Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim
z dnia 16 października 2007 r.
I SA/Go 653/06

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.).

Sędziowie WSA: Jacek Niedzielski, Asesor Anna Juszczyk-Wiśniewska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2007 r. sprawy ze skargi (...)Sp. z o.o na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie klasyfikacji taryfowej

1.

uchyla zaskarżoną decyzję;

2.

określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana;

3.

zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 2.815,00 zł (dwa tysiące osiemset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją z (...) r. nr (...),(...) Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Celnego z (...) r. nr (...) w zakresie dotyczącym podstawy prawnej i orzekł, że zamiast § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 19 grudnia 1997 r. w sprawie ceł na towary przywożone z zagranicy (Dz. U. Nr 158, poz. 1047) winien być wskazany § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1047 ze zm.). W pozostałej zaś części decyzję tę - jako uznającą zgłoszenie celne (...) Sp. z o.o. z siedzibą nr (...) z (...) maja 1998 r. za nieprawidłowe w zakresie zastosowanej procedury celnej, opisu towaru, klasyfikacji importowanego towaru, jego wartości oraz wymiaru długu celnego, a także ustalającą wobec niej nadpłatę cła w łącznej kwocie 1.521,80 zł - utrzymał w mocy.

Decyzję powyższą Dyrektor Izby Celnej oparł na następujących ustaleniach faktycznych.

Dnia 15 stycznia 1998 r. (...) Sp. z o.o. z siedzibą (zwana dalej (...)) złożyła do Dyrektora Urzędu Celnego wniosek o udzielenie pozwolenia na korzystanie z procedury uszlachetniania biernego w systemie wymiany kratek działowych do samochodu (...) (kod PCN 8708). Jako produkt kompensacyjny miały zostać przywiezione z Niemiec do Polski, w takiej samej ilości, samochody ciężarowe (...) z zamontowaną kratką (przegrodą) działową (kod PCN 8704).

Dyrektor Urzędu Celnego 29 kwietnia 1998 r. wydał wnioskodawczyni pozwolenie na korzystanie z procedury uszlachetniania biernego

Jako przedstawiciel (...), 12 maja 1998 r. Agencja Celna (...), jednolitym dokumentem administracyjnym SAD nr (...), dokonała zgłoszenia celnego trzech nowych pojazdów samochodowych marki (...). W deklaracji wskazała, że są to produkty kompensacyjne, uzyskane w wyniku uszlachetniania biernego, uprzednio wywiezionej za granicę, kratki działowej. Przy czym w polu 31 produkty te określiła jako pojazdy samochodowe do transportu towarowego, zbudowane na bazie nadwozia samochodu osobowego o ładowności do 1000 kg (kod PCN 8704). Jednocześnie w dokumencie tym podała, że krajem pochodzenia towaru jest Francja, a krajem wysyłki (eksportu) Niemcy. Ponadto dołączyła do tego zgłoszenia m.in. sporządzone w języku francuskim faktury (wystawione przez (...)(...)) oraz sporządzone w języku niemieckim rachunki (wystawione przez firmę (...)) i obciążające firmę (...) za montaż kratki).

Dyrektor Urzędu Celnego przyjął ww. zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 Kodeksu celnego. Z mocy prawa zatem objął towar procedurą dopuszczenia do obrotu i określił kwotę długu celnego.

Jednak wobec wątpliwości, co do tożsamości zgłaszanego towaru z zadeklarowanym kodem, Dyrektor Urzędu Celnego dokonał powtórnej kontroli zgłoszenia celnego i załączonych dokumentów. W jej wyniku stwierdził, że importowane pojazdy zostały nieprawidłowo zaklasyfikowane do pozycji taryfy celnej jako 8704, obejmującej samochody do transportu towarowego, zamiast do pozycji 8703, obejmującej samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu osób.

Postanowieniem z 24 lutego 2000 r. Dyrektor Urzędu Celnego wszczął postępowanie celne zmierzające do ustalenia prawidłowego kodu PCN importowanych pojazdów oraz prawidłowej kwoty długu celnego.

W toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego (...) poinformowała, że wskazany w zgłoszeniu celnym kod towaru oznacza "pojazdy samochodowe nowe o ładowności do 1000 kg, zbudowane na bazie nadwozia samochodów osobowych lub osobowo - towarowych (kombi)". Podała także, że posiada na importowane pojazdy stosowne świadectwo homologacji, zgodnie z którym są one samochodami ciężarowymi. Do swojego pisma dołączyła m.in. kserokopię świadectw homologacji typu pojazdu nr 1792 z 23 października 1997 r. oraz 1792-09 z 29 maja 1998 r., wydanych przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej, a także odpowiedni opis techniczny typu pojazdu, stanowiący załącznik do danego świadectwa homologacji.

Z przedłożonych dokumentów wynikało, że świadectwa homologacji zostały wydane na podstawie badań przeprowadzonych w Instytucie Transportu Samochodowego (ITS - praca nr 5517 z października 1997 r., uzupełniona trzema aneksami z października 1997, maja 1998 i marca 1999). Minister Transportu i Gospodarki Morskiej stwierdził w nich, że samochody ciężarowe marki (...) typ KCOCAF i KCOAAF są zgodne z załączonym opisem technicznym i odpowiadają warunkom, o których mowa w § 55 ust. 2 rozporządzenia Minister Transportu i Gospodarki Morskiej z 1 lutego 1993 r. w sprawie warunków technicznych i badań pojazdów.

Decyzją z 13 września 2000 r. Dyrektor Urzędu Celnego uznał ww. zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej importowanych towarów, zmieniając tę klasyfikację na kod PCN 8703 22 19 0, odnoszący się do pojazdu samochodowego przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób.

Odwołaniem z 20 września 2000 r. (...) wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, albowiem importowane przez nią pojazdy, w jej ocenie, były pojazdami samochodowymi do transportu towarowego zbudowanymi na bazie nadwozia samochodów osobowych.

Decyzją z 11 stycznia 2001 r. Prezes Głównego Urzędu Ceł w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję organu celnego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, celem wyjaśnienia prawidłowości zamknięcia procedury uszlachetniania biernego oraz sposobu ustalenia wartości celnej.

Dyrektor Urzędu Celnego ponownie decyzją z 2 marca 2001 r. uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne dokonane przez (...) w zakresie zastosowanej procedury celnej, opisu towaru, klasyfikacji taryfowej tego towaru, jego wartości celnej oraz wymiaru długu celnego i orzekł, że importowane pojazdy powinny być zaklasyfikowane do kodu PCN 8703 22 19 0, jako samochody osobowe w procedurze 4000 (dopuszczenie do obrotu). W uzasadnieniu tej decyzji organ celny podniósł, że według niego procedura uszlachetniania biernego nie została zakończona, gdyż zamiast produktu kompensacyjnego, w postaci samochodów ciężarowych marki (...) klasyfikowanych do kodu PCN 8704, przedmiotem przywozu na polski obszar celny były samochody klasyfikowane do kodu PCN 8703.

Odwołując się od powyższej decyzji (...) wniosła o jej uchylenie, twierdząc że dokonana przez nią w zgłoszeniu celnym klasyfikacja pojazdów do pozycji PCN 8704 była prawidłowa.

Organ odwoławczy decyzją z 20 lipca 2001 r. uchylił ww. decyzję tylko w części dotyczącej podstawy prawnej, zaś w pozostałej części utrzymał tę decyzję w mocy. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Prezes Głównego Urzędu Ceł stwierdził m.in., że samo zamontowanie w spornych pojazdach przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej, nie zmieniło ich rodzaju na samochody przeznaczone wyłącznie do transportu towarowego. W jego ocenie możliwość manewrowania położeniem foteli i przegrody, nie stanowi trwałej zabudowy czy przebudowy tylnych części pojazdów w sposób opisany w komentarzu do działu 87 Taryfy celnej, zawartym w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej w odniesieniu do pojazdów przeznaczonych wyłącznie do transportu towarowego, zbudowanych na bazie nadwozia samochodów osobowych lub osobowo-towarowych (kombi).

Na rozstrzygnięcie to (...) złożyła skargę do sądu administracyjnego, domagając się jego uchylenia oraz uchylenia poprzedzającej go decyzji Dyrektora Urzędu Celnego.

Wyrokiem z 26 stycznia 2005 r. (sygn. akt 3/I SA/Po 2657/01) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że organy celne nie przeprowadziły dowodu z przedłożonych świadectw homologacji typu pojazdu nr 1792 i nr 1792-09, uznających omawiane samochody za pojazdy ciężarowe. Stąd też, zdaniem Sądu, nieuznanie faktu stwierdzonego w tego rodzaju dokumencie urzędowym, bez przeprowadzenia kontrdowodu podważającego jego wiarygodność stanowiło naruszenie istotne prawa procesowego, wpływające na wynik sprawy.

