Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim
z dnia 26 września 2006 r.
I SA/Go 65/06

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.).

Sędziowie WSA: Joanna Wierchowicz, Asesor Alina Rzepecka.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2006 r. sprawy ze skargi "E" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie klasyfikacji taryfowej

1.

uchyla zaskarżona decyzję;

2.

określa, że uchylona decyzja nie może być wykonana;

3.

zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej spółki kwotę 3.004,00 (trzy tysiące cztery złote) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie faktyczne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 1 czerwca 2005 r. (sygn. akt 3/I SA/PO 2344/02) w sprawie ze skargi E. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia (...) sierpnia 2002 r. - uchylił zaskarżoną decyzję.

W ocenie Sądu przedmiotem sporu jest klasyfikacja taryfowa towaru o nazwie ERTICOAT P11.

Według organów celnych jest on substytutem masła kakaowego - 100%, utwardzonym i frakcjonowanym tłuszczem roślinnym do produkcji cukierniczej, bazującym na oleju palmowym i oleju sojowym, bądź rzepakowym (w zależności od dostępności surowców).

Strona skarżąca określiła ten produkt jako rafinowany tłuszcz roślinny, uzyskany przez frakcjonowanie i uwodornienie, oparty na mieszance oleju palmowego i sojowego lub palmowego i rzepakowego, który został poddany procesowi neutralizacji, uwodornienia, frakcjonowania, wybielania, dezodyracji, filtracji i napełniania.

Taki tłuszcz jest zatem uwodornioną, rafinowaną mieszaniną olejów: palmowego i sojowego lub palmowego i rzepakowego, wykorzystywaną jako substytut masła kakaowego do produkcji polew i tabliczek czekoladopodobnych.

Skarżąca zakwalifikowała ten produkt do kodu PCM 151620980 Taryfy celnej, a organy celne uznały, że właściwy jest kod 151790910.

W dalszej części uzasadnienia Sąd poddał szczegółowej analizie obie wskazane pozycje (1516 i 1517) Taryfy celnej wskazując w konkluzji, że treści obu pozycji Taryfy celnej nie zostały przez organy celne poddane pełnej i wyczerpującej analizie w kontekście danych dotyczących omawianego towaru, czym organy te naruszyły postanowienie art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego.

W ocenie Sądu z porównania treści normy prawnej zawartej w tych dwóch pozycjach wynika bowiem, że głównym i decydującym kryterium pozwalającym na przyporządkowanie danego produktu do pozycji 1516 lub 1517 winna być kwestia stopnia przetworzenia tego produktu oraz jego jadalność.

Sąd podkreślił, że w toku postępowania organ I i II instancji nie odniósł się do tych kwestii, poprzestając na rozważaniach dotyczących tego czy sporny produkt stanowi mieszaninę.

W ocenie Sądu powyższe okoliczności uzasadniają zarzut skarżącej, że dokonana przez organy celne klasyfikacja nie została przeprowadzona z uwzględnieniem zarówno stanu towaru, ogólnych reguł klasyfikacji jak i "Wyjaśnień do Taryfy celnej" w przedmiocie klasyfikacji towarów z pozycji 1516 i 1517, ponieważ nie dokonano wyczerpującego badania cech i właściwości przedmiotowego produktu i to w kontekście pojęć i sformułowań zawartych w omawianych pozycjach Taryfy celnej.

Sąd wskazał również, aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy celne uwzględniły zawarte w uzasadnieniu uwagi a także miały na względzie zmiany stanu prawnego spowodowane ustawami z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne i Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622, 623/.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z (...) listopada 2005 r. nr (...) - uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o należytych odsetkach wyrównawczych i w tym zakresie umorzył postępowanie, zarządził zwrot odsetek wyrównawczych w kwocie 18.594,24 zł oraz utrzymał decyzję w mocy w pozostałej części.

Postanowieniem z (...) grudnia 2005 r. nr (...) Dyrektor Izby Celnej sprostował oczywisty błąd pisarski w decyzji z dnia (...) listopada 2005 r. w zakresie zwrotu odsetek wyrównawczych.

