Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim
z dnia 15 lutego 2007 r.
I SA/Go 654/06

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Skowrońska-Pastuszko (spr.).

Sędziowie WSA: Stefan Kowalczyk, Asesor Alina Rzepecka.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2007 r. sprawy ze skargi RP Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia (...) r. nr (...),(...) w przedmiocie klasyfikacji taryfowej

1.

uchyla zaskarżoną decyzję;

2.

określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana;

3.

zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 2.815 zł (dwa tysiące osiemset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie faktyczne

W dniu 25 kwietnia 2006 r. "RP" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zwana dalej "R" lub skarżąca Spółka, wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia (...) marca 2006 r. nr (...),(...) uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Celnego z dnia (...) marca 2001 r. nr (...) w części dotyczącej podstawy prawnej - § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie ceł na towary przywożone z zagranicy (Dz. U. Nr 158, poz. 1047) i utrzymującą decyzję I instancji w mocy w pozostałej części.

Jak wynika z akt sprawy, w kwietniu 1998 r. skarżąca Spółka złożyła do Dyrektora Urzędu Celnego wniosek o udzielenie pozwolenia na korzystanie z procedury uszlachetniania biernego w systemie wymiany 3.000 sztuk kratek działowych do samochodu "R". Jako produkt zamienny miały zostać przywiezione z Niemiec samochody ciężarowe "R" ze ścianką działową również w ilości 3.000 sztuk. Urząd Celny w dniu (...) maja 1998 r. wydał skarżącej pozwolenie na korzystanie z procedury uszlachetniania biernego do końca 1998 r. (Na wniosek skarżącej aneksem z dnia (...) lipca 1999 r. Urząd Celny przedłużył termin stosowania wymienionej procedury do końca 1999 r. i rozszerzył je o 4.500 kratek działowych do samochodów "R").

Jednolitym dokumentem administracyjnym SAD z dnia (...) maja 1998 r. nr (...) Agencja Celna, jako przedstawiciel skarżącej Spółki, dokonała zgłoszenia celnego 3 nowych pojazdów samochodowych marki "R" do transportu towarowego o ładowności do 1 tony, zbudowanych na bazie samochodu osobowego, które objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. W zgłoszeniu zadeklarowano towar według kodu PCN 8704 31 91 1. Z dokumentu SAD wynika, iż krajem pochodzenia towaru jest Francja, a krajem wysyłki (eksportu) Niemcy. Do zgłoszenia dołączono m.in. sporządzone w języku francuskim faktury: nr (...) z dnia (...) kwietnia 1998 r., nr (...) z dnia (...) kwietnia 1998 r. oraz nr (...) z dnia (...) kwietnia 1998 r. wystawione na rzecz skarżącej przez "R" (bez wskazania pełnej nazwy), a dotyczące odprawianych samochodów oraz wystawione w języku niemieckim przez CAT GmbH rachunki z dnia (...) maja 1998 r. dotyczące przedmiotowych pojazdów.

Postanowieniem z dnia (...) lutego 2000 r. Dyrektor Urzędu Celnego wszczął w sprawie (...) postępowanie celne dotyczące wyżej wymienionego zgłoszenia celnego w zakresie kodu PCN odprawianego towaru oraz kwoty wynikającej z długu celnego. Jednocześnie organ wezwał skarżącą Spółkę do przedłożenia dokumentów, które mogą służyć do wyjaśnienia sprawy.

W odpowiedzi na wezwanie organu celnego skarżąca poinformowała, iż wskazany w zgłoszeniu celnym kod towaru zgodnie z Taryfą celną oznacza "pojazdy samochodowe nowe o ładowności do 1000 kg, zbudowane na bazie nadwozia samochodów osobowych lub osobowo - towarowych (kombi)" oraz że posiada na typy samochodów, odpowiadające sprowadzanym samochodom, stosowne świadectwo homologacji, zgodnie z którym samochody te są samochodami ciężarowymi. Do swojego pisma skarżąca dołączyła wydane w dniu 29 maja 1998 r. przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej świadectwo homologacji typu pojazdu nr 1792-09, jego zmianę nr 1 z dnia 8 lutego 1999 r. oraz opis techniczny pojazdu jako załącznik do świadectwa homologacji. W przedłożonym świadectwie homologacji Minister stwierdził na podstawie badań przeprowadzonych w Instytucie Transportu Samochodowego (praca nr 5517-02), iż samochód ciężarowy marki "R" typ KCOCAF (1,4, RN75U) jest zgodny z załączonym opisem technicznym i odpowiada warunkom, o których mowa w § 55 ust. 2 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 lutego 1993 r. w sprawie warunków technicznych i badań pojazdów. (Z treści zmiany świadectwa homologacji wynika, iż dotyczyła ona typu samochodu wskazanego jako KCOCAF na KCOHAF. Podobnych zmian dokonano w opisie technicznym pojazdu).

