Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2759413

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim
z dnia 12 grudnia 2019 r.
I SA/Go 697/19
Opodatkowanie gruntów pod liniami energetycznymi.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.).

Sędziowie WSA: Jacek Niedzielski, Asesor Zbigniew Kruszewski.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo (...) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (...) z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 rok oddala skargę w całości.

Uzasadnienie faktyczne

Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo (...) (dalej: Nadleśnictwo, strona, skarżący) wniosło skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (...) (dalej: SKO, Kolegium, organ) z (...) lipca 2019 r. nr (...) utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy (...) (dalej: Wójt, organ I instancji) z (...) lutego 2019 r. nr (...) określającą skarżącemu Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 276.949,00 zł.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego sprawy. Decyzją z (...) lutego 2019 r. Wójt określił Nadleśnictwu wysokość podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 276.949,00 zł. Przy obliczeniu ww. podatku organ I instancji przyjął do opodatkowania: tzw. grunty pozostałe o pow. 1.949,00 m2, budynki mieszkalne o pow. użytkowej 497,91 m2, budynki pozostałe o pow. użytkowej 161,38 m2 oraz grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym za okres od (...) stycznia 2014 r. do (...) lipca 2014 r. - o pow. 338.686,00 m2, za okres od (...) sierpnia 2014 r. do (...) listopada 2014 r. - o pow. 337.399,0 m2 oraz od (...) grudnia 2014 r. do (...) grudnia 2014 r. - o pow. 350.394,00 m2.

Motywach organ podał, że Nadleśnictwo złożyło w 2014 r. deklarację na podatek od nieruchomości za 2014 r. oraz jej korektę obowiązującą od kwietnia 2014 r., z których to dokumentów wynika, że nie uwzględniło okoliczności, że na części zarządzanych przez niego gruntów posadowione są napowietrzne linie i urządzenia elektroenergetyczne.

W związku z powyższym organ wezwał stronę do złożenia korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2013-2014 poprzez wykazanie do opodatkowania gruntów znajdujących się pod liniami elektroenergetycznymi jako gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak bowiem stwierdził, powyższe grunty znajdowały się w zarządzie Lasów Państwowych, natomiast wykorzystywane były przez zakłady energetyczne na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych. Grunty usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi oraz grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści artykułu 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz. U. z 2018 r. poz. 1445 - dalej: u.p.o.l.), podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Powyższe grunty zostały przez Nadleśnictwo zgłoszone do opodatkowania jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2018.

W odpowiedzi, strona odmówiła złożenia korekt deklaracji podatkowych, podnosząc, że na przedmiotowym gruncie nie jest prowadzona działalność gospodarcza inna, niż leśna lub rolnicza, w ślad za tym grunty te jako sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako lasy i grunty rolne, podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym, bądź rolnym, a nie od nieruchomości. Grunty te nie zostały wyłączone na mocy ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych na cele nierolnicze i nieleśne. Nadleśnictwo prowadzi tu wciąż gospodarkę leśna w ograniczonym zakresie - zgodnie z uchwalonym na lata 2010-2019 Planem Urządzenia Lasu. W jej ocenie, istnieją uzasadnione przesłanki, że podatnikiem podatku od nieruchomości za grunty pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi będzie właściciel tych urządzeń energetycznych, tj. w tym przypadku E. spółka z o.o. (dalej też: Operator, E.), jako posiadacz zależny tych gruntów.

W związku z powyższym organ postanowieniem z (...) listopada 2018 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r.

W toku postępowania skarżący na wezwane organu I instancji (celem wykazania istniejącej powierzchnia gruntów pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi w 2014 r., stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w 2014 r. oraz powierzchni gruntów w 2014 r., na których posadowione są słupy energetyczne i nad którymi przebiegają linie energetyczne tj. do wskazania powierzchni gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w 2014 r.) przesłał: -/ umowę wykonawczą z (...) listopada 2012 r. nr (...) wraz z załącznikiem numer 1 - Inwentaryzacja linii i urządzeń elektroenergetycznych E. eksploatowanych przez Rejon Dystrybucji (...), zlokalizowanych na gruntach zarządzanych przez Nadleśnictwo (dalej: umowa wykonawcza), - odpis aktu notarialnego z (...) listopada 2014 r. repert. A numer (...) o ustanowieniu na rzecz E. prawa służebności przesyłu wraz z załącznikiem numer la -Inwentaryzacja linii i urządzeń elektroenergetycznych E., (dalej: umowa przesyłu (...) listopada 2014 r.) wraz z załącznikiem stanowiących inwentaryzację gruntów objętych przedmiotową służebnością przesyłu. Dodatkowo załączono kopie: decyzji SKO z (...) października 2018 r. oraz decyzji Burmistrza Miasta i Gminy (...) z (...) listopada 2018 r. - odpis aktu notarialnego z (...) lipca 2014 r. repert. A numer (...) o ustanowieniu przez Nadleśnictwo na części zarządzanych przez nie gruntów prawa służebności na rzecz P. S.A. (dalej: P. S.A.) i rozliczenia za korzystanie z tych gruntów wraz z załącznikiem nr 1 (dalej: umowa przesyłu z (...) lipca 2014 r.) - wykaz gruntów, na których wykonywana jest służebność przesyłu. Na wezwanie organu I instancji, Nadleśnictwo przedstawiło nadto szczegółowe zestawienie, zawierające miejsce położenia, numery działek, powierzchnię gruntów i ich klasyfikację, przez które przebiegają linie elektroenergetyczne, o których mowa w umowach ustanawiających służebność przesyłu (zestawienie linii elektroenergetycznych). Zestawienie to organ I instancji zawarł w decyzji. Tak wykazał, że powierzchnia gruntów będących w zarządzie Nadleśnictwa, a znajdująca się pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi stanowiącymi własność ww. operatorów energetycznym wynosiła: - w okresie od stycznia do lipca 2014 r. -. 338.686,00 m2; - w okresie od sierpnia do listopada 2014 r.-337.399,00 m2; - w okresie grudnia 2014 r.- 350.394,00 m2. Taka też powierzchnia została przez organ I instancji przyjęta do opodatkowania w decyzji jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W zakresie tzw. pozostałych gruntów, budynków mieszkalnych oraz pozostałych budynków organ I instancji w pełni przyjął i zastosował dane zadeklarowane przez podatnika w złożonych deklaracjach podatkowych za ten rok. Łączna kwota podatku od nieruchomości za 2014 r. po zaokrągleniu wyniosła 276.949,0 zł.