Uzasadniając stanowisko zawarte w decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, że klasyfikacja towarów w nomenklaturze scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, ze dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod Taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną.

Nadto w celu ustalenia prawidłowego kodu PCN, należy kierować się brzmieniem Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, jak również "Wyjaśnieniami do Taryfy celnej" /załącznik do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z 17 września 1997 r. Dz. U. Nr 76, poz. 715 z 15 października 1997 r. /, które wskazują jak należy klasyfikować towary.

Dział 15 Taryfy celnej obejmuje tłuszcze i oleje pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego oraz produkty ich rozkładu; gotowe tłuszcze jadalne; woski pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego. Struktura działu jest następująca:

Pozycje od 1501 do 1515 obejmują pojedyncze tłuszcze i oleje zwierzęce i roślinne oraz ich frakcje, nawet rafinowane, ale nie modyfikowane chemicznie.

Pozycja 1516 obejmuje nadal pojedyncze tłuszcze i oleje zwierzęce i roślinne oraz i ich frakcje, całkowicie lub częściowo uwodorniona, estryfikowane wewnętrznie, restryfikowane lub elaidynizowane, nawet rafinowane, ale dalej nie przetworzone. Pozycją tą objęte są również produkty, które mają charakter wosku i zostały istotnie pozbawione zapachu lub poddane procesowi rafinacji, nawet jeśli mogą zostać bezpośrednio wykorzystane do jedzenia. Natomiast pozycja 1516 nie obejmuje mieszanin tłuszczów i olejów roślinnych i ich frakcji. Te przynależne są do pozycji 1517.

Pozycja 1517 obejmuje margarynę i inne jadalne mieszaniny oraz produkty z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych albo frakcji różnych tłuszczów i olejów objętych działem 15, oprócz objętych pozycją 1516. Są to zazwyczaj mieszaniny lub produkty w postaci płynnej lub stałej wykonane z:

-

różnych tłuszczy lub olejów zwierzęcych albo ich frakcji;

-

różnych tłuszczy lub olejów roślinnych albo ich frakcji;

-

tłuszczy lub olejów zwierzęcych lub roślinnych albo ich frakcji.

Produkty klasyfikowane do tej pozycji, które mogły zostać wcześniej poddane uwodornieniu, mogą zostać poddane przetworzeniu przez emulgowanie, zmaślenie, teksturowanie itd., oraz mogą zawierać niewielkie ilości dodatku lecyny, skrobi, barwnika, substancji smakowych, witamin, masła lub innego tłuszczu z mleka.

Pozycja ta obejmuje również jadalne preparaty wykonane z pojedynczego tłuszczu lub oleju, uwodomionego lub nie, które przetworzono przez emulgację, zmaślanianie, teksturowanie itd.

Pozycja 1518 obejmuje tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, gotowane, utlenianie, odwodnione, siarkowane, dmuchane, polimeryzowane przez ogrzewanie w próżni lub gazie obojętnym, lub inaczej modyfikowane chemicznie oraz niejadalne mieszaniny lub przetwory z tłuszczów lub olejów z działu 15, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone.

Nadto organ celny wskazuje, że Taryfa celna oparta jest na zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów tzw. Systemie Zharmonizowanym.

Przy tworzeniu klasyfikacji towarów przyjęto ogólną zasadę uszeregowania ich według stopnia przetworzenia, zaczynając od surowców produktów nieprzetworzonych, półproduktów, aż do wyrobów gotowych.

Oprócz wyszczególnienia towarów, System zharmonizowany zawiera również Ogólne Reguły Interpretacji oraz uwagi do sekcji i działów, a także uwagi do pozycji i podpozycji.

W ocenie organu II instancji z zebranych w sprawie dowodów a mianowicie ze specyfikacji producenta oraz opisu procesu technologicznego wynika, ze "ERTICOAT P11" jest nielaurynowym substytutem masła kakaowego na bazie tłuszczów i olejów roślinnych, uzyskanym przez uwodornienie i frakcjonowanie. W skład przedmiotowej mieszaniny tłuszczów wchodzi olej palmowy i olej sojowy lub olej rzepakowy. To, który z komponentów zostanie zastosowany jako drugi (olej sojowy lub rzepakowy) zależny od dostępności surowca.

