy "P" jest pan P.P., a numer VAT "P" został anulowany ze względu na udział w dokonaniu oszustwa dnia (...).09.2016". Ponadto z ww. informacji wynika, że P jest "znikającym podatnikiem".

Tym samym jako bezzasadne uznać należy powoływanie się przez Stronę skarżącą na okoliczność, że "Ustalono aktywność podatkową tego podmiotu (P) w Holandii za miesiące styczeń i luty 2016 r., ale nie ustalono pozostałej.

Organ ustalił również, że Spółka umowę na sprzedaż towaru miała tylko z jednym kontrahentem A. Z pozostałymi kontrahentami "nie była podpisana umowa, dostawy były uzgadniane każdorazowo przed sprzedażą". Z powyższego wynika, iż w przypadku podmiotu P Strona skarżąca nie posiadała takiej umowy.

Spółka co prawda posiada fakturę, CMR-y, dowód płatności itp., jednak nie ma prawa do opodatkowania ww, dostawy według stawki podatku 0%, z uwagi na fakt, że rzeczywistym odbiorcą tego towaru nie był podmiot uwidoczniony w treści faktury i innych dokumentach dotyczących tej dostawy. W przypadku faktury nr (...) z dnia (...).08.2016 r. samo wykazanie na tej fakturze 0% stawki podatku VAT, w sytuacji, gdy taki podatek nie wynika z rzeczywistej czynności rodzącej obowiązek podatkowy u jej nabywcy, nie może dawać Stronie skarżącej prawa do jej zastosowania.

Strona skarżąca nie posiada dokumentów, z których wynikałoby komu towar został faktycznie dostarczony, a w szczególności, że towar ten został faktycznie dostarczony podmiotowi uwidocznionemu na wystawionej przez Stronę skarżącej fakturze VAT nr (...) z dnia (...).08.2016 r. Strona skarżąca w celu potwierdzenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dla P wygenerowała dokumenty, np.: dowód WZ oraz "Potwierdzenie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów", jednakże dokumenty te nie odzwierciedlają stanu faktycznego w zakresie podmiotu do którego dokonano WDT. Dokument WZ (...) z dnia (...).08.2016 r. jest dokumentem rozchodu towarów z magazynu centralnego drukowanym z systemu informatycznego. Dokument ten został podpisany jedynie przez osobę wystawiającą, brak jest na nim podpisu osoby upoważnionej do odbioru dokumentu. Z wyjaśnień złożonych przez pracowników P S.A. S.K.A., odnośnie braku podpisu na dokumencie WZ z (...).08.2016 r., wynika, iż: "na WZ się nikt się nie podpisuje. My nie wysyłamy dowodów WZ do klienta. WZ nie trafia nawet do firmy S. WZ jest dokumentem wewnętrznym. Jeżeli dokumentem WZ nie zdejmę towaru ze stanu w.systemie księgowym, to nie mogę wystawić faktury"- zeznania E.K.; "Na podstawie WZ wystawiana jest faktura. Dokument WZ nie musi być przekazywany klientowi" - zeznania S.K.; "Wysyłamy do kontrahenta tylko oryginał faktury i nie jestem pewien, czy Pani E.K. dołącza WZ. Kopie bez podpisu kontrahenta pozostają w P" - zeznania W.Ł. Wobec powyższego asadnie organ uznał, że dokument WZ nie stanowi potwierdzenia, iż towar został dostarczony do odbiorcy wymienionego w treści faktury.

Na dokumencie "Potwierdzenie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów", który został wskazany przez pracowników P S.A. S.K.A. jako dokument świadczący o tym, że towar, którego sprzedaż udokumentowano sporną fakturą faktycznie dotarł do Holandii i został odebrany przez wskazanego na fakturze nabywcę, tj. P, nie zostały wskazane adresy w pkt 2 zatytułowanym "Adres pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby lub miejsca zamieszkania nabywcy", mimo że zgodnie z informacjami wynikającymi z dokumentów CMR adres dostawy był inny niż adres firmy, co więcej towar miał być rozładowany w trzech różnych miejscach. Ponadto na dokumencie tym, pieczątką i odręcznym podpisem został potwierdzony odbiór towarów pod adresem siedziby firmy, co jest również sprzeczne z treścią przedłożonych przez Stronę skarżącą międzynarodowych samochodowych listów przewozowych. Ponadto przedłożone przez Stronę skarżącą trzy międzynarodowe samochodowe listy przewozowe (CMR), będące głównym dokumentem, potwierdzającym dostawę towarów w transporcie międzynarodowym, w tym przypadku jej nie potwierdzają, ponieważ na żadnym z nich nie ma podpisu osoby odbierającej towar ani żadnego innego potwierdzenia, że towar został dostarczony.

Przedłożonych dokumentów nie można więc uznać jako dowodów potwierdzających przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Jak wynika z zeznań złożonych przez zarząd Skarżącej i jej pracownika - Spółka miała wątpliwości co do rzetelności kontrahenta - warunkiem wysłania towaru była wcześniejsza zapłata za towar. Spółka podjęła więc kroki przed "zabezpieczeniem" się przed nieuczciwym kontrahentem, ale tylko w zakresie płatności za towar, natomiast pominęła ryzyko wynikające z zastosowania stawki 0%.

