I SA/Go 79/18, Szacowanie jako sposób określania dochodu z tytułu cen transferowych. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2503812

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 maja 2018 r. I SA/Go 79/18 Szacowanie jako sposób określania dochodu z tytułu cen transferowych.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Jacek Niedzielski.

Sędziowie WSA: Dariusz Skupień, Asesor Zbigniew Kruszewski (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2018 r. sprawy ze skargi "W" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 rok oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

1. Decyzją z (...) grudnia 2017 r. nr (...) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS), na skutek odwołania W sp. z o.o. (dalej: Skarżąca albo Spółka) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego (dalej NUCS) i określił skarżącej stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od (...) stycznia do (...) grudnia 2011 r. w wysokości 1.242.121,66 zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia DIAS podał art. 3 ust. 1, art. 7 ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 11 ust. 1, 2, 4, 5, 5a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.) oraz § 3, § 4 ust. 1, § 12 ust. 1 w zw. z § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2009 r. Nr 160, poz. 1268 - dalej: rozporządzenie w sprawie szacowania).

1.2. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż zapadła ona w następującym stanie faktycznym i prawnym.

1.3. Wymienioną na wstępie decyzją z (...) września 2017 r. NUCS określił stratę poniesioną przez Skarżącą za okres od (...) stycznia 2011 r. do (...) grudnia 2011 r. na kwotę 1.125.794,70 zł.

W uzasadnieniu wyjaśnił, iż w toku kontroli prowadzonej pierwotnie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a potem przez NUCS jako jego następcę prawnego, ustalono, iż Spółka w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2011 rok wykazała:

1)

przychody w wys. 41.581.043,33 zł, 2/ koszty uzyskania przychodów w wys. 39.617.650,11 zł, 3/ dochód w wys. 1.963.393,22 zł, 4/ dochody wolne w wys. 3.493.152,50 zł, 5/ strata w wys. 1.529.759,28 zł. W informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego za 2011 r. Skarżąca wykazała udzielenie poręczenia spłaty kredytów dla jednostek powiązanych w wysokości 32.633.251,50 zł oraz spłaty pożyczki w wysokości 507.580,74 zł (punkt VL40 "transakcje z podmiotami powiązanymi" sprawozdania finansowego).

W odpowiedzi na wezwanie organu do udzielenia szczegółowych informacji odnośnie ww. poręczeń skarżąca w piśmie z dnia (...) czerwca 2016 r. zestawiła następujące dane odnośnie poręczeń:1/ poręczenie (...) czerwca 2011 r. w wysokości 20.079,066,25 zł kredytu udzielonego przez (...) S.A. i (...)(...) Sp. z o.o., 2/ poręczenie (...) czerwca 2011 r. w wysokości 3.398.185,25 zł kredytu udzielonego przez (...) S.A. (...) Sp. z o.o., 3/ poręczenie (...) listopada 2011 r. w wysokości 9.156.000,00 zł kredytu udzielonego przez (...) i (...) S.A. L Sp. z o.o., 4/ poręczenie (...) września 2011 r. w wysokości 507.580,74 zł kredytu udzielonego (...) S.A. S Sp. z o.o.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym informacji z Krajowego Rejestru Sądowego, organ I instancji ustalił, iż w datach udzielenia poręczeń pomiędzy Skarżącą a D Sp. z o.o., L Sp. z o.o. oraz S Sp. z o.o., istniały powiązania osobowe i kapitałowe, o których mowa w art. 11 ust. 4 i ust. 5a u.p.d.o.p.

Na podstawie przedłożonych w toku postępowania ksiąg podatkowych za okres objęty postępowaniem oraz dokumentacji podatkowej transakcji z podmiotami powiązanymi organ I instancji wywnioskował, że Spółka nie wykazała żadnego przychodu z tytułu udzielania ww. poręczeń.