Zalecany jest do produkcji formowanych oraz polew, dla których ważne jest gwałtowne topnienie oraz długi okres trwałości.

Także konieczność zakwalifikowania spornego tłuszczu do pozycji kodu PCN 151790910 wynika z procesu jego przetworzenia tj. ze zmieszania dwóch różnych rodzajów tłuszczów ("jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów"), nawet jeżeli w wyniku przetworzenia mieszaniny dwóch olejów powstał nowy typ tłuszczu, o innych niż pierwotnie właściwościach fizyko-chemicznych, nie może być on klasyfikowany w pozycji poprzedniej w stosunku do surowca, z którego został wytworzony Organ odwoławczy szczególny nacisk położył na wyjaśnienie kwestii interpretacji Systemu Zharmonizowanego.

Prawidłowy sposób interpretacji nie pozwala na zaklasyfikowanie spornego tłuszczu do pozycji 1516, bowiem w Taryfie celnej towary uszeregowane są według stopnia ich przetworzenia.

Tak więc pomimo, iż "ERITICOAT P11" jest nowym tłuszczem, którego nie można rozdzielić na dwa wyjściowe składniki, o jego klasyfikacji do pozycji nie niższej niż 1517 przesądza fakt, że produkt, z którego został wytworzony, do tej właśnie pozycji jest klasyfikowany - Rozumowanie takie potwierdza uwaga (B) zamieszczona w "Wyjaśnieniach do Taryfy celnej", w której stwierdza się, że ta właśnie pozycja nie obejmuje pojedynczych tłuszczów i olejów rafinowanych nie poddanych dalszej obróbce.

Organ odwoławczy podkreśla również, że termin "jadalne mieszaniny" występujący w brzmieniu pozycji 1517 dotyczy tłuszczów nadających się do spożycia zarówno bezpośrednio jak i po przetworzeniu.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że również Światowa Organizacja Celna w piśmie z dnia 6 czerwca 2001 r., dla towarów będących mieszaniną olejów roślinnych (np. 65% stearynowego i 35% uwodornionego oleju z nasion palmowych) wskazała już właściwą pozycję 1517.

Mimo, że opinia ta nie odnosi się bezpośrednio do towaru będącego przedmiotem sporu, jednak wskazuje jednoznacznie, iż wszelkie mieszaniny olejów lub tłuszczów roślinnych lub zwierzęcych należy klasyfikować do pozycji 1517 Taryfy celnej.

Na marginesie organ II instancji nadmienił, że Komisja Europejska w dniu 19 października 2004 r. poinformowała Ministerstwo Finansów, iż wiążące informacje taryfowe wydane przed administrację celną Wielkiej Brytanii, w tym także dla mieszaniny tłuszczów o nazwie handlowej "ERTICOAT P11" ze wskazaniem pozycji 1516 zostały unieważnione, na podstawie art. 9 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólny Kodeks Celny w części dotyczącej Klasyfikacji taryfowej przedmiotowych towarów.

Ponadto, Komitet Kodeksu Celnego Komisji Europejskiej przyjął decyzję Komitetu HS w zakresie klasyfikacji taryfowej mieszanin tłuszczów, co oznacza, że klasyfikacja taryfowa tej kategorii towarów do pozycji 1517 jest obowiązująca, a publikacja tej decyzji klasyfikacyjnej w stosownym rozporządzeniu nie jest warunkiem koniecznym do stosowania klasyfikacji pozycji 1517.

Organ II instancji stwierdził również, że zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych przez skarżącą spółkę przepisów Ordynacji podatkowej. W szczególności postępowanie organów celnych nie naruszyło art. 191 Ordynacji podatkowej (zasady swobodnej oceny dowodów). Organ odwoławczy podkreśla, że "organ uprawniony jest do wyboru faktów, które uznał za udowodnione".