Zgodnie z przedłożoną przez Stronę skarżącą fakturą VAT (nr (...) z dnia (...).09.2016 r.) oraz dokumentami CMR, Strona skarżąca miała dokonać dostawy towarów (napojów bezalkoholowych) m.in. na rzecz podmiotu francuskiego: S, a towary miały być wywiezione do Niemiec, do jednego miejsca rozładunku: (...). Zgodnie z dokumentami przewozowymi przedłożonymi przez Stronę, miejscem załadowania towarów była miejscowość w Polsce: (...). Załadunek miał miejsce dnia (...).09.2016 r. Transport został dokonany przez kierowcę W.F. zatrudnionego w 2016 r. w firmie "S" D.B. Również do tej transakcji zgromadzony w ww. zakresie materiał dowodowy stanowił podstawę do przyjęcia, że dostawa wewnątrzwspólnotowa wykazana przez Stronę do S nie miała miejsca oraz że dokument CMR i dokumenty mające potwierdzać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, załączone do ww. faktury VAT wystawionej przez Spółkę, nie odzwierciedlają rzeczywistej transakcji. Strona skarżąca nie spełniła warunków określonych w art. 42 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług. Wprawdzie również w tym przypadku towary zostały wywiezione z kraju i dostarczone do innego kraju Wspólnoty Europejskiej, jednakże odbiorcą tych towarów nie był nabywca wskazany na ww. fakturze.

Na poparcie dokonania WDT do ww. kontrahenta i wywozu towarów do Niemiec, Strona skarżąca przedłożyła:

- wydruki ze strony internetowej Komisji Europejskiej dot. potwierdzenia numeru VAT (VIES),

- międzynarodowy samochodowy list przewozowy (dokument CMR),

- potwierdzenie dokonania przelewu na rachunek bankowy Strony skarżącej w (...) S.A. nr (...) od "(...)",

- dokument wydania towaru nr WZ z (...).09.2016 r.,

- dokument o nazwie "Potwierdzenie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów",

- korespondencję mailową.

Przedłożony przez Stronę wydruk ze strony internetowej Komisji Europejskiej dotyczący potwierdzenia numeru VAT (VIES), nie dowodzi jeszcze realnego charakteru transakcji jako transakcji wewnątrzwspólnotowych. W tym zakresie uzasadnienie jest takie samo jak w odniesieniu do wydruku dotyczącego P (str. 14 uzasadnienia).

W związku z tym potwierdzenie aktywności danego podmiotu na stronach Komisji Europejskiej w stanie faktycznym, z którego wynika, że wysłany towar nie został odebrany przez wskazanego na fakturze VAT nr (...) z dnia (...).09.2016 r. nabywcę, tj. S, nie stanowi wystarczającego dowodu dokonania WDT i prawa do zastosowania preferencyjnej stawki 0%.

Przedłożony przez Stronę skarżącą dokument CMR, zgodnie z treścią którego towar miał zostać dostarczony do jednego miejsca rozładunku, tj. (...), również nie potwierdza, iż towar został odebrany przez wskazanego na fakturze VAT nr (...) z dnia (...).09.2016 r. nabywcę, tj. S. W polu 24 dokumentu CMR brak jest potwierdzenia odbioru towaru.

Płatność za fakturę nr (...) została dokonana przelewem, ale tylko w kwocie 17.745,20 zł. Przelew dokonano nie z konta S tylko z rachunku krajowego (w PLN) (...). Niedopłata za fakturę VAT m (...) z dnia (...).09.2016 r. wystawioną przez Stronę skarżącą wyniosła 10.000 zł. Strona skarżąca natomiast nie przedłożyła dokumentu potwierdzającego uregulowanie pozostałej kwoty.

Przedłożony przez Stronę skarżącą dokument WZ z dnia (...).09.2016 r. jest dokumentem rozchodu towarów z magazynu centralnego drukowanym z systemu informatycznego. Dokument ten został podpisany jedynie przez osobę wystawiającą i również brak jest na nim podpisu osoby upoważnionej do odbioru dokumentu.

Na dokumencie "Potwierdzenie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów" w poz. 4 została odciśnięta pieczęć firmy S i został złożony nieczytelny podpis w dacie (...).09.2016 r., tj. w dacie, kiedy firma S nie prowadziła już działalności, a numer VAT dla S został unieważniony. Z pozyskanych przez organ informacji od francuskiej administracji podatkowej na formularzu SCAC (t. 7, k. 2795-2799), na zapytanie dotyczące S wynika, że numer VAT (...) dla S został nadany w dniu (...).12.2014 r., a unieważniony w dniu (...).03.2016 r.; podmiot S rozpoczął prowadzenie działalności w dniu (...).12.2014 r. (rzeczywista główna działalność: sprzedaż hurtowa drewna i materiałów budowlanych), a zakończył w dniu (...).03.2016 r. Firma S jest w stanie upadłości sądowej i zakończyła swoją działalność w dniu (...).03.2016 r. Utworzone w grudniu 2014 r., przedsiębiorstwo miało siedzibę pod adresem 23 rue (...). Złożyło tylko jedną "zerową" deklarację o dochodach/zyskach za rok obrachunkowy 2014. W przekazanej odpowiedzi od francuskiej administracji podatkowej nie zostało potwierdzone, że S towary wskazane przez Stronę skarżącą na ww. fakturze otrzymał i rozliczył (kwota 27.745 PLN). Z odpowiedzi tej wynika, że pełnomocnik sądowy ww. firmy próbował wiele razy nawiązać kontakt z osobą kierującą firmą, żeby stawiła się wraz z żądanymi dokumentami. Niestety nie stawiła się, nie jest znana w podatku dochodowym, a pełnomocnik nie posiada żadnego dokumentu księgowego ani innego dokumentu mającego stanowić element odpowiedzi na wniosek; korespondencja kierowana do przedmiotowej francuskiej firmy wraz z adnotacją "nie mieszka pod wskazanym adresem".