Dyrektor Urzędu Celnego decyzją z dnia (...) września 2000 r. uznał zgłoszenie celne z dnia (...) maja 1998 r. nr (...) za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej importowanego towaru, zmieniając klasyfikację na kod PCN 8703 22 19 0 dotyczący pojazdu samochodowego przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. W uzasadnieniu decyzji organ celny wskazał, iż z reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej (ORINS) wynika, iż brzmienie pozycji stanowi fundamentalną przesłankę każdorazowo braną pod uwagę przy określaniu klasyfikacji taryfowej, ponieważ określa jej zakres towarowy. Treść pozycji 8703 jednoznacznie wskazuje, iż obejmuje ona zarówno samochody osobowe, jak również samochody dwufunkcyjne tzn. osobowo - towarowe (kombi). Importowany model samochodu stanowi pojazd osobowy konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób, co wyklucza go z grupy pojazdów przeznaczonych wyłącznie do transportu towarowego, o których mowa w pozycji 8704. Różne może być wykorzystanie wnętrza tych samochodów, ale zwiększona przestrzeń ładunkowa w rozumieniu taryfy celnej nie przesądza o zmianie kategorii pojazdów, które nadal zachowują status samochodów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Natomiast definicje pewnych pojęć zawarte w ustawie - Prawo o ruchu drogowym nie mogą automatycznie przekładać się na język taryfy celnej i nie mają zastosowania w sprawach dotyczących wymiaru cła. Art. 5 Kodeksu celnego stworzył podmiotom dokonującym obrotu towarowego z zagranicą możliwość zwrócenia się do Prezesa Głównego Urzędu Ceł o wydanie wiążącej informacji taryfowej dotyczącej klasyfikacji towaru wg kodu taryfy celnej, ale skarżąca z niej nie skorzystała.

Od powyższej decyzji skarżąca Spółka złożyła w ustawowym terminie odwołanie do Głównego Urzędu Ceł w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie. Decyzją z dnia (...) stycznia 2001 r. organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia celem wyjaśnienia prawidłowości zamknięcia procedury uszlachetnienia biernego oraz sposobu ustalenia wartości celnej, wskazując iż skarżąca w 1998 r. otrzymała pozwolenie na korzystanie z procedury uszlachetnienia biernego.

Następnie decyzją z dnia (...) marca 2001 r. nr (...) Dyrektor Urzędu Celnego ponownie uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie zastosowanej procedury celnej, opisu towaru, klasyfikacji taryfowej importowanego towaru, jego wartości oraz wymiaru długu celnego i orzekł, iż sprowadzony towar to pojazdy samochodowe osobowo - towarowe klasyfikowane wg kodu PCN 8703 22 19 0. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż zamontowanie kratki działowej w samochodzie osobowym w ramach procedury uszlachetnienia biernego, nie zmieniło rodzaju tego samochodu. Wskutek tego zabiegu powstała zwiększona przestrzeń ładunkowa, co w rozumieniu taryfy celnej nie przesądza o zmianie kategorii pojazdów. Importowany samochód jest samochodem osobowo - towarowym klasyfikowanym do kodu PCN 8703.

Od decyzji tej skarżąca złożyła w ustawowym terminie odwołanie, a Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia (...) lipca 2001 r. nr (...) uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej powołania w podstawie prawnej § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie ceł na towary przywożone z zagranicy i w to miejsce wskazał § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1047), utrzymując w pozostałej części zaskarżoną decyzję w mocy. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 stycznia 2005 r. wydanym w sprawie o sygn. akt 3/I SA/Po 2659/01 decyzja ta została uchylona. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż organy celne nie przeprowadziły dowodu z przedłożonych świadectw homologacji typu pojazdu nr 1792 i 1792-09, stwierdzających, że omawiane samochody są samochodami ciężarowymi. Świadectwo to jest dokumentem urzędowym, a z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organy celne przeprowadziły kontrdowody podważające wiarygodność przedłożonego świadectwa homologacji.