Biorąc powyższe pod uwagę, kierując się obowiązkiem wynikającym z treści art. 153 p.p.s.a., Dyrektor Izby Celnej zwrócił się do Departamentu Transportu Drogowego w Ministerstwie Infrastruktury o wyjaśnienie: 1) czy Instytut Transportu Samochodowego jest uprawniony do zmiany typu pojazdu, mając na względzie fakt, że producent określony w "świadectwie" (Regie Nationale des Usines (...)) był odpowiedzialny za wszystkie aspekty procesu homologacji i uzyskał w swoim kraju (Francja) stosowną homologację; 2) czy można uznać, że montaż kratki, dokonany poza wytwórnią producenta, jest czynnikiem decydującym o zmianie typu pojazdu, skoro pod pojęciem typu pojazdu należy rozumieć pojazd jednej kategorii, np. samochody osobowe, a typ pojazdu może zawierać warianty lub wersje, np. wersja kombi, cabriolet...; 3) czy zasadnie wydano "świadectwo homologacji" skoro montażu dokonano poza wytwórnią producenta, na terenie Niemiec a zakład montujący w Niemczech nie dostarczył świadectw homologacji na montowane elementy (kratki); 4) czy były wydawane świadectwa homologacji dla samochodów marki (...) wyprodukowanych przez firmę CAT ETZIN Niemcy. W odpowiedzi poinformowano m.in., że Instytut Transportu Samochodowego od 1-go stycznia 1984 r. jest jednostką badawczą uprawnioną do prowadzenia badań homologacyjnych typu pojazdu i kontroli zgodności produkcji z typem homologowanym. Stwierdzono również, że powołana jednostka badawcza nie jest uprawniona do zmiany typu pojazdu, lecz w toku badań weryfikuje prawidłowość danych zadeklarowanych przez producenta pojazdu. Przy czym na podstawie wyników badań homologacyjnych Minister Infrastruktury udziela, rozszerza, odmawia lub cofa świadectwo homologacji typu pojazdu bądź zwalnia producenta z obowiązku jego posiadania.

Ponadto w celu wyjaśnienia, czy zgodnie z zamysłem producenta importowane pojazdy wyprodukowano jako osobowe, czy też jako ciężarowe, pismami z 27 października 2004 r. i z 17 stycznia 2005 r. Dyrektor Izby Celnej zwrócił się za pośrednictwem Ambasady RP we Francji o udzielenie pomocy administracyjnej w uzyskaniu od producenta Regie Nationale des Usines (...) świadectw homologacji na samochody (...) modele: (...),(...),(...). W odpowiedzi przesłano oryginały stosownych certyfikatów homologacyjnych. Poinformowano również, że szef Wydziału Świadectw (...) stwierdził, że (...) wyprodukowany był jako samochód osobowy, o czym świadczy rodzaj nadwozia i umieszczona w jego numerze podwozia litera "K", określająca rodzaj karoserii. Z nadesłanych certyfikatów wynika, że samochody należą do rodzaju samochodów osobowych wersja kombi, z pięcioma miejscami do siedzenia, typ pojazdu producent oznaczył literami "k.c.".

W związku z powyższym - w świetle twierdzeń (...) - zwrócono się do niej o nadesłanie umowy zawartej z dostawcą towarów, tj. firmą CAT ETZIN (Niemcy), w wyniku której firma ta dokonywała przeróbek konstrukcyjnych w pojazdach oraz świadectw homologacji wydanych dla producenta - CAT ETZIN (Niemcy) na samochody (...) po dokonanych przeróbkach konstrukcyjnych, a także oryginałów świadectw homologacji dla samochodów ciężarowych marki (...) produkcji Regie Nationale des Usines (...).

W odpowiedzi z 1 czerwca 2005 r. pełnomocnik strony poinformował, że umowa dotycząca świadczenia usług w zakresie montażu przegrody została dołączona do akt postępowania, zaś jej kopia z uwagi na konieczność odszukania w zasobach archiwalnych zostanie przedłożona. Odnośnie natomiast świadectwa homologacji dla firmy CAT ETZIN oraz dla Regie Nationales des Usines (...), pełnomocnik oświadczył, że wg jego wiedzy takie świadectwa nie istnieją.

W rezultacie Dyrektor Izby Celnej wydał, zaskarżoną w niniejszej sprawie, decyzję. W uzasadnieniu jej wskazał, że poza sporem pozostaje fizyczny stan towaru oraz przedmiot importu (samochody marki (...) eksportowane przez firmę (...) jako samochody osobowe, do których wmontowane zostały kratki oddzielające przestrzeń pasażerską od bagażowej). Jako bezsporny podniósł również fakt, że w trakcie postępowania strona dołączyła nie potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię świadectw homologacji typu pojazdu nr 1792 z dnia 23 października 1997 r. oraz nr 1792-09 z dnia 29 maja 1998 r. wraz z kserokopią stosownych opisów technicznych typu pojazdu, stanowiących odpowiednio załącznik do tych świadectw. Natomiast jako przedmiot sporu wskazał ocenę stanu faktycznego i skutków materialno - prawnych jakie ten stan powoduje. W konsekwencji organ celny - odmiennie od importera - uznał, że przedmiotem importu były samochody osobowe klasyfikowane do pozycji taryfy celnej 8703. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej dołączone przez stronę kserokopie świadectw homologacji, nie potwierdzone za zgodność z oryginałem, nie mogą zostać w niniejszej sprawie uznane za materiał dowodowy, gdyż nie posiadają cech oryginału. Brak oryginału tych dokumentów, w jego ocenie, poddaje w wątpliwość ich moc dowodową i znaczenie dla niniejszej sprawy. Ponadto organ celny stwierdził, że gdyby nawet uznać, że pomimo swojej wadliwej formy dokument ten korzysta z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą, to biorąc pod uwagę jego treść należy również odrzucić jego znaczenie w sprawie. Świadectwa homologacji typu nr 1792 i nr 1792-09 potwierdzają bowiem jedynie, że na podstawie badań przeprowadzonych w Instytucie Transportu Samochodowego (praca nr 5517-02) samochód ciężarowy marki (...) typ KCOCAF (1.4 RN75U) produkcji Regie Nationale des Usines (...) jest zgodny z dołączonym do niego opisem technicznym pojazdu i odpowiada warunkom, o których mowa w § 55 ust. 2 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 lutego 1993 r. w sprawie warunków technicznych i badań pojazdów (Dz. U. z 1996 r. Nr 155, poz. 772).

W ocenie Dyrektora Izby Celnej, zgodnie z pracą ITS nr 5517-02 badaniom poddano samochód o określonych numerach identyfikacyjnych nadwozia nr (...), rok produkcji 1997, a więc pojazd zupełnie inny, niż będący przedmiotem importu w niniejszej sprawie. Według niego świadectwo potwierdza zgodność z opisem samochodu ciężarowego, a nie samochodu ciężarowego zbudowanego na bazie nadwozia samochodu osobowego o ładowności do 1000 kg (jak to deklaruje strona). Ponadto świadectwo to wydano w 1998 r., natomiast przedmiotem importu były pojazdy wyprodukowane w roku 1999 r. Konkludując Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że świadectwo to nie może odnosić się do pojazdów będących przedmiotem niniejszej sprawy. Jednocześnie dodał, że przeprowadził kontrdowód z certyfikatu homologacji uzyskanego za pośrednictwem Ambasady Polskiej RP we Francji z Wydziału Świadectw (...) (Francja), z którego treści wynika, że (...) należy do rodzaju samochodów osobowych wersja kombi, z pięcioma miejscami do siedzenia. Dodatkowo powołując się na pismo Departamentu Transportu Drogowego Ministerstwa Infrastruktury z dnia 22 grudnia 2004 r. podniósł, że montaż przegrody (kratki) oddzielającej jest tylko jednym z czynników decydujących do której kategorii zaliczony zostanie dany pojazd. Ponadto wskazał, że montaż w pojeździe fabrycznie nowym dokonywany jest przez firmę upoważnioną przez producenta pojazdu, zaś z materiału dowodowego nie wynika, aby takie upoważnienie zostało przez firmę (...) (Francja) kiedykolwiek udzielone. Brak jest również jakiegokolwiek świadectwa homologacji wystawionego dla firmy CAT ETZIN dokonującej przeróbek. W konsekwencji stwierdził, że odmienne potraktowanie spornych samochodów osobowych stanowiłoby naruszenie zarówno art. 13 Kodeksu celnego, jak i przepisów Taryfy celnej. Powodowałoby bowiem niczym nieuzasadnione uprzywilejowanie spółki (...) w stosunku do innych importerów prowadzących działalność gospodarczą o podobnym charakterze. Skoro zatem, w dniu dokonania zgłoszenia celnego, przedmiotem importu były samochody osobowe, zmianie ulec musiała również procedura celna. Ponadto wbrew twierdzeniom strony, z załączonych dokumentów nie wynika by firma CAT ETZIN dokonywała przebudowy pojazdów importowanych przez spółkę (...), ani by występowała do odpowiednich władz homologacyjnych z wnioskiem o wydanie nowego świadectwa homologacji, mimo ciążącego na niej obowiązku jego uzyskania. Nie przedłożono w tej materii również stosownej umowy.