Dalej Wójt stwierdził, że Nadleśnictwa są podatnikami podatku od nieruchomości jako zarządcy nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa, (wg art. 3 ust. 2 u.p.o.l.). W przypadku przekazania gruntu przez Nadleśnictwo w dzierżawę na podstawie umowy cywilnoprawnej obowiązek podatkowy przeszedłby na dzierżawcę, czyli posiadacza zależnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.

a) u.p.o.l., ustawy o podatku rolnym i art. 2 ustawy o podatku leśnym). W ocenie organu I instancji, łączące stronę z E. i z P. S.A. w ciągu 2014 r. - z E. umowa wykonawcza, a następnie umowa przesyłu z (...) listopada 2014 r., a z P. S.A.- umowa przesyłu (...) lipca 2014 r., nie spełniają kryteriów umów, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., albowiem nie przenoszą one prawa posiadania zależnego na przedsiębiorców energetycznych - wciąż podmiotem faktycznie władającym przedmiotowym gruntem położonym pod limami i urządzeniami elektroenergetycznymi pozostawało Nadleśnictwo jako ich zarządca. Organ wskazał, że zgodnie z § 1 umowy wykonawczej, jej przedmiotem było ustalenie szczegółowych zasad i warunków współdziałania pomiędzy stronami w zakresie prowadzenia przez "OPERATORA" lub inny podmiot działający w jego imieniu eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych stanowiących własność "OPERATORA", posadowionych na przedmiotowych gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa, a eksploatowanych przez Rejon Dystrybucji (...), Rejon Dystrybucji (...) oraz prowadzenia uzgodnień budowy na tych gruntach przez "OPERATORA" nowych linii i urządzeń elektroenergetycznych. Zgodnie z treścią § 4 umowy przesyłu (...) listopada 2014 r. Nadleśnictwo, w imieniu Skarbu Państwa, ustanowiło na nieruchomościach Skarbu Państwa szczegółowo opisanych w treści tychże umów, ograniczone prawo rzeczowe w postaci odpłatnej służebności przesyłu, polegające na: a) znoszeniu istnienia posadowionych na nieruchomościach obciążonych linii i urządzeń elektroenergetycznych;

b) prawie do korzystania z nieruchomości obciążonych w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych, wycince drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania linii i urządzeń elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych linii i urządzeń, wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników operatora, jego następców prawnych oraz przez wszystkie podmioty i osoby, którymi operator posługuje się w związku z prowadzoną działalnością.

Analogiczne zapisy zawiera umowa przesyłu z (...) lipca 2014 r. z P. S.A.

W świetle powyższego za bezsporne Wójt uznał, że na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Nadleśnictwa, posadowione są linie energetyczne, będące własnością ww. operatorów energetycznych. Sporna natomiast jest kwestia, według jakiej stawki winny być opodatkowane przedmiotowe grunty, czy jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też jako grunty pozostałe, rolne czy leśne. Organ wskazał, że zebrany materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że podatnikiem w stosunku do gruntów zajętych pod linie elektroenergetyczne jest Nadleśnictwo - zgodnie z ww. art. 3 ust. 2 u.p.o.l. - przy tym mają tu zastosowanie stawki podatkowe w podatku od nieruchomości dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Strona wniosła na powyższe orzeczenie odwołanie, po rozpatrzeniu którego SKO decyzja wymieniona na wstępie utrzymało w mocy rozstrzygniecie Wójta. W motywach organ wskazał, że bezspornym jest, że grunty,będące przedmiotem niniejszego postępowania podatkowego, a znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi o łącznej powierzchni 350.394,00 m2 były w 2014 r. sklasyfikowane w ewidencji gruntowi budynków jako: lasy - "Ls" (lasy), grunty rolne oraz drogi (Dr). Potwierdza to zgromadzony materiał dowodowy w postaci wydruku z rejestru gruntów, a także przedłożone w toku postępowania podatkowego przez podatnika dokumenty, tj. umowa wykonawcza z (...) listopada 2012 r. zawarta pomiędzy Nadleśnictwem, a E. wraz z załącznikiem nr 1 (Inwentaryzacja linii i urządzeń...), a także odpisy aktów notarialnych z (...) listopada 2014 r. oraz z (...) lipca 2014 r. - umów ustanowienia przesyłu na rzecz E. oraz P. S.A. Potwierdziła to również sama strona w toku postępowania podatkowego, przedkładając inwentaryzację linii i urządzeń elektroenergetycznych. Organ zaznaczył, że powierzchnie przedmiotowych gruntów pod liniami energetycznymi pomniejszono o powierzchnię gruntów udostępnionych ma mocy umów dzierżawy, zawartych z osobami trzecimi. Powierzchnia podana w tym trybie przez podatnika, jako znajdująca się pod liniami i urządzeniami energetycznymi, a jednocześnie nieudostępniona na mocy umowy cywilnoprawnej, innym niż przedsiębiorcy przesyłowi, podmiotom prawnym, została przyjęta przez organ I instancji do opodatkowania podatkiem od nieruchomości wg. stawki dla gruntów zajętych na działalność gospodarczą w decyzji określającej Nadleśnictwu wysokość podatku od nieruchomości na rok 2014. Powyższe dane zostały również ostatecznie przez stronę, na wezwanie Kolegium, potwierdzone pismem z (...) marca 2019 r.