Mając na względzie zapis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. organ I wezwał Skarżącą do złożenia wyjaśnień. W odpowiedzi Skarżąca powołała się na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia (...) sierpnia 2009 r. sygnatura (...), wskazując, iż poręczenie spłaty kredytów i pożyczek przez jednostki powiązane nie powoduje skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych. Dodała, iż za nieprawdziwe uważa stwierdzenie organu, jakoby usługi poręczania spłaty kredytów i pożyczek przez podmioty powiązane były zawsze odpłatne, gdyż w zdecydowanej większości przypadków są nieodpłatne. Organ I instancji w kolejnym piśmie z dnia (...) lutego 2017 r. ponowił wezwanie w przedmiotowym zakresie wskazując przy tym na fakt, iż powołana przez Spółkę interpretacja dotyczyła podmiotu otrzymującego poręczenia spłaty kredytu bankowego od podmiotów powiązanych, a ponadto została uznana za nieprawidłową i zmieniona przez Ministra Finansów pismem nr (...) z (...) listopada 2012 r. Skarżąca wyjaśniła zatem, że udzielenie poręczenia jest w jej ocenie neutralne przychodowo zarówno dla poręczyciela, jak i dłużnika, gdyż żaden z tych podmiotów nie uzyskuje z tego tytułu przysporzenia majątkowego.

Organ I instancji uznawszy wyjaśnienia za niezasługujące na uwzględnienie, wezwał (...) lipca 2016 r. wybrane banki komercyjne oraz spółdzielcze do udzielenia informacji dotyczącej wysokości i zasad odpłatności za świadczone przez te podmioty usługi poręczeń spłaty kredytów i pożyczki w okresie objętym postępowaniem. Organ wybrał 16 największych banków komercyjnych spośród 20 największych podmiotów w 2011 r. po uwzględnieniu przejęć i fuzji z innymi bankami oraz 5 banków spółdzielczych prowadzących działalność w regionie.

Na podstawie informacji zawartych w pisemnych odpowiedziach ww. instytucji bankowych organ I instancji ustalił, iż 10 spośród wezwanych banków świadczyło w 2011 r. usługi w postaci poręczeń bankowych. Instytucje te pobierały z tego tytułu wynagrodzenie, na które składały się prowizje okresowe (pobierane wg organu z góry, raz na kwartał) oraz prowizje wstępne (pobierane w chwili udzielania poręczenia).

Organ zakwestionował stanowisko Skarżącej Spółki co do nieodpłatności usług w zakresie poręczeń spłat kredytów i pożyczek.

Mając na względzie art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. oraz § 21 ust. 1 rozporządzenia w sprawie szacowania, organ w oparciu o dane z ww. instytucji finansowych oszacował wartość wynagrodzenia należnego Skarżącej z tytułu poręczenia spłat kredytów i pożyczki zaciągniętych przez podmioty powiązane.

Szacując hipotetyczne wynagrodzenie, jakie pobrałyby poszczególne banki tytułem każdego z 4 poręczeń udzielonych w roku podatkowym przez kontrolowaną Spółkę podmiotom powiązanym, organ zastosował następujące zasady:

- za okres rozliczeniowy przy naliczaniu prowizji z tytułu poręczeń przyjął okres kwartalny, tj. uwzględnił przy wyliczeniach, iż prowizja byłaby naliczana przez każdy z banków z góry, raz na kwartał;

- w każdym z analizowanych przypadków prowizję okresową uwzględnił w wysokości najniższej z (tabeli prowizji stosowanych przez dany bank);

- prowizję okresową ustalał za okres kwartalny. Gdy dany bank pobierał prowizję okresową za okres inny niż kwartał - stosowaną przez bank stawkę procentową ustalił dla okresu kwartalnego, tj. przykładowo procentową prowizję miesięczną pomnożył razy 3 miesiące, a roczną podzielił na 12 miesięcy i pomnożył razy 3 miesiące;

- dla każdego hipotetycznego poręczenia wyliczył liczbę okresów rozliczeniowych, rozpoczętych w okresie objętym postępowaniem, tj.:

a)

dla udzielonego w dniu (...).06.2011 r. poręczenia na kwotę 20.079.066,25 zł - przyjął 3 okresy rozliczeniowe, rozpoczęte w dniach (...).06.2011 r., (...).09.2011 r. oraz (...).12.2011 r.

b)

dla udzielonego w dniu (...).06.2011 r. poręczenia na kwotę 3.398.185,25 zł - przyjął 3 okresy rozliczeniowe, rozpoczęte w dniach (...).06.2011 r., (...).09.2011 r. oraz (...).12.2011 r.

c)

dla udzielonego w dniu (...).11.2011 r. poręczenia na kwotę 9.156.000,00 zł - przyjął 1 okres rozliczeniowy, rozpoczęty w dniu (...).11.2011 r.

d)

dla udzielonego w dniu (...).09.2011 r. poręczenia na kwotę 507.580,74 zł - przyjął 1 okres rozliczeniowy, rozpoczęty w dniu (...).09.2011 r.

