Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim
z dnia 6 grudnia 2005 r.
I SA/Go 666/05

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Wierchowicz.

Sędziowie WSA: Jacek Niedzielski, Asesor Alina Rzepecka (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2005 r. sprawy ze skargi B.P. Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz podatku od towarów i usług oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Celnej nr (...) z dnia (...) listopada 2004 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia (...) sierpnia 2004 r. nr (...) uznająca zgłoszenie celne nr (...) z dnia (...).10.2001 r. za nieprawidłowe i ustalająca wysokość należności celnych w nowej, podwyższonej kwocie.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 13 § 1 pkt2 lit. a, art. 233 § 1 pkt1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), art. 23 § 1 i § 9, art. 30 § 1 pkt3, art. 83 § 3, art. 85 § 1, art. 222 § 4 i § 5, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 z późniejszymi zmianami) w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. z 2004 r. Nr 68, poz. 623), art. 6 ust. 7, art. 11c ust. 4, art. 11 d., art. 11g, art. 15 ust. 4, 4c i 4d, art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515).

Zarzuty zawarte w skardze dotyczą:

1)

naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym:

1.

naruszenia art. 23 § 9 i art. 30 § 1 pkt3 Kodeksu celnego poprzez błędne zastosowanie tych przepisów w ww. sprawach;

2.

naruszenia przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych poprzez jego błędne zastosowanie oraz brak uzasadnienia przyjętego przez organ sposobu kalkulacji wartości celnej;

3.

naruszenia Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r.-Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej, poprzez zastosowanie do ww. spraw wybranej opinii Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WCO i pominięcie innych, mających znaczenie dla sprawy;

2)

naruszenia przepisów prawa proceduralnego, w tym:

4.

art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późniejszymi zmianami, dalej jako "Ordynacja podatkowa")- poprzez działania nie znajdujące oparcia w przepisach prawa i naruszające zaufanie Skarżącego do organów podatkowych;

5.

naruszenia art. 210 § 1 pkt6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wskazanie faktów, które uznano za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę oraz przyczyn nie uzwględnienia innych dowodów; natomiast w zakresie uzasadnienia prawnego nie wyjaśniły podstawy prawnej swojej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa

6.

naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne wyjaśnienie okoliczności sprawy i wydanie ww. decyzji w oparciu o błędnie i niekompletnie ustalony stan faktyczny;

7.

naruszenia art. 165 § 1, § 2 i § 4 w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania pełnomocnikowi skarżącego.

W wyniku powyższego wniesiono o stwierdzenie nieważności decyzji w związku z wydaniem jej z rażącym naruszeniem prawa, polegającym na wydaniu decyzji bez doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania wskazanemu przez Skarżącego pełnomocnikowi; lub - jeśli Sąd uzna, że rażące naruszenie prawa nie zachodzi to o uchylenie w całości decyzji obu instancji oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej na rzecz Skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Jak wynika z akt administracyjnych sprawy w dniu (...) października 2001 r. agencja celna działająca z umocowania Strony dokonała zgłoszenia celnego nr (...). Ponadto, w dniach (...) oraz (...) października 2001 ta samo dokonała również zgłoszeń celnych oznaczonych jako (...). W dacie (...) oraz (...) listopada 2001 przyjęto zgłoszenia celne o nr (...). Natomiast w dniach (...) grudnia 2001 przedstawiono zgłoszenia celne nr (...).

Przedmiotem importu były towary zakupione w firmie B., deklarowane w zgłoszeniach celnych do procedury dopuszczenia do obrotu. Z deklaracji wartości celnej, dołączonej do każdego zgłoszenia wynikało, że sprzedający i kupujący są ze sobą powiązani, w rozumieniu art. 22 § 2 Kodeksu celnego, jednakże okoliczność ta nie miała wpływu ani na cenę towaru, ani też na wartość transakcyjną, zapewniając nadto, że kupujący nie uiszcza takich należności, które można uznać za warunek zakupu importowanych produktów. Natomiast w zgłoszeniach celnych oznaczonych odpowiednio (...) podano, że importer i eksporter nie są ze sobą powiązani w żaden sposób. Towary wymienione w zgłoszeniach celnych objęto deklarowaną procedurą celną, a po przyjęciu zabezpieczenia należności celnych i podatkowych zwolniono w rozumieniu art. 3 § 1 pkt 25 Kodeksu celnego.