Pełnomocnik skarżącej spółki wniósł skargę na powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim wskazując na naruszenie przez organy celne:

-

art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.)zwanej dalej Ordynacją podatkową.;

-

rażące naruszenie przepisów Taryfy celnej, stanowiący załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady Ministrów z 21 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 107, poz. 1217/, reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie Celnej, "Wyjaśnień do Taryfy Celnej (załącznik do Dz. U. z 1999 r. Nr 74, poz. 830) art. 13 § 7 Kodeksu celnego (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802/, art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38/,;

-

naruszenie przepisów art. 250 § 3 i 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.).

Wskazując na powyższe naruszenia skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji w "zakresie myślnika drugiego poprzez orzeczenie o zwrocie odsetek wyrównawczych wraz z odsetkami podatkowymi, ewentualnie z ostrożności procesowej o uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie myślnika drugiego" oraz "uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie myślnika trzeciego".

Pismem z dnia 6 stycznia 2006 r. skarżąca cofnęła skargę w zakresie "zarządzenia zwrotu odsetek wyrównawczych".

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który w jej ocenie wytknął błędy interpretacyjne taryfy celnej, popełnione przez organy celne oraz dał wyraźne wskazówki interpretacyjne przy wydawaniu nowej decyzji.

W ocenie skarżącej Dyrektor Izby Celnej przy wydawaniu ponownej decyzji, nie zastosował się do wskazanego wyroku i ponownie użył tej samej argumentacji, co przy wydawaniu uchylonej decyzji.

Skarżąca podkreśla, że z wykładni językowej wynika jednoznacznie, ze pozycja 1516 obejmuje swoim zakresem tłuszcze, które zostały poddane określonym procesom chemicznym (uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, restryfikowane, elaidynizowane), ale dalej nie przetworzone. W "Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej" w pierwszym akapicie wyraźnie zaznaczono, że pozycja ta obejmuje tłuszcze poddane "specjalnej transformacji chemicznej rodzaju opisanego poniżej, ale dalej nie przetworzone". W ocenie skarżącej, stopień transformacji chemicznej tłuszczu ma decydujący wpływ na klasyfikację do odpowiedniej pozycji taryfy celnej. Konsekwentne negowanie przez organy celne tej zasady klasyfikacyjnej jest bezpodstawne i sprzeczne z 1 i 6 regułą Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartą w Taryfie Celnej i komentarzem zawartym w "Wyjaśnieniach do taryfy Celnej".

Skarżąca spółka podkreśla, że w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej do pozycji 1517 (str.150-151) nie ma żadnego stwierdzenia, które uprawniałoby do przyjęcia, że pozycja ta obejmuje mieszaniny tłuszczów. Z wyjaśnień wynika, ze są to "zazwyczaj mieszaniny", ale (3 akapit od dołu s.150) "niniejsza pozycja obejmuje również jadalne preparaty wykonane z pojedynczego tłuszczu lub oleju (lub ich frakcji), uwodornionego lub nie, który przetworzono przez emulgację, zmaślanie, teksturowanie itp.". Ustawodawca przyjął zatem, że pozycja 1517 obejmuje także tłuszcze pojedyncze, ale poddane procesom transformacji chemicznej, właściwym dla pozycji 1517. Z powyższego wynika, że proces transformacji jest główną przesłanką klasyfikacyjną, "obok jadalności" tłuszczów, gdyż pozycja 1517 obejmuje tłuszcze "jadalne".

W dalszym ciągu uzasadnienia skarżąca wskazuje, że kod 1516 - wnioskowany przez E. - w porównaniu do kodu 1517:

-

nie zajmuje się kwestią czy dany tłuszcz jest jadalny, czy też nie, co oznacza, że chodzi tu zarówno o tłuszcze jadalne, jak i niejadalne;

-

nie odnosi się do zagadnienia czy dany produkt jest wykonany z pojedynczego tłuszczu, czy też mieszaniny tłuszczów lub ich frakcji, co oznacza, że może być wykonany z pojedynczego tłuszczu lub być ich mieszaniną;

-

tłuszcze zostały poddane specjalnej transformacji chemicznej, ale dalej nie zostały przetworzone.