- dla każdego z 4 poręczeń, wartość hipotetycznego wynagrodzenia stosowanego przez podmioty niezależne - instytucje finansowe, obliczył jako sumę prowizji okresowych oraz ewentualnie pobieranych prowizji wstępnych;

- wyliczone hipotetyczne wynagrodzenia 10 banków w odniesieniu do każdego z 4 poręczeń uszeregował w kolejności malejącej i przedstawił w tabeli.

Na podstawie tak uszeregowanych danych, ustalił dla każdego z 4 poręczeń wartość hipotetycznego wynagrodzenia na poziomie:

- minimum;

- dolnego kwartyla, tj. miary położenia obserwacji (próby) dzielącej obserwacje w ten sposób, że 25% wartości obserwacji jest równa bądź niższa od wartości dolnego kwartyla, a 75% wartości obserwacji jest równa bądź wyższa od wartości dolnego kwartyla;

- mediany;

- górnego (trzeciego) kwartyla, tj. miary położenia obserwacji (próby) dzielącej obserwacje w ten sposób, że 75% wartości obserwacji jest niższa bądź równa wartości górnego kwartyla, natomiast 25% wartości obserwacji jest równa bądź wyższa niż wartość górnego kwartyl; maksimum.

Organ I instancji uznał za uzasadnione zastosowanie koncepcji przedziału międzykwartylowego określonego jako przedział pomiędzy dolnym, a górnym kwartylem, gdyż wyznaczanie wartości rynkowych ma charakter szacunkowy, warunki rynkowe są zróżnicowane, a znalezienie wszystkich możliwych rynkowych transakcji, które mogłyby zostać wykorzystane do porównania z transakcjami dokonywanymi przez Stronę nie jest możliwe.

Łączną rynkową wartość dochodu Skarżącej z tytułu poręczeń ustalił na kwotę 403.964,58 zł stanowiącą sumę hipotetycznych wynagrodzeń pobranych od 4 poręczeń, plasujących się na poziomie dolnego (pierwszego) kwartyla. Stwierdził, iż przyjęcie najniższej wartości mieszczącej się w przedziale kwartylowym wartości rynkowych ustalonych w powyżej opisany sposób, pozwala uwzględnić nieco mniejsze ryzyko Skarżącej związane z udzielaniem poręczeń spłaty zobowiązań zaciągniętych przez znane Jej podmioty.

NUCS podkreślił, iż posiadanie przez kredytobiorcę (pożyczkobiorcę) dodatkowego zabezpieczenia w postaci udzielenia przez inny podmiot poręczenia spłaty zobowiązania wpływa na zwiększenie jego zdolności kredytowej, uzyskanie lepszych warunków umowy (niższych odsetek), czy nawet samą możliwość zaciągnięcia kredytu (pożyczki). Również dla drugiej strony operacji (podmiotu udzielającego poręczenie spłaty kredytu lub pożyczki) nie pozostaje ona obojętna.

1.3. Skarżąca wniosła następnie odwołanie od decyzji organu I instancji, w którym zarzuciła rażące naruszenie art. 12 u.p.d.o.p., poprzez brak jego zastosowania. Wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania.

1.4. Organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy, a w następstwie analizy szacowanego przez organ I instancji przychodu z tytułu udzielonych poręczeń, zakwestionował część metodologii przyjętej przez organ I instancji. Organ odwoławczy, w przypadku danych uzyskanych z 4 banków za niezasadne uznał skorygowanie w zaskarżanej decyzji ofert tych banków, które przewidywały pobór prowizji za okres inny niż kwartalny, a organ zastosował w ich przypadku okresy kwartalne.

Stosowanie różnych okresów rozliczeniowych przez różne banki w ocenie organu odwoławczego należy traktować analogicznie jak stosowanie różnych stawek prowizji przez różne banki. Warunki w zakresie okresów rozliczeniowych wpływają na cenę rynkową usługi poręczenia, w takim samym zakresie jak wysokość prowizji bankowych.