W tej sytuacji Dyrektor Izby Celnej wezwał skarżącą do przedłożenia zawartej z dostawcą towarów firmą C umowy, w wyniku której firma dokonywała przeróbek konstrukcyjnych w pojazdach, oryginału świadectwa homologacji wydanego przez wyżej wymienionego producenta na samochody po dokonanych przeróbkach konstrukcyjnych oraz oryginału świadectwa homologacji dla samochodu ciężarowego marki "R" produkcji (...) "R" wydanego przez właściwe władze kraju producenta. W odpowiedzi na wezwanie skarżąca wskazał, iż żądana umowa została dołączona do akt postępowania celnego w sprawie taryfikacji przywożonych samochodów "R", a obecnie znajduje się w archiwach firmy i po jej odszukaniu zostanie przedłożona. Co do żądanych świadectw homologacji skarżąca wskazała, iż według jej wiedzy nie istnieją.

Decyzją z dnia (...) marca 2006 r. nr (...),(...) Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Celnego z dnia (...) marca 2001 r. nr (...) w części dotyczącej powołania w podstawie prawnej § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie ceł na towary przywożone z zagranicy i w to miejsce wskazał § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1047), utrzymując decyzję I instancji w pozostałej części w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż stan fizyczny towaru pozostaje poza sporem. Niespornym jest, że przedmiotem importu były samochody marki "R" eksportowane przez firmę "R" jako samochody osobowe, do których - po ich wydaniu przez eksportera - wmontowane zostały kratki oddzielające przestrzeń pasażerską od bagażowej, a skarżąca przedłożyła niepotwierdzoną za zgodność z oryginałem kopię świadectw homologacji typu pojazdu nr 1792 z dnia 23 października 1997 r. i nr 1792-09 z dnia 29 maja 1998 r. wraz z kopią opisu technicznego typu pojazdu stanowiącego załącznik do tych świadectw. Kwestię sporną stanowi natomiast ocena stanu faktycznego i skutków materialnoprawnych jakie ten stan rodzi.

Zdaniem organu przedmiotem importu były samochody osobowe klasyfikowane do pozycji 8703 Taryfy celnej, a właściwą procedurą celną jest dopuszczenie do obrotu, a nie przywóz towarów po uszlachetnieniu biernym.

Organ stwierdził, iż skarżąca przedłożyła jedynie kserokopię świadectw homologacji, która nie posiada cech oryginału, a to poddaje w wątpliwość moc dowodową tych świadectw i ich znaczenie w sprawie. Także z materialnego, a nie tylko formalnego, punktu widzenia dokumenty te w niniejszej sprawie należy odrzucić. Zgodnie z pracą ITS nr 5517-02 badaniom poddano samochód o określonych numerach identyfikacyjnych nadwozia nr (...), rok produkcji 1997, a więc pojazd zupełnie inny niż będący przedmiotem importu w niniejszej sprawie. Świadectwo potwierdza zgodność z opisem samochodu ciężarowego, a nie samochodu ciężarowego zbudowanego na bazie nadwozia samochodu osobowego o ładowności do 1000 kg. W uzasadnieniu podano też, iż świadectwo wydano w 1998 r., zaś przedmiotem importu były pojazdy wyprodukowane w 1999 r. To powoduje, iż nie może się ono odnosić do pojazdów będących przedmiotem niniejszej sprawy.

Nadto zgodnie z pracą ITS, badania miały na celu sprawdzenie zgodności wykonania pojazdu z wymaganiami obowiązujących przepisów, a w aktach brak dokumentacji technicznej czy dokumentacji dotyczącej badań homologacyjnych samej kratki oraz punktów jej mocowania.

Organ wskazał także, iż przeprowadził kontrdowód z Certyfikatu Homologacji uzyskanego za pośrednictwem Ambasady RP we Francji z Wydziału Świadectw "R" (Francja). Wynika z niego, iż samochody "R" należą do rodzaju samochodów osobowych wersja kombi, z pięcioma miejscami do siedzenia. W dokumencie tym jako rodzaj pojazdu określono: osobowy. Zatem zgodnie z zamysłem producenta pojazdy te były pojazdami osobowymi.