W okresie pomiędzy (...) czerwca, a (...) lipca 2002 w siedzibie Spółki przeprowadzono kontrolę prawidłowości zgłoszeń celnych.

Z ustaleń pokontrolnych zawartych w protokole z dnia (...) listopada 2002 r. nr (...) (k.25 -26 akt wspólnych) wynika, że Strona na podstawie umowy licencyjnej zawartej dnia (...) grudnia 2000 r. z tytułu korzystania ze znaków towarowych na rzecz B. S.A., mimo że była zobowiązana do ponoszenia opłat licencyjnych w okresach półrocznych, określanych procentowo od obrotów netto produktami zaopatrzonymi znakami towarowymi firmy B., to jednak faktu istnienia takich należności nie potwierdzała w zgłoszeniach celnych.

Z powyższymi ustaleniami Spółka się nie zgodziła, co miało swój wyraz w zastrzeżeniach wniesionych do protokołu kontroli. W jej ocenie nie zaistniały przesłanki pozwalające na doliczanie do wartości celnej importowanych towarów kwot ponoszonych opłat z tytułu używania znaku towarowego.

W kwestii ustosunkowania się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne są wymagane wg stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego oraz wg stawek w tym dniu obowiązujących. Pojęcie wartości celnej towaru definiuje art. 23 § 1 tej ustawy, w myśl którego jest to wartość transakcyjna, to znaczy cena zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i 31 Kodeksu celnego. Podstawę do zastosowania procedury celnej do towaru objętego zgłoszeniem celnym stanowią dane zawarte w tym zgłoszeniu, przyjętym przez organ celny, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej (art. 65 § 2). Zgodnie z art. 64 § 1 § 2 zgłoszenie celne winno być dokonane na właściwym formularzu, z dołączonymi dokumentami, których przedstawienia wymaga deklarowana procedura.

Organ odwoławczy zaznaczył, iż cena faktycznie zapłacona lub należna o której mowa w art. art. 23 § 9 ww. ustawy nie jest elementem stanu towaru w dniu dokonania zgłoszenia celnego, dlatego też może być zmieniona w terminie późniejszym, jeśli tylko jeszcze przed przyjęciem zgłoszenia istniały okoliczności, wg których cena ta powinna być inna, niż wskazana.

Ponieważ importer odpowiada za prawidłowe deklarowanie wartości celnej towaru wprowadzonego na polski obszar celny, dlatego to na nim spoczywa obowiązek wiarygodnego podania tych okoliczności.

W art. 23 § 1 ustawodawca posłużył się pojęciem "sprzedaż", które jednak nie zdefiniował. Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej, wydając opinię 1.1 (Dz. U. z 1999, nr 80, poz. 908) odnosząc się do Porozumienia w sprawie stosowania Art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf i handlu (Dz. U. z 1995, nr 98, poz. 483) stwierdził, że art. 1 Porozumienia ogranicza się do stwierdzenia, że rzecz dotyczy określonego działania handlowego spełniającego pewne wymagania i warunki. Dlatego też, przy ustalaniu wartości celnej należy brać pod uwagę najszerszą interpretację zwrotu "sprzedaż", uwzględniając wyłącznie postanowienia art. 1 do art. 8 Porozumienia. Powyższe skutkowało sporządzeniem listy przypadków, które nie są uważane za przykłady "sprzedaży" w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów Porozumienia.