Brak było zatem jakichkolwiek racjonalnych przesłanek do korygowania ofert bankowych, celem ich ujednolicenia pod kątem okresów rozliczeniowych. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji w niektórych z przypadków, niezasadnie ustalił oprocentowanie kierując się wyłącznie najniższą stawką procentową stosowaną przez dany bank, ale pomijając fakt, iż stawka taka dotyczyła szczególnych rodzajów poręczeń - np. poręczenie polegające na blokadzie środków na rachunku bankowym. Organ II instancji wskazał, że z takim rodzajem poręczenia nie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, gdyż są one typowe dla poręczeń oferowanych wyłącznie przez banki, niezasadnym jest więc oparcie się o stawki stosowane przez bank w przypadku tak specyficznych rodzajów poręczeń (dotyczy to ofert: (...) - organ zastosował stawkę kwartalną 0,25% zamiast stawki kwartalnej 0,5%; (...) - organ zastosował stawkę kwartalną 0,5% zamiast stawki kwartalnej 1,5%).

W dwóch przypadkach organ I instancji błędnie uwzględnił prowizję przygotowawczą/wstępną (w wys. odpowiednio 0,75% i 2,5%) pobieraną przez banki zgodnie z tabelą prowizji wyłącznie w przypadku poręczenia w linii odnawialnej. W przypadku oferty Banku (...) - ustalona w ten sposób wartość transakcji dla każdego z 4 poręczeń bardzo odbiegała od pozostałych wartości - wartości ustalone w tak błędny sposób uplasowały się na poziomie maksimum w wyliczeniach organu zawartych w tabeli nr 7 na st. 17 zaskarżanej decyzji.

Organ odwoławczy za zasadne uznał przy tym odstąpienie od uwzględniania prowizji przygotowawczej w wyliczeniach hipotetycznego wynagrodzenia należnego Skarżącej. Prowizja wstępna (przygotowawcza) jest specyficzną opłatą typową dla instytucji bankowych. W ocenie organu odwoławczego liczba banków, do których organ I instancji wystąpił o przekazania stosownych informacji stanowi wystarczająco dużą próbę na potrzeby szacowania dochodu w przedmiotowej sprawie.

W świetle ponownie dokonanej analizy prowizji bankowych z tytułu poręczeń organ odwoławczy określił, że Skarżąca zaniżyła przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych o kwotę 287.637,62 zł, a w konsekwencji ustalił, że w 2011 r. strata Skarżącej wyniosła 1.242.121,66 zł przy ustaleniu, że Spółka osiągnęła przychody łączne w wysokości 41.868.680,95 zł (41.581.043,33 zł wykazane w CIT-8/2011 + 287.637,62 zł tj. przychody oszacowane), koszty uzyskania przychodów w wysokości 39.617.650,11 zł, dochód w wysokości 2.251.030,84, dochód zwolniony 3.493.152,50 zł i stratę w wysokości 1.242.121,66 zł.

2.1. Pismem z (...) stycznia 2018 r. Skarżąca wniosła do tutejszego Sądu skargę na decyzję DIAS zarzucając w niej rażące naruszenie art. 12 u.p.d.o.p. poprzez brak jego zastosowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, umorzenie postępowania i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazując na brzmienie art. 12 u.p.d.o.p. podniosła, że wykładnia językowa tego przepisu jednoznacznie wskazuje, że przychód w przypadku świadczenia nieodpłatnego powstaje u otrzymującego takie świadczenie a nie u świadczeniodawcy. Jej zdaniem przychód ten obciąża banki, które odniosły korzyść z poręczeń. W ocenie Skarżącej żadną miarą nie może być uznana za otrzymującego świadczenie w postaci nieodpłatnego poręczenia, gdyż to właśnie Skarżąca poręczenia udzieliła. Skarżąca wywiodła, że nie można zgodzić się z organami, że art. 11 u.p.d.o.p. może być stosowany w oderwaniu od art. 12 u.p.d.o.p.

2.2. W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Zgodnie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm. - dalej: p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który jednak dotyczy kognicji sądu w sprawach ze skarg na interpretacje podatkowe, a zatem nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Rozpoznając sprawę w tak określonych granicach kognicji, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa.