Organ odwoławczy, powołując się na pismo Departamentu Transportu Drogowego Ministerstwa Infrastruktury dotyczące upoważnień do montażu przegrody w pojeździe faktycznie nowym, stwierdził iż z materiału dowodowego nie wynika, aby firma "R" (Francja) kiedykolwiek udzieliła takiego upoważnienia jakiejkolwiek firmie. Brak jest jakiegokolwiek świadectwa homologacji wystawionego na rzecz firmy C dokonującej przeróbek. Nawet gdyby uzyskano indywidualne świadectwa homologacji, takie świadectwo nie mogłoby skutecznie zmienić zasad stosowania prawa celnego.

Dodatkowo organ stwierdził, iż przyjęcie klasyfikacji zgodnie ze stanowiskiem skarżącej Spółki naruszałoby art. 13 Kodeksu celnego oraz przepisy Taryfy celnej i prowadziło do nieuzasadnionego uprzywilejowania skarżącej w stosunku do innych importerów prowadzących działalność gospodarczą o podobnym charakterze.

Skoro zatem w dniu dokonania zgłoszenia celnego przedmiotem importu były samochody osobowe, zmianie musiała ulec również procedura celna. Opis produktów kompensacyjnych, zawarty w zgłoszeniu celnym o dopuszczenie do obrotu produktów kompensacyjnych, powinien być zgodny z opisem tych produktów, zawartym w pozwoleniu. Ponieważ, jak wykazano w niniejszej sprawie, produktem kompensacyjnym zgłaszanym przez skarżącą nie były określone w pozwoleniu na uszlachetnianie pojazdy z pozycji 8704 lecz samochody osobowe z pozycji 8703, organ I instancji zasadnie wydał decyzję o objęciu przedmiotowych samochodów procedurą dopuszczenia do obrotu.

Nadto, zdaniem organu odwoławczego, z załączonych dokumentów nie wynika, by firma C dokonywała przebudowy pojazdów importowanych przez skarżącą Spółkę, ani występowała do władz homologacyjnych z wnioskiem o wydanie nowego świadectwa homologacji - mimo ciążącego na niej obowiązku jego uzyskania. Mimo wezwania skarżącej do przedłożenia takiej umowy, umowa ta nie została organom celnym udostępniona na żadnym etapie postępowania. Zgodnie z deklarowanym w dokumencie SAD kodem transakcji faktura powinna pochodzić od podmiotu, który dokonywał w procesie uszlachetnienia zmian w pojazdach, pozwalających je uznać za ciężarowe. Tymczasem z dokumentu SAD wynika, iż eksporterem towaru była firma "R" (Francja), a nie firma C i to ona złożyła oświadczenie o pochodzeniu towaru, na podstawie którego importer zadeklarował w przedmiotowym zgłoszeniu obniżone stawki celne.

We wspólnych aktach administracyjnych znajduje się wezwanie o numerze (...) skierowane w dniu 4 maja 2000 r. do skarżącej i zobowiązujące ją do przedłożenia kontraktu wraz z jego roboczym tłumaczeniem, dokumentów odprawy kraju eksportu, wyciągu homologacji producenta oraz umowy zawartej z firmą C GmbH. Żądanych dokumentów skarżąca nie przedłożyła twierdząc, iż ze Spółką C GmbH nie łączyła ją pisemna umowa. Dołączyła jednak kserokopię świadectwa homologacji typu pojazdu nr 1792 z dnia 23 października 1997 r. wydanego przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej, stwierdzającego, iż samochód ciężarowy marki "R" typ KCOAAF jest zgodny z załączonym opisem technicznym. Skarżąca przedłożyła także pracę nr 5517 z października 1997 r. opisującą wyniki badań homologacyjnych wymienionego pojazdu. W pozycji 4.10 tej pracy opisano przegrodę oddzielającą przestrzeń ładunkową, a w pozycji 4.2 wskazano, iż importer zobowiązał się do corocznego informowania władzy homologacyjnej o numerach pojazdów z danego roku. Do pracy tej sporządzono trzy aneksy: z października 1997 r., z maja 1998 r. i marca 1999 r., dotyczące różnych typów samochodów "R" z rodziny, oraz dołączono świadectwo homologacji typu pojazdu nr 1792 - 04.

