I SA/Go 766/19, Opodatkowanie bezumownego korzystania z nieruchomości. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2837766

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 lutego 2020 r. I SA/Go 766/19 Opodatkowanie bezumownego korzystania z nieruchomości.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska.

Sędziowie Asesor, WSA: Zbigniew Kruszewski (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2020 r. sprawy ze skargi Miasta (...) na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług

1. Uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację w części dotyczącej oceny stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 3 wniosku o udzielenie interpretacji.

2. W pozostałym zakresie oddala skargę.

3. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Miasta (...) kwotę 150 (sto pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

1. Miasto (dalej jako: Gmina), wnioskiem z dnia (...) czerwca 2019 r. (zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy czynności obciążania byłych najemców/dzierżawców opłatą za bezumowne korzystanie z nieruchomości podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

1.1. W stanie faktycznym opisała sześć różnych sytuacji, w których Gmina pobiera opłaty od byłych najemców/dzierżawców za bezumowne korzystanie z nieruchomości, zadała w związku z tym sześć pytań i przedstawiła własne stanowisko.

Sytuacja nr 1: najemca/dzierżawca zawarł umowę najmu/dzierżawy nieruchomości z Gminą na określony okres czasu, termin obowiązywania umowy upłynął i umowa zakończyła się, najemca/dzierżawca nie złożył wniosku o zawarcie kolejnej umowy dzierżawy, ale nadal korzysta z nieruchomości, Gmina złożyła przeciwko najemcy/dzierżawcy pozew o zapłatę z tytułu bezumownego korzystania z gruntu. Sąd Rejonowy wydał nakaz zapłaty. Zasądzone należności zostały uregulowane, ale były najemca/dzierżawca nie złożył wniosku o przedłużenie terminu najmu/dzierżawy, więc Miasto wezwało najemcę/dzierżawcę do wydania nieruchomości. Wezwanie nie zostało podjęte w terminie. W Sądzie Rejonowym został złożony pozew o wydanie nieruchomości. Najemca/dzierżawca złożył w końcu wniosek o zawarcie umowy najmu/dzierżawy. Najemca/dzierżawca został obciążany za okres bezumownego korzystania z gruntu. Miasto ostatecznie podpisało nową umowę z najemcą/dzierżawcą.

Sytuacja nr 2: Najemca/dzierżawca zawarł umowę najmu/dzierżawy nieruchomości z Gminy na określony okres czasu, termin obowiązywania umowy upłynął i umowa zakończyła się, więc były najemca/dzierżawca złożył wniosek o przedłużenie terminu najmu/dzierżawy. W związku z zaległościami w opłatach za czynsz wniosek został rozpatrzony negatywnie. Gmina wyznaczyła termin przejęcia nieruchomości. Nieruchomość nie została przejęta w terminie, więc Gmina wyznaczyła kolejny termin przejęcia nieruchomości. Przed upływem tego kolejnego terminu najemca/dzierżawca poinformował o spłacie zadłużenia i ponownie wystąpił z wnioskiem o zawarcie kolejnej umowy dzierżawy. Do czasu zawarcia nowej umowy najmu/dzierżawy najemca/dzierżawca był obciążany za okres bezumownego korzystania z gruntu. Gmina ostatecznie podpisała nową umowę z najemcą/dzierżawcą.

Sytuacja nr 3: Najemca/dzierżawca zawarł umowę najmu/dzierżawy nieruchomości z Gminą na określony okres czasu, termin obowiązywania umowy upłynął i umowa zakończyła się, były najemca/dzierżawca nie złożył wniosku o zawarcie kolejnej umowy dzierżawy, ale nadal korzystał z nieruchomości. Gmina wyznaczyła termin przejęcia nieruchomości. W związku z niewydaniem gruntu w wyznaczonym terminie zostało naliczone wynagrodzenie za bezumowne korzystanie. Gmina wyznaczyła nowy termin wydania gruntu. W związku z niewydaniem gruntu sprawę skierowano na drogę postępowania sądowego w celu wydania gruntu. Grunt ostatecznie został wydany.

Sytuacja nr 4: Osoba fizyczna/prawna korzysta z nieruchomości stanowiącej własność Gminy nie posiadając umowy najmu/dzierżawy z Gminą. W wyniku inwentaryzacji (przeglądu nieruchomości) Gmina uzyskuje informację o bezumownym wykorzystywaniu nieruchomości i obciąża osobę fizyczną/prawną karą za bezumowne korzystanie z nieruchomości. Następnie osoba fizyczna/prawna składa wniosek o oddanie nieruchomości w najem/dzierżawę. Wniosek zostaje rozpatrzony przychylnie i zostaje podpisana umowa najmu/dzierżawy.