3.2. Zaskarżoną decyzją DIAS określił Spółce wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 rok. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia były przepisy art. 11 ust. 1, 2, 4, 5 i 5a u.p.d.o.p. Organ przyjął mianowicie, iż Skarżąca poręczając nieodpłatnie zobowiązania kredytowe oraz z tytułu pożyczki trzem powiązanym z nią kapitałowo i osobowo spółkom, zaniżyła przychód z działalności gospodarczej ponieważ poręczenie ma wartość ekonomiczną, a w sytuacji gdyby kredytobiorcą którego zobowiązanie by poręczała winna była uzyskać wynagrodzenie w wysokości tejże wartości.

W ocenie Sądu stanowisko DIAS było trafne i należycie uzasadnione.

3.3. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.) jeżeli:

1)

podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2)

osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3)

te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy: (1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo (2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów. W myśl natomiast art. 11 ust. 5 u.p.d.o.p. 5. przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

3.3. Z art. 11 u.p.d.o.p. wynika zatem, iż zastosowanie art. 11 ust. 1 ustawy wymaga ustalenia:

a)

czy pomiędzy podmiotami występują powiązania o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 1 - 3 bądź art. 11 ust. 4 i 5 u.p.d.o.p. b) czy warunki ustalone pomiędzy nimi odbiegają różniące się od warunków, które ustaliłby między sobą niezależne podmioty

c)

czy w wyniku ustalenia takich warunków strona stosunku prawnego nie wykazuje dochodów lub wykazuje niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały Sąd podziela stanowisko DIAS, iż w przypadku Skarżącej wszystkie wspomniane warunki zostały spełnione.

3.4. Po pierwsze bowiem organ prawidłowo ustalił i zakwalifikował wg przepisów u.p.d.o.p. określających, prawnie relewantne z punktu widzenia art. 11 ust. 1 tej ustawy, powiązania łączące Skarżącą z dłużnikami, których zobowiązania poręczył. Należy bowiem zauważyć, że:

- w przypadku D Sp. z o.o. M.K. w datach udzielenia poręczeń ((...).06.2011 r. i (...).06.2011 r.) łączył w obu spółkach funkcje zarządzające będąc prezesem zarządu obu spółek (czyli zachodziło powiązanie o którym mowa w art. 11 ust. 5 u.p.d.o.p.); D.M. w tych samych datach był prokurentem D Sp. z o.o. oraz członkiem rady nadzorczej Skarżącej (art. 11 ust. 5 u.p.d.o.p.), zaś skarżąca spółka była jedynym udziałowcem D sp. z o.o. (art. 11 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.)

- w przypadku L Sp. z o.o. D.M. w dacie udzielenia poręczenia ((...).11.2011 r.) był członkiem zarządu D Sp. z o.o. oraz członkiem rady nadzorczej Skarżącej (art. 11 ust. 5 u.p.d.o.p.); J.B. w tej samej dacie posiadała więcej niż 10% udziałów w obu spółkach (art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.); w dacie udzielenia poręczenia Skarżąca nabyła 50% udziałów w L sp. z o.o.

- w przypadku S sp. z o.o. w dacie udzielenia poręczenia ((...).09.2011 r.) D.M. był prokurentem S sp. z o.o. oraz członkiem rady nadzorczej Skarżącej (art. 11 ust. 5 u.p.d.o.p.); Skarżąca posiadała 100% udziałów w S sp. z o.o. (art. 11 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.).

Tym samym trafnie uznał DIAS, że pomiędzy Skarżącą a spółkami, których zobowiązania były przedmiotem poręczeń, istniały powiązania warunkujące ocenę istnienia przesłanek przyjęcia dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych warunków innych niż nominalne.

3.6. Prawidłowo również ustalono, iż warunki ustalone pomiędzy nimi odbiegają różniące się od warunków, które ustaliłby między sobą niezależne podmioty.