W tym kontekście, w ocenie organu wolno przyjąć, iż zwrot ten obejmuje umowę wzajemną, na podstawie której sprzedawca oddaje coś na własność kupującemu za określoną cenę (definicja ze Słownika języka polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1989, tom III, str. 309). Kodeks celny używa również zwrotu "warunek sprzedaży towaru" ale i tu nie podaje jednakże żadnych kryteriów znaczeniowych. Obie strony są zgodne co do tego, że zwrot ten należy rozumieć dosłownie, tak jak wynika to z języka potocznego. W takim też kontekście zwrot ten występuje w ustawie, będąc synonimem koniecznej, wymaganej przesłanki. Tym samym należy wykluczyć znaczenie techniczno-prawne, a więc zdarzenie przyszłe i niepewne, od którego uzależnia się powstanie skutków czynności prawnej (art. 89 kodeksu cywilnego). Na poparcie tego stanowiska powołano również tezę wyroku NSA z dnia 19.10.2000, sygn. V S.A. 31/00 (LEX 51315).

Dyrektor Izby Celnej wywodzi, iż opinie od 4.1 do 4.13 zawarte w wyjaśnieniach Technicznego Komitetu dotyczą poszukiwanej jednolitości interpretacji stosowania zwrotu honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne, zgodnie z art. 8.1c) Porozumienia (odpowiednio - art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego). Można je pokwalifikować na poszczególne grupy dotyczące: charakteru towaru (opinia 4.1- 4.3), tylko patentów (4.4), importu składników (4.5), towaru opatrzonego znakiem (4.6), wyłącznie tantiem (4.7), produktu, którego producentem nie jest licencjodawca (4.9), odzieży ze znakiem firmowym (4.10), opłaty mimo braku umowy między podmiotami powiązanymi (4.11), towaru zakupionego w celu wykonania opatentowanego procesu produkcji (4.12) i w końcu licencji nie związanej z celem nabycia towaru miedzy podmiotami niepowiązanymi (4.13).

Mimo, iż przytoczona przez organ opinia 4.11 będąca przykładem doliczania opłaty licencyjnej do towaru, przy braku umowy między podmiotami powiązanymi, wskazuje producenta odzieży sportowej, właściciela znaku towarowego, to w żaden sposób okoliczność ta nie zabrania zastosowania treści tej opinii do towaru importowanego przez Skarżącą spółkę. Podkreślono, że w sprawie nie idzie o rodzaj towaru, ale o brak umowy co do wymogu uiszczania opłaty licencyjnej. Poza sporem jest, iż eksporter i importer to podmioty powiązane. Z treści umowy licencyjnej na używanie znaku towarowego wynika, że Spółka została umocowana do używania znaku słownego oraz graficznego, stąd też opłata licencyjna jest związana z istotą takiego znaku. Uprawniony do władania znakiem, wyrażając zgodę na sprzedaż towarów opatrzonych znakiem, uzyskuje z tego tytułu stosowne opłaty. Opłaty te należą się od momentu zawarcia umowy licencyjnej i stanowią "warunek sprzedaży towaru" opatrzonego takim znakiem.

Dyrektor Izby Celnej, polemizuje ze stanowiskiem Strony skarżącej, iż do wartości celnej można wliczać tylko te opłaty, które są poniesione na rzecz sprzedającego i że warunek sprzedaży musi być składnikiem treści umowy sprzedaży importowanego towaru. Umowa sprzedaży wcale nie musi wskazywać na konieczność ponoszenia opłat licencyjnych i nie przeszkadza to, że w takiej sytuacji opłaty są "warunkiem sprzedaży towaru", w znaczeniu jaki temu terminowi nadaje art. 30 ust. 1 pkt 3 Kodeksu celnego.

Podważając brak doliczenia opłat licencyjnych do wartości sprowadzanego towaru organ ustalił, iż wystąpiły wszystkie wymagane przesłanki istnienia sprzedaży, że opłata licencyjna odnosi się do importowanego towaru, a poniesione opłaty są warunkiem sprzedaży. Ponieważ są to koszty podnoszące wartość celną towaru i nie zostały ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej, podlegają doliczeniu do tej wartości celnej.