Organ nadto wskazał, że grunty pod liniami energetycznymi (tj. zajęte pod pasy techniczne), z uwagi na konieczność zapewnienia bezpieczeństwa liniom energetycznym, oczyszczane są z drzew i krzewów, co wynika z obowiązujących przepisów prawnych oraz ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Czynności tych dokonują operatorzy na własny koszt, we własnym zakresie i w rozmiarze, jaki uznają za niezbędny dla prawidłowego funkcjonowania linii napowietrznej. Z uwagi na zapewnienie operatorom nieograniczonego wstępu na pasy techniczne wraz z niezbędnym sprzętem, celem usuwania awarii linii i urządzeń elektroenergetycznych, prowadzenia czynności eksploatacyjnych, konserwacyjnych remontowych lub modernizacyjnych linii i urządzeń elektroenergetycznych, a także budowy na tych gruntach nowych linii oraz wspomnianej już wycinki drzew i krzewów, nie sposób przyjąć, by możliwe było prowadzenie na tym gruncie kompleksowej działalności leśnej we wskazanym przez Nadleśnictwo zakresie. Jak stwierdził Sąd Najwyższy w uzasadnieniu swojej uchwały z 17 grudnia 2002 r., sygn. akt III CZP 76/2002 (opubl. OSN 2003/10/136),cyt: "Podkrzesywanie i wycinka drzewostanu celem poszerzenia istniejących pasów bezpieczeństwa pod liniami energetycznymi oznacza wykorzystanie gruntów leśnych na cele nieleśne (w zakresie poszerzania pasów). Wynika to z faktu, że taka działalność nie mieści się w granicach gospodarki leśnej w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 i nast. ustawy o lasach. Wobec tego należy wskazać na ustawowo określony tryb przeznaczania gruntów leśnych na cele nieleśne oraz wyłączania ich z produkcji." W dalszym ciągu uzasadnienia przytoczonej uchwały, Sąd Najwyższy wskazał na tryb przeznaczania gruntów leśnych, na cele nieleśne poprzez zmianę w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Dalej SKO wskazało, że prowadzenie działalności leśnej, która nosi znamiona działalności wskazanej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, czyli jest zorganizowana i ciągła, nie można utożsamiać z samym istnieniem i funkcjonowaniem lasu oraz jego ekosystemu. W ustawie o lasach wskazano, że lasem jest także grunt związany z gospodarką leśną, zajęty pod wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej, tj. np.: tereny pod liniami energetycznymi. Wynika z tego, że na gruncie tym występuje roślinność leśna, możliwe jest żerowanie zwierząt leśnych. Powyższe jednak w żaden sposób nie przesądza o tym, że tereny zajęte na pasy techniczne pod liniami wysokiego napięcia nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Fakt, że powstałe, w wyniku ulokowania w lesie linii napowietrznych, pasów technicznych, o których przebiegu, szerokości i warunkach utrzymania decyduje ich operator, mogą stanowić jednocześnie pasy przeciwpożarowe, nie może zatem decydować o zasadności zastosowania względem tych gruntów podatku leśnego, zamiast podatku od nieruchomości. Pomimo okoliczności, że pasy techniczne znajdują się w granicach lasu, jednak przywołana powyżej argumentacja, wskazuje, że niewątpliwie sporne grunty udostępnione zakładowi energetycznemu na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego, zajęte zostały na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna.