W aktach tych znajduje się także przetłumaczony z języka francuskiego opis samochodu "R" rodzina k.c. typ: KCOAAF EG jako samochodu osobowego, w stosunku do którego firma "R" S.A. stwierdziła, iż odpowiada całkowicie przewidzianym normom i może być zarejestrowany. Nadto z pisma Ambasady RP we Francji z marca 2005 r. wynika, iż litera K w numerze podwozia określa rodzaj karoserii.

Powyższą decyzję Spółka otrzymała w dniu 29 marca 2006 r., a w dniu 25 kwietnia 2006 r. zaskarżyła do tut. Sądu, wnosząc o stwierdzenie jej nieważności oraz stwierdzenie nieważności poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Podstawę stwierdzenia nieważności obu decyzji miały stanowić przepisy art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Alternatywnie skarżąca domagała się uchylenia obu decyzji jako wydanych z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego oraz zasądzenie wobec skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, przez błędną klasyfikację importowanego samochodu do pozycji PCN 8703, art. 156 Kodeksu celnego przez niezastosowanie zwolnienia od cła przy imporcie przegród działowych objętych uprzednio procedurą uszlachetnienia biernego, § 55 ust. 1 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 lutego 1993 r. w sprawie warunków technicznych i badań pojazdów przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zupełnym pominięciu uprawnień i obowiązków importera w zakresie uzyskiwania świadectw homologacyjnych oraz art. 65 § 5 Kodeksu celnego przez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji. Natomiast w zakresie przepisów prawa procesowego decyzji odwoławczej skarżąca zarzuciła naruszenie art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych w wyroku WSA w Poznaniu w z dnia 26 stycznia 2005 r. oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 3, art. 233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Jednocześnie skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów dołączonych do skargi (uwierzytelnionej kopii świadectwa homologacji z załącznikami) celem wyjaśnienia istotnych wątpliwości podniesionych przez organ odwoławczy odnośnie formalnej poprawności dowodu na istnienie przedmiotowego świadectwa.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy powołał się na dotychczasową argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Udzielając odpowiedzi powołał się ponadto na przepisy rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 7 października 1999 r. w sprawie homologacji pojazdów, a także wykazywał, iż zgłoszony w skardze zarzut wydania skarżonej decyzji po upływie przedawnienia jest chybiony.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji.

Z kolei w myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - cyt. jako p.p.s.a., sądy sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą.

Na wstępie należy wyjaśnić, iż w myśl art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 ze zm.) do spraw dotyczących długu celnego, który powstał przed dniem uzyskania przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej, stosuje się przepisy dotychczasowe. Cytowane uregulowanie dotyczy przepisów prawa materialnego i w niniejszej sprawie winny być stosowane przepisy obowiązujące w chwili powstania długu celnego to jest w dniu 11 maja 1998 r.

Przed podjęciem rozważań merytorycznych w pierwszej kolejności Sąd zobowiązany jest odnieść się do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania, to jest art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - cyt. jako Ordynacja podatkowa, w związku z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 160, poz. 1084 ze zm.) - cyt. jako Kodeks celny, przez odrzucenie z przyczyn formalnych dowodu w postaci świadectw homologacji. Zarzut ten jest o tyle chybiony, iż organ celny nie "odrzucił" kategorycznie tego dowodu z uwagi na brak oryginału, a jedynie "poddał w wątpliwość jego moc dowodową i znaczenie w niniejszej sprawie", nie rozwijając tej kwestii bardziej szczegółowo. Należy jednak podkreślić, iż w przypadku gdyby organ celny kwestionował autentyczność przedłożonych świadectw homologacji, powinien zobowiązać skarżącą do ich przedłożenia w oryginale, a skoro tego nie zrobił oznacza, iż autentyczności świadectw nie kwestionował, traktując je jako dokument urzędowy.