Sytuacja nr 5: Najemca/dzierżawca zawarł umowę najmu/dzierżawy nieruchomości z Gminą na określony okres czasu, termin obowiązywania umowy upłynął i umowa zakończyła się, więc najemca/dzierżawca złożył wniosek o przedłużenie terminu najmu/dzierżawy, ale dopiero po kilku miesiącach od momentu zakończenia umowy. Gmina wyraziła zgodę i została podpisana nowa umowa najmu/dzierżawy. Gmina obciążyła najemcę/dzierżawcę za okres bezumownego korzystania z nieruchomości.

Sytuacja nr 6: Najemca/dzierżawca zawarł umowę najmu/dzierżawy nieruchomości z Gminą na określony okres czasu, termin obowiązywania umowy upłynął i umowa zakończyła się, więc najemca/dzierżawca złożył wniosek o przedłużenie terminu najmu/dzierżawy. Gmina odmówiła zawarcia kolejnej umowy. Były najemca/dzierżawca obecnie nadal zajmuje tą nieruchomość mimo faktu, że Gmina się na to nie godzi. Gmina nie zamierza zawrzeć nowej umowy z byłym najemcą/dzierżawcą i będzie podejmowało czynności mające na celu przejęcie nieruchomości (w tym skierowanie sprawy na drogę postępowania sądowego w celu wydania gruntu jeśli były najemca/dzierżawca nie wyda nieruchomości). Miasto obciąża byłego najemcę/ dzierżawcę za bezumowne korzystanie z nieruchomości.

W odniesieniu do tak opisanych stanów faktycznych Gmina zadała następujące pytania:

1) Czy środki, jakie Gmina otrzymuje od byłego najemcy/dzierżawcy za okres bezumownego korzystania z nieruchomości, o którym mowa w Sytuacji nr 1 podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2) Czy środki jakie Gmina otrzymuje od byłego najemcy/dzierżawcy za okres bezumownego korzystania z nieruchomości, o którym mowa w Sytuacji nr 2 podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

3) Czy środki jakie Gmina otrzymuje od byłego najemcy/dzierżawcy za okres bezumownego korzystania z nieruchomości, o którym mowa w Sytuacji nr 3 podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

4) Czy środki jakie Gmina otrzymuje od byłego najemcy/dzierżawcy za okres bezumownego korzystania z nieruchomości, o którym mowa w Sytuacji nr 4 podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

5) Czy środki, jakie Gmina otrzymuje od byłego najemcy/dzierżawcy z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości, o którym mowa w Sytuacji nr 5 podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

6) Czy środki, jakie Gmina otrzymuje od byłego najemcy/dzierżawcy z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości, o którym mowa w Sytuacji nr 6 podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

1.3. Skarżąca przedstawiła następujące stanowisko:

W przedstawionych sytuacjach środki, które otrzyma Gmina od najemców/dzierżawców (byłych najemców/dzierżawców) z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na brak przyzwolenia Gminy na korzystanie z nieruchomości, w związku z tym nie dochodzi do świadczenia usługi zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.; dalej - u.p.t.u.). Bezumowność użytkowania danej nieruchomości oznacza, że do tej czynności, tj. użytkowania, dochodzi wbrew woli właściciela tej nieruchomości. Ma to miejsce, gdy pomiędzy właścicielem a korzystającym bezumownie z nieruchomości nie istnieje żaden stosunek prawny (umowa pisemna ani dorozumiana), w ramach którego miałyby być spełnione świadczenia wzajemne. W przypadku bezumownego korzystania z cudzej własności - bez jednoczesnej zgody właściciela na korzystanie z niej - właścicielowi przysługuje roszczenie zapłaty określonej kwoty pieniężnej jako naprawy szkody za korzystanie z nieruchomości bez tytułu prawnego. Jeżeli właściciel nieruchomości dąży do odzyskania lokalu, wówczas trzeba przyjąć, że pomiędzy właścicielem i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden ani jawny, ani domniemany stosunek prawny, w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne.

W przypadku bezumownego korzystania z cudzej własności - bez jednoczesnej zgody właściciela na korzystanie z niej - właścicielowi przysługuje roszczenie zapłaty określonej kwoty pieniężnej jako naprawy szkody z tytułu bezpodstawnego korzystania z nieruchomości i jeżeli Miasto otrzyma takie "odszkodowanie", to przychód ten nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem o towarów i usług. Zdaniem Gminy, nie można mówić o odpłatnym świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 u.p.t.u. w sytuacji, kiedy stosunek zobowiązaniowy łączący strony (umowa najmu/dzierżawy) ustał, a strony nie wyraziły, w sposób ustalony w uprzednio łączącej je umowie, woli co do kontynuowania tego stosunku. Korzystanie przez byłego najemcę/dzierżawcę z nieruchomości po wygaśnięciu umowy najmu/dzierżawy wbrew jednoznacznie wyrażonej woli jego właściciela w sferze prawa cywilnego jest czynem niedozwolonym w rozumieniu art. 415 k.c., rodzącym uszczerbek w dobrach materialnych - szkodę właściciela gruntu. Po stronie właściciela gruntu powstaje zatem roszczenie do użytkownika o wyrównanie szkody. Z momentem więc rozwiązania umowy dzierżawy pomiędzy właścicielem, a korzystającym bezumownie z gruntu nie istnieje żaden, nawet dorozumiany stosunek umowny, z którego świadczenia miałyby charakter usługi.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor KIS) w interpretacji indywidualnej z (...) września 2019 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w przypadku pytań 1, 2, 3, 5 i 6 za nieprawidłowe uznając, iż są to czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podzielił natomiast stanowisko w zakresie pytania dotyczącego sytuacji 4. (powyżej nieopisanej).