W ocenie organu odwoławczego zarzut naruszenia treści art. 23 § 9 ustawy, jak też wyjaśnienia zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. jest bezzasadny, ponieważ wykazano, że zostały spełnione wszystkie przesłanki płynące z art. 30 ust. 1 pkt 3 Kodeksu celnego, w tym warunek sprzedaży towaru.

W zakresie pozostałych zarzutów, a konkretnie niewłaściwego zastosowania przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7.09.2001 w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 117, poz. 1250, ze zm.) wyjaśniono, iż instrukcja wypełniania formularza zgłoszenia celnego, odnosząca się do pola 42 podaje zasady ustalania wartości pozycji wobec różnych procedur celnych, z uwzględnieniem także warunków dostawy, obliczonych na bazie franco granica polska (lub CIF port polski). Jeśli baza dostawy jest inna (w rozpatrywanej sprawie EXW), a na dodatek występują jeszcze inne koszty zagraniczne, których nie ujęto w fakturze, to zgodnie z wyjaśnieniami należy je doliczać wg reguł podanych w pkt 1-3, to jest według wartości wynikającej z masy towaru albo proporcjonalnie do wartości pozycji. Jednocześnie jednak podkreślono, iż proporcjonalne ustalenie wartości towaru było niemożliwe z przyczyn leżących wyłącznie po stronie Skarżącej (co wykazano w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego).

W kwestii zarzutu dotyczącego nie zapewnienia pełnomocnikowi Strony skarżącej należytego udziału w postępowaniu celnym, poprzez nie doręczenie mu postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu stanowi zdaniem organu naruszenie przepisów postępowania, ale nie w stopniu istotnym - skutkującym koniecznością uchylenia decyzji. Bezsprzecznie odpowiednie umocowanie pełnomocnika przez stronę nastąpiło w toku postępowania kontrolnego. Nie ulega również wątpliwości, że postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu zostało doręczone bezpośrednio stronie Skarżącej, a nie jej przedstawicielowi, czym naruszono art. 145 § 2 w związku z art. 165 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Niemniej jednak istotnym pozostaje, iż pełnomocnik brał udział w postępowaniu przed organem celnym tak I, jak i II instancji, oraz że doręczano mu decyzje, które on z kolei zaskarżył.

W ocenie organu bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej, który konkretyzuje i rozwija zasadę prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 tej ustawy. Treść tego przepisu nakłada obowiązek zebrania materiału dowodowego w taki sposób, by był on kompletny i wyczerpujący. Jednak z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika, że organ celny jest obowiązany do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, bowiem nie sposób założyć, że przy bierności strony cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organ celny miałby spoczywać na organie prowadzącym postępowanie. To na stronie ciąży powinność wykazania istnienia faktów, które uzasadniają jej twierdzenia kwestionujące ustalenia organu celnego.

W przeciwnym razie, jeśli tego nie uczyni, musi ponieść negatywne następstwa swojej bierności w tym zakresie (por. wyrok NSA z 28.10.1996, SA/Ka 836/95, Temida, CD, Sopot 2000).

Podobnie, w kontekście odpowiedzi na zarzuty naruszenia przepisów art. 120, 121, 122, 180 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej, organ celny wyjaśnił, iż z okoliczności sprawy i zebranego w toku postępowania materiału wynika, że proszono Stronę o przesłanie odpowiednich dokumentów, będących w jej posiadaniu. W odpowiedzi otrzymano informację, iż, podstawą naliczenia opłat licencyjnych była sprzedaż towaru, stąd też nie ma przesłanek do przyporządkowania opłat licencyjnych za dany okres do sprowadzanych towarów, mimo że takie zestawienie było konieczne do ustalenia wysokości należności, które winny być doliczone do zadeklarowanej wartości celnej. Zestawienie takie zostało nadesłane w lutym 2004 (k.303 - 304 akt wspólnych) z wyjaśnieniem swojego stanowiska (k. 306 - 307). Dane te posłużyły do określenia wysokości opłat licencyjnych wskazanych w zaskarżonych decyzjach ostatecznych. Dlatego, w ocenie organu zarzut dowolności oceny zgromadzonego materiału dowodowego i dokonania ustaleń wbrew przepisom prawa jest bezpodstawny.