Na powyższą decyzję Nadleśnictwo wniosło skargę zarzucając jej naruszenie:

1) art. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2002 r. Nr 200, poz. 1682, t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 465, obecnie tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1821, z późn. zm. - dalej: upl), poprzez przyjęcie, że od objętych decyzją gruntów leśnych sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako lasy "Ls" Nadleśnictwo jest zobowiązane zapłacić podatek od nieruchomości, od których zapłaciło podatek leśny uznając, że grunty te nie są zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna;

2) art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969, t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1381, obecnie tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1785, z późn. zm. - dalej: upr), poprzez przyjęcie, że od objętych decyzją gruntów rolnych Nadleśnictwo jest zobowiązane zapłacić podatek od nieruchomości, od których zapłaciło podatek rolny uznając, że grunty te nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza;

3) art. 2 ust. 1 i 2 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że od objętych decyzją lasów oraz użytków rolnych Nadleśnictwo jest zobowiązane zapłacić podatek od nieruchomości, od których zapłaciło podatek leśny i rolny uznając, że grunty te nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej;

4) art. 1 ust. 1 upl, art. 1 upr, oraz art. 2 ust. 2 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że omawiane grunty leśne (lasy) i rolne (użytki rolne) znajdujące się pod liniami elektroenergetycznymi zostały zajęte przez E. i P. S.A. na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna;

5) art. 6 ust. 1, pkt 1,1 a, i 11, art. 7 ust. 1, art. 18 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 4 pkt 2a i 3 lit. c, d, e ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59, obecnie t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2129) art. 4 ust. 1, art. 8 ust. 1, 3, 3b, 3 e i art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1,2,6 ustawy z dnia 13 października 1995 r. Prawo łowieckie (Dz. U. , Nr 127, poz. 1066, obecnie t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2033) w zw. z art. 1 ust. 3 upl oraz art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., poprzez bezpodstawne i dowolne ustalenie, że prowadzenie ograniczonej działalność leśnej pod liniami elektroenergetycznymi skutkuje opodatkowaniem gruntów po liniami podatkiem od nieruchomości;

6) art. 4 pkt 11 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1226 i z 2013 r., poz. 1205, obecnie tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1161) poprzez przyjęcie, że przedmiotowe grunty lasy i użytki rolne zostały wyłączone z produkcji rolnej i leśnej, na skutek usytuowania na nich linii elektroenergetycznych;

7) art. 6 ust. 1 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 pkt 13, art. 18 ust. 1, 4, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 w zw. z art. 22 i art. 25 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach poprzez ustalenie, że na omawianych gruntach leśnych prowadzona jest działalność gospodarcza skutkująca opodatkowaniem tych gruntów leśnych podatkiem od nieruchomości w sytuacji, gdy w Planie Urządzenia Lasu (PUL) Nadleśnictwa na lata 2010 - 2019, zatwierdzonym decyzją Ministra Środowiska z (...) czerwca 2011 r., znak: (...), na podstawie art. 22 ust. 1 powołanej ustawy o lasach, minister potwierdził, a wręcz poświadczył, że omawiane grunty leśne pod liniami elektroenergetycznymi spółki E. i P. S.A. są związane z gospodarką leśną i nie potwierdził, że na gruntach tych jest prowadzona działalność gospodarcza inna niż leśna; co skutkowałoby wnioskiem o zmianę klasyfikacji gruntów pod liniami energetycznymi z lasu Ls na tereny różne Tr. Zmiana PUL wymaga decyzji MŚ o zmianie PUL - art. 23 ust. 1 w zw. z art. 22 ustawy o lasach;

8) art. 3 pkt 2 w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o lasach, która w momencie jej uchwalenia w 1991 r. przesądziła, że grunty pod istniejącymi liniami energetycznymi są lasem w rozumieniu ustawy, ponieważ na gruntach tych jest prowadzona gospodarka leśna; postawienie nowych linii energetycznych na gruntach leśnych Ls lub rolnych wymagało i wymaga wyłączenia tych gruntów na cele nieleśne lub nierolnicze w trybie ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych;

9) art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 2101 z późn. zm.) zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków stanowią dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków.

10) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.

a) u.p.o.l. w zw. z art. 336 Kodeksu cywilnego przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zawarta przez Nadleśnictwo: a) z E. umowa wykonawcza z (...) listopada 2002 r. oraz obowiązująca od (...) listopada 2014 r. umowa o ustanowieniu odpłatnej służebności (akt notarialny rep. A nr (...) - Kancelaria Notarialna notariusz J.S.) oraz

b) z P. S.A. (...) lipca 2014 r. notarialna umowa o ustanowieniu służebności przesyłu i rozliczenia za korzystanie z gruntu nie należą do umów wymienionych w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) powołanej ustawy, gdyż nie przenoszą posiadania, podczas gdy właściwa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że umowy te zawierają elementy posiadania nieruchomości i przenoszą jej posiadanie, w konsekwencji czego obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za grunty pod liniami elektroenergetycznymi nie ciąży na Nadleśnictwie, lecz na Operatorach linii przesyłowych przedsiębiorstwie E. i P. S.A.

11) art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez nałożenie od gruntów pod liniami elektroenergetycznymi podatku od nieruchomości od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdy winień być nałożony podatek od nieruchomości od gruntów pozostałych;

12) art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 12018 r. z póź. Zm. - dalej: O.p.) poprzez naruszenie obowiązku zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony dotyczącego okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, rozstrzygniecie na korzyść organu podatkowego wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a tym samym prowadzenie postępowania naruszającego zaufanie do organów podatkowych;

13) art.