Powyższą decyzję, w ustawowo zakreślonym terminie, (...) zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, wnosząc o stwierdzenie jej nieważności, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, ewentualnie o jej uchylenie wraz decyzją poprzedzającą,. Decyzji po pierwsze zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci: 1) § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1047 ze zm.), poprzez błędną klasyfikację importowanego samochodu do pozycji PCN 8703; 2) art. 156 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) poprzez niezastosowanie zwolnienia od cła przy imporcie przegród działowych objętych uprzednio procedurą uszlachetniania biernego; 3) § 55 ust. 1 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z 1 lutego 1993 r. w sprawie warunków technicznych i badań pojazdów (Dz. U. z 1996 r. Nr 155, poz. 772 ze zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zupełnym pominięciu uprawnień i obowiązków importera w zakresie uzyskiwania świadectw homologacyjnych; 4) art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia prawa do jej wydania. Po drugie także naruszenie przepisów prawa procesowego w postaci: 1) art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu; 2) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwana dalej o.p.) w zw. z art. 262 Kodeksu celnego poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie wzbudzający zaufania Spółki do organów celnych, w szczególności w wyniku nie zwrócenia się do Spółki o uzupełnienie materiału dowodowego o uwierzytelnioną kopię świadectwa homologacji i wyciąganie z tego faktu negatywnych skutków wobec Spółki, jak również wydanie decyzji sprzecznej z inną decyzją wydaną w tym samym stanie faktycznym przez ten sam organ wobec Spółki; 3) art. 122 o.p. w zw. z art. 262 Kodeksu celnego poprzez nie podjęcie wbrew ustawowemu obowiązkowi wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu celnym, a w szczególności w wyniku nie zwrócenia się do Spółki o uzupełnienie materiału dowodowego o uwierzytelnioną kopię świadectwa homologacji, czemu Spółka w każdej chwili byłaby w stanie zadośćuczynić, bądź też udostępnienia oryginału świadectwa homologacji do wglądu, co Spółka w każdej chwili była i jest w stanie umożliwić urzędnikom organów celnych; 4) art. 125 o.p. w zw. z art. 262 Kodeksu celnego poprzez intencjonalne zarzucenie najszybszej metody wyjaśnienia sprawy w zakresie możliwości dostarczenia przez Spółkę uwierzytelnionej kopii świadectwa homologacji i przerzucenia ciężaru przeprowadzenia dowodu na okoliczność tego, czy Spółka jest w stanie okazać uwierzytelnioną kopię przedmiotowego świadectwa na Spółkę i na sąd administracyjny rozpatrujący niniejszą skargę; 5) art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 262 Kodeksu celnego poprzez odrzucenie z nieuzasadnionych prawnie rzekomych "przyczyn formalnych" dowodu w postaci świadectwa homologacji potwierdzającego słuszność twierdzeń Spółki, a także poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na dowodach nie istniejących w aktach postępowania celnego (tj. oryginałach certyfikatów homologacji wydanych dla producenta samochodów marki (...) we Francji); 6) art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 262 Kodeksu celnego poprzez zarzucenie inicjatywy w zakresie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez nie zwrócenie się do Spółki o uzupełnienie materiału dowodowego o uwierzytelnioną kopię świadectwa homologacji, a następnie wyciąganie z tego faktu negatywnych skutków wobec niej; 7) art. 191 o.p. w zw. z art. 262 Kodeksu celnego poprzez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie oceny szczątkowej i nie mającej znaczenia w sprawie części materiału dowodowego (zebranego w sprawie w sposób niekompletny) z pominięciem zasadniczych i najbardziej istotnych jego elementów; 8) art. 194 § 1 i 3 o.p. w zw. z art. 262 Kodeksu celnego poprzez zakwestionowanie mocy dowodowej dokumentu urzędowego - świadectwa homologacji pomimo nie przeprowadzenia dowodu przeciwko wiarygodności tego dokumentu; 9) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. w związku z art. 262 Kodeksu celnego poprzez uchylenie decyzji w zakresie jej podstawy prawnej.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga co do zasady zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. W zakresie tak oznaczonej kognicji Sąd dopatrzył się uchybień Dyrektora Izby Celnej w interpretacji § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1047 ze zm.), art. 153 p.p.s.a., art. 121 o.p., art. 122 o.p., art. 180 o.p., 187 o.p., 191 o.p., 194 § 1 i 3 o.p., a także częściowo art. 156 Kodeksu celnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w szczególności dopatrzył się naruszenia pierwszego z wymienionych przepisów poprzez bezpodstawną klasyfikację importowanego samochodu do pozycji PCN 8703. Stąd też w tak zakreślonej płaszczyźnie stan faktyczny należy uznać za bezsporny.

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 ze zm.) do spraw dotyczących długu celnego, który powstał przed dniem uzyskania przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej, stosuje się przepisy dotychczasowe. Skoro zatem w niniejszej sprawie dług celny powstał w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, tj. 12 maja 1998 r., obowiązki z nim związane należy oceniać według stanu prawnego obowiązującego w tym czasie (por. wyrok WSA w Białymstoku, I SA/Bk 387/2004, Gazeta Prawna 2005/13 str. 6).

Przed podjęciem rozważań merytorycznych, gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ celny w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez Dyrektora Izby Celnej (zwanego dalej Dyrektor IC) przepisy prawa materialnego.

Zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego ograniczają się do przepisów ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.) oraz ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej o.p.).

Autor skargi jako pierwszy zarzut powołał naruszenie normy prawnej wynikającej z art. 153 p.p.s.a., poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 26 stycznia 2005 r.

W myśl przywołanego przepisu ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd oraz organ administracji publicznej, będą oni obowiązani podporządkować się ocenie prawnej wyrażonej w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy prawa.

Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz aspektu zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania danej decyzji. Z kolei wpływ orzeczenia sądu administracyjnego na ponowne postępowanie w sprawie przed organami administracji publicznej ma ważkie znaczenie w odniesieniu do orzeczeń kasatoryjnych tego sądu. W rezultacie następuje bowiem merytoryczne rozpatrzenie sprawy w nowym postępowaniu administracyjnym, prowadzonym w zakresie wynikającym z dokonanego obalenia zaskarżonego aktu lub czynności i ewentualnie innych aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy.

W niniejszej sprawie Dyrektor IC jest związany oceną prawną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zawartą w uzasadnieniu jego wyroku z 13 kwietnia 2005 r. Związanie to jednak nie odnosi się wyłącznie - jak zdaje się uznawać Dyrektor IC - do kwestii proceduralnych, ale także materialnych. Otóż w motywach orzeczenia Sąd ten wskazał, że rzeczą organów celnych było przeprowadzenie dowodu z przedłożonego świadectwa homologacji pojazdu nr 1792 stwierdzającego, iż omawiany samochód jest samochodem ciężarowym. Świadectwo homologacji jest bowiem dokumentem urzędowym i stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone (str. 5 uzasadnienia wyroku). Podniósł również, że ocena omawianego dokumentu i zakwestionowanie jego treści mogło mieć miejsce dopiero po przeprowadzeniu na podstawie art. 194 § 3 o.p. dowodu przeciwko prawdziwości zawartych w tym dokumencie informacji. Natomiast, w jego ocenie, z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organy celne przeprowadziły kontrdowody podważające wiarygodność przedłożonego świadectwa homologacji (str. 5 uzasadnienia wyroku).

Z powyższego wynika, że w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, przedstawione przez skarżącą świadectwo homologacji, jako dokument urzędowy korzystający na podstawie art. 194 § 1 o.p. z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą - wobec braku wskazania przez organ celny dowodu przeciwnego - jest dowodem wiarygodnym. Stąd też bezsprzecznym jest, że rozstrzygając ponownie niniejszą sprawę Dyrektor IC, bez przeprowadzenia w tym przedmiocie kontrdowodu, nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez sąd poglądem. Innymi słowy brak dowodu przeciwnego zobowiązuje organ celny do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowej decyzji na stwierdzenia w nim zawarte.