Jako bezzasadny należy uznać zarzut, że organ nie ustalił, czy firma S otrzymała i rozliczyła towary od Skarżącej w ramach WDT, skoro w informacji z dnia (...).08.2017 r. udzielonej przez francuską administrację podatkową jasno wynika, iż numer identyfikacji podatkowej ww. podmiotu został unieważniony w dniu (...).03.2016 r. oraz z tym samym dniem ww, podmiot zakończył swoją działalność oraz, że ww. przedsiębiorstwo "złożyło tylko jedną "zerową" deklarację o dochodach/zyskach za rok obrachunkowy 2014". Mając na uwadze, że wniosek polskiej administracji skierowany do administracji francuskiej dotyczył transakcji przeprowadzonych ze Stroną skarżącą w III kwartale 2016 r., ustalenie przez francuską administrację podatkową, iż transakcje, których dotyczył przedmiotowy wniosek, zostały ewentualnie rozliczone, zadeklarowane i zapłacone S, znalazłoby swoje odzwierciedlenie w treści udzielonej informacji.

Z powyższego wynika, WDT do S miała być dokonana w dniu (...).09.2016 r., tj. w dniu, w którym podmiot S, mający z kolei dokonać wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, nie prowadził już działalności gospodarczej (data zakończenia działalności (...).03.2016 r.), również numer VAT dla S został unieważniony w dniu (...).03.2016 r. Zatem S zakończył prowadzenie działalności gospodarczej ponad 5 miesięcy wcześniej, niż miała mieć miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów do tego podmiotu. Dodatkowo, jak wynika z informacji francuskiej administracji podatkowej, podmiot ten jako rzeczywistą główną działalność wskazał sprzedaż hurtową drewna i materiałów budowlanych.

Całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że Strona co prawda posiada fakturę, CMR, dowód częściowej płatności itp., jednak nie ma prawa do opodatkowania tej dostawy według stawki podatku 0%, z uwagi na. fakt, że rzeczywistym odbiorcą tego towaru nie był podmiot uwidoczniony w treści faktury i innych dokumentach dotyczących tej dostawy. W przypadku faktury nr (...) z dnia (...).09.2016 r. samo wykazanie na tej fakturze 0% stawki podatku VAT, w sytuacji, gdy taki podatek nie wynika z rzeczywistej czynności rodzącej obowiązek podatkowy u jej nabywcy, nie może dawać Stronie skarżącej prawa do jej zastosowania.

Z zebranego materiału wynika bowiem, że podmiot S w kontrolowanym okresie nie prowadził działalności i nie opodatkował nabyć towarów, które miał kupić od Strony skarżącej. Fakt zaniechania przez S prowadzenia działalności, potwierdza zaprzestana aktywność gospodarcza w wypełnianiu nałożonych na każdy podmiot działający na rynku, w tym i na S obowiązków, w szczególności składanie deklaracji podatkowych. Powyższe potwierdza także fakt, że numer VAT S został unieważniony w dniu (...).03.2016 r.

Strona skarżąca w celu potwierdzenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dla S wygenerowała dokumenty, np.; dowód WZ oraz "Potwierdzenie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów". Przedłożonych dokumentów nie można uznać jako dowodów potwierdzających przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Dokument WZ DW z dnia (...).09.2016 r. jest to dokument rozchodu towarów z magazynu centralnego drukowany z systemu informatycznego i został podpisany jedynie przez osobę wystawiającą, brak jest na nim podpisu osoby upoważnionej do odbioru dokumentu. Ponadto, jak wynika z zeznań pracowników P S.A., S.K.A., na dokumencie WZ nikt się nie podpisuje, WZ nie jest przekazywany do klienta, jest dokumentem wewnętrznym. Natomiast na dokumencie "Potwierdzenie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów" w poz. 4 została odciśnięta pieczęć firmy S i został złożony nieczytelny podpis w dacie (...).09.2016 r., tj. w dacie, kiedy firma S nie prowadziła już działalności, a numer VAT dla S został unieważniony. Ww. dokument, jak wynika z zeznań E.K. - pracownika P S.A. S.K.A., został wysłany pocztą, a z powrotem, podbity dokument przywiózł A.A. Zgodnie natomiast z treścią e-maila z dnia (...).10.2015 r. od W.Ł. (pracownika P S.A. S.K.A.), wysłanego na adres; (...), dokument "Potwierdzenie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów" (dla S) miał zostać dostarczony do Strony skarżącej w następujący sposób: "Po wpłacie i zafakturowaniu muszę wystawić druk wewnątrz wewnątrzwspólnotowego wywozu. Muszę dostać zwrotnie scan w kolorze tego dokumentu z kolorową pieczątką i podpisem najlepiej niebieskim wkładem". W takiej sytuacji, słusznie organ wskazał, ze okoliczności przekazania ww. dokumentu oraz jego zwrotu do Strony są niejasne.

Niemniej jednak ponownie podkreślić należy, że przyjęty przez Skarżącą w obrocie gospodarczym sposób wystawiania i obiegu dokumentów towarzyszących dostawie towarów polegający na podpisaniu i odesłaniu - drogą mailową czy też pocztą - dokumentu "Potwierdzenie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów" w przypadku braku potwierdzenia takiej dostawy na międzynarodowym samochodowym liście przewozowym (CMR), który to dokument, jak wynika z zeznań świadków, był przekazywany kierowcy dokonującemu transportu towarów, świadczy o tym, że Strona skarżąca dbała tylko o formalną stronę transakcji oraz powoduje, iż w ustalonych okolicznościach niniejszej sprawy brak jest podstaw, by ww. dokument "Potwierdzenie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów" uznać za potwierdzenie dokonania przez Stronę skarżącą wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podmiotu francuskiego: S.