Organ uznał, iż do momentu wystąpienia do sądu z pozwem o wydanie gruntu stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe, tj. czynność podlega opodatkowaniu VAT. Natomiast od momentu wystąpienia do sądu z pozwem o wydanie gruntu stanowisko Skarżącej jest prawidłowe, tj. czynność obciążania byłych najemców/dzierżawców opłatą za bezumowne korzystanie z nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem organu akceptowane znoszenie stanu korzystania z nieruchomości przez byłych najemców/dzierżawców stanowi świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., czyli działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Zdaniem organu kluczową kwestią jest istnienie zgody (choćby dorozumianej) na użytkowanie przez np. nierzetelnego posiadacza, bądź czynienie jakichkolwiek kroków przez uprawniony podmiot celem odzyskania tejże nieruchomości, w przypadku braku takiej zgody.

W przypadku wystąpienia przeciwko podmiotowi korzystającemu z określonej rzeczy bez tytułu prawnego, np. z powództwem sądowym celem wyegzekwowania tejże nieruchomości - nie można powiedzieć, że pomiędzy stronami zdarzenia istnieje określony stosunek prawny - jawny czy też dorozumiany - skutkujący realizacją wzajemnych świadczeń. W takiej sytuacji świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym obowiązek świadczenia usług jak i wynagrodzenie za to świadczenie - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody, zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego.

Inaczej należy jednak oceniać sytuację, gdy po zakończeniu umowy dotychczasowy użytkownik (np. najemca/dzierżawca) nadal użytkuje nieruchomość za zgodą właściciela (nawet dorozumianą) płacąc z tego tytułu określone kwoty, a także sytuację, kiedy właściciel rzeczy (np. nieruchomości) - z różnych względów - toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy. Uwzględnić w takim przypadku należy, że zgodnie z art. 674 k.c., jeżeli po upływie terminu oznaczonego w umowie albo w wypowiedzeniu najemca używa nadal rzecz za zgodą wynajmującego, poczytuje się w razie wątpliwości, że najem został przedłużony na czas nieoznaczony.

W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że decydujące znaczenie dla opodatkowania lub wyłączenia od opodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości po zakończeniu stosunku zobowiązaniowego mają okoliczności faktyczne. Generalnie sytuacja ta pozostaje poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednak okoliczności wskazują na dorozumiane, milczące przedłużenie stosunku zobowiązaniowego, w ramach którego użytkowana była nieruchomość - czynność ta podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług. Zatem, stwierdzić należy, że w zakresie w jakim otrzymana należność stanowi wynagrodzenie za świadczoną usługę podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sytuacji natomiast, gdy otrzymano świadczenie będące odszkodowaniem, to nie podlega ono regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W odniesieniu do sytuacji nr 1 organ stwierdził, że Gmina tolerowała powstałą sytuacją, tj. korzystanie z nieruchomości będącej własnością Gminy po zakończeniu trwania umowy najmu/dzierżawy. Z opisu sprawy wynika, że Gmina złożyło przeciwko najemcy/dzierżawcy pozew o zapłatę z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości, co świadczy o tym, że wysiłki Gminy skierowane były w kierunku uregulowania należności z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości. Co prawda, Zainteresowany wystąpił do sądu z wnioskiem o wydanie nieruchomości, jednak nie doprowadziło to do ostatecznego odzyskania nieruchomości, ale zawarta została nowa umowa najmu/dzierżawy z najemcą/dzierżawcą. Powyższe prowadzi do wniosku, że Gmina dążyła do prawnego uregulowania stanu korzystania z nieruchomości, a nie do jej odzyskania, a zatem wyrażał on zgodę na używanie tej nieruchomości przez najemcę/dzierżawcę.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy, dotyczące sytuacji nr 2, Dyrektor KIS stwierdził, że w tym przypadku również mamy do czynienia z nieformalną zgodą na korzystanie z nieruchomości, bowiem Gmina tolerowała stan bezumownego korzystania i oprócz dwukrotnego wyznaczenia terminu przejęcia nieruchomości nie czyniło innych starań mających na celu odzyskanie nieruchomości, z wniosku nie wynika również, aby Wnioskodawca podjął w tym celu jakiekolwiek kroki prawne. Przeciwnie - przed upływem drugiego terminu przejęcia nieruchomości najemca/dzierżawca wystąpił z wnioskiem o zawarcie nowej umowy najmu/dzierżawy, która ostatecznie została zawarta. Tym samym stwierdzić należy, że pomiędzy stronami istniał określony stosunek prawny o charakterze umownym - dorozumiany - skutkujący realizacją wzajemnych świadczeń.