Natomiast w analizowanej sprawie, w uzasadnieniu decyzji wydanej po ponownym jej rozpoznaniu, Dyrektor IC pozwolił sobie na stwierdzenie, że omawiane świadectwo homologacji nie może zostać uznane za materiał dowodowy, ponieważ stanowi jedynie kserokopię tego dokumentu, poddającą w wątpliwość jego moc dowodową i znaczenie dla sprawy. Oczywista jest zatem zasadność zarzutu (...) o naruszenia przez Dyrektora IC postanowień przepisu art. 153 p.p.s.a. Przy czym zaznaczyć w tym miejscu trzeba, że Dyrektor IC nie tyle dopuścił się tu odmiennej oceny materiału dowodowego, stanowiącej prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego, co w ogóle wykluczył przedmiotowy dokument z tego materiału. Podniósł on bowiem, że dowód ten należy odrzucić, jako nie mogący być brany pod uwagę przy rozpatrywaniu sprawy (str. 6 i 7 uzasadnienia decyzji). Konkludując, z uwagi na oparcie m.in. na tej podstawie skargi, zachodzi konieczność - już tylko z tej przyczyny - uchylenia zaskarżonej decyzji. Stanowi to bowiem gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej związania orzeczeniem sądu. Innymi słowy musi istnieć konsekwentne eliminowane z obrotu prawnego wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych. Takie też jednoznaczne stanowisko reprezentuje Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie (por. postanowienie NSA z 16 lutego 1998 r., IV SA 975/97; wyrok NSA z 22 marca 1999 r., IV SA 527/97; postanowienie NSA z 25 maja 2001 r., V SA 355/01 - niepubl.). Ponadto zważyć należy, że bez ścisłego stosowania omawianego przepisu trudno byłoby zapewnić spójność działania systemu władzy państwowej. Jego nieprzestrzeganie w istocie podważałoby obowiązującą w polskim prawie zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji.

Dodatkowo należy jeszcze nadmienić, że organ nie byłby związany orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu jedynie wówczas, gdyby nastąpiła zmiana stanu prawnego lub stanu faktycznego, bądź wzruszenie rozstrzygnięcia w przewidzianym do tego trybie (por. wyrok NSA z 22 września 1999 r., I SA 2019/98, ONSA 2000, nr 3, poz. 129; wyrok NSA z 8 grudnia 2000 r., IV SA 2295/98; wyrok NSA z 6 września 2001 r., III SA 3377/00 i wyrok NSA-OZ w Rzeszowie z 1 października 2001 r., SA/Rz 434/2000, "Palestra" 2002, nr 9-10, s. 199). W ocenie Sądu żadna jednak z tych sytuacji w przedmiotowej sprawie nie zaistniała, na pewno nie jest nią wykluczenie z materiału dowodowego świadectwa homologacji z powodu przedstawienia go w postaci kserokopii. Ponadto fakt ten był znany uprzednio orzekającemu sądowi, który mimo tej okoliczności uznał go za dowód wiarygodny. Stąd też nie sposób przyjąć by pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu utracił moc wiążącą.

Mając na uwadze powyższe zasadnymi okazują się również drugi i trzeci zarzut strony skarżącej naruszenia przez Dyrektora IC przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 o.p (zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) i art. 122 o.p. (zasada prawdy obiektywnej). W myśl bowiem tych regulacji prawnych - znajdujących zastosowanie na podstawie art. 262 Kodeksu Celnego także do postępowań celnych - postępowanie celne powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów celnych, przy czym w toku tego postępowania organy celne podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stany faktycznego oraz załatwienia sprawy w tym postępowaniu. Mogłoby się w tym miejscu z jednej strony wydawać, że zasadzie zaufania trudno nadać jednoznaczną treść normatywną i określić wyraźnie jej zakres zastosowania. Jednak z drugiej strony nie może być ona traktowana tylko jako abstrakcyjny postulat wobec organów, lecz jako norma prawna, której zastosowanie będzie mieć konkretny wymiar w ocenie ich działania (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2002 r., III SA 3390/2000, niepubl.). Przy czym, zdaniem Sądu, ocena ta może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, nawet jeżeli w toku całego postępowania nie uchybiono innym przepisom prawa. Stanowisko takie znajduje uzasadnienie w uznaniu, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie rzeczowe i wnikliwe, w którym interesy dłużnika celnego stawia się na tym samym poziomie co Skarbu Państwa i w którym nie obowiązuje reguła interpretacyjna o rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na korzyść tego ostatniego.

W niniejszej jednak sprawie Dyrektor IC, przerzucając na dłużnika celnego skutki swojego niestarannego działania, niewątpliwie uchybił przepisowi art. 121 § 1 o.p. Otóż nie wezwał on skarżącej do przedłożenia oryginału świadectwa homologacji, z którego to faktu wyciągnął dla niej niekorzystne skutki. Całkowicie bowiem pominął ten dokument i przyjął, w braku innych dowodów, zamysł producenta, jako podstawę swojej oceny prawnej (str. 7 uzasadnienia decyzji). Oczywiście Sąd zważył, że Dyrektor IC zwracał się do (...) o okazanie oryginałów świadectw homologacji, tyle tylko, że zupełnie innych, tj. świadectwa homologacji wydanego przez firmę CAT ETZIN z Niemiec oraz świadectwa homologacji dla samochodu ciężarowego marki (...) produkcji Regie Nationale Usines (...), wydanego przez właściwe władze kraju producenta. Stąd też nie sposób przyjąć by takie działanie organu celnego nie podważało zaufania obywateli do organów państwa. Z całą pewnością nie może dłużnika celnego obciążać błąd organu celnego w postaci niewłaściwego zastosowania przepisu art. 194 § 1 o.p. poprzez uznanie, że świadectwo homologacji w formie kserokopii nie może stanowić materiału dowodowego. Zasadą jest bowiem, że obowiązek ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności obciąża organ celny. Nie znaczy to jednak, iż ciężar dowodu - w zależności od rodzaju dowodzonego faktu - nie może być w pewnych wypadkach przeniesiony na dłużnika celnego. Pewnych okoliczności nawet najlepiej pracujący organ celny nie jest w stanie wykazać, gdyż wiedzę na ich temat ma wyłącznie dłużnik celny. Niemniej w analizowanej sprawie Dyrektor IC nie przedsięwziął działań zmierzającym do dokładnego wyjaśnienia jej stanu faktycznego. Otóż ani nie zwrócił się do spółki o przedłożenie oryginału świadectwa homologacji, ani nie uczynił tego sam z urzędu zasięgając w tym zakresie pomocy Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej. Warunkiem zaś prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów. Brak natomiast poszukiwania przez Dyrektora IC prawdy obiektywnej według obowiązujących reguł proceduralnych czyni w zupełności zasadnym zarzut strony skarżącej, tj. naruszenia przepisów prawa procesowego w postaci art. 122 o.p. Niezgodna jest bowiem z tą zasadą prezentowana przez Dyrektora IC bierna postawa, która ogranicza się tylko do oceny, czy strona udowodniła fakty będące podstawą jej twierdzeń (por. wyrok WSA z 28 listopada 2005 r., III SA/Wa 2316/2005).

Z kolei podniesiony przez spółkę czwarty zarzut naruszenia przez Dyrektora IC przepisów prawa procesowego, tj. art. 125 o.p. w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, w ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie. Wprawdzie z jego brzmienia wynika, że organy celne powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, jednakże nie może to uchybiać załatwieniu sprawy w sposób godny, wnikliwy, praworządny i zgodny z zasadą prawdy obiektywnej. Zważyć przy tym należy, że postępowanie celne w sprawie ustalenia prawidłowej kwoty długu celnego i klasyfikacji taryfowej zostało wszczęte postanowieniem Dyrektora Urzędu Celnego z 24 lutego 2000 r., zaś już 2 marca 2001 r. organ ten wydał decyzję w tym przedmiocie. Natomiast okoliczność braku wezwania strony do przedłożenia oryginału świadectwa homologacji ujawniła się dopiero w niniejszym postępowaniu. Zdaniem Sądu Dyrektor IC pozostawał w błędzie, co do tej okoliczności. Innymi słowy nie wyciągnąłby z niej niekorzystnych dla strony skutków prawnych w sytuacji, gdyby w ogóle nie poczynił - jak mu się tylko zdawało - w tym zakresie ustaleń faktycznych. Nie sposób bowiem nawet hipotetycznie założyć świadomego podawanie nieprawdy przez Dyrektora IC w tej materii. Ponadto analizowany zarzut został skierowany przeciwko decyzji wymiarowej, stwierdzającej nadpłatę cła. Nie skutkuje on zatem dla skarżącej żadnym pozytywnym skutkiem procesowym. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd administracyjny tylko wtedy może uchylić decyzję z powodu naruszenia prawa procesowego, gdy naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przy określeniu zaś nadpłaty cła, którego wysokość zależy przecież od spełnienia przesłanek prawa materialnego, a nie od czasu trwania postępowania, dowiedzenie takiego wpływu jest raczej trudne.