Ustalenia poczynione w niniejszej sprawie prowadzą do wniosku, że zadeklarowane przez Stronę skarżącą wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz P i S w rzeczywistości nie zostały dokonane między podmiotami wskazanymi na fakturach przedłożonych przez Stronę skarżącą. Warunkiem zastosowania 0% stawki podatkowej jest natomiast dokonanie właściwie udokumentowanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W kontekście wyroków TSUE (np. wyroki: z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-273/U, z dnia 9 października 2014 r. w sprawie C-492/13 oraz z dnia 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13), należy wskazać, że dla zastosowania zwolnienia od podatku przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów istotne jest ustalenie, czy w momencie dokonania tej transakcji dostawca wiedział lub powinien był się dowiedzieć, przy przedsięwzięciu wszelkich racjonalnych środków, jakich można by od niego oczekiwać, że transakcja ta stanowi część składową oszustwa podatkowego popełnianego przez nabywcę towarów. TSUE wielokrotnie przy tym przypominał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez obie dyrektywy. Zatem to na podatniku ciąży obowiązek wykazania spełnienia przesłanek do zastosowania stawki 0% przy WDT, poprzez zgromadzenie i okazywanie organom podatkowym dokumentów nie tylko potwierdzających fakt wywiezienia towarów poza terytorium kraju do innego państwa członkowskiego, ale i fakt ich dostarczenia do nabywcy w tym innym państwie członkowskim.

Nie można zatem podzielić poglądu Strony skarżącej, iż skoro towar fizycznie opuścił terytorium Rzeczypospolitej Polskiej powyższe nakazuje zachować prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Odnosząc się do powyższego należy podkreślić, że, jak wynika z art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka 0% ma zastosowanie do WDT w sytuacji spełnienia warunków dotyczących statusu dostawcy i nabywcy oraz posiadania stosownej dokumentacji, a zatem dowodów, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 i 4 cyt. ustawy, w przypadku wątpliwości uzupełnionych dokumentami opisanymi w ust. 11 lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa - pod warunkiem jednak, aby łącznie potwierdzały fakt wywiezienia towarów i dostarczenia ich nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. WDT to konkretna transakcja, dokonana pomiędzy konkretnymi podmiotami będącymi podatnikami podatku od wartości dodanej, dotycząca konkretnych towarów, której to transakcji przypisana została preferencyjna stawka podatku (0%), a tytułem tej transakcji wystawiane są faktury, które z istoty swej muszą odzwierciedlać dostawy rzeczywiste. Dla przyjęcia WDT konieczne jest zatem, aby dostawa nastąpiła do rąk unijnego odbiorcy, który został wykazany w dokumentach jako wewnątrzwspólnotowy nabywca towaru (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Op 171/17). W przedmiotowej sprawie z dokumentów nie wynika, by Strona skarżąca dokonała faktycznej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do P jak i S.

W związku z ustaleniem, iż brak jest podstaw do uznania ww. spornych transakcji za WDT, w niniejszej sprawie dokonano szczegółowych ustaleń w zakresie tego, czy Strona skarżąca działała w dobrej wierze i czy dochowała należytej staranności przy ww. transakcjach. Przy czym sam fakt posiadania przez Stronę skarżącą dokumentów, na których figuruje pieczątka P oraz S oraz nieczytelne podpisy (mające potwierdzać odbiór towaru), nie jest wystarczający do stwierdzenia, iż rzeczywiście towar został dostarczony do nabywców: P oraz S. Dla uznania dostawy towarów za wewnątrzwspólnotową dokumenty potwierdzające jej dokonanie muszą być poprawne nie tylko pod względem formalnym, ale także materialnym, tj. muszą odzwierciedlać zdarzenia, które faktycznie miały miejsce.

Oznacza to, że skorzystanie ze stawki 0% wymaga nie tylko spełnienia warunków, określonych w art. 42 ww. ustawy, ale również dołożenia przez podatnika należytej staranności w prowadzeniu spraw i nie chodzi tu tylko o winę umyślną, ale i nieumyślną. Dla przyjęcia dobrej wiary podatnika oraz uznania, że podjął on wszelkie możliwe działania pozwalające wykluczyć udział w oszustwie czy nadużyciu podatkowym nie jest wystarczający sam fakt zapłaty należności za towar, podjęcie działań w celu ustalenia numeru identyfikacyjnego nabywcy dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, czy dysponowanie dokumentami przewozowymi. Konieczne w podejmowanych działaniach gospodarczych jest nie tylko sprawdzenie, czy nabywca spełnia warunki formalne istotne dla wewnątrzwspólnotowej dostawy, ale także ustalenie jego wiarygodności. Należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec osób decyzyjnych co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Działanie w dobrej wierze nie zwalnia z ograniczonego zaufania, szczególnie do nowych kontrahentów i zachowania staranności w ich doborze i wzajemnych relacjach. Aby daną czynność uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, konieczny jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa Unii Europejskiej oraz to, że wywóz musi nastąpić w wyniku dostawy. To z kolei oznacza, że nabywca musi nabyć prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel. Nic chodzi tu przy tym o jakiegokolwiek nabywcę, lecz o ten podmiot, który jest wskazany w dokumentach dostawcy. Wewnątrzwspólnotową dostawa towarów jest bowiem specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (stawka 0%), z uwagi na rozliczenie podatku przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia (WNT). Jego istotą jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). W kraju dostawy WDT jest opodatkowana stawką 0% z tego właśnie powodu, że będzie opodatkowana w kraju nabycia. Dlatego od podatnika chcącego skorzystać z możliwości zastosowania stawki 0% wymagać należy dołożenia należytej staranności w prowadzeniu swoich spraw, aby wykazać, że spełnił wszystkie warunki do jej zastosowania.