Porównanie obu pozycji taryfy celnej prowadzi według skarżącej do wniosku, iż decydującym czynnikiem przypisującym tłuszcz do danej pozycji taryfy celnej jest stopień jego przetworzenia oraz "jadalność".

W dalszej części uzasadnienia skarżąca poddała analizie zakres pozycji 1516 i 1517 Taryfy celnej w aspekcie różnic znaczeniowych, użytych w nich pojęć.

Skarżąca wskazała na opinię Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego z (...) grudnia 2003 r., z której wynika, iż w wyniku modyfikacji (np. uwodornienia, rafinowaniu) uzyskuje się nowy typ tłuszczu, odznaczający się swoistymi właściwościami fizyko-chemicznymi.

Jest to nowy tłuszcz, który nie jest mieszaniną tłuszczów i "nie można powiedzieć, że otrzymany produkt tłuszczowy jest mieszaniną tłuszczów i klasyfikować go do pozycji 1517". Inna sytuacja zachodzi w przypadku procesu mieszania, tj. gdy następuje wyłącznie zmieszanie dwóch, trzech składników tłuszczowych i uzyskanie produktu finalnego bez dalszego przetworzenia (modyfikacji), powstaje wtedy typowa mieszanka tłuszczowa (procesem końcowym było wyłącznie mieszanie) i wtedy produkt finalny jest mieszaniną dwóch (trzech) rodzajów tłuszczów i tu zasadna jest klasyfikacja do pozycji 1517.

Reasumując, skarżąca stwierdza, ze tłuszcz "ERTICOAT 11":

-

nie jest tłuszczem jadalnym, tzn. nie może być spożywany bez dalszego przygotowania, w związku z czym nie może być klasyfikowany do pozycji 1517, która obejmuje tłuszcze jadalne;

-

nie jest mieszaniną tłuszczów - jest nowym tłuszczem, który powstał w wyniku modyfikacji oleju palmowego i oleju sojowego lub rzepakowego (cecha ta pozwala zakwalifikować dany produkt zarówno do pozycji 1516 i 1517);

-

nie jest produktem dalej przetwarzanym, ale poddany został tylko procesom rafinowania i uwodornienia - co kwalifikuje go jednoznacznie do pozycji 1516.

Skarżąca wskazała również, że w toku postępowania administracyjnego, przedłożyła wiążące informacje taryfowe, które mieszaniny tłuszczów klasyfikują do pozycji 1516, biorąc pod uwagę procesy chemiczne jakimi poddane zostały tłuszcze.

Nadto skarżąca podkreśla, że Polska 1 maja 2004 r. stała się członkiem Unii Europejskiej i organ celny musi swe działania i podejmowane decyzje dostosować do przepisów obowiązujących w jednolitym rynku wewnętrznym.

W dacie wydania zaskarżonej decyzji, stanowisko organów celnych naruszało przepisy art. 68 i 69 Układu Europejskiego, który stanowi, że zbliżenie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa polskiego do istniejącego we Wspólnocie, wymaga jednolitej praktyki stosowania przepisów i uzasadnia wydanie przez polskie organy celne identycznego rozstrzygnięcia jak dokonane przez brytyjskie władze celne. W dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej wszystkie rozporządzenia i decyzje wspólnotowe (w tym brytyjskie wiążące informacje taryfowe) stały się częścią polskiego porządku prawnego, jednocześnie uchylone zostały polskie przepisy dotyczące tych kwestii.

Organy celne pominęły w ocenie skarżącej wnioskowane przez nią dowody w postaci:

-

pisma GUC w sprawie (...);

-

decyzji Urzędu Celnego nr (...) z (...) marca 2000 r., dla tłuszczu Akofect S;

-

protokołu kontroli skarbowej z (...) czerwca 2003 r. i wyniku kontroli z (...) czerwca 2003 r., przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej.