Na zasługujący na uwzględnienie okazał się natomiast zarzut naruszenia przepisu art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 262 Kodeksu celnego (piąty zarzut naruszenia prawa procesowego). W myśl tej regulacji prawnej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Przepisy ordynacji podatkowej nie definiują pojęcia dowodu. W literaturze prawniczej dotyczącej prawa procesowego pojęcie "dowód" używane jest w różnych znaczeniach. Raz jako przedmiot dowodzenia, czyli fakt lub okoliczność podlegająca udowodnieniu, drugi raz jako źródło dowodowe, przez które rozumieć należy osobę lub rzecz, od której lub na podstawie, której organy podatkowe uzyskują informacje mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a trzeci raz jako środek dowodowy, czyli sposób, w jaki organy podatkowe uzyskują wiadomości od źródła dowodowego (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Kraków 2004 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, str. 812). Ponadto nie kiedy dowód jest także rozumiany jako wynik dowodzenia, wynik prowadzonego postępowania dowodowego przez organ podatkowy (por. G. Adaszkiewicz: Środki dowodowe w polskim postępowaniu podatkowym, Toruń 1997, str. 8). Przyjmuje się jednak, że Ordynacja podatkowa posługuje się pojęciem dowodu w znaczeniu środka dowodowego, którego katalog jest otwarty i równej ich mocy.

W omawianej sprawie Dyrektor IC zakwestionował możliwość przyjęcia w poczet materiału dowodowego dowodu w postaci kserokopii świadectwa homologacji z uwagi na formę i treść. Oczywistym jest jednak, że takie stanowisko organu celnego jest nieprawidłowe, ponieważ granice dowodu wyznacza przyczynienie się danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brak sprzeczności z prawem. Żaden natomiast przepis prawa nie ogranicza formy dowodu w postaci dokumentu tylko do jego oryginału. Taką samą moc ma więc zarówno oryginał świadectwa homologacji, jak i jego kserokopia. Jakiekolwiek inne - w płaszczyźnie katalogu dowodów - odmienne stanowisko organu celnego nie jest dopuszczalne. W szczególności niewłaściwe jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenie, że dany fakt może być udowodniony wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów. Z kolei odnosząc się do aspektu braku przypisania świadectwu homologacji przymiotu dowodu ze względu na jego treść, to należy stwierdzić niezrozumienie przez organ celny zasad ich wydawania. Wydawane są one bowiem dla typu, a nie indywidualnie oznaczonego, pojazdu. Reasumując nie ulega wątpliwości, że włączenie świadectwa homologacyjnego w poczet materiału dowodowego miałoby wpływ na ustalenia poczynione odnośnie stanu faktycznego sprawy.

Opisane powyżej zachowanie Dyrektora IC czyni również zasadnym kolejny zarzut spółki uchybienia przez organ celny przepisowi art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 262 Kodeksu celnego (szósty zarzut naruszenia prawa procesowego). Otóż stanowi on, że organ celny jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Oznacza to, że organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne (W. Chróścielewski, W. Nykiel: Postępowanie podatkowe w świetle ordynacji podatkowej, Warszawa 2000, s. 68). W konsekwencji gromadząc materiał dowodowy, organ celny nie może pominąć dowodów przedstawionych przez stronę postępowania. Zbieranie, bowiem dowodów z wielu źródeł daje większą szansę na realizację zasady prawdy obiektywnej. Pominięcie zaś jakiegokolwiek dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 1995 r., SA/Lu 507/95). Natomiast w omawianej sprawie - o czym już wcześniej wspomniano -Dyrektor IC, odmawiając kserokopii świadectwa homologacji przymiotu dowodu nie zwrócił się do strony o przedstawienie jego oryginału.

Z kolei odnosząc się do drugiego ciążącego na organie celnym obowiązku, tj. wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, Sąd stwierdza, że również na tej płaszczyźnie Dyrektor IC dopuścił się nieprawidłowości. Mianowicie nie tylko nie ustosunkował się do każdego dowodu, ale także nie dokonał ich oceny we wzajemnym powiązaniu. W konsekwencji tego rodzaju działanie (a raczej jego brak) Dyrektora IC naruszyło także rządzącą postępowaniem celnym, a wynikającą z art. 191 o.p. w zw. z art. 262 Kodeksu Celnego, kardynalną zasadę swobodnej oceny dowodów (siódmy zarzut naruszenia prawa procesowego). Zgodnie bowiem z nią organ celny ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Tymczasem w niniejszej sprawie Dyrektor IC nie tylko nie uwzględnił jako dowodu, przedłożonej przez stronę kserokopii polskiego świadectwa homologacji, ale także oparł się tylko i wyłącznie, przy określaniu typu samochodów marki (...), na dotyczącym ich francuskim certyfikacie homologacji. Zważyć zaś należy - na co wskazał także w swoim piśmie z 22 grudnia 2004 r. zastępca Dyrektora Departamentu Transportu Drogowego w Ministerstwie Infrastruktury - że przed przystąpieniem naszego kraju do Unii Europejskiej fakt udzielenia homologacji w innym państwie nie miał wpływu na procedury homologacji typu pojazdu stosowane w Polsce. Ponadto zaznaczyć należy, że organ celny zupełnie pominął fakt możliwości wykorzystania samochodu osobowego, poprzez jego przekształcenie, jako samochodu ciężarowego, która to okoliczność została poruszona także ww. piśmie zastępcy Dyrektora Departamentu Transportu Drogowego w Ministerstwie Infrastruktury.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd stanął na stanowisku, że Dyrektor IC dokonał nie swobodnej oceny, zgromadzonego w sprawie, materiału dowodowego, ale dowolnej. Otóż przy jego ocenie nie kierował się prawidłami logiki, nie odnosił się do niego wyłącznie z punktu widzenia jego znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, a przede wszystkim nie dążył do jego wszechstronnej oceny. Dodatkowo ocena ta została oparta na wadliwie zgromadzonym (niepełnym) materiale dowodowym (por. wyrok NSA z 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160; wyrok NSA z 30 kwietnia 1997 r., III SA 36/96; wyrok NSA z 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96; wyrok WSA w Warszawie z 23 lipca 2004 r., III SA 1622/2003). Ponadto Sąd jeszcze raz podkreśla, że organ celny ma także obowiązek dowodzenia okoliczności korzystnych dla strony. Innymi słowy nie może on prowadzić postępowania zmierzającego do osiągnięcia jednego z góry założonego przez siebie celu oraz zbierać i oceniać tylko te dowody, które go do niego przybliżają.

Niemniej w tym miejscu za bezpodstawny należy uznać wywód strony skarżącej odnośnie braku, w zgromadzonym materiale dowodowym, również oryginału francuskiego certyfikatu homologacji, a w dalszej mierze wykazywaniu w związku z tą okolicznością paradoksu z toku rozumowania organu celnego. Otóż oryginał taki został uzyskany przez Dyrektora IC za pośrednictwem Ambasady RP we Francji i znajduje się w aktach administracyjnych. Zarzucanie, więc przez spółkę, nielogiczności, a wręcz absurdalności (odrzucenie jako dowodu kserokopii polskiego świadectwa homologacji, a przyjęcie jako dowodu - jak zdaje się skarżącej - kserokopii francuskiego certyfikatu homologacji) w procesie myślowym organu celnego, niezależnie od jego poprawności, świadczy o - symptomatycznym w całej skardze - dążeniu do zdyskredytowania organu administracji publicznej.

W dalszej części analizując ósmy zarzut strony naruszenia przez organ celny prawa procesowego w postaci art. 194 § 1 i 3 o.p. w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, Sąd również uznał go za zasadny. Zgodnie z przywołaną normą prawną - według stanu prawnego obowiązującego w analizowanym czasie - dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Nie wyłącza to jednak możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko treści takich dokumentów.