W świetle całokształtu zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, uzupełnionego o protokoły przesłuchania Strony skarżącej oraz pracowników P S.A. S.K.A. biorących udział w transakcjach zafakturowanych w ww. fakturach VAT przez Stronę dla P oraz S, zasadnym stało się stwierdzenie, iż Spółka dbała tylko o formalną stroną udokumentowania transakcji, nie weryfikowała natomiast, czy towar został dostarczony do odbiorcy wskazanego na fakturze. Przy czym nawet z przedłożonych przez Stronę skarżącą dokumentów (w tym CMR) nie wynika, by dokumenty te od strony formalnej były wypełniane w sposób niebudzący wątpliwości. Jak wskazano na dokumentach CMR przedłożonych przez Stronę skarżącą brak wypełnienia pola 24.

Zasadnie organ wskazał, iż gdyby Strona skarżąca przeanalizowała dokumenty, które sama zgromadziła i na dzień wystawienia spornych faktur VAT dla ww. podmiotów zagranicznych była w ich posiadaniu, to powinna powziąć wątpliwość co do rzetelności tych podmiotów. Również okoliczności przeprowadzenia transakcji poddawały w wątpliwość prawidłowość ich przebiegu.

Należy podkreślić, że przyjęty przez Stronę skarżącą w obrocie gospodarczym sposób wystawiania i obiegu dokumentów towarzyszących dostawie towarów polegający na podpisaniu i odesłaniu - drogą mailową czy też pocztą - dokumentu "Potwierdzenie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów" w przypadku braku potwierdzenia takiej dostawy na międzynarodowym samochodowym liście przewozowym świadczy o tym, że Strona skarżąca dbała tylko o formalną stronę transakcji. Nieostrożne "odformalizowanie transakcji" poprzez brak umów pisemnych samo w sobie nie jest zarzutem w kontekście zasady swobody umów, jednak poza sporem pozostaje okoliczność, że umowa pisemna mocniej chroni jej stronę niż ustna. Przede wszystkim okoliczności dotyczące dokonania płatności za sporne transakcje również powinny wzbudzić czujność Strony skarżącej. W przypadku P, pomimo określenia na fakturze pro forma formy zapłaty: przelew na rachunek w (...) S.A. w terminie do (...).08.2016 r., zapłaty nie dokonano przelewem z rachunku firmy P, tylko w formie wpłaty gotówkowej na rachunek bankowy P S.A. S.K.A. Wpłaty dokonał D.P. - tj. osoba trzecia, dopiero w dniu (...).08.2016 r., po monitach Strony skarżącej. Natomiast w przypadku S zapłata za fakturę została dokonana przelewem, ale tylko w kwocie 17.745,20 zł, a przelew dokonano nie z konta S tylko z rachunku krajowego (w PLN) Pana A.A. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje zatem, że Strona skarżąca powinna była mieć co najmniej podejrzenia co do nierzetelności transakcji zafakturowanych na rzecz P oraz S.

Należy również podkreślić, iż z protokołu przesłuchania w charakterze Strony P.G. wynika, iż w P S.A. S.K.A. współpracę z ww. podmiotami mieli nawiązać pracownicy działu handlowego, którzy byli zaangażowani w przebieg tych transakcji, weryfikację wiarygodności ww. podmiotów, wystawienie dokumentów związanych z przedmiotową transakcją. Z kolei z zeznań kierownika Działu handlu w P S.A. S.K.A., S.K. wynika, m.in., że z P zakończono współpracę, "bo klient wydawał nam się problemowy"', ponadto, odnośnie przyczyny braku potwierdzenia odbioru przesyłki na dokumencie przewozowym CMR dot. P zeznał: "Tego nie wiem. Były tam jedno lub dwa zamówienia, a skoro nie spłynęły dokumenty nie chcieliśmy więcej współpracować". Ponadto odnośnie P zeznał: "Nowy klient, nie znał zasad i pewnie dlatego nie kontynuowaliśmy dalszej współpracy". Odnośnie natomiast podmiotu francuskiego S S.K. zeznał m.in., iż: "Na początku wiem, że A. dwa razy przyjechał i zapłacił u nas w kasie, ale zabroniła tego księgowość i musiał puszczać przelewem. (...) Pierwsze płatności były gotówką, a później przelewem". Powyższe zeznania wskazują, iż rzetelność ww. podmiotów zagranicznych wzbudziła wątpliwości. Strona skarżąca nie podjęła jednak żadnych działań mających na celu zweryfikowanie, czy faktycznie nastąpił wywóz towarów do ww. kontrahentów, co powinno mieć miejsce w szczególności w sytuacji, gdy transport towaru organizuje nabywca, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie jak również w sytuacji gdy już sama Strona miała wątpliwości co do rzetelności kontrahenta. Strona nie może zasłaniać się brakiem wiedzy i świadomości w zakresie kwestionowanych transakcji, bowiem Strona skarżąca miała informacje, że P oraz S są to podmioty o wysokim stopniu ryzyka. Podkreślić należy przy tym, iż z zeznań W.Ł. - pracownika działu handlowego w P S.A. S.K.A. odnośnie transakcji z podmiotem francuskim S i wynikającego z dokumentu CMR miejsca dostawy w Niemczech wynika, iż miejsce to wskazane zostało przez kontrahenta, wskazał je "Pewnie A.A. (...)", "dla P S.A. S.K.A. ważne jest, żeby towar opuścił teren Polski, bo wtedy dopiero mamy podstawę do transakcji wewnątrzwspólnotowej". Z powyższego wynika, iż Strona skarżąca była zainteresowana wykazaniem, że towar opuścił terytorium kraju, a nie wykazaniem, iż towar trafił do konkretnego odbiorcy oraz do ściśle określonego miejsca odbioru. Spółka podjęła kroki przed zabezpieczeniem się przed nieuczciwym kontrahentem tylko w zakresie płatności za towar (natomiast zupełnie zignorowała ryzyko wynikające z zastosowania stawki 0% przy spornych dostawach.