2a O.p. przez brak zastosowania t.j. nieuchylenie zaskarżonej decyzji Wójta, przy wydaniu której została naruszona zasada in dubio pro tributario w ten sposób, że występujące w sprawie, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego - w szczególności w zakresie rozumienia pojęcia "zajęcia na prowadzenia działalności gospodarczej", zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika Wobec podniesionych zarzutów Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji Wójta, jako błędnych i wydanych z naruszeniem prawa. Wniosło także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W motywach uzasadnienia skargi Nadleśnictwo podniosło m.in., że wątpliwości co do opodatkowania spornych gruntów dostrzegł w 2018 r. ustawodawca czego efektem jest ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1588),

w której dokonano jednoznacznego rozstrzygnięcia i praktycznie doprecyzowano obowiązujące przepisy. Zaznaczyło, że wprawdzie powołane zmiany wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2019 r., jednakże wskazując na uzasadnienie projektu ustawy Nadleśnictwo stwierdziło, że organy podatkowe winny przyjąć, że podatek od gruntów pod liniami elektroenergetycznymi za lata nieprzedawnione 2013-2018 winien być ustalony zgodnie z klasyfikacją gruntów w ewidencji gruntów i budynków.

Nadleśnictwo stwierdziło również, że istnieją uzasadnione przesłanki, że podatnikiem podatku od nieruchomości za grunty pod liniami elektroenergetycznymi winna być/jest E., jako posiadacz zależny tego gruntu, którego właścicielem jest Skarb Państwa w zarządzie Nadleśnictwa. W ocenie strony skarżącej potwierdzają to wyroki NSA,

w tym wyrok z 5 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 131/18.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm. - powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Kolegium z (...) lipca 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję Wójta z (...) lutego 2019 r. określająca skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2014.

Spór między stronami niniejszego postępowania budzi kwestia opodatkowania gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w zarządzie Nadleśnictwa, na których posadowione zostały słupy i linie energetyczne. W ocenie skarżącego grunty te winny być opodatkowane zgodnie z ich klasyfikacją w ewidencji gruntów i budynków. Z kolei organy stoją na stanowisku, że sporne grunty należy opodatkować podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Na wstępie koniecznym jest przypomnienie, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.

Definicja "lasu" została precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym - są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków (por. wyrok NSA z 14 września 2011 r., sygn. akt II FSK 533/10 - powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Od wskazanej powyżej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy ("Ls") powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym, chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej". Sformułowanie to nie zostało zdefiniowane, ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości. Brak tej definicji powoduje, że przy interpretacji tego pojęcia należy posiłkować się jego znaczeniem językowym. Wyraz "zająć" oznacza także wypełnić czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię (zob. Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Tom V, Warszawa 2003.). W rozpoznawanej sprawie powietrzne linie elektroenergetyczne wraz ze znajdującymi się pod nimi pasami technicznymi stanowią wydzieloną przestrzeń, konieczną do prowadzenia przez zakłady energetyczne działalności gospodarczej, która nie może być jednocześnie wykorzystywana do nieograniczonej działalności leśnej (nie mogą bowiem na gruntach zajmowanych przez pasy techniczne znajdować się wysokie drzewa).

Sąd podziela także pogląd zaprezentowany przez NSA w wyroku z 22 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2533/18, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane, w sposób trwały (nieincydentalnie). Dalej NSA słusznie podkreślił, że prawidłowa wykładnia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości także wówczas, gdy nie jest wyłączona możliwość prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie działalności leśnej. Zdefiniowane w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym oraz w art. 1a pkt 7 u.p.o.l. pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie. Jednakże nie każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, tworzenie poletek żerowych dla zwierzyny itp., może powodować skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. W przeciwnym przypadku sporne grunty podlegałyby opodatkowaniu różnymi podatkami. Zależałoby to jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać ze "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęcie węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", bowiem grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zauważyć też warto, że tożsamy problem prawny był także przedmiotem rozważań NSA m.in. w wyrokach z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14. Zaakceptować należy stanowisko NSA, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Grunty te są bowiem udostępniane operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a następnie w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych. Działalność ta nie ma charakteru incydentalnego, albowiem w sposób ciągły następuje przesyłanie energii elektrycznej. Zatem w przypadku regulacji art. 2 ust. 2 u.p.o.l. posługującej się pojęciem zajęcia, a nie posiadania, nie ma zatem zastosowania odnosząca się do posiadania regulacja z art. 348 k.c., albowiem w tym przypadku obowiązek podatkowy jest związany z "zajęciem rzeczy" a nie "posiadaniem rzeczy" regulowanym art. 336 i następne k.c. Istotnym jest, że zasadą, przyjętą w art. 2 ust. 1 tej ustawy, jest opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości.

Przenosząc powyższe w realia rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy, że zakłady energetyczne z którymi zostały zawarte umowy: wykonawcze i o ustanowenie służebności przesyłu, uzyskał w stosunku do gruntów znajdujących się w obrębie pasów technicznych możliwość korzystania z nich w zakresie czynności szczegółowo opisanych w umowach. Posadowione na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa linie elektroenergetyczne będące własnością zakładów energetycznych służą do prowadzenia przez nie działalności gospodarczej. Z treści zawartych umów wynika, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi jest Nadleśnictwo, które nie zrezygnowało z dalszego zarządzania tymi nieruchomościami. Jednak prawo do korzystania z nich, przejawiające się w udostępnieniu gruntów pod liniami w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii uzyskały także zakłady energetyczne.

W tym miejscu warto też przytoczyć stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 22 września 2011 r., sygn. akt II FSK 548/10, że brak zawarcia z zakładami energetycznymi umowy przenoszącej posiadanie nieruchomości nie wyklucza, że grunty te służą zakładom energetycznym do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej.