Nie budzi w niniejszej sprawie wątpliwości, że polskie świadectwo homologacyjne zostało sporządzone w przepisanej formie i przez uprawniony podmiot. Ma ono zatem - potwierdzony już w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu - przymiot dokumentu urzędowego. Istnieje wprawdzie możliwość obalenia szczególnej jego mocy dowodowej, ale tylko w wyniku podjęcia takiej akcji przeciwko jego treści (a nie jak twierdzi skarżąca także przeciwko jego prawdziwości - o czym mowa poniżej). Dyrektor IC jednakże takiego kontrdowodu nie przeprowadził. Z pewnością bowiem takim kontrdowodem nie jest certyfikat homologacji pochodzący od producenta samochodów marki (...) Regie Nationale des Usines (Francja) i to z kilku następujących przyczyn. Po pierwsze jakkolwiek Ordynacja podatkowa nie ogranicza pojęcia dokumentów urzędowych do dokumentów krajowych, niemniej dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 tej ustawy będzie tylko dokument sporządzony przez organy administracji publicznej innego państwa, który jest honorowany przez władze RP na podstawie odrębnych przepisów (np. umów międzynarodowych). Tym czasem - o czym już wcześniej wspomniano - przed wejściem Polski do Unii Europejskiej fakt udzielenia homologacji w innym państwie nie miał wpływu na procedury homologacji typu pojazdu stosowane w RP. Po drugie nawet gdyby istniał obowiązek honorowania przez organ administracji publicznej RP francuskiego certyfikatu homologacji, to zważyć trzeba, że skarżąca nie była informowana przez organ celny o przeprowadzeniu takiego dowodu (art. 123 o.p.). Po trzecie francuski certyfikat homologacji odnosi się wyłącznie do rodziny pojazdów marki (...) typ KCOAAF EG, w ramach której mieszczą się tylko dwa (spośród pięciu) samochody będące przedmiotem niniejszego postępowania (VF1 KCOOAAF 18104936, VF1 KCOOAAF 17970865). Pozostałe bowiem pojazdy marki (...) są innego typu (VF1 KCOCAF 17970860, VF1 KCOCAF 17970862, VF1 KCOCAF 17971534). Zatem już choćby w stosunku do tych ostatnich, obalenie w ten sposób domniemania zgodności z prawdą treści zawartej w polskim świadectwie homologacji nie jest możliwe. Po czwarte, francuski certyfikat homologacji dotyczył pojazdu marki (...) typ KCOAAF EG bez kratki działowej, zaś polskie świadectwo homologacji wprawdzie tego samego typu pojazdu, ale przebudowanego, tj. z zamontowaną kratką. Przy czym dodatkowo w tym miejscu należy stanowczo zaprzeczyć jakoby - jak podnosi Dyrektor IC - polskie świadectwo homologacji dotyczyło innego samochodu niż importowane. Wprawdzie bowiem zostało ono pierwotnie wydane tylko na samochód marki (...) typ KCOCAF, jednakże w późniejszym czasie, aneksami do podstawowej pracy Instytutu Transportu Drogowego nr 5517, zostało ono rozszerzone także o jego pozostałe importowane typy (październik 1997 r. maj 1998 r.). Idąc dalej - przyjmując całkowicie hipotetycznie - nawet gdyby organ celny otrzymał, żądane przez niego, świadectwo homologacji pochodzące od niemieckiej firmy CAT ETZIN, montującej kratki działowe, to nie tylko w świetle powyższego, ale także z uwagi na obowiązujące przepisy ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym nie mogłoby ono być wzięte po uwagę. W świetle art. 68 ust. 1 producent lub importer nowego typu pojazdu samochodowego był obowiązany uzyskać na nie świadectwo homologacji typu, wydane przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej. Choćby zatem importer dysponował certyfikatem homologacyjnym pochodzącym od producenta, musiał i tak uzyskać polskie świadectwo homologacji typu, wydane przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej.

Odnosząc się z kolei do kwestii przysługującego dokumentowi urzędowemu domniemaniu prawdziwości, należy zaznaczyć - oceniając przedmiotową sprawę w aspekcie prawidłowości prowadzenia przez organ celny pierwszej instancji postępowania celnego według stanu prawnego obowiązującego w czasie rozpatrywania odwołania - że nie istniała wówczas możliwość jego podważenia (por. wyrok NSA z dnia 25 września 1986 r., II SA 395/86, niepubl.). Tego rodzaju uprawnienie zostało wprowadzone dopiero nowelizacją Ordynacji podatkowej z 12 września 2002 r. (Ustawa o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw; Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1386). Decyzja zaś organu celnego pierwszej instancji została wydana 2 marca 2001 r. Podobnie też odwołanie od tej decyzji zostało wniesione przed wejściem w życie tej ustawy, tj. 19 marca 2001 r. Zgodnie natomiast z art. 23 ww. ustawy nowelizującej odwołania od decyzji wydanych na podstawie przepisów ustawy zmienianej, wniesione przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy zmienianej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Innymi słowy organ celny nie mógł weryfikować prawdziwości świadectwa homologacji; co też - wbrew twierdzeniom skarżącej - nawet nie próbował uczynić. Przy czym oczywistym jest, że żądanie organu celnego przedstawienia przez dłużnika celnego oryginału danego dokumentu, nie można od razu utożsamiać z podważaniem przez organ celny prawdziwości tego dokumentu.

Sąd, w dalszej części, analizując ostatni z zarzutów skarżącej naruszenia przez Dyrektora IC przepisów prawa procesowego, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, uznał go za bezpodstawny. Skarżąca podnosi bowiem uchybienie tej regulacji prawnej poprzez uchylenie przez Dyrektora IC decyzji organu celnego pierwszej instancji w zakresie jej podstawy prawnej i orzeczenia w tej części co do istoty. Zdaniem Sądu, rozpoznającego niniejszą sprawę, przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. 1 o.p. pozwala na wydanie przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej także wówczas, gdy uzna, że zaskarżona decyzja jest słuszna co do zasady, a zachodzi jedynie konieczność skorygowania podstawy materialnoprawnej. Otóż - wbrew stanowisku strony - istotą sprawy jest zarówno ustalony przez organ celny obowiązek lub uprawnienie np. określenie kwoty długu celnego bądź nadpłaty cła, jak i norma prawna stanowiąca podstawę dla organu celnego do podjęcia takiego rodzaju działań. Ponadto zważyć należy, że taki sam pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 maja 1989 r. (IV SA 1278/88, Prawo i Życie 1989/33 str. 33). Mianowicie wskazał on, że "Kompetencje organu odwoławczego obejmują zarówno korygowanie wad prawnych decyzji organu pierwszej instancji, polegających na niewłaściwie zastosowanym przepisie prawa materialnego, jak i wad polegających na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych". Dodatkowo, wprawdzie pośrednio, podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny również w wyroku z 25 maja 1983 r. (II SA 403/83, ONSA 1983, nr 1, poz. 38), gdzie przyjął, że "Organ odwoławczy, który uznał, że decyzja organu I instancji nie budzi zastrzeżeń merytorycznych, lecz mimo to ją uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia tylko z tego powodu, że jako podstawę prawną powołano przepis nieobowiązujący w czasie jej wydania, dopuszcza się rażącego naruszenia art. 138 § 2 k.p.a.

Konkludując, w ocenie Sądu, wskazane powyżej zaniedbania Dyrektora IC są wadami postępowania, skutkującymi wadliwością zaskarżonej decyzji, zwłaszcza, że dotyczyły ważkich dla strony okoliczności. Tym samym z tych tylko przyczyn zaskarżona decyzja musi być wyeliminowana z obrotu prawnego.

Niemniej Sąd uznał za konieczne odniesienie się również do procesu subsumpcji Dyrektora IC na płaszczyźnie przepisów prawa materialnego, w aspekcie skierowanych w stosunku do niego zarzutów.

Na wstępie należy zważyć, że treść tych zarzutów czyni nieodzownym zajęciem przez Sąd - w pierwszej kolejności - stanowiska w zakresie uprawnień organów celnych odnośnie ustalania klasyfikacji taryfowej towarów oraz podstaw prawnych tej klasyfikacji.

W świetle art. 283 pkt 1 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) do zadań dyrektora urzędu celnego należy dokonywanie wymiaru i poboru należności celnych.