Niezasadny jest zarzut Strony skarżącej, że analizowanie przez organ raportów dotyczących ww. podmiotów świadczy o przenoszeniu na stronę obowiązków śledczych, których podatnik nie ma obowiązku, ani tym bardziej prawa wykonywać wobec osób, z którymi współpracuje, w sytuacji gdy raporty te zostały przekazane przez Stronę skarżącą jako dowodowy mające potwierdzać weryfikację rzetelności kontrahentów. Powyższe stanowisko Strony świadczyć może zatem, że Strona skarżąca dbała tylko o gromadzenie dokumentów, szczegółowo nie zapoznając się z informacjami zawartymi w raportach, które sama pozyskała od firmy zewnętrznej. Z drugiej strony natomiast wskazuje, że Strona dbała tylko o zapłatę za dostarczony towar nie zwracając uwagi na obciążenia podatkowe.

Z widniejących na ww. raportach dat ich sporządzenia ((...).08.2016 r. - w przypadku raportu dotyczącego P i (...).10.2015 r. w przypadku raportu dotyczącego S) wynika, iż ww. raporty były sporządzone przed wystawieniem przez Stronę skarżącą faktury z dnia (...).08.2016 r., nr (...) dla P oraz faktury z dnia (...).09.2016 r., nr (...) dla S. Ponadto słusznie organ wskazał, że skoro Strona skarżąca przedmiotowe raporty przedłożyła wraz z zastrzeżeniami do protokołu jako dowód w sprawie to organy miały obowiązek taki dowód ocenić, a co się z tym wiąże, przeanalizować informacje w nich zawarte. Podkreślić należy także, iż same okoliczności rozpoczęcia współpracy z ww. podmiotami szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji również powinny wzbudzić podejrzenia Strony skarżącej co do ich rzetelności.

W świetle argumentacji, przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, za bezzasadny uznać należy podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak określenia jakie środki Strona skarżąca zdaniem Organu powinna podjąć, aby dochować należytej staranności w zakresie kontraktów handlowych z zagranicznymi kontrahentami. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykazano bowiem, że Strona zignorowała środki ostrożności, które podejmują przedsiębiorcy przy rzetelnym obrocie towarami. Konieczne w podejmowanych działaniach gospodarczych jest nie tylko sprawdzenie, czy nabywca spełnia warunki formalne istotne dla wewnątrzwspólnotowej dostawy, ale także ustalenie jego wiarygodności oraz upewnienie się, że towar dotarł do nabywcy do miejsca docelowego, czego w niniejszej sprawie nie dokonano. Strona swoje starania ograniczyła wyłącznie do zabezpieczenia się przed nieuregulowaniem płatności wynikającej z faktury.

Argumentem na rzetelność transakcji, a także na działanie w dobrej wierze w przypadku transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi dla P oraz S, nie może być podnoszona przez Stroną skarżącą okoliczność, że w skali działalności Strony skarżącej rozmiar kwestionowanych transakcji jest niewielki, a także okoliczność niezakwestionowania transakcji z innymi kontrahentami. Bezzasadne jest także powoływanie się przez Stronę skarżącą na okoliczność, iż już sam rozmiar zakwestionowanych transakcji (tj. na kwotę 45.511,77 zł i 27.745,20 zł przy prowadzeniu postępowania kontrolnego za sierpień i wrzesień 2016 r. dotyczącego kwot 17.276.689,41 zł za sierpień i 37.598.954,94 zł za wrzesień - podstawy opodatkowania) świadczy o absurdalności wniosków organu. Bez względu bowiem na skalę transakcji przeprowadzanych z danym kontrahentem, Strona skarżąca, działając w standardach starannego dostawcy, w ustalonych okolicznościach niniejszej sprawy, w których istniały sygnały co do nierzetelności przebiegu transakcji z ww. podmiotami, winna upewnić się, że kierowane do P oraz S towary trafiły do wykazanych na fakturach nabywców.

Niezasadne jest powoływanie się przez Stronę skarżącą na okoliczność, iż Strona skarżąca prowadziła handel z S od (...) października 2015 r. i dostawy z tego miesiąca nie zostały zakwestionowane przez organ. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że postępowanie kontrolne zakończone decyzją której dotyczy skarga obejmowało sierpień 2016 r. i wrzesień 2016 r., w związku z tym dokonane w niniejszej sprawie ustalenia w zakresie transakcji zarówno z S jak i P, dotyczą tych dwóch okresów rozliczeniowych, tj. sierpnia 2016 r. i września 2016 r.