Odnośnie zarzutu naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wskazano, że poza sporem jest, iż uzasadnienie faktyczne decyzji musi być zindywidualizowane, jak też zawierać ocenę dowodów zgromadzonych w postępowaniu celnym. Lakoniczność uzasadnienia decyzji sama w sobie nie powinna skutkować uznaniem że została wydana z naruszeniem prawa, ponieważ wskazano w niej te elementy, które zdecydowały o ocenie faktów przemawiających za uznaniem zgłoszeń celnych za niewłaściwe w zakresie zadeklarowanej wartości celnej, określeniem sposobu obliczenia wysokości opłat licencyjnych, których Strona nie uwzględniła i metody ich obliczenia w zakresie każdego zgłoszenia celnego, w oparciu o przedstawioną przez Skarżącą umowę licencyjną.

Dyrektor Izby Celnej odpierając zarzuty skargi jak powyżej wniósł o oddalenie skargi.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) zwanej dalej p.p.s.a. - sądy administracyjne sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 - 150 ustawy).

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji organu celnego we wskazanym wyżej zakresie, należy stwierdzić że zarzuty spółki podniesione w skardze okazały się niezasadne.

Podstawowy zarzut skargi dotyczy naruszenia prawa materialnego - art. 23 § 9 i art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego przez przyjęcie, iż poniesienie przez kupującego (licencjobiorcę) opłat licencyjnych było warunkiem sprzedaży importowanych towarów kupującemu przez sprzedawców.

Zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie zaś do przepisu art. 23 § 1, § 7 i § 9 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31, przy czym ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest przy tym pogląd, że "zapłacona cena towaru" nie jest elementem składowym pojęcia "stan towaru", przez który należy rozumieć jedynie jego jakość, formę, postać, ilość oraz inne właściwości odróżniające go od innych towarów (por. wyrok NSA z 17 marca 1994 r., SA/Wr 1817/93, "Monitor Podatkowy" 1994/10/304; wyrok NSA z 17 września 1992 r., III SA 676/92, "Prawo Gospodarcze" 1993/1/11), a zatem może ulec zmianie w terminie późniejszym, jeśli od samego początku istniały okoliczności nieznane organowi celnemu (zatajone przez importera), mające wpływ na sposób jej ustalenia. Takiemu celowi służy unormowanie art. 65 § 4 pkt 2 lit. b Kodeksu celnego umożliwiające sprawdzenie rzetelności i kompletności danych wynikających ze zgłoszenia celnego, efektem czego może być uznanie zgłoszenia za nieprawidłowe i ponowne określenie kwoty wynikającej z długu celnego. Z instytucji zawartej w tym ostatnim przepisie wynika obowiązek organu celnego samodzielnego ustalenia rzeczywistej wartości celnej towaru. Artykuł 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego stanowi, że do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dolicza się m.in. wartość opłat licencyjnych dotyczących towarów, dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacić kupujący, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży tych towarów, o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. Obowiązek przedłożenia wszelkich dokumentów i dowodów mających wpływ na ustalenie wartości celnej ciąży na importerze.

W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, co zostało ustalone w wyniku tzw. kontroli postimportowej prawidłowości zgłoszenia celnego, iż skarżąca spółka zobowiązana była, na podstawie ujawnionej w trakcie kontroli umowy licencyjnej na używanie znaku towarowego, do uiszczania opłat licencyjnych na rzecz eksportera od sprzedaży towarów opatrzonych znakiem licencjodawcy a także, że opłaty te nie zostały ujęte w cenie faktycznie zapłaconej w dniu zgłoszenia celnego.