Zdaniem Sądu, zakład energetyczny, zajął sporne grunty na prowadzenie działalności gospodarczej. "Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej", jest pojęcie węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalność. Postanowienia przyjęte w ww. umowach wskazują, że zakładom energetycznym na ich podstawie nie może być przypisany status posiadacza zależnego, a tym samym podatnika podatku od nieruchomości, albowiem miały uprawnienie do " korzystania z rzeczy" jednak nie uzyskały " władztwa nad rzeczą" o którym mowa w art. 336 k.c.

Nadleśnictwa są podatnikami tego podatku jako zarządcy nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. W przypadku przedmiotów będących w zarządzaniu PGL Lasy Państwowe obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi (art. 3 ust. 2 u.p.o.l.).

Udostępnienie gruntów leśnych operatorowi na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych powoduje, że grunty te są zajęte a tym samym związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna.

W art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej określono, że działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność w zakresie przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej mieści się zatem w definicji działalności gospodarczej. Działalność ta niewątpliwie ma charakter trwały i ciągły.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy Prawo energetyczne zakłady energetyczne są odpowiedzialne za utrzymanie właściwego stanu linii znajdujących się na przedmiotowych gruntach. Przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłem energii ma obowiązek utrzymywania zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych. Konserwacja, modernizacja czy też naprawa linii elektroenergetycznych następuje w miarę potrzeb; zawsze łączy się z koniecznością zapewnienia operatorowi swobodnego dostępu do linii oraz urządzeń elektroenergetycznych (słupów, transformatorów). Z tego względu utrzymanie pasa technicznego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorstwo energetyczne jest niezbędne. Zwrócić należy uwagę, że zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej będzie faktycznym jego wykorzystaniem w tej działalności. Między innymi może to polegać na traktowaniu danego gruntu jako pewnego rodzaju przestrzeni służącej wykonywaniu określonego rodzaju działalności gospodarczej. Konieczne jest jednak w każdym przypadku istnienie bezpośredniego związku danego gruntu z wykonywaną działalnością gospodarczą (wyroki NSA z 14 lipca 2010 r., sygn. akt: II FSK 2002/09, II FSK 400/09, II FSK 1159/09).

Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu prawidłowe było ustalenie, że przedmiotowe grunty w 2014 r. związane były z prowadzeniem działalności gospodarczej przez - ww. operatorów sieci elektroenergetycznej. Objawiało się to m.in. utrzymaniem pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonywanie w sposób ciągły czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Są to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób aktywny w takiej działalności. Przez przedmiotowe grunty poprowadzone są linie elektroenergetyczne celem przesyłu energii elektrycznej, co uprawnia wniosek, że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne. Pasy techniczne umożliwiają utrzymanie zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, a także potrzebne są z uwagi na bezpieczeństwo. Tym samym pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi stanowią przestrzeń służącą wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej.

Treść znajdujących się w aktach sprawy umowy: wykonawczej jak i umów przesyłu wskazuje, że grunty leśne (Ls) były wykorzystywane przez zakłady energetyczne do prowadzenia działalności gospodarczej. Z tytułu zgody na dokonywanie określonych w umowie czynności, m.in. związanych z dostępem do linii i urządzeń elektroenergetycznych Nadleśnictwu przysługiwało od ww. operatora wynagrodzenie. Dla opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości bez znaczenia jest okoliczność, czy może być i w jakim zakresie prowadzona na nich działalność leśna. Wobec powyższego nie zasługuje na akceptację pogląd ferowany przez stronę skarżącą, że organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę, że na przedmiotowych gruntach leśnych pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest prowadzona działalność leśna.

W ocenie Nadleśnictwa organy bezpodstawnie odrzuciły wyjaśnienia Nadleśnictwa co do faktycznego prowadzenia działalności leśnej na tych gruntach.

Zauważyć jednak wypada, że działalność leśna jest związana z samym istnieniem i funkcjonowaniem lasu i jego ekosystemu. Tylko zaś to, że sporne grunty pod liniami elektroenergetycznymi znajdują się w granicach lasu, występuje tam roślinność leśna, i jak podkreśla strona skarżąca, jest prowadzona gospodarka leśna, w żadnym razie nie może przesądzać o zasadności opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym.

Odnosząc się do kwestii podmiotowych podniesionych w skardze należy uznać, że podstawą do uznania Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości stanowiło uregulowanie art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. W przypadku do którego odnosi się ten przepis (odmiennie niż w przypadku gdy posiadanie gruntu Skarbu Państwa następuje bezumownie) nie znajduje zastosowania art. 3 ust. 2, który przenosi obowiązek podatkowy na Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe.

Z treści ww. zawartych umów wynika, że na zakłady energetyczne nie zostało przeniesione posiadanie, nie może być im zatem przypisany status posiadacza zależnego, a tym samym podatnika podatku od nieruchomości. Zakłady energetyczne uzyskały uprawnienie do " korzystania z rzeczy" jednak nie uzyskała "władztwa nad rzeczą" o którym mowa w art. 336 k.c. Według zapisów umów służebności przesyłu, uprawnienia zakładów energetycznych polegały m.in. na: prawie utrzymywania urządzeń elektroenergetycznych w postaci napowietrznych linii energetycznych służących dystrybucji energii, korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników zakładów energetycznych oraz przez wszystkie podmioty i osoby którymi one posługują się w związku z prowadzoną działalnością.