Jak zasadnie ustalono uzyskanie poręczenia dla pożyczek i kredytów opiewających na tak znaczne kwoty (w przypadku D sp. z o.o. kredyt w wysokości 22.400.000 zł, w przypadku L sp. z o.o. kredyt w wysokości 19.873.823 zł, a przypadku S sp. z o.o. pożyczka w wysokości 823.650 zł) wiąże się z koniecznością poniesienia wynagrodzenia dla poręczyciela, a zatem wyraża określoną wartość ekonomiczną. Z niekwestionowanych ustaleń organów wynika natomiast, że Skarżąca udzieliła poręczeń nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 876 § 1 k.c. poręczenie jest umową zobowiązującą, na podstawie której poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Odpowiedzialność poręczyciela sprowadza się zatem do zobowiązania się względem wierzyciela do wykonania zobowiązania dłużnika na wypadek, gdyby dłużnik swego zobowiązania nie wykonał. Oznacza zatem dla poręczyciela przyjęcie na siebie określonego ryzyka. Skoro od udzielenia poręczenia uwarunkowane jest przyznanie kredytu podmiotowi, za którego się poręcza, przyjęcie przez poręczyciela wspomnianego ryzyka ma pewną wartość, czyli cenę, którą uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi zapłacić. Nie ulega wątpliwości Sądu, że w ramach obrotu gospodarczego poręczenia kredytów mają charakter odpłatny, co zresztą organy dowiodły w sposób niewątpliwy, uzyskując szczegółowe dane dotyczące wysokości prowizji i wynagrodzenia za poręczenia udzielane przez instytucje finansowe (por. np. wyroki WSA: z 10 maja 2016 r. I SA/Kr 316/16, z 25 października 2017 r. I SA/Bk 617/17, orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie: CBOSA).

3.7. Sąd uznał również za prawidłowe sposób oszacowania dochodu skarżącej.

Należy jednak podkreślić, odpowiadając również na zastrzeżenia Skarżącej, która twierdziła, że przypisany jej dochód nie został przez nią otrzymany, należy podkreślić, że art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. nie dotyczy przychodu realnego lecz dochodu potencjalnego. Co więcej, regulacje art. 11 u.p.d.o.p. są przepisami szczególnymi i stanowią wyjątek od zasady wyrażonej w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. zgodnie z którą przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód rzeczywisty (faktycznie uzyskany przez podatnika), tj. dochód, który stanowi nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Jeżeli podatnik wykorzystuje powiązania z innymi podmiotami dla wykazania dochodów odbiegających (niższych) od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby tego rodzaju powiązania nie miały miejsca, opodatkowaniu może podlegać dochód potencjalny, tj. taki, jaki podatnik mógłby osiągnąć, gdyby nie wystąpiły przewidziane w ustawie powiązania. W tych przypadkach norma zawarta w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. zezwala na odrzucenie ogólnych zasad opodatkowania dochodów i określenie dochodów w drodze szacowania (zob. wyrok NSA: z 29 czerwca 2000 r. III SA/Wa 1414/99 LEX 1693263" wyroki WSA: z 31 marca 2010 r. I SA/Wr 1788/09, CBOSA, z 3 kwietnia 2018 r. I SA/Sz 1004/17, CBOSA).

DIAS dokonując szacowania, stosując metodę ceny niekontrolowanej (art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z § 12 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia w sprawie szacowania) szacowanie przeprowadził z uwzględnieniem kryteriów określonych w § 21 rozporządzenia.

Metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi (§ 12 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia). Porównania, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen), lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen). Jednocześnie w § 21 ust. 1 rozporządzenia, wskazano, że jeżeli podatnik udzieli podmiotowi powiązanemu z tym podatnikiem pożyczki (kredytu) lub otrzyma taką pożyczkę (kredyt) niezależnie od ich celu i przeznaczenia albo też udzieli lub otrzyma w jakiejkolwiek postaci gwarancję lub poręczenie, ceną rynkową za taką usługę są odsetki lub prowizja bądź inna forma wynagrodzenia, jakie uzgodniłyby za taką usługę, świadczoną na porównywalnych warunkach, podmioty niezależne.

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe wystąpiły do łącznie 20 (instytucji) finansowych, o przekazanie informacji w zakresie wysokości prowizji i opłat stosowanych w 2011 r. przy udzielaniu poręczeń przedsiębiorcom. Z odpowiedzi wynikało, iż 10 z nich zajmowało się udzielaniem poręczeń kredytów bankowych.

Podkreślić przed wszystkim należy, co wielokrotnie podkreślono w orzecznictwie, że ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny, lub w ogóle tej ewidencji nie prowadzi. Szacunek winien jednak być jak najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego (por. wyrok NSA z 19 marca 2003 r. SA/Bk 318/03, LEX nr 103701).