Z przytoczonej regulacji prawnej wynika zatem, że do ustalania klasyfikacji taryfowej towaru, a w konsekwencji i zastosowanej wobec niego stawki celnej, wyłącznie właściwy jest dyrektor urzędu celnego jako organ pierwszej instancji. Minister Transportu i Gospodarki Morskiej, działający na podstawie art. 68 ust. 1 ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 98, poz. 602 ze zm.), nie jest więc uprawniony do określania klasyfikacji towarów według taryfy celnej, zaś świadectwo homologacji wydane przez niego nie w każdym przypadku może być uznane za dowód rozstrzygający o klasyfikacji celnej towaru. Świadectwo to stwierdza bowiem tylko, że dany typ pojazdu odpowiada warunkom określonym w: 1) przepisach rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarski Morskiej z 1 lutego 1993 r. w sprawie warunków technicznych i badań pojazdów (Dz. U. z 1996 r. Nr 155, poz. 772), 2) przyjętych do stosowania regulaminach stanowiących załączniki do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 1979 r. Nr 16, poz. 98 i 99), 3) obowiązujących normach - w razie nie przyjęcia do stosowania odpowiedniego regulaminu (§ 55 ww. rozporządzenia). Innymi słowy świadectwo homologacji dla danego pojazdu stanowi dowód, że przede wszystkim nie zagraża on bezpieczeństwu osób nim jadących lub innych uczestników ruchu, nie narusza porządku ruchu na drodze i nie naraża kogokolwiek na szkodę, nie zakłóca spokoju publicznego przez powodowanie hałasu przekraczającego poziom określony w przepisach szczegółowych, nie powoduje wydzielania szkodliwych substancji w stopniu przekraczającym wielkości określone w przepisach szczegółowych, zapewnia dostateczne pole widzenia kierowcy oraz łatwe, wygodne i pewne posługiwanie się urządzeniami do kierowania, hamowania, sygnalizacji i oświetlenia drogi przy równoczesnym jej obserwowaniu. Stąd też świadectwo homologacji nie zawsze może być uznane za dowód przesądzający o klasyfikacji celnej towaru. Ponadto należy zwrócić uwagę, że przedłożone, w niniejszej sprawie, przez skarżącą świadectwo homologacji nr 1792 i 1792-09 zostało wydane przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej w oparciu o przeprowadzone w Instytucie Transportu Samochodowego (praca nr 5517) badania samochodów marki (...) w ograniczonym zakresie. Zakres ten obejmował bowiem jedynie czynności kontrolno-potwierdzające - w stosunku do danych wskazanych w przedstawionej dokumentacji - niektórych parametrów, tj. wymiaru i masy pojazdu, silnika, układu napędowego, zawieszenia, kół i ogumienia, układu kierowniczego, układu hamulcowego, instalacji elektrycznej, danych eksploatacyjnych, dokładności wskazań prędkościomierza i drogomierza, hałasu zewnętrznego, zużycia paliwa i toksyczności spalin, a także przegrody (kratki działowej). Z powyższego wynika zatem, że materia tych badań nie odnosiła się do stwierdzenia, czy badany pojazd odpowiada pojęciu samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób (włącznie z samochodem osobowo - towarowym) czy pojęciu samochodu do transportu towarowego. Oczywiście Sąd zważył, że w pierwszym punkcie protokołu z tych badań, stanowiącego załącznik, do świadectwa homologacji nr 1792, w danych ogólnych pojazdu, wpisano jako jego rodzaj samochód ciężarowy, jednakże trzeba także zwrócić uwagę, że są to tylko "dane ogólne", a nie dane będące wynikiem konkretnych badań w tej płaszczyźnie.

Podobny pogląd, wprawdzie odnośnie innych towarów, wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lutego 2001 r. (V SA 1951/2001), gdzie stwierdził, że "Świadectwo rejestracji środka farmaceutycznego lub materiału medycznego stanowi dowód wpisania do rejestru. (...), jednakże nie zawsze może być uznane za dowód przesądzający o klasyfikacji celnej towaru w rozumieniu art. 13 § 5 ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.)".

Niezależnie wszelako od uprzednich rozważań, wskazać należy, że organy celne dokonują klasyfikacji taryfowej towarów według przepisów taryfy celnej, która przyjęła nazewnictwo i zasady interpretacji Nomenklatury Scalonej, wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym Regułom Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy celnej z przyporządkowaną do niego stawką celną. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, a także z wyjaśnieniami do taryfy celnej (stanowiącymi załącznik do zarządzenia Prezesa GUC z 17 września 1997 r.; M.P. 1997/76/715), przy czym wiążący jest tu, wynikający z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Podstawę prawną klasyfikacji stanowi reguła nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, zgodnie z którą dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów (wyrok NSA z 14 marca 2005 r., V SA/Wa 488/2004).

Zgodnie z treścią Wyjaśnień do taryfy celnej, zawartych w sekcji XVII, dziale 87, w rozumieniu pozycji 8703 określenie "pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Natomiast określenie "samochody do transportu towarowego" obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony, ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku, cysterny, wywrotki, masywnie skonstruowane pojazdy o skrzyni ładunkowej, ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek.

Z powyższego można zatem wyprowadzić wniosek, że choć taryfa celna klasyfikuje pojazdy samochodowe według ich przeznaczenia, nieustalając żadnych kryteriów pozwalających określić przeznaczenie pojazdu na jej użytek, to wyjaśnienia do niej stanowią pomocniczą wskazówkę (poprzez przykładowe wyliczenie) jakiego rodzaju pojazdy każda z nich obejmuje. Jednak w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym brak jest dowodu pozwalającego na stwierdzenie, że czy przedmiotowe samochody marki (...) są pojazdami mechanicznymi przeznaczonymi zasadniczo do przewozu osób, czy pojazdami do transportu towarowego. Zwłaszcza, że w świadectwie homologacji znajduje się zupełnie inne ich określenie, tj. opisano je jako "samochody ciężarowe". Ta ostatnia rozbieżność ma, w ocenie Sądu, ogromne znaczenie, gdyż zakresy desygnatów tych pojęć niewątpliwie są różne. Nie jest to więc jedynie zwykły problem nazewnictwa. Przedmiot oclenia musi być określony precyzyjnie i nie można ustalić takiej klasyfikacji taryfowej przedmiotowego towaru, która nie jest dokładnie desygnatem pojęcia "pojazd mechaniczny przeznaczony zasadniczo do przewozu osób" czy " pojazd samochodowy do transportu towarowego". Innymi słowy wykładnia tych pojęć musi być ścisła.

W konsekwencji częściowo zasadnym okazał się również zarzut skarżącej naruszenia przez Dyrektora IC § 1 rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej. Przy czym częściowość ta polega nie na błędności klasyfikacji importowanych samochodów do pozycji PCN 8703, lecz na jej bezpodstawności. Niemniej z faktu tego skarżąca nie może od razu wywodzić, że właściwą pozycją taryfy celnej dla importowanych pojazdów jest PCN 8704. Po prostu organ celny nie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na niepodważalne zaliczenie importowanych samochodów do pozycji PCN 8703. Świadectwo homologacji pochodzące od Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej, choć - jak uprzednio zważył Sąd - nie zawsze może być uznane za dowód przesądzający o klasyfikacji celnej towaru, to jednak wprowadza stan niepewności odnośnie rodzaju przedmiotowych pojazdów. Podobnie rzecz się ma z dokumentami o klasyfikacji statystycznej.

Podobnie Sąd uwzględnił tylko częściowo drugi zarzut spółki odnośnie uchybienia przez Dyrektora IC przepisom prawa materialnego, tj. art. 156 Kodeksu celnego, poprzez niezastosowanie zwolnienia od cła przy imporcie przegród działowych objętych uprzednio procedurą uszlachetniania biernego.

Zgodnie bowiem z przywołaną regulacją prawną całkowite lub częściowe zwolnienie od należności celnych przywozowych może być udzielone jedynie w wypadku, gdy zgłoszenie celne o dopuszczenie do obrotu produktów kompensacyjnych zostało złożone w imieniu lub na rzecz osoby posiadającej pozwolenie określone w art. 154, jeżeli spełnione są warunki pozwolenia. Przy czym całkowitego lub częściowego zwolnienia od należności celnych przywozowych nie udziela się, jeżeli jeden z warunków lub obowiązków wynikających z procedury uszlachetniania biernego nie został wykonany, chyba że wykazano, iż uchybienia te nie miały rzeczywistego wpływu na prawidłowy przebieg tej procedury.

Na wstępie zaznaczyć należy, że procedura uszlachetniania biernego pozwala dokonać czasowego wywozu towarów krajowych poza polski obszar celny w celu poddania ich procesowi uszlachetniania oraz dopuszczenia produktów powstałych w wyniku tych procesów do obrotu, z całkowitym lub częściowym zwolnieniem od należności celnych przywozowych.

Bezspornym w niniejszej sprawie jest okoliczność, że procesowi uszlachetniania zostały poddane kratki (przegrody) działowe, poprzez ich montaż w pojazdach marki (...) oraz, że jako produkty kompensacyjne powstały ww. samochody z zamontowaną kratą działową. Istotą sporu jest, czy można dokonać rozliczenia procedury uszlachetniania biernego w sytuacji wystąpienia rozbieżności tylko pomiędzy pozycją taryfy celnej wskazanej w pozwoleniu, a pozycją taryfy właściwej, w ocenie organu celnego, dla importowanych pojazdów.

W celu odpowiedzi na tak postawione pytanie w pierwszej kolejności trzeba przytoczyć brzmienie § 170 rozporządzenia Ministra Finansów z 1 grudnia 1997 r. w sprawie gospodarczych procedur celnych i procedur uproszczonych (Dz. U. Nr 147, poz. 989 ze zm.). Zgodnie z nim opis produktów kompensacyjnych, zawarty w zgłoszeniu celnym o dopuszczenie do obrotu produktów kompensacyjnych, powinien być zgodny z opisem tych produktów zawartym w pozwoleniu. Opis ten powinien zawierać przede wszystkim wskazanie: nazwy handlowej lub technicznej towaru, jego pozycję w taryfie celnej, wartość celną, ilość, środki pozwalające stwierdzić, że towary czasowo wywożone weszły w skład produktów kompensacyjnych oraz parametry techniczne.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opisy ww. elementów, zawarte w pozwoleniu i zgłoszeniu celnym o dopuszczenie produktów do obrotu, nie mogą - wbrew prezentowanym poglądom skarżącej - być ze sobą sprzeczne (nawet w zakresie ilości towaru czy jego wartości celnej). Z przytoczonej regulacji prawnej nie wynika bowiem aby ustawodawca w stosunku do niektórych z tych elementów przewidywał odstępstwa, w szczególności, że jest to jeden z warunków uznania procedury uszlachetniania biernego za wykonaną. Ponadto kwestia choćby ilości (współczynnika produktywności) czy wartości celnej produktów kompensacyjnych, uzyskanych w wyniku uszlachetnienia w stosunku do określonej ilości towarów wywożonych czasowo, mogła mieć wpływ na rozstrzygnięcie odnośnie wydania pozwolenia.