Natomiast, jak wynika z opisu sprawy, w Sytuacji nr 3, po wygaśnięciu umowy najmu/dzierżawy, z uwagi na fakt, że najemca/dzierżawca nie złożył wniosku o zawarcie kolejnej umowy, ale nadal korzystał z nieruchomości, Gmina wyznaczyła termin przejęcia nieruchomości. W związku z niewydaniem gruntu w wyznaczonym terminie zostało naliczone wynagrodzenie za bezumowne korzystanie. Gmina wyznaczyła nowy termin wydania gruntu. W związku z niewydaniem gruntu Wnioskodawca skierował sprawę na drogę postępowania sądowego w celu wydania nieruchomości i grunt ostatecznie został wydany. W tym przypadku stwierdzić zatem należy, że dopiero od momentu wystąpienia przez Wnioskodawcę do sądu z pozwem o wydanie gruntu mamy do czynienia z bezumownym korzystaniem z tego gruntu bez zgody Gminy. Wystąpienie przez Gminę na drogę sądową z pozwem o wydanie ww. nieruchomości oznacza, że podjął on działania mające na celu bezwzględne odzyskanie nieruchomości. Dopiero w takich okolicznościach (wystąpienie z powództwem o wydanie gruntu) uznać należy, że Gmina nie toleruje sytuacji, w której najemca/dzierżawca nie przekazuje dobrowolnie nieruchomości i zmuszony jest do podjęcia ww. działań, a więc nie wyraża zgody (ani wyraźnej, ani dorozumianej) na korzystanie z niej. Bezumowne korzystanie z gruntu przez najemcę/dzierżawcę bez zgody Wnioskodawcy, w okresie następującym po wystąpieniu przez Gminę do sądu z pozwem o wydanie ww. nieruchomości, nie jest zatem świadczeniem usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, ponieważ Gmina podjęła kroki celem odzyskania tego gruntu poprzez ww. działanie. Od momentu wystąpienia z powództwem wobec najemcy/dzierżawcy zajmującego nieruchomość wbrew woli Gminy, uznać należy, że pomiędzy właścicielem i korzystającym bezumownie z lokalu nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. Natomiast do momentu skierowania pozwu do sądu o wydanie gruntu, użytkowanie nieruchomości odbywało się za domniemaną, dorozumianą zgodą Gminy, bowiem w związku z niewydaniem gruntu naliczona została opłata za bezumowne korzystanie z nieruchomości. Takie świadczenie pieniężne za korzystanie z nieruchomości, tj. gruntu, bez tytułu prawnego, naliczone po wygaśnięciu umowy najmu/dzierżawy jest w rzeczywistości wynagrodzeniem za świadczoną usługę, dającą wypłacającemu je, wyraźne i bezpośrednie korzyści w postaci możliwości korzystania w oznaczonym zakresie z nieruchomości. W kontekście powyższych wyjaśnień w odniesieniu do Sytuacji nr 3, z uwagi na fakt, że w ocenie Gminy czynność ta w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - stanowisko to należało ocenić całościowo jako nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do Sytuacji nr 4, organ zauważył, że - jak wskazał Wnioskodawca - w wyniku inwentaryzacji (przeglądu nieruchomości) uzyskał on informację o bezumownym wykorzystywaniu nieruchomości i obciążył osobę fizyczną/prawną karą za bezumowne korzystanie z nieruchomości. Następnie osoba fizyczna/prawna złożyła wniosek o oddanie nieruchomości w najem/dzierżawę, a wniosek ten został rozpatrzony przychylnie i Gmina podpisała umowę najmu/dzierżawy z tą osobą. Analizując ten przypadek organ stwierdził, że skoro osoba fizyczna/prawna korzystała z nieruchomości bez wiedzy i zgody jej właściciela - Gminy, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy Gminą i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istniał żaden jawny lub dorozumiany stosunek umowny, w ramach którego spełnione były świadczenia wzajemne. W opisanej sytuacji podstawowe znaczenie miał fakt, że Gmina do dnia inwentaryzacji (przeglądu nieruchomości) nie posiadała wiedzy o tym, że nieruchomość ta była wykorzystywana bezumownie (bezprawnie). W tej sytuacji nie jest możliwe świadome wykonywanie usługi tolerowania czynności lub sytuacji z mocą wsteczną, w przypadku, gdy świadczący nie wie, że taką usługę wykonuje. Ewentualna zgoda Gminy na korzystanie z nieruchomości wcześniej zajmowanej bezprawnie, tworzy stosunek prawny między stronami na przyszłość. Zatem otrzymane przez Gminę wynagrodzenie - "kara za bezumowne korzystanie z nieruchomości" naliczone w wyniku dokonanej inwentaryzacji (przeglądu nieruchomości) do momentu uzyskania informacji o bezumownym wykorzystywaniu nieruchomości nie stanowi wynagrodzenia z tytułu świadczenia jakichkolwiek usług. Wynagrodzenie to bowiem dotyczy okresu przed uzyskaniem wiedzy Gminy o bezumownym korzystaniu, a tym samym okresu, w którym Gmina nie miała możliwości świadomego wykonywania usługi tolerowania czynności lub sytuacji. Bez wpływu na rozstrzygnięcie tej kwestii pozostaje późniejsze podpisanie z ww. osobą umowy najmu/dzierżawy, a więc wyrażenie zgody na korzystanie z tej nieruchomości, gdyż wyrażona milcząco - bez podpisania umowy zgoda Gminy na korzystanie z nieruchomości wcześniej zajmowanej bezprawnie, tworzy stosunek prawny między stronami na przyszłość i nie może skutkować uznaniem wyrażenia zgody wstecz.