Natomiast jako nietrafione należy uznać rozważania organu odwoławczego dotyczące merytorycznej zawartości przedstawionych świadectw homologacji, co doprowadziło do naruszenia przepisu art. 153 p.p.s.a. Wyrok wydany w przedmiotowej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazywał, iż świadectwo homologacji, jako dokument urzędowy, wiązało organy celne w zakresie uznania za udowodnione tego, co wynikało z jego treści. Dowód ten obalić mógł jedynie inny dowód, przeprowadzony w trybie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, przeciwko prawdziwości zawartych w tym świadectwie informacji. Za taki kontrdowód nie można uznać Certyfikatu Homologacji z Wydziału Świadectw "R" we Francji. Fakt określenia w tym świadectwie samochodu "R" (brak w nim wskazania) typ: KCOAAF EG jako samochód osobowy w żaden sposób nie może prowadzić do obalenia domniemania prawdziwości informacji zawartej w polskim świadectwie homologacji, iż samochód "R" o różnych typach w nim wymienionych (nie tylko KCOAAF) jest samochodem ciężarowym. Przede wszystkim brak jakichkolwiek przepisów, które pozwalałyby na obalanie prawdziwości wydawanych w oparciu o obowiązujące w polskim ustawodawstwie regulacje świadectw homologacyjnych certyfikatami wydawanymi przez producentów z innych państw. Nadto należy podkreślić, iż francuski certyfikat dotyczył samochodu bez kratki (przegrody) działowej, a wydając polskie świadectwo homologacji przeprowadzono badania homologowanych pojazdów, w których taką przegrodę zamontowano, co w protokole z tych badań opisano (s. 20). Podobnie przedstawia się sytuacja przy żądaniu przez organ przedstawienia świadectwa homologacji wydanego przez firmę C montującą kratki, ponieważ jest to firma niemiecka i wydanie przez nią ewentualnego certyfikatu (np. podobnego do Certyfikatu firmy "R") nie miałoby znaczenia w niniejszej sprawie. Przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 98, poz. 602 ze zm.) w art. 68 ust. 1 zobowiązywały producenta lub importera nowego typu pojazdu samochodowego do uzyskania na ten pojazd świadectwa homologacji typu, wydanego przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej. Minister miał też uprawnienia do cofnięcia świadectwa homologacji na dany typ pojazdu w razie stwierdzenia, że pojazd nie odpowiada warunkom określonym w świadectwie homologacji (art. 68 ust. 10). Organ celny nie wykazał, aby Minister taką decyzję podjął.

Nie sposób zgodzić się także z twierdzeniem organu odwoławczego, iż badaniom poddano zupełnie inny typ samochodu niż pojazdy będące w niniejszej sprawie przedmiotem importu, ponieważ świadectwo homologacji wydano na samochód ciężarowy "R" typ KCOCAF (1,4 RN75U), a zbadano samochód o określonych numerach nadwozia wyprodukowany w 1997 r. Ze znajdujących się w aktach administracyjnych dokumentów wynika, iż wydane w październiku 1997 r. świadectwo homologacji dotyczące "R" o określonym typie rozszerzono o kilka innych typów tego pojazdu jeszcze w październiku 1997 r. na podstawie aneksu do pierwszej pracy nr 5517. Aneks zawiera protokół z badań homologacyjnych pojazdów, o które rozszerzono świadectwo homologacji. Skoro organ celny kwestionował przedłożone świadectwo homologacji i jego zmianę jako nie dotyczące sprowadzonych pojazdów (typu pojazdu), których dotyczy niniejsza sprawa, powinien precyzyjnie wezwać skarżącą Spółkę do przedłożenia oryginału świadectwa homologacji odnoszącego się do tego typu pojazdu. Z dołączonych przez skarżącą do akt kserokopii tych dokumentów, zdaniem Sądu wynika, iż na sprowadzone w niniejszej sprawie pojazdy danego typu skarżąca świadectwo homologacji posiadała. Należy także zwrócić uwagę, iż przepisy dotyczące homologacji mają swoje źródło w cyt. wyżej ustawie - Prawo o ruchu drogowym, która zawiera definicje samochodu osobowego i samochodu ciężarowego, natomiast nie definiuje samochodu ciężarowego zbudowanego na bazie nadwozia samochodu osobowego o ładowności do 1000 kg. To ostatnie pojęcie jest pojęciem taryfy celnej, a nie przepisów o ruchu drogowym.

W tym miejscu należy również zgodzić się ze skarżącą, iż świadectwo homologacji otrzymuje się na typ pojazdu, a nie na każdy jego egzemplarz.