Niemniej z drugiej strony zważyć trzeba, że w art. 156 § 2 Kodeksu celnego ustawodawca wprowadza wyjątek od spełnienia wszystkich warunków lub obowiązków uszlachetniania biernego. Według niego, jeżeli zostanie wykazane, że uchybienie danym warunkom lub obowiązkom nie miało rzeczywistego wpływu na prawidłowy przebieg omawianej procedury celnej, to nie stanowi to przeszkody do udzielenia całkowitego lub częściowego zwolnienia od należności celnych przywozowych. Idąc dalej powstaje zatem pytanie, co oznacza sformułowanie "brak rzeczywistego wpływu na prawidłowy przebieg procedury uszlachetniania biernego" ? Wydaje się, że w pierwszej kolejności należy wyjść od celu tej procedury. Jak sama jej nazwa wskazuje polega ona na takim przetworzeniu towaru, będącego jej przedmiotem, które spowoduje podniesienie jego wartości. Zatem brak wpływu na tę procedurę będą miały m.in. takie różnice w elementach opisów zawartych w pozwoleniu i w zgłoszeniu celnym o dopuszczenie produktów do obrotu, które nie spowodują obniżenia wartości uszlachetnianego towaru, założonej przy udzielaniu pozwolenia. Przykładowo takim elementem - jak podnosi się również w literaturze - na pewno jest ilość towaru. Osoba bowiem posiadająca zezwolenie na korzystanie z procedury uszlachetniania biernego powinna złożyć wówczas zgłoszenie celne o objęcie tych towarów procedurą wywozu.

Konkludując nie jest obojętne, z punktu widzenia uznania za wykonaną procedury uszlachetniania biernego, do jakiej pozycji taryfy celnej zaliczany jest produkt kompensacyjny. Z kolei przekładając to na grunt niniejszej sprawy, nie bez znaczenia jest, czy poddawana tej procedurze kratka (przegroda) działowa została zamontowana w pojeździe mechanicznym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (PCN 8703), czy też w pojeździe do transportu towarowego (8704). W każdym bowiem z nich będzie miała inną wartość wymierną, choćby tylko pod względem użyteczności.

Powyższe rozważania nie przesądzają jednak o zasadności następnego zarzutu skarżącej, tj. uchybienia przez Dyrektora IC § 55 ww. rozporządzenia, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zupełnym pominięciu uprawnień i obowiązków importera w zakresie uzyskiwania świadectw homologacyjnych.

Zgodnie z tym przepisem producenci i importerzy pojazdów samochodowych, ciągników rolniczych, motorowerów lub przyczep obowiązani są uzyskać świadectwo homologacji danego typu pojazdu; obowiązek ten nie dotyczy pojazdu wyprodukowanego lub sprowadzonego z zagranicy w ilości jednej sztuki rocznie.

Zdaniem Sądu - wbrew odmiennym twierdzeniom skarżącej - organ celny w żadnej mierze nie dokonał wywodu o braku konieczności otrzymania przez spółkę, jako importera, polskiego świadectwa homologacji na przedmiotowe pojazdy. Dyrektor IC odrzucił jedynie dowód w tej postaci z uwagi na jego przedłożenie w formie kserokopii. Przy czym jeszcze raz Sąd podkreśla, że świadectwo homologacji nie zawsze może być uznane za dowód decydujący o klasyfikacji celnej.

Sąd nie znajduje również uzasadnienia dla dalszego, podniesionego przez skarżącą, zarzutu naruszenia przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego, poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia prawa do jej wydania.

W myśl art. 65 § 5 Kodeksu celnego decyzja, o której mowa w § 4, nie może być wydana, jeżeli upłynęły trzy lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Z kolei zgodnie z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny na wniosek strony wydaje lub może z urzędu wydać decyzję, w której uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części, rozstrzygając o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego, określając kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego lub zmieniając inne elementy zawarte w zgłoszeniu celnym.

Z treści przytoczonych regulacji prawnych wynika, że wskazany w art. 65 § 5 Kodeksu celnego trzyletni termin do wydania decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe dotyczy - jak prawidłowo podnosi organ celny w odpowiedzi na skargę - wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż do kompetencji tego organu należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego. W ocenie Sądu, przyjęcie odmiennego założenia nie jest uprawnione choćby z uwagi na fakt, że przedawnienie prawa do wydania decyzji zostało ustalone w interesie dłużnika celnego. Prezentowany zaś przez skarżącą w tej materii pogląd, skutkowałby niekiedy brakiem możliwości skorygowania w postępowaniu odwoławczym, na korzyść dłużnika celnego, błędnie ustalonej przez organ celny pierwszej instancji kwoty wynikającej z długu celnego, w sytuacji gdyby decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego (por. wyrok NSA z 7 marca 2005 r., GSK 1392/2004; wyrok NSA z 27 stycznia 2005 r., GSK 1295/2004)

W niniejszej sprawie zgłoszenie celne zostało przyjęte 12 maja 1998 r., a decyzja organu celnego pierwszej instancji została wydana 2 marca 2001 r., a więc przed upływem terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Reasumując, powyżej omówione przez Sąd uchybienia Dyrektora IC dają podstawę do stwierdzenia, że w sprawie nie dokonano w wyczerpujący sposób zebrania materiału dowodowego poprzez ustalenie faktów i danych do ich oceny. Innymi słowy organ celny nie tylko nie zrealizował zasady prawdy obiektywnej, ale także przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów. W związku z tym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Dyrektor IC po pierwsze, powinien włączyć do materiału dowodowego polskie świadectwo homologacji, wydane przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej. Po drugie, jeżeli w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego cechy importowanych pojazdów w aspekcie ich przeznaczenia budzą wątpliwości, zaś treść taryfy celnej nie pozwala na jednoznaczne ustalenie kryteriów rozgraniczenia ich klasyfikacji, powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe, aby ustalić i wyodrębnić takie cechy tych pojazdów, które będzie można uznać - na płaszczyźnie objaśnień towarzyszących stosowaniu taryfy celnej - za kryteria przesądzające o ich przeznaczeniu (pojazd osobowo - towarowy bądź pojazd towarowy). Stąd też, w ocenie Sądu, z uwagi na wymóg posiadania w tym przedmiocie wiadomości specjalnych, niezbędnym będzie dopuszczenie przez Dyrektora IC, na tę okoliczność, dowodu z opinii biegłego z zakresu mechaniki i transportu drogowego. Przy czym podkreślić należy, że to nie biegły ma decydować o klasyfikacji celnej importowanych pojazdów, tylko jego opinia ma wskazywać cechy, które organ celny bez żadnych wątpliwości będzie mógł wymienić jako argumenty na uzasadnienie swojego wyboru w zakresie ich klasyfikacji do kodu taryfy celnej bądź 8703 bądź 8704.

Ponadto Dyrektor IC powinien dokonać swobodnej oceny całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w szczególności wskazać dowody na których się oparł i przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. W przypadku zaś ewentualnej zmiany praktyki, odnośnie znaczenia klasyfikacji celnej dla uznania procedury uszlachetniania biernego za wykonaną, dotychczas stosowanej wobec strony, nie tylko odnieść się do zasady uznania administracyjnego, ale także sprecyzować tak przesłanki, które spowodowały, niemożliwość utrzymania dotychczasowej praktyki, by nie narazić się na zarzut podważenia zaufania strony do organów władzy publicznej.

Na marginesie Sąd zwraca uwagę, że dokonane przez Dyrektora IC, w odpowiedzi na skargę, obliczenia z których wywodzi, że importowane przez stronę samochody nie spełniają kryteriów samochodu ciężarowego, zostały oparte na przepisach rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z 7 października 1999 r. w sprawie homologacji pojazdów (Dz. U. z 1999 r. Nr 91, poz. 1039 ze zm.), które nie obowiązywało w czasie dokonania zgłoszenia celnego przez stronę.

Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Natomiast zgodnie z zasadą odpowiedzialności za wynik postępowania, wynikającą z art. 200 p.p.s.a., Sąd zasądził od Dyrektora IC na rzecz skarżącej kwotę 2.815,00 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Asesor WSA Sędzia NSA Sędzia WSA

Anna Juszczyk - Wiśniewska Jan Grzęda Jacek Niedzielski