Nie można podzielić stanowiska Strony skarżącej, że spełnienie wymogów formalnych z art. 42 ust. 1 -3 ustawy o VAT jest wystarczającą przesłanką do nabycia uprawnienia w zakresie stawki preferencyjnej w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie ustalone zostało, że zarówno dokumenty przewozowe (CMR), jak i dokumenty zatytułowane "Potwierdzenie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów", nie dokumentują zdarzeń, które faktycznie miały miejsce. Działania zmierzające do ustalenia, czy nabywca posiada właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, dysponowanie dokumentami przewozowymi, odnoszą się do warunków formalnych zwolnienia, ale nie są decydujące dla przyjęcia dobrej wiary podatnika i uznania, że podatnik przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy by wykluczyć udział w nierzetelnych transakcjach. Zachowanie należytej staranności dostawcy, w normalnych warunkach transakcyjnych, wymaga nie tylko sprawdzenia spełnienia przez nabywcę warunków formalnych, istotnych dla wewnątrzwspólnotowej dostawy, ale także jego wiarygodności, dostawy towarów pod wskazany adres oraz dostawy faktycznej towarów dla podmiotu wskazanego w fakturze. Strona skarżąca zebrała dokumenty z których wynikała podstawa do zachowania ostrożności w kontaktach z ww. podmiotami (P oraz S), ale ograniczyła się tylko do zabezpieczenia się przed ryzykiem nie zapłacenia za towar, pomijając ryzyko zastosowanie stawki 0%. Działania Strony nakierowane były wyłącznie na wykazanie WDT, pomijając rzetelność transakcji. Wszystkie ww. okoliczności rozpatrywane razem sprawiają, że w pełni zasadny stał się wniosek o braku możliwości przypisania Spółce działania w dobrej wierze, skoro nie zachowała podstawowych aktów staranności przy współpracy z ww. podmiotami, mimo że istniały obiektywne powody, aby takich aktów staranności dopełniła.

W świetle ww. ustaleń zasadnym stało się stwierdzenie, że dostawy towarów napojów bezalkoholowych wskazane na fakturze VAT nr (...) z dnia (...).08.2016 r. na wartość netto 45.511,77 zł, wartość brutto 45.511,77 zł wystawionej dla P, oraz na fakturze VAT nr (...) z dnia (...).09.2016 r. na wartość netto 27.745,20 zł, wartość brutto 27.745,20 zł wystawionej dla S, nie spełniają wymogów określonych w art. 13 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz, że transakcje te nie mogą być uznane za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i zostać opodatkowane preferencyjną stawką 0%.

Mając na uwadze powyższe dostawę tych towarów należało opodatkować stawką krajową 23% przewidzianą dla tego rodzaju towarów. Prawidłowe wyliczenie w zakresie podstawy opodatkowania oraz podatku od towarów i usług z ww. faktur VAT przedstawione zostało na stronie 32 decyzji organu I instancji z dnia (...).11.2018 r. W świetle powyższego, podniesione w skardze zarzuty naruszenia procedury i przepisów prawa materialnego, uznać należy za niezasadne.

W toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją zostały podjęte wszelkie środki zmierzające do wyjaśnienia, m.in. kwestii dotyczących transakcji wynikających z ww. faktur VAT wystawionych przez Stronę skarżącą dla P oraz dla S. Zwrócono się do Strony skarżącej o udzielenie wyjaśnień w sprawie transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz skierowano zapytania do zagranicznych administracji podatkowych w celu pozyskania informacji w zakresie podmiotów i transakcji przeprowadzonych ze Stroną skarżącą, a także przeprowadzono dowody z zeznań świadków - kierowców zatrudnionych przez firmy transportowe oraz współwłaścicielki firmy spedycyjnej. Ponadto w toku postępowania odwoławczego, materiał dowodowy niniejszej sprawy uzupełniono o protokół przesłuchania w charakterze Strony P.G. oraz o protokoły przesłuchania pracowników P S.A. S.K.A. biorących udział w transakcjach zafakturowanych w ww. fakturach VAT przez Stronę skarżącą dla P oraz S, tj: E.K., S.K., W.Ł.

Za bezzasadne uznać należy powoływanie się przez Spółkę na okoliczność, że w niniejszej sprawie organ podatkowy nie ustalił, o jakie nadużycie prawa chodziło, ani też nie udowodnił podatnikowi czynnego udziału w rzekomym nadużyciu podatkowym oraz że Organ podatkowy nie zbadał, czy dokonanie wskazanych transakcji miało uzasadnienie ekonomiczne. Przywołane przez Stronę orzecznictwo sądów administracyjnych, na podstawie którego Strona formułuje powyższe zarzuty (np. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 352/165),. dotyczą odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego, a nie, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług (0%) w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Zastosowanie przez Stronę skarżącą preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% na fakturach VAT, na których jako odbiorcę wskazano podmiot holenderski; P oraz podmiot francuski: S w sytuacji, gdy, jak to wynika z ustaleń holenderskiej i francuskiej administracji podatkowej, ww. podmioty nie zadeklarowały oraz nie rozliczyły tego podatku.

Za całkowicie bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ ww. przepisy nie miały zastosowania w niniejszej sprawie. W niniejszej sprawie zakwestionowano wyłącznie rozliczenie podatku należnego od sprzedaży, nie kwestionowano natomiast podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością opodatkowaną. Tym samym art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowiły podstawy zaskarżonej decyzji, nie mogły zatem, wbrew podniesionemu zarzutowi zostać przez organ naruszone.