W ocenie Sądu przyjęta przez organy metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej jest uzasadniona okolicznościami sprawy i zmierza do ustalenia podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistej. Oparta została na logicznym rozumowaniu i racjonalnych założeniach. Dane od aż 10 banków stanowiły wystarczającą próbę na potrzeby szacowania dochodu.

Za prawidłową uznał Sąd zasadniczą korektę ustaleń dokonaną przez organ odwoławczy.

Po pierwsze zasadnie, kierując się zapisem § 6 ust. 4 pkt 7 rozporządzenia w sprawie szacowania nakazującym dokonać analizy danych nieograniczającej się tylko do arytmetycznego zestawienia danych, za podstawę obliczenia hipotetycznego wynagrodzenia skarżącej spółki przyjął DIAS najniższe z objętych analizą porównawczą cen oferowanych przez banki. Jest to zasadne, ponieważ nie ma podstaw do przypisywania podmiotom powiązanym kapitałowo i osobowo, których transakcje oparte są z natury rzeczy na zaufaniu i pełnej wiedzy co do sytuacji finansowej oraz co do perspektyw gospodarczych, w tym planowanych inwestycji oraz spodziewanych przedsięwzięć, warunków innych niż najbardziej korzystne spośród występujących w obrocie gospodarczym pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Dlatego Sąd uznał za zasadne odrzucenie przez organ koncepcji przedziału międzykwartylowego (szczegółowo opisanej w decyzji NUCS) jako opartej na arbitralnym założeniu.

Po wtóre, DIAS zasadnie nie uwzględnił tzw. prowizji przygotowawczych pobieranych przez banki w wyliczeniu hipotetycznego wynagrodzenia należnego Skarżącej. Trafnie argumentował przy tym, iż prowizja taka stanowi wynagrodzenie za czynności wstępne i analityczne podejmowane przez instytucje finansowe oraz że w normalnym obrocie gospodarczym na rynku finansowym, podmioty gospodarcze udzielające sobie poręczeń nie stosują opłat manipulacyjnych. Stanowisko takie również uwzględniało fakt, iż członkowie zarządu Skarżącej znali sytuację finansową powiązanych z nią spółek.

W ocenie Sądu zatem zarówno przyjęta metoda szacowania nie budzi wątpliwości oraz uwzględnia zasady szacowania wynikające z art. 11 u.p.d.o.p. oraz przepisów rozporządzenia. Organ dokonał szacowania w sposób korzystny dla strony, nie ograniczając się do prostego zestawienia danych liczbowych, lecz krytycznie przeanalizował dane porównawcze, pochodzące od instytucji finansowych ze specyfiką relacji pomiędzy Skarżącą a powiązanymi z nią spółkami.

3.8. W ocenie Sądu zastosowanie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. było zgodne z jego celem, tzn. pozbawieniem podmiotu w transakcji z podmiotami powiązanymi korzyści podatkowej, jaką w niniejszej sprawie było powiększenie zakumulowanej straty Skarżącej.

3.9. Odpowiadając na zarzut skargi oparty na stwierdzeniu, iż korzyść czyli przychód z tytułu udzielenia przez Skarżącą poręczeń, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. osiągnęły banki udzielające kredytów należy stwierdzić, iż unormowanie wynikające z przepisów art. 11 ust. 1, 2, 3, i 4 przepisów rozporządzenia w sprawie szacowania stanowią samodzielną podstawę do ustalania przez organy podatkowe "niezrealizowanych" dochodów podatników w drodze oszacowania. Podatnik rezygnując z określonego przysporzenia z uwagi na zawieranie transakcji z podmiotami powiązanymi, w wyniku których zostają ustalone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty musi liczyć się z koniecznością oszacowania dochodów danego roku podatkowego. Kategoryczne brzmienie art. 11 ust. 1 in fine u.p.d.o.p. wręcz nakazuje w takim przypadku określenie dochodu danego podmiotu oraz należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań (zob. wyroki NSA z 3 czerwca 2016 r., II FSK 3571/13, z 24 listopada 2016 r. II FSK 94/16 i II FSK 3432/14, wyrok WSA z 29 września 2015 r., III SA/Wa 264/15 CBOSA).

3.10. Z powyższych względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.