Z umowy licencji zawartej w dniu (...) grudnia 2000 r. pomiędzy B.P. Sp. z o.o. z firmą B. SA wynika, że skarżąca spółka uzyskała prawo używania znaków towarowych B. oraz otoczenia znaku towarowego. Licencja ta została przyznana spółce z pominięciem tytułu wyłączności i dotyczyła sprzedaży dokonywanych przez licencjobiorcę na obszarze Polski oraz na eksport (artykuł 2 umowy licencyjnej).

W zamian za licencję skarżąca zobowiązała się płacić licencjodawcy opłatę licencyjną obliczoną na podstawie wielkości obrotów księgowych netto (wielkość obrotów zafakturowanych minus rabaty) osiągniętych przez licencjobiorcę ze sprzedaży towarów i wyrobów opatrzonych znakami towarowymi B. w okresach półrocznych w kwotach odpowiadających 2,5 % obrotów netto (artykuł 5 umowy licencyjnej). Fakturowanie dokonywane miało być po zakończeniu każdego kwartału, zaś opłata uiszczana w miesiącu następującym po zamknięciu półrocza dla sprzedaży zrealizowanej w danym okresie obrotowym.

Z treści umowy wynika, że to właśnie zobowiązanie skarżącej Spółki do ponoszenia opłat

"w zamian za licencję" pozwoliło na legalną sprzedaż wyrobów ze znakiem towarowym licencjodawcy. Potwierdzeniem tego jest artykuł 6 tejże umowy licencyjnej, zgodnie z którym z chwilą upływu terminu umowy lub w przypadku jej rozwiązania, licencjobiorca był zobowiązany do natychmiastowego podjęcia wszelkich czynności, mających na celu zaprzestanie używania na obszarze określonym w art. 2 umowy znaków towarowych B., wszelkich wyróżników tych znaków oraz do usunięcia znaków towarowych z zapasów pozostających w posiadaniu licencjobiorcy. To postanowienie umowy, na tle pozostałych jej przepisów, stwarza ścisłą zależność między umową licencyjną a możliwością sprzedaży przez skarżącą towarów opatrzonych znakiem towarowym B. i uzasadniało, zdaniem Sądu, przyjęcie przez organy celne, iż jest to "warunek sprzedaży" przez eksportera w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego. Pozbawienie importera możliwości używania znaku towarowego, oznaczało bowiem uniemożliwienie sprzedaży importowanego towaru.

Nietrafnie skarżąca na uzasadnienie zarzutu przywołuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 1998 r., sygn. V SA 83/98, gdyż dotyczy on odmiennego stanu faktycznego, takiego mianowicie, gdy umowa licencyjna zawarta została po dokonanych zgłoszeniach celnych, a zatem pod uwagę mogła być brana tylko wartość towaru z chwili dokonania zgłoszenia, gdyż zobowiązanie z tytułu umowy licencyjnej na dzień dokonania zgłoszenia celnego nie istniało.

Prawidłowe jest też stanowisko organu celnego, że termin "warunek sprzedaży towaru" należy rozumieć tak jak wynika to z języka polskiego a zatem jako synonim koniecznej przesłanki co wyklucza zdarzenie przyszłe i niepewne, od którego uzależnia się powstanie skutków czynności prawnej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 października 2000 r.- sygn.:V SA 31/00, Lex 51315). Słusznie też organy celne przyjęły i wykazały, że opinia 4.11 Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. stanowiące załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. (MP nr 67, poz. 657) ma zastosowanie w niniejszej sprawie.