W uzasadnieniu skargi Strona skarżąca powołuje się na szereg orzeczeń zarówno krajowych sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dotyczących pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji zakupu towarów w sytuacji, gdy kontrahent okazał się podmiotem nieistniejącym lub dana transakcja stanowiła element oszustwa podatkowego. Ww. orzecznictwo nie przystaje natomiast do stanu faktycznego niniejszej sprawy, w której nie kwestionuje się prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupów krajowych, czy też podatku od nabyć wewnątrzwspólnotowych i nie mają tu zastosowania przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 4 ust. 1, 2, art. 5 pkt 1 i art. 22 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r. (Dz. U. L 15, s. 24) i kolejno zmienionej w dniu 1 stycznia 2007 r. Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z późn. zm.) poprzez pominięcie okoliczności, iż z art. 4 ust. 1 i 2 ww. dyrektywy nie wynika, aby status kontrahenta zależał od jakiegokolwiek zezwolenia lub jakiejkolwiek koncesji, wydanych przez organ administracji w celu prowadzenia działalności gospodarczej (tutaj na handel napojami bezalkoholowymi); status ten nie może też zależeć od przestrzegania obowiązków kontrahenta, wynikających z ust. 4 i 5 wskazanego art. 22, dotyczących złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty podatku VAT, tym bardziej uznanie statusu podatnika nie może być uzależnione od obowiązku ogłaszania rocznych sprawozdań finansowych czy posiadania koncesji na sprzedaż napojów bezalkoholowych, strony internetowej, wizytówki, właściwego adresu mailowego, itd., bowiem obowiązki te nie są przewidziane w szóstej dyrektywie. Z ustaleń przedstawionych w zaskarżonej decyzji nie wynika, aby status podatnika uzależniono od posiadania np. wizytówki, czy koncesji na obrót napojami alkoholowym. Stwierdzono natomiast, że podmioty wskazane na dwóch z wystawionych przez Stronę skarżącą faktur, jako odbiorcy napojów bezalkoholowych, nie były faktycznymi odbiorcami tych towarów. Z kolei odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 5 pkt 1 ww. Dyrektywy, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż niezbędne jest fizyczne dostarczenie towaru do państwa pierwszego nabywcy, podczas gdy w sytuacji istnienia dwóch kolejnych sprzedaży dotyczących tych samych towarów, które na zamówienie są transportowane bezpośrednio od pierwszego sprzedawcy do drugiego nabywcy, w ten sposób, że mają miejsce dwie kolejne dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, lecz jeden faktyczny transport - nie jest konieczne, aby pierwszy nabywca stał się właścicielem danych towarów w chwili owego transportu, ponieważ istnienie dostawy w rozumieniu tego przepisu nie jest uzależnione od przeniesienia prawnej własności towaru, wskazać należy na treść art. 14 ust. 1 ww. Dyrektywy, zgodnie z którym "Dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. W żadnej części zaskarżonej decyzji nie postawiono tezy przeciwnej, stwierdzono natomiast, że podmioty wskazane na ww. fakturach, jako odbiorcy napojów bezalkoholowych, nie były faktycznymi odbiorcami tych towarów.

Podkreślić należy, że warunkiem WDT ramach dostaw "łańcuchowych" nie jest udział podmiotów z różnych państw członkowskich, lecz faktyczne wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie towarów, stanowiących przedmiot świadczeń pomiędzy uczestnikami transakcji" (por. wyrok NSA z dnia 4 października 2012 r., sygn. akt 1 FSK 1971/11, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 13 czerwca 2018 r., sygn. Akt I SA/Go 157/18). Taka kwalifikacja spornych dostaw nie jest jednak możliwa, ponieważ - jak ustalono w stanie faktycznym niniejszej sprawy - w ogóle nie doszło do sprzedaży towaru na rzecz podmiotu holenderskiego: P oraz podmiotu francuskiego: S. Wobec powyższego brak jest podstaw by w okolicznościach niniejszej sprawy uznać, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami posiadały cechy transakcji łańcuchowych.

Odnośnie podniesionych okoliczności dotyczących niezgodności opisanych w protokole badania ksiąg dotyczących ilości palet wykazywanych przez S, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, opis stanów w zakresie ilości dot. napojów bezalkoholowych przedstawiony został przez organ I instancji w protokole badania ksiąg (na str. 59-60 tego protokołu). Do ustaleń w ww. zakresie Strona skarżąca wniosła zastrzeżenia w piśmie z dnia (...).08.2018 r. Jak wyjaśnił organ I instancji w piśmie z dnia (...).01.2019 r. w trybie art. 227 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, ww. zastrzeżenia zostały uznane przez organ. Zaskarżona decyzja nie zawiera ustaleń wskazujących na rozbieżności, na które powoływano się w protokole badania ksiąg z dnia (...).08.2018 r.

W sprawie stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, stosując się równocześnie do zasady zupełności postępowania określonej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dokonana ocena zgromadzonych dowodów nie nosi znamion dowolności. W sprawie wszechstronnie rozpatrzono zebrany materiał dowodowy i wyprowadzono z niego logiczne wnioski. Analiza i ocena zebranego materiału dowodowego nie naruszyła zasady swobodnej oceny dowodów. Fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony odmiennie od woli Strony skarżącej nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że zarzuty skargi okazały się niezasadne. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.