Oceniając, czy czynności obciążania byłych najemców/dzierżawców opłatą za bezumowne korzystanie z nieruchomości w sytuacji nr 5 podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Dyrektor KIS uznał, że z wniosku nie wynika, aby wnioskodawca podjął jakiekolwiek kroki w celu odzyskania nieruchomości po zakończeniu umowy najmu/dzierżawy. Przeciwnie, po wygaśnięciu ww. umowy, najemca/dzierżawca użytkował nieruchomość przez kilka miesięcy, po czym złożył wniosek o zawarcie nowej umowy, na co Gmina ostatecznie przystała. Zatem, w analizowanej sytuacji, Gmina wyrażała nieformalną zgodę na korzystanie z nieruchomości. W przedstawionych okolicznościach Gmina tolerowała zatem stan bezumownego korzystania z nieruchomości i nie czyniła starań mających na celu jej odzyskanie.

Z kolei stan faktyczny zakreślony pytaniem oznaczonym we wniosku nr 6 dotyczył sytuacji, w której termin obowiązywania umowy najmu/dzierżawy upłynął, jednak były najemca/dzierżawca nadal zajmuje tę nieruchomość. Miasto nie zamierza zawrzeć nowej umowy z byłym najemcą/dzierżawcą i będzie podejmowało czynności mające na celu przejęcie nieruchomości (w tym skierowanie sprawy na drogę postępowania sądowego w celu wydania gruntu jeśli były najemca/dzierżawca nie wyda nieruchomości). W tym stanie rzeczy mamy do czynienia z nieformalną zgodą na korzystanie z nieruchomości. Miasto toleruje bowiem sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego były najemca/dzierżawca korzysta z należącej do Wnioskodawcy nieruchomości. Gmina nie podjęła bowiem żadnych działań celem odzyskania nieruchomości, pomimo, że deklaruje brak zgody na zajmowanie nieruchomości oraz zamiar podjęcia czynności w celu przejęcia nieruchomości (w tym wystąpienia z powództwem o wydanie nieruchomości). Najistotniejsze w tym przypadku są bowiem faktycznie dokonane, a nie jedynie deklarowane lub zamierzone działania podejmowane przez Zainteresowanego.

Zatem - zdaniem organu - w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdzie przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumieć należy tolerowanie zaistniałej sytuacji.

Tym samym, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, w sytuacji nr 1, 2, 5 i 6 oraz w sytuacji nr 3 - do momentu wystąpienia do sądu z pozwem o wydanie gruntu, bezumowna czynność, dokonywana za dorozumianą zgodą Gminy, stanowi transakcję podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a uzyskana zapłata z tego tytułu stanowi należność za jej wykonanie.

Organ skonkludował, że w związku z powyższym bezumowne korzystanie przez najemców/dzierżawców z nieruchomości, za które Gmina pobiera opłaty w sytuacjach oznaczonych nr 1, 2, 5 i 6 oraz w sytuacji nr 3 - do momentu wystąpienia do sądu z pozwem o wydanie gruntu, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast w odniesieniu do sytuacji nr 3 - od momentu wystąpienia do sądu z pozwem o wydanie gruntu i sytuacji nr 4 organ przyjął należy, że pomiędzy Gminą a osobami korzystającymi bezumownie z nieruchomości, nie istniał żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane byłyby świadczenia wzajemne. W tym przypadku brak jest zgody (wyraźnej albo dorozumianej) Gminy na używanie nieruchomości przez byłego najemcę/dzierżawcę. Tego rodzaju świadczenie nie wpisuje się bowiem w definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

3. Gmina nie zgodziła się z udzieloną jej interpretacją i pismem z dnia (...) października 2019 r., reprezentowana przez doradcę podatkowego Ł.C. wywiodła od niej skargę do WSA w Gorzowie Wlkp. Zaskarżyła ją w części w jakiej organ uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Zarzuciła w niej błędną wykładnię prawa materialnego - art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., polegającą na uznaniu, że korzystanie przez kontrahentów Miasta z nieruchomości należących do Miasta w Sytuacjach nr 1, 2, 3, 5 i 6, spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji dopuszczenie się błędu co do zastosowania ww. przepisów, polegającym w istocie na bezpodstawnym ich zastosowaniu Wniosła o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części.

4. Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. W myśl art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. - dalej: p.p.s.a.): "skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną".

5.1. Zaskarżona interpretacja została zaskarżona jedynie w części w jakiej organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, stąd wyrok wydany w sprawie dotyczył zaskarżonej interpretacji w zakresie pomijającym ocenę stanowiska Gminy w odniesieniu do stanu faktycznego ujętego w stanie faktycznym określonym jako "sytuacja 4." oraz dotyczącym go pytaniu 4.

W zakresie objętym skargą i jej podstawami odwoławczymi sporna była wykładnia przepisów art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., co do kwalifikacji na gruncie u.p.t.u. opłat ponoszonych przez byłych najemców nieruchomości Gminy w związku z bezumownym korzystaniem z nieruchomości gminnych.

6. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 tej ustawy "przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u.". Natomiast poza wyjątkami wskazanymi w jej art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

7. Sąd przychyla się do stanowiska - zgodnie i jednolicie prezentowanego w orzecznictwie - zgodnie z którym szeroka definicja "świadczenia usług" sformułowana w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., nie uprawnia wniosku, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C- 276/97, C-358/97 i 408/97) formułuje się ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

- istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

- wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

- istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

- odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

- istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego (zob. wyroki NSA: z 8 kwietnia 1018 r., I FSK 961/16, z 27 września 2018 r. I FSK 1875/16 - wszystkie orzeczenia przywołane w uzasadnieniu publikowane są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z powyższych przyczyn Sąd podziela pogląd organu interpretacyjnego, iż świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. jest również sytuacja, w której właściciel (podmiot uprawniony) toleruje faktyczne korzystanie z nieruchomości przez inny podmiot, który z tego tytułu wnosi opłaty. Właściciel toleruje okoliczność faktycznego korzystania z nieruchomości przez inny podmiot (nie właściciela) z woli zatem obu podmiotów powstaje odpłatne zobowiązanie cywilnoprawne (poprzez zawarcie umowy nie właściciel wnosi opłatę) i istnieje konkretny beneficjent zobowiązania - właściciel i podmiot korzystający z nieruchomości.

8. Nieuprawniona jest w tej sytuacji wykładnia proponowana przez Gminę, iż korzystanie z mienia gminnego przez byłego najemcę albo dzierżawcę nieruchomości stanowiących mienie komunalne, w każdym przypadku gdy odbywa się bez podstawy umownej, nie może być uznane za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Wadliwe jest bowiem stanowisko jakoby świadczenie byłego najemcy lub dzierżawcy miało zawsze charakter stricte odszkodowania.

8.1. Należy wszelako zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 225 k.c. w zw. z art. 224 § 2 k.c. i art. 230 k.c. posiadacz (samoistny oraz zależny) pozostający w złej wierze zobowiązany jest do zapłaty na rzecz właściciela wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy. Wysokość tego wynagrodzenia powinna odpowiadać stawkom rynkowym za korzystanie z danego rodzaju rzeczy w określonych warunkach przy uwzględnieniu czasu posiadania rzeczy przez adresata roszczenia (zob.m.in. wyroki SN: z 7 kwietnia 2000 r., IV CKN 5/00, z 15 września 2005 r., II CK 61/05). Roszczenie o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy wobec posiadacza samoistnego lub zależnego w złej wierze (art. 225 i 230 k.c.) oraz posiadacza samoistnego lub zależnego w dobrej wierze, który dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy (art. 224 § 2 k.c. i art. 230 k.c.) łączy w sobie cechy roszczenia odszkodowawczego (może zmierzać do zwrócenia kosztów, jakie właściciel poniósł w związku z tym, że był zmuszony do korzystania z cudzej rzeczy, lub do kompensaty utraconych korzyści, jakie by uzyskał, gdyby rzecz np. wynajął lub wydzierżawił) i roszczenia o zwrot bezpodstawnego wzbogacenia (może zmierzać do wydania korzyści uzyskanych przez posiadacza w wyniku korzystania z cudzej rzeczy). Mimo pełnienia podobnych funkcji do realizowanych przez roszczenia o naprawienie szkody i roszczenia o zwrot bezpodstawnego wzbogacenia, jest ono jednak - podobnie jak inne roszczenia przewidziane w art. 224 § 2 i art. 225 k.c. - odrębnym roszczeniem, a tym samym - niezależnym od przesłanek roszczeń o naprawienie szkody i zwrot bezpodstawnego wzbogacenia. Skoro zatem roszczenie uzupełniające z tytułu wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z rzeczy nie stanowi stricte roszczenia odszkodowawczego, nie jest konieczne w jego przypadku wykazanie przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej - to jest powstania szkody w majątku właściciela rzeczy, działania posiadacza mającego charakter czynu niedozwolonego oraz istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy czynem niedozwolonym a powstałą na skutek tego szkodą.