Nadto Izba Celna pominęła opinię Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego z (...) grudnia 2003 r., korzystną dla skarżącej.

Skarżąca wniosła również o powołanie biegłego rzeczoznawcy, który winien się wypowiedzieć, czy produkt powstały z połączenia oleju palmowego i oleju sojowego lub rzepakowego i poddany procesom rafinowaniu i uwodomienia, ale dalej nie przetworzony - jest mieszaniną tłuszczów, czy nowym tłuszczem, czy jest tłuszczem jadalnym, czy niejadalnym?

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a. - ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniach sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia.

Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie.

Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym dotyczy właściwego zastosowania konkretnego przepisu, czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu, w którym została sformułowana.

Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materialne dowodowym lub innych uchybień procesowych.

Naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 p.p.s.a. w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 1 czerwca 2005 r. sygn. akt 3/I SA/Po 2344/02 sformułował ocenę prawną jak również zwarł wyraźne wskazania, co dalszego postępowania.

W ocenie Sądu zacytowana w zaskarżonej decyzji treść pozycji 1516 i 1517 Taryfy celnej i "Wyjaśnień do Taryfy celnej" nie została przez organy celne poddana pełnej i wyczerpującej analizie w kontekście danych dotyczących omawianego towaru, czym organy te naruszyły postanowienia art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego.

Z porównania treści normy prawnej zwartej w tych dwóch pozycjach wynika bowiem, że głównym i decydującym kryterium pozwalającym na przyporządkowanie danego produktu do pozycji 1516 lub 1517 winna być kwestia stopnia przetworzenia tego produktu oraz jego jadalności.

Organy celne w ocenie Sądu pominęły zatem istotne różnice, jakie charakteryzują tłuszcze objęte tymi pozycjami.

W dalszym ciągu uzasadnienia Sąd wskazuje, że właśnie takie cechy importowanego tłuszczu jak stopień jego przetworzenia czy brak możliwości bezpośredniej konsumpcji uzasadniałyby jego ewentualną kwalifikacją do pozycji 1516 Taryfy celnej.

Cecha dalszego nieprzetworzenia produktu, pomimo wcześniejszych przekształceń chemicznych (np. uwodornienie, estryfikowanie) oraz jego jadalność powinna zostać zatem zbadana przez organy celne w pierwszej kolejności.

Zakwalifikowanie importowanego tłuszczu do pozycji 1517 wymaga poczynienia wyczerpujących ustaleń wskazujących na właściwości tej pozycji oraz przekonującego i wyczerpującego uzasadnienia, czego zaskarżona decyzja nie zawiera.

Konkludując Sąd wskazał, iż rozpatrując sprawę ponownie rzeczą organów celnych będzie uwzględnienie przedstawionych uwag, a także zmian stanu prawnego spowodowanych ustawami z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne i Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622, 623).

Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji w kontekście oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w przytoczonym wyroku, należy stwierdzić, że organ celny rozpoznając ponownie sprawę ograniczył się jedynie do szczegółowego przytoczenia brzmienia stosowanych pozycji Taryfy celnej z uwzględnieniem zasad ich interpretacji.

Tymczasem Sąd wyraźnie wskazał, że cecha dalszego nieprzetworzeni produktu, pomimo wcześniejszych przekształceń chemicznych (np. uwodornieniu, estryfikowaniu) oraz jego jadalności, powinna zostać zbadana przez organy celne w pierwszej kolejności. Nie dokonanie takiej analizy prowadzi do wniosku, ze organy celne sklasyfikowały importowany produkt bez uwzględnienia stanu towaru na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 85 § 1 Kodeksu celnego).

Tym samym naruszyły art. 122, 187 § 1 jak i 191 Ordynacji podatkowej.

Organy celne nie podjęły wszelkich niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy.

W ocenie Sądu w sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 197 Ordynacji podatkowej, bowiem, aby ustalić w należyty sposób stan importowanego towaru na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego, wymagane są w tym przypadku wiadomości specjalistyczne.