W ocenie Sądu, powyższe postanowienia umowne przesądzają o tym, że trafnie uznały organy podatkowe, że grunty pod liniami napowietrznymi są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne, które prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, co oczywiście nie stoi jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, jednakże w ograniczonym zakresie działalności leśnej, czy też działalności związanej z działalnością leśną. Celem służebności przesyłu jest umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. (postanowienie SN z 29 marca 2017 r., I CSK 389/16 - LEX nr 2331710). Cel ten nie oznacza, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia będzie koniecznym przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi.

Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać z zawartej umowy. Z zawartych zaś w rozpoznawanej sprawie przez Nadleśnictwo umów ustanowienia służebności przesyłu nie wynika aby powyższa sytuacja miała miejsce, albowiem ustanowiona służebność ograniczała jedynie korzystanie przez Nadleśnictwo z gruntów w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w załącznikach do umów. Sąd zauważa, że wyróżnić można trzy postacie władztwa nad rzeczą - pierwsze to posiadanie właścicielskie, na które - jak to prawie jednomyślnie przyjęto w doktrynie, składają się dwa elementy, tj. corpus i animus rem sibi habendi. Drugie to posiadanie prawa, z którym łączy się władza nad rzeczą (m.in. posiadanie służebności). Trzecie to zwykłe dzierżenie (J. Wasilkowski "Prawo rzeczowe w zarysie", str. 368 i następne, W. Rozwadowski "Posiadanie w prawie polskim na tle prawa rzymskiego"). Istotne w rozpoznawanej sprawie służebności odznaczają się własną, zróżnicowaną treścią odmienną od dalszych ograniczonych praw rzeczowych i pełnią też odmienną "służebną - ex definitione (ex-natura) - funkcję a ich treść wskazującą na zakres władztwa nad rzeczą wynika zarówno z ich ustawowych definicji jak i umów ich ustanowienia. Sąd ponownie podkreśla, że samo ustanowienie służebności, w tym przesyłu, nie jest jeszcze równoznaczne z objęciem w posiadanie nieruchomości obciążonej przez podmiot, na rzecz którego służebność została ustanowiona.

W tym miejscu należy przywołać poglądy wyrażone przez NSA w wyroku z 7 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 861/16 "że posiadanie służebności o którym mowa w art. 352 § 1 k.c., dotyczy każdego rodzaju służebności (gruntowej, osobistej i przesyłu). Mówiąc o posiadaniu służebności, należy mieć na uwadze, że dotyczy ono posiadania prawa, nie zaś rzeczy". NSA dalej w tym wyroku stwierdził, że art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu). Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku". Dalej w tym orzeczeniu wskazano, "że każdy kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad rzeczą w dosłownym znaczeniu. Podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim, w istocie nie władając nią. Do takiego, specyficznego posiadania należy stosować, zgodnie z art. 352 § 2 k.c., jedynie odpowiednio przepisy o posiadaniu rzeczy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt V CSK 549/15 - Lex nr 2080889). Zatem w odniesieniu do posiadania służebności nie można posługiwać się pojęciem posiadania samoistnego lub zależnego, wynikającego z art. 336 k.c. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 9 sierpnia 2011 r., sygn. akt III CZP 10/11, OSNC 2011, Nr 12, poz. 129). Posiadacz służebności nie włada nieruchomością, ale faktycznie z niej korzysta". NSA w tym orzeczeniu podkreślił, że "swoisty charakter posiadania służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność, z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie. Istota służebności tkwi w tym, że ogranicza ona prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz co istotne, nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością". NSA również stwierdził, że "art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu). Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku. (...) Służebność przesyłu z samej swojej istoty stanowi bowiem o ograniczeniu uprawnień właścicielskich do obciążonego gruntu i nie może zmienić charakteru posiadania (posiadania służebności na posiadanie zależne)". NSA podniósł, że "w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawach sprzed zawarcia umowy z 2012 r., ukształtowała się jednolita linia orzecznicza, zgodnie z którą to Nadleśnictwo jest podatnikiem podatku od nieruchomości (np. wyroki NSA: z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1497/17; z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3353/15; z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3336/15 - CBOSA). W zarzutach skarg kasacyjnych, inicjujących wydanie powyższych wyroków, podnoszony był zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l., z argumentacją, że grunty znajdowały się w posiadaniu zakładu energetycznego bez tytułu prawnego. Pomimo tego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że prawidłowo za podatnika uznane zostało Nadleśnictwo na podstawie art. 3 ust. 2 u.p.o.l., jako faktycznie władające gruntami. Nadmienić należy, że zakres ograniczeń w korzystaniu z tych gruntów przez Nadleśnictwo, był tożsamy z tym, jaki miał miejsce po zawarciu umowy z 2012 r. Nadmienić także należy, że w sprawie zobowiązań w podatku od nieruchomości za lata 2013 i 2014, czyli w stanie faktycznym już po zawarciu umowy z 2012 r., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne Nadleśnictwa wyrokami z dnia 26 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2714/15 oraz z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3336//15". W tym orzeczeniu wskazano także, że "odmienne rozstrzygnięcia zostały podjęte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1498/17 oraz z dnia 23 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1524/17" (na które w skardze się powołano - uwaga WSA). NSA pokreślił, "że zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucono niekonsekwencję, gdyż z jednej strony sąd pierwszej instancji uznał, że umowa z 2012 r. nie jest umową, o której mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., choć jednocześnie uznał, że zakład energetyczny jest posiadaczem zależnym spornych gruntów.