8.2. W świetle powyższego zarówno powstanie roszczenia o wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy, jak i wysokość wynagrodzenia nie zależą od tego, czy właściciel w rzeczywistości poniósł jakiś uszczerbek, a posiadacz uzyskał jakąś korzyść, jak również od tego czy posiadacz efektywnie korzystał z rzeczy. Wysokość wynagrodzenia jest niezależna od rzeczywistych strat właściciela i rzeczywistych korzyści odniesionych przez posiadacza (zob. wyrok SN z dnia 15 kwietnia 2004 r. IV CK 273/03 LEX). Roszczenie o wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości jest tylko jednym z roszczeń uzupełniających przez co nie jest wykluczone, iż do innego rodzaju roszczeń również wywodzonych z ww. regulacji mogą być pomocniczo stosowane przepisy o naprawieniu szkody (wyrok SA w Warszawie z 4 grudnia 2018 r. V ACa 1565/17 LEX).

W ocenie Sądu tolerowanie sytuacji, oznacza także akceptację przez właściciela sytuacji faktycznej polegającej na korzystaniu z nieruchomości w zamian za opłatę przez podmiot nie będący właścicielem (w sprawie: byłego najemcę lub dzierżawcę). Akceptacja stanu faktycznego stanowi konkludentne oświadczenie woli zarówno właściciela jak i korzystającego z nieruchomości. A zatem pomiędzy właścicielem - akceptującym używanie nieruchomości a podmiotem korzystającym z nieruchomości - wnoszącym opłatę (czynsz) dochodzi do złożenia zgodnych oświadczeń woli (porozumienia), a więc w konsekwencji do powstania wzajemnych zobowiązań cywilnoprawnych wynikających z umowy.

Wówczas między stronami dochodzi do ukształtowania w sposób dorozumiany relacji prawnej odpowiadającej stosunkowi noszącemu cechy quasi umowy dzierżawy. Postawa właściciela tolerującego korzystanie z jego mienia, pomimo braku formalnej podstawy kontraktowej, wskazuje bowiem na istnienie więzi prawnej pomiędzy świadczącą usługę Gminą a odbiorcą tej usługi byłym najemcą albo dzierżawcą, na podstawie której to więzi dochodzi do świadczenia wzajemnego, natomiast wynagrodzenie (bez znaczenia pozostaje jego nazwa) otrzymane przez świadczącego usługę w tym przypadku stanowi wartość przekazaną w zamian za świadczenie na rzecz odbiorcy (tak SA w Warszawie w ww. wyroku I ACa 1565/17 LEX).

We wskazanej sytuacji (akceptacji stanu faktycznego) powstaje roszczenie o zapłatę wynagrodzenia, przy czym zgodna wola obu stron stosunku cywilnoprawnego wyrażana jest w sposób dorozumiany tj. poprzez akceptację stanu faktycznego (korzystania z nieruchomości i przyjmowania opłat).

Z powyższych przyczyn Sąd uznał, podzielając w tym zakresie stanowisko Dyrektora KIS, że akceptacja, choćby dorozumiana i wyrażająca się niepodejmowaniu przez Gminę działań zmierzających do odzyskania posiadania nieruchomości zajmowanych przez byłych najemców lub dzierżawców, stanowi, iż stosunek prawny łączący strony ma cechy świadczenia usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., czyli czynność opodatkowaną (art. 5 ust. 1 u.p.t.u.).

9. Sąd nie podziela jednak stanowiska organu interpretacyjnego, iż stosunek taki ustaje dopiero z momentem wytoczenia powództwa na podstawie art. 222 k.c. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie wynika z czego organ wywodzi taki wniosek. Podstawy po temu nie daje żaden z przepisów k.c. przywołanych w uzasadnieniu. Moment wytoczenia powództwa stanowi moment powstania roszczenia o wynagrodzenie stricte odszkodowawcze, w przypadku wytoczenia go przez nieposiadającego właściciela przeciwko posiadaczowi samoistnemu w dobrej wierze (art. 224 § 2 k.c.), co w stanach faktycznych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji nie mogło mieć miejsca. W przypadku stanów faktycznych takich jak opisane we wniosku, korzystanie z nieruchomości przez byłego najemcę lub dzierżawcę traci cechy świadczenia usługi polegającej na znoszeniu tego stanu rzeczy przez właściciela, w momencie wyraźnego zamanifestowania braku zgody, wyrażającego się skierowanym do posiadacza bezwarunkowym żądaniem zwrotu nieruchomości. Nie mogą to być przy tym kroki niezmierzające bezpośrednio do odzyskania nieruchomości, takie jak np. żądanie zapłaty wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości czy też pozew o zapłatę takiego wynagrodzenia. Dla ustalenia czy podjęte przez właściciela działania stanowią zdarzenie pozbawiające relacje pomiędzy nim a posiadaczem cechy świadczenia usługi niezbędne jest ustalenie czy manifestacja przez właściciela braku akceptacji korzystania z nieruchomości może skutecznie prowadzić do jej odzyskania, czy też właściciel jedynie "pozoruje" brak akceptacji dla działań korzystającego z nieruchomości (por. wyrok WSA z 25 stycznia 2019 r. III SA/Wa 1098/18).