W opinii tej Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej wyraził pogląd, zgodnie z którym, mimo iż w umowie sprzedaży pomiędzy producentem a importerem nie ma wymogu uiszczenia opłaty za licencje, to jednak opłata ta jest warunkiem sprzedaży, ponieważ w związku z zakupem importer jest zobowiązany do uiszczenia opłaty za licencję na rzecz właściciela znaku firmowego. Importer nie ma prawa do korzystania ze znaku firmowego bez zapłaty za licencję. Fakt, iż nie istnieje umowa w formie pisemnej z firmą macierzystą nie zwalnia importera z zobowiązania do zapłaty wymaganej przez firmę macierzystą. Zważyć przy tym należy, że to strony konstruują treść umowy licencyjnej i decydują jakie istotne postanowienia umowne, korzystne z punktu widzenia ich interesu gospodarczego, w nich zamieścić. Takim pozytywnym interesem nie może być postanowienie zwiększające ich obowiązki celne i podatkowe związane z importem. Nie zwalnia to jednak organów celnych od obowiązku badania takich umów i ustalenia rzeczywistej treści łączącego strony stosunku. Z powyższych przyczyn, opłaty za prawo do korzystania ze znaku firmowego dotyczą towaru, dla którego ustalana jest wartość; kwota opłaty licencyjnej powinna być doliczona do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej.

W wyroku z 16 października 2001 r. (Lex nr 74866) - V SA 2231/00 NSA wyraził pogląd, że "wątpliwości nie budzi sytuacja, gdy eksporter jest jednocześnie właścicielem znaku firmowego. Wówczas bez dalszych rozważań dotyczących tego zagadnienia należy przyjąć, iż niewątpliwe jest, że uiszczenie opłaty licencyjnej jest warunkiem sprzedaży towaru i opłaty te winny być doliczone do wartości celnej towaru, o ile koszty te nie zostały ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. Zwrócić też należy uwagę, że taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, gdzie jako nadawcę strona wskazała w JDA SAD firmę B. (licencjodawcę). Ponieważ jednak skarżąca podnosiła również okoliczność, że eksporterem był nie tylko licencjodawca ale także inne spółki z grupy B., choć nie przedłożyła na tę okoliczność żadnych dodatkowych danych, wypada zaznaczyć, że w orzecznictwie ugruntowany jest również pogląd, iż "nie jest konieczne by licencjodawca był jednocześnie sprzedawcą importowanego towaru. Nie jest to przesłanka stosowania art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego. Możliwa jest bowiem sytuacja, że opłaty te będą uiszczane bezpośrednio właścicielowi lub użytkownikowi znaku towarowego, co nie wyklucza, że import towarów jest uzależniony od umów licencyjnych i płatności określonych w nich kwot" (por. wyrok SN z 15 października 1998 r., III RN 51/98, OSNAPiUS 1999, nr 19, poz. 598).

Także treść umowy licencji wyraźnie wskazuje, że opłata licencyjna należna jest od każdej sprzedaży towarów opatrzonych znakiem towarowym B. niezależnie od kogo pochodzą.

W kontekście naruszenia rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. przez powołanie się na opinię 4.11 WCO skarżąca podniosła argument że "w omawianym przypadku opłaty ponoszone są w związku z zakupem towarów przez importera w relacji z ich odsprzedażą na rynku polskim i na eksport". Argument ten jest chybiony bowiem powiązanie opłaty licencyjnej z wartością netto sprzedawanych towarów było tylko ustaloną przez strony umowy licencyjnej metodą ryczałtowego określenia jej wysokości. Wiąże się to również z zarzutem skarżącej, że organy celne dokonały rozliczenia opłat licencyjnych w oparciu o masę towarów zamiast proporcjonalnie i tym samym naruszyły przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 117, poz. 1250 z późn. zm.) bliżej jednak nie precyzując jak, zdaniem skarżącej organ winien postąpić. Zarzut ten jest pozbawiony podstaw. Skarżąca, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 64 § 2 Kodeksu celnego nie tylko zataiła fakt zawarcia umowy licencyjnej, ale także mimo dwukrotnego wezwania przez organ celny, wbrew unormowaniu zawartemu w art. 7 Kodeksu celnego, nie przedłożyła organowi celnemu dokumentów umożliwiających rozbicie kwot faktur z tytułu opłat licencyjnych na kwoty, które odnoszą się bezpośrednio do importowanych towarów według poszczególnych zgłoszeń celnych. Rozbicie to mogło być zrealizowane tylko przy współpracy ze stroną. W tych warunkach rozliczenia kwoty opłaty licencyjnej dokonano właśnie proporcjonalnie do masy netto importowanego towaru (k-5 decyzji I instancji), a więc tego, wobec którego powstał dług celny w przywozie. Tak więc przyporządkowanie odpowiednich części opłat do poszczególnych zgłoszeń celnych nastąpiło z zachowaniem zasady proporcjonalności, co w tego typu sprawach jest regułą. Tego sposobu obliczenia skarżąca Spółka nie podważyła i nie wykazała, że wysokość opłat licencyjnych została zawyżona.