Dopuszczenie przez organy celne dowodu w postaci opinii powołanego biegłego dysponującego stosownymi i specjalistycznymi wiadomościami może doprowadzić do ustalenia w prawidłowy sposób stanu towaru, ta okoliczność będzie podstawą do dokonania przez organy celne klasyfikacji celnej towaru z uwzględnieniem jego stanu na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego.

Jak trafnie wskazał to Sąd w przytoczonym wyroku dopiero wyczerpujące badania cech i właściwości przedmiotowego produktu i to w kontekście pojęć i sformułowań zawartych w stosownych pozycjach Taryfy celnej będzie podstawą do dokonania klasyfikacji z uwzględnieniem zarówno stanu towaru, ogólnych reguł klasyfikacji jak i "Wyjaśnień do Taryfy celnej".

Jak już to Sąd wskazał brak ustaleń w powyższym zakresie powoduje, że zaskarżona decyzja narusza art. 187 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ celny nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpoznał całego materiału dowodowego.

Należy w tym miejscu podkreślić, ze organ celny II instancji po uchyleniu przez Sąd decyzji wyrokiem z 1 czerwca 2005 r. nie prowadził praktycznie postępowania dowodowego i oparł swoje ponowne rozstrzygnięcie na zgromadzonym uprzednio materiale dowodowym, który okazał się niekompletny.

Sąd pragnie jednocześnie wskazać, że zarzut skarżącej zawarty w skardze dotyczy pominięcia przez Dyrektora Izby Celnej opinii Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego z (...) grudnia 2003 r. okazał się chybiony, ponieważ jak wynika to z wyjaśnień pełnomocnika skarżącej złożonych podczas rozprawy w dniu 26 września 2006 r., opinia ta została złożona do akt postępowania sądowego przy piśmie procesowym z 25 maja 2005 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w sprawie III/I SA/Po 2344/02. W ocenie Sądu brak jest jednak przeszkód, aby organ celny wiedząc o istnieniu takiej opinii dopuścił ją jako dowód w postępowaniu i dokonał jej oceny w decyzji.

Wskazując na powyższe okoliczności należy również stwierdzić, że organy celne naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej, przekroczyły bowiem granicę swobodnej oceny dowodów, tym samym ocena ta stała się oceną dowolną.

Wbrew twierdzeniom Dyrektora izby Celnej zasada swobodnej oceny dowodów nie polega na tym, że "organ jest uprawiony do wyboru faktów, które uznał za udowodnione". Taka ocena jest właśnie oceną dowolną.

Organ celny ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona, a nie dokonuje dowolnej oceny faktów, które uznał za udowodnione.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza również art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Należy podzielić zarzut skarżącej, ze organ celny pominął i nie ustosunkował się w decyzji do zgłoszonych przez spółkę dowodów takich jak - pismo GUC w sprawie (...) czy decyzji Urzędu Celnego z dnia (...) marca 2000 r. Skoro skarżąca wskazała na pewne okoliczności wynikające m.in. z tych dokumentów, to rolą organów celnych było ustosunkowanie się do nich w uzasadnieniu decyzji.

Za niewłaściwą należy uznać również praktykę organów celnych polegającą na powoływaniu się w uzasadnieniu decyzji na stanowisko np. Komisji Europejskiej (z 19 października 2004 r.) bez wskazywania miejsca publikacji takiego dokumentu lub nie włączenia go do akt postępowania. Należy podkreślić, że jeżeli organ celny wskazuje, przytacza w decyzji stanowiska organów Unii Europejskiej to winien posługiwać się w tej mierze stosownym tekstem dokumentu (winien się on znajdować w aktach postępowania) lub wskazać miejsce jego publikacji.

W przeciwnym bowiem razie strona postępowania nie będzie miała możliwości dokonania oceny, kontroli prawidłowości dokonanej przez organ celny interpretacji treści dokumentu.

W tym stanie rzeczy oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.

Sędzia WSA Sędzia WSA Asesor WSA

Joanna Wierchowicz Jacek Niedzielski Alina Rzepecka