10. Ze sformułowanych przez Gminę, a stanowiących wiążącą kanwę faktyczną dla żądanej interpretacji, stanów faktycznych, wynika, że nie można zaakceptować stanowiska wnioskodawcy co do uznania, że opisane tam zdarzenia pozbawiały relacje pomiędzy Gminą a byłymi najemcami i dzierżawcami cech świadczenia usługi w przypadku sytuacji 1,2, 5 i 6. Zastrzec należy, że Sąd przyjął - podobnie jak organ - że kolejność opisanych zdarzeń odpowiada sekwencji faktów składających się na stan faktyczny.

W sytuacji nr 1 mowa jest, że przez znaczny okres trwania opisanych tam zdarzeń Gmina, nie wyrażając kategorycznego sprzeciwu, tolerowała posiadanie nieruchomości przez byłego najemcę/dzierżawcę. Pierwotnie podejmowała wyłącznie czynności zmierzające nie do odzyskania posiadania nieruchomości, lecz, w oczekiwaniu na wniosek o zawarcie ponownej umowy, wytoczyła jedynie powództwo o zapłatę wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z rzeczy. Dopiero brak zapłaty i wniosku o przedłużenie najmu/dzierżawy spowodował wezwanie do zwrotu nieruchomości, a następnie wytoczenie powództwa windykacyjnego. Tym samym stanowisko Gminy, że od momentu wygaśnięcia umowy nie dochodziło już do świadczenia usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. było nieprawidłowe.

W sytuacji nr 2 po wygaśnięciu umowy, Gmina wpierw rozpoznawała wniosek o ponowne zawarcie umowy i w tym okresie nie podejmowała działań zmierzających do zwrotu nieruchomości. Tym samym stanowisko Gminy, że od momentu wygaśnięcia umowy nie dochodziło już do świadczenia usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. było nieprawidłowe.

W sytuacji nr 5 w ogóle nie wskazano na jakikolwiek moment, w którym Gmina sprzeciwiała się korzystaniu z nieruchomości przez byłego najemcę/dzierżawcę.

W sytuacji nr 6 wskazano, że pomimo korzystania z nieruchomości po wygaśnięciu umowy Gmina rozważa podjęcie działań zmierzających do zwrotu nieruchomości w nieokreślonej przyszłości.

Inaczej, lecz - w świetle opisu stanu faktycznego - niekategorycznie, należy ocenić zaskarżoną interpretację w odniesieniu do sytuacji nr 3.

Przedstawiono tam następującą sekwencję zdarzeń:

1) wygaśnięcie umowy przy braku wniosku o przedłużenie,

2) wyznaczenie "terminu przejęcia nieruchomości",

3) naliczenie wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości,

4) drugi termin "wydania gruntu",

5) powództwo o wydanie rzeczy.

Taka redakcja opisu stanu faktycznego nie pozwala na kategoryczną ocenę tego, co oznaczało wyznaczenie "terminu przejęcia nieruchomości". Czy było to wezwanie do jego wydania i czy może zostać uznane za zamanifestowanie woli odzyskania posiadania nieruchomości. Zdarzenie to miało miejsce bezpośrednio po wygaśnięciu umowy, co mogłoby potencjalnie prowadzić do wniosku, że kryło się pod nim twierdzenie o rzeczywistym sprzeciwie Gminy i żądaniu zwrotu nieruchomości. Wymaga zatem wyjaśnienia, poprzez wezwanie Gminy (art. 169 § 1 w zw. z art. 14 o.p.) do oświadczenia, co oznacza użyte w opisie stanu faktycznego wyrażenie "wyznaczenie terminu przejęcia nieruchomości" i "wyznaczenie terminu zwrotu gruntu". Czy jest ono tożsame z wyrażeniem "wezwanie do zwrotu nieruchomości". Bez uzyskania tej informacji niemożliwe będzie rozpoznanie wniosku o udzielenie interpretacji w zakresie pytania 3. przy uwzględnieniu wykładni opisanej przez Sąd we wcześniejszym fragmencie uzasadnienia.

11. Z powyższych przyczyn Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji w części (pkt 1 wyroku) oraz o oddaleniu skargi w pozostałym zakresie na podstawie art. 151 p.p.s.a. (pkt 2 wyroku).

12. W punkcie 3 wyroku Sąd zasądził od organu na rzecz Gminy zwrot kosztów postępowania w kwocie, po zaokrągleniu, zbliżonej do 1/5 równowartości sumy wpisu i wynagrodzenia pełnomocnika obliczonego na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Ograniczenie kwoty zwrotu kosztów postępowania sądowego znajduje uzasadnienie w uwzględnieniu skargi jedynie w części, a podstawę prawną w art. 206 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.