W sprawach tych nie była natomiast rozważana kwestia posiadania gruntów przez zakład energetyczny jako posiadacza służebności. Wobec powyższego stanowisko zawarte w niniejszym uzasadnieniu, nie pozostaje w opozycji do wywodów zaprezentowanych w tych wyrokach".

Okoliczność, że w 2014 r. nie nastąpiło przeniesienie posiadania gruntów jest ewidentna. Wskazać należy, że zastosowanie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. związane jest z pojęciem "zajęcia", natomiast uzyskanie statusu podatnika z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. nie jest związane z zawarciem dowolnej umowy, ale takiej, na podstawie której uzyskuje się nieruchomość w posiadanie "jeżeli posiadanie wynika z zawartej umowy".

Nie można podzielić argumentacji strony, opierającej się na uzasadnieniu projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym. Jak bowiem zauważyła sama skarżąca ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1588), weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. Wyjaśnić należy, że ustawą tą dokonano zmiany w treści art. 1a ust. 2a u.p.o.l., polegającej na dodaniu pkt 4. Zatem, w obecnym stanie prawnym, zgodnie z art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l., do gruntów związanych z działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów:

a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,

b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,

c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit.

a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach, - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit.a.". Ponadto wskutek ww. nowelizacji w art. 1a po ust. 2a dodano ust. 2b w brzmieniu: "2b. Przepisu ust. 2a pkt 4 nie stosuje się do gruntów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 2a pkt 4 lit.a." Analogiczne zmiany wprowadzone zostały w art. 1 ustawy o podatku leśnym. Tym samym, w zmienionym stanie prawnym należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, skalsyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu. Zmiana przepisów weszła jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r., wobec czego pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w 2014 r. Wprowadzone przez ustawodawcę wyłączenie jest wyłączeniem o charakterze szczególnym. Nie powoduje zatem, wbrew oczekiwaniom strony skarżącej, że dokonana przez organy w niniejszej sprawie wykładania przepisów prawa materialnego jest wadliwa. Jest wręcz przeciwnie bowiem grunty nad, którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne zostały uznane przez ustawodawcę za grunty, na których prowadzona jest działalność gospodarcza. Natomiast w 2014 r. nie było regulacji wyłączających z pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej gruntów przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy tez strefy bezpieczeństwa. Podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne.

W ocenie Sądu zmiana tekstu ustawy nie miała charakteru redakcyjnego. Wykładnia sądowa przepisów u.p.o.l. w brzmieniu dotychczasowym jednoznacznie opowiadała się za tym, że nieruchomości gruntowe w obszarze pasów technologicznych pod elektroenergetycznymi liniami przesyłowymi stanowiły grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Treść uzasadnienia projektu ww. ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o - odnosząca się wprost do ratio wprowadzenia art. 1a ust. 2b u.p.o.l. - nie może być postrzegana jako objaśnienie właściwego sposobu rozumienia przepisów u.p.o.l. w brzmieniu sprzed ww. nowelizacji, lecz jedynie jako stwierdzenie faktu ukształtowania się na ich kanwie określonej praktyki stosowania prawa - przez projektodawcę ocenianej negatywnie z przyczyn pragmatycznych i ekonomicznych dotyczących interesu przedsiębiorstw prowadzących działalność gospodarczą w zakresie przesyłu. Nadto należy pamiętać, że treść uzasadnienia projektu ustawy nie ma waloru wykładni autentycznej (por. wyrok NSA z 13 marca 2013 r., II GSK 2433/11), a już tym bardziej - wykładni oficjalnej (wiążącej). Podkreśla to także Trybunał Konstytucyjny, który wskazuje, że "uzasadnienie projektu ustawy wnoszonej do Sejmu nie jest częścią tego aktu normatywnego. Może ono pomocniczo stać się źródłem dyrektyw wykładni funkcjonalnej, ale wyłącznie dyrektyw niesprzecznych z wykładnią językową i wykładnią systemową" (zob. wyrok TK z 15 października 2008 r., P 32/06, OTK-A 2008, Nr 8, poz. 138). Stąd nowelizacja u.p.o.l. z dniem 1 stycznia 2019 r. musi być uznana za zmianę normatywną. Zatem, jak już wyżej wykazano, w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie grunty leśne nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych na podstawie art. 2 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.

Jako niezasadne ocenić również należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 2a, art. 121 § 1, art. 122 w zw. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, mającego w szczególności polegać na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie sposobu wykorzystania gruntów leśnych położonych pod napowietrznymi liniami energetycznymi i rodzaju prowadzonej na nich działalności. Istota sporu dotyczyła bowiem interpretacji prawa materialnego w zakresie opodatkowania gruntów a skoro zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się niezasadne, to również powiązane z nimi zarzuty naruszenia prawa procesowego nie mogły odnieść spodziewanego przez skarżącego skutku i doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Ponadto stoją one w sprzeczności ze stanowiskiem strony, że doszło do przeniesienia posiadania.

Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.