Natomiast jako nie mające znaczenia w niniejszej sprawie należy wskazać rozważania organu odwoławczego dotyczące braku ewentualnej zgody producenta na przeróbki sprowadzanych pojazdów samochodowych. Rozważania te znajdują oparcie w treści pisma Departamentu Transportu Drogowego Ministerstwa Infrastruktury, ale organ odwoławczy nie wskazał, z jakich przepisów wynika obowiązek wyrażenia zgody przez producenta i jak ewentualny brak takiej zgody wpływa na informacje zawarte w świadectwie homologacji. Natomiast ani z przepisów Prawa o ruchu drogowym, ani rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 lutego 1993 r. w sprawie warunków technicznych i badań pojazdów (Dz. U. Nr 155, poz. 772 ze zm.) nie wynika obowiązek uzyskania świadectwa homologacji przez firmę montującą kratki. Świadectwo takie uzyskała w oparciu o obowiązujące przepisy skarżąca Spółka.

Pozostałe rozważania organu celnego w przedmiocie klasyfikacji taryfowej dotyczą w zasadzie autonomii prawa celnego, choć pojęcie to w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie występuje. W aktach administracyjnych znajduje się wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2004 r. wydany w sprawie GSK 371/04. Z treści uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu uchylającego poprzednią decyzję organu odwoławczego wynika, iż kierował się motywami przyjętymi przez NSA. Wskazania co do dalszego postępowania nie zostały jednak przez organ odwoławczy wykonane, mimo szerokiego odniesienia się do świadectwa homologacji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Z art. 13 § 1 i 6 ustawy Kodeks celny, obowiązującego w dacie powstania długu celnego, wynika, iż cła określane są na podstawie taryfy celnej, którą w drodze rozporządzenia ustanawia Rada Ministrów. Klasyfikację towarów w taryfie celnej określa kod taryfy celnej (art. 13 § 5), a minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłasza wyjaśnienia do taryfy celnej. Taryfa celna obejmuje m.in. Polską Scaloną Nomenklaturę Towarową Handlu Zagranicznego PCN. Jednakże w dacie powstania długu celnego obowiązywało wprawdzie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1047 ze zm.), ale także zarządzenie Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17 września 1997 r. Wyjaśnienia do taryfy celnej (M.P. Nr 76, poz. 715).

Z powyższych przepisów wynika, iż dział 87 sekcji XVII (pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe) obejmuje pojazdy nieszynowe i ich części i akcesoria.

Pozycja 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji 8702 czyli pojazdy samochodowe do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Pozycja 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego, przy czym kod PCN 8704 21 91 1 mówi o pojazdach samochodowych nowych o ładowności do 1000 kg, zbudowanych na bazie nadwozia samochodów osobowych lub osobowo - towarowych (kombi).

W obu powołanych wyżej wyrokach sądy (NSA i WSA) stwierdziły, iż Taryfa celna klasyfikuje pojazdy samochodowe według ich przeznaczenia, ale nie ustala (podobnie jak i inne przepisy prawa celnego) żadnych kryteriów (czy środków dowodowych) pozwalających ustalić przeznaczenie pojazdu na użytek klasyfikacji celnej, zatem dla potrzeb klasyfikacji taryfowej towaru nie można uznać za jedynie wiążących i wystarczających postanowień dotyczących nomenklatury taryfowej Taryfy celnej. Mimo tych wyroków organ odwoławczy wadliwie (ze względów wyżej omówionych) interpretując świadectwo homologacji, jako nie mające żadnej wartości dowodowej w niniejszej sprawie, ponownie wziął pod uwagę jedynie przepisy prawa celnego. Obowiązkiem organu celnego w niniejszej sprawie było (w przypadku uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe) ustalenie, czy sprowadzone samochody są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, czy też do transportu towarowego, przy czym w dokonywaniu tych ustaleń organ celny nie mógł pominąć przedłożonego przez skarżącą świadectw homologacji. Zdaniem Sądu obowiązku tego organ odwoławczy nie wykonał, co spowodowało wskazane wyżej naruszenie art. 153 p.p.s.a., a zaklasyfikowanie w tej sytuacji sprowadzonego towaru do pozycji PCN 8703 - naruszenie przepisów cyt. wyżej rozporządzenia o ustanowieniu Taryfy celnej i Wyjaśnień do tej Taryfy.