Odnośnie zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 165 § 1, 2 i 4 w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej tj. nie zapewnienia pełnomocnikowi strony należytego udziału w postępowaniu celnym, przyznać należy rację stronie, iż niedoręczenie umocowanemu radcy prawnemu postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu stanowi naruszenie przepisów postępowania. Jednakże całe późniejsze postępowanie toczyło się z udziałem pełnomocnika strony - brał on w nim czynny udział zarówno przed organem I jak i II instancji, miał możliwość wypowiedzenia się w zakresie ustaleń dokonanych w toku postępowania, zgłaszania wniosków dowodowych i z uprawnień tych strona korzystała w szerokim zakresie. Tak więc naruszenie wskazanych przepisów postępowania nie miało w ocenie Sądu "istotnego wpływu na wynik sprawy", a tym samym nie zachodzi ustawowa przesłanka do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Podkreślić należy, iż sam skarżący zarzucając organowi naruszenie regulacji art. 165 § 1, 2 i 4 w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej nie wykazał, aby mogło ono wpłynąć co do istoty na wynik sprawy, a przesłanką uchylenia zaskarżonej decyzji nie jest każde naruszenie przepisów postępowania lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie potwierdziły się także zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 ordynacji podatkowej oraz art. 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191 ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 210 ordynacji podatkowej decyzja powinna zawierać uzasadnienie zarówno faktyczne i prawne. Zaskarżona decyzja czyni zadość obu tym wymaganiom. Organ II instancji na stronie 6 uzasadnienia wydanej decyzji wskazał "iż zasadnicze znaczenie w podjęciu takiego rozstrzygnięcia miał dowód w postaci umowy licencyjnej z dnia 15 grudnia 2000 r.",wskazał także podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz odniósł się do decyzji wydanej przez organ I instancji. Wbrew zarzutom i twierdzeniom skargi w osnowie decyzji organu I instancji podane zostały podstawy prawne określenia podatku VAT z tytułu importu towarów.

Nie sposób nadto zgodzić się z zarzutami dotyczącymi naruszenia pozostałych przepisów ordynacji podatkowej. Słusznie zatem organ odwoławczy uznał, że w postępowaniu zapewniono przestrzeganie wskazanych w tych przepisach reguł postępowania dowodowego - rozpatrzono w sposób wyczerpujący całość materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania zarówno przez organy celne jak i przedstawionego przez strony co czyni zarzut naruszenia art. 187 i 122 ordynacji podatkowej całkowicie bezpodstawny. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów i ustosunkowano się w sposób rzeczowy do wszystkich wątpliwości strony, a zatem w zgodzie z obowiązkiem wynikającym z art. 191 ordynacji podatkowej. Nie potwierdziły się także zarzuty dotyczące naruszenia art. 120 i art. 121 ordynacji podatkowej. Zarzuty te należy uznać za gołosłowne, bowiem strona nie wykazała w czym konkretnie organy celne uchybiły zasadzie działania na podstawie przepisów prawa oraz prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zarzuty te można uznać jedynie za polemikę strony nie zgadzającej się z treścią zaskarżonej decyzji.

Z uwagi jednak na to, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, należało skargę, na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) oraz na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) jako bezzasadną oddalić. (-) Alina Rzepecka (-) Joanna Wierchowicz (-) Jacek Niedzielski