Zważywszy powyższe, Sąd stwierdził, iż doszło do naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, dlatego też na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Wobec powyższych ustaleń, Sąd pominął w swoich rozważaniach poruszoną w zaskarżonej decyzji kwestię procedury celnej uszlachetnienia biernego, która została przez organ celny zmieniona w oparciu o ustalenie, iż przedmiotem importu były samochody osobowe.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ celny powinien ponownie odnieść się do świadectwa homologacji, a w przypadku uznania, iż objęte zgłoszeniem celnym samochody są samochodami ciężarowymi, dla których definicję zawierają przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym - na podstawie tych przepisów oraz przepisów Taryfy celnej i Wyjaśnień do niej ustalić czy dokonane przez skarżącą w niniejszej sprawie zgłoszenie celne jest prawidłowe. Ustalenia te powinien czynić rozważając jednocześnie przepisy dotyczące procedury uszlachetniania biernego, na którą to organy celne wydały pozwolenie. Należy wziąć pod uwagę, iż z dokumentów znajdujących się w aktach wynika, iż "R" we Francji wyprodukowało samochód osobowy, który w Niemczech, po dokonaniu przeróbek stał się samochodem ciężarowym, co wynika ze świadectwa homologacji. W tej sytuacji należy ocenić jakie przeznaczenie miał ten samochód w chwili dokonania zgłoszenia celnego, a ocenę tę oprzeć o przepisy Taryfy celnej i Wyjaśnień do niej. Strona powinna wykazać na czym polegała "przeróbka" tego samochodu dokonana przez firmę CAT (w tym może być pomocna umowa łącząca skarżącą z tą firmą) i w jakim stopniu przeróbka ta decyduje o klasyfikacji taryfowej sprowadzonego samochodu. Zdaniem Sądu nic nie stoi na przeszkodzie, aby samochód homologowany jako samochód ciężarowy miał przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób albo przeznaczenie do transportu towarowego.

Sąd nie podzielił natomiast poglądu skarżącej Spółki, iż powodem eliminacji zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego powinno być naruszenie przez organ odwoławczy przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Istotnie organ I instancji błędnie powołał jeden z przepisów będących podstawą wydanej przez siebie decyzji. Błąd ten został naprawiony przez organ odwoławczy i w tym zakresie w zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził naruszenia prawa procesowego, które skutkowałoby uchyleniem tej decyzji. W tej kwestii występuje rozbieżność w orzecznictwie i piśmiennictwie dotycząca sposobu postępowania organu odwoławczego, ale przyjęcie którejkolwiek z koncepcji nie prowadzi do uchylenia decyzji. Pierwsza koncepcja (wybrana przez organ odwoławczy w niniejszej sprawie) mówi o potrzebie uchylenia decyzji organu I instancji w części błędnie powołanej podstawy prawnej i wskazania w to miejsce właściwego przepisu. Druga zaś uważa, iż organ odwoławczy nie powinien uchylać decyzji, od której złożono odwołanie, a jedynie wskazać w wydawanej przez siebie decyzji prawidłową podstawę prawną i ustosunkować się do tej zmiany w uzasadnieniu.

Należy zauważyć, iż organ odwoławczy prawidłowo ustosunkował się do zgłoszonego na etapie skargi zarzutu przedawnienia. Sąd podziela pogląd, iż trzyletni termin określony w art. 65 § 5 Kodeksu celnego dotyczy momentu wydawania decyzji przez organ I instancji. W niniejszej sprawie zgłoszenie celne zostało przyjęte w dniu 11 maja 1998 r., natomiast decyzję uznającą je za nieprawidłowe Dyrektor Urzędu Celnego wydał w dniu 13 września 2000 r., zatem przed upływem trzech lat od zgłoszenia.

W odpowiedzi na skargę organ dokonał też obliczeń, z których jego zdaniem wynika, iż importowany pojazd nie spełnia kryteriów, które pozwalają uznać go za samochód ciężarowy. Jako podstawę dokonania tych obliczeń powołał rozporządzenie Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 7 października 1999 r. w sprawie homologacji pojazdów. Data wydania tego rozporządzenia wskazuje, iż nie obowiązywało ono w czasie gdy wydawane było świadectwo homologacji, ani w okresie dokonania zgłoszenia celnego. Sąd stoi zatem na stanowisku, iż stosowanie tych przepisów w rozpoznawanej sprawie nie jest możliwe.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a., określając jednocześnie, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana, do czego obligował go przepis art. 152 tej ustawy.

(-) Alina Rzepecka (-) Krystyna Skowrońska - Pastuszko (-) Stefan Kowalczyk