Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim
z dnia 9 stycznia 2007 r.
I SA/Go 645/06

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Jacek Niedzielski.

Sędziowie WSA: Joanna Wierchowicz, Asesor Barbara Rennert (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi W.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

1. Uchyla zaskarżoną decyzję.

2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

Uzasadnienie faktyczne

W dniu 4 maja 2006 r. W.M. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) marca 2006 r. nr (...) utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...) listopada 2005 r. nr (...) określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie 87.050,40 zł.

Sąd ustalił następujący stan faktyczny:

W 1996 r. skarżący był jednym z trzech wspólników J Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością

W.M. w 2002 r. osiągnął dochód z renty w wysokości 9.419,77 zł W roku tym nie prowadził działalności gospodarczej.

W dniu (...) listopada 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec W.M. Kontrola dotyczyła prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. za 2002 r. Kilkoma postanowieniami Dyrektor UKS przejął dokumenty z innych postępowań kontrolnych prowadzonych wobec skarżącego, Spółki J bądź innych podatników, a dotyczące wyjaśnienia i udokumentowania umowy ustanowienia prawa użytkowania na pieniądzach. M.in. przejęto wyciąg z protokołu badania ewidencji i dokumentów Spółki J z załącznikami oraz wyciąg z decyzji Dyrektora UKS z dnia (...) grudnia 2002 r. nr (...).

Jednym z załączników jest zawarta w dniu (...) grudnia 1996 r. między Spółką J a W.M. umowa ustanowienia prawa użytkowania na pieniądzach, na mocy której Spółka ustanowiła na rzecz skarżącego bezterminowe i bezpłatne użytkowanie na pieniądzach w kwocie 2.500.000,- zł Równocześnie skarżący pokwitował odbiór kwoty 1.500.000,- zł, a kwota 700.000,- zł miała mu zostać przekazana w dniu 31 grudnia 1996 r. Każdą ze stron obowiązywał sześciomiesięczny termin wypowiedzenia. Wypłatę gotówki potwierdziły raporty kasowe. Taką samą umowę Spółka zawarła z B.N.

Z dokumentów tych wynika także, iż podczas prowadzonej w Spółce J kontroli w dniu (...) stycznia 1997 r. dokonano przeszukania pomieszczenia biurowego, w którym znaleziono m.in. kilka skoroszytów raportów kasowych z załącznikami dotyczących lat 1995 i 1996. Nie znaleziono podczas przeszukania pieniędzy w gotówce.

Z, będących załącznikami do wyciągu z protokołu, zeznań świadków A.G. (Prezesa Spółki J), B.N. (jednego ze wspólników J) oraz M.K. (zatrudnionej w Spółce do sporządzania raportów kasowych), wynika, iż w latach 1995 - 1996 środki finansowe będące na stanie kasy J były w dyspozycji M.K. w wysokości zabezpieczającej bieżące potrzeby firmy, a nadwyżki były przekazywanie skarżącemu lub B.N. Kwoty wypłacone w grudniu N. i M. znajdowały się w kasie, a pieniądze objęte umowa użytkowania miały być wykorzystane na prywatne przedsięwzięcie. Nadto M.K. zeznała, iż znalezione podczas przeszukania segregatory z raportami kasowymi są jej prywatnymi notatkami.

Ponadto przejęto wyrok NSA Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu i wyrok NSA rozpoznającego skargę kasacyjną, wydane wskutek skarg na decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (J) za 1996 r., z których wynika, iż organy skarbowe trafnie uznały, że umowa użyczenia pieniędzy dotyczy nieodpłatnego przekazania pieniędzy Spółki jej wspólnikom, przez co Spółka dobrowolnie zrezygnowała z korzyści wynikających z przekazania posiadanych kwot.

Przejęto także uchwałę z dnia (...) grudnia 1996 r. nr (...), którą Zgromadzenie Wspólników J umożliwiło ustanowienie użytkowania na pieniądzach przez ich oddanie M. i N. oraz dowody wypłaty kwot po 2.200.000,- zł skarżącemu i B.N.

Z postępowania prowadzonego wobec M.B. przez Pierwszy Urząd Skarbowy przejęto oświadczenie B. o otrzymaniu we wrześniu 1998 r. od skarżącego kwoty 644.500,- zł celem wykonania zawartego między nimi porozumienia, oświadczenie B.N. na temat jego uczestnictwa w tym przekazaniu, jak i zeznania A.G. potwierdzające to przekazanie pieniędzy, a także zeznania D.M. (syna skarżącego) zaprzeczającego oddaniu jakichkolwiek pieniędzy B. przez ojca.

Jednocześnie Dyrektor UKS przejął szereg dokumentów z prowadzonych przez Sąd Rejonowy postępowań karnych w sprawach II K 329/04, II K 614/01, VII KS16/02 oraz Sąd Okręgowy w sprawie IV Ka 436/05. Są to protokołu przesłuchań świadków, protokoły rozpraw, wyroki i ich uzasadnienia.

Z dokumentów tych wynika (w szczególności z zeznań świadków, stron postępowania podatkowego oraz oskarżonych), iż podczas kontroli skarbowej prowadzonej w Spółce J na przełomie lat 1996/1997 na podstawie dokumentacji księgowej stwierdzono, iż w kasie Spółki winna znajdować się znaczna ilość pieniędzy w gotówce. Wspólnicy Spółki - B.N. i W.M., jej Prezes - A.G. oraz osoba sporządzająca raporty kasowe - M.K. zgodnie wówczas twierdzili, iż takie pieniądze są i znajdują się u wspólników. Dopiero kilka dni po przeszukaniu dokonanym w siedzibie Spółki, jej Prezes przedłożył kontrolującym uchwałę z 7 grudnia 1996 r. i umowę z tej samej daty dotyczące ustanowienia użytkowania na pieniądzach.

Oprócz konsekwencji podatkowych przeciwko wspólnikom J i jej Prezesowi prowadzono przed Sądem Rejonowym postępowanie karne w sprawie II K 614/01 o przestępstwo z art. 300 § 1 k.h. w zw. z art. 58 k.k. (przestępstwo ciągłe działania na szkodę Spółki) oraz przeciwko m.in. B.N. postępowanie karne w sprawie VII Ks 16/02. Podczas rozprawy w sprawie VII Ks 16/02 w kwietniu 2003 r. B.N. zmienił swoje dotychczasowe zeznania, oświadczając, iż pieniądze które przejęli ze skarżącym nie istniały, umowa użytkowania była pozorna i miała na celu jedynie wyjaśnienie brakujących w kasie Spółki kwot. Taki wariant rozwiązania sytuacji przyjęli po konsultacjach z adw. Krotoskim, otrzymując informacje, iż nie będzie to rodziło dla nich i dla Spółki żadnych skutków podatkowych. Natomiast tak duże kwoty znajdowały się w Spółce tylko "księgowo", a nie w rzeczywistości. Spółka korzystała ze zwolnienia podatkowego, nie mając jednak możliwości importowania towarów. W związku z tym kupowała od importerów wskazany im wcześniej towar i odsprzedawała z dużym zyskiem. Wartość sprowadzanego towaru już na fakturach była zaniżana, aby płacić od niego niższe cło, choć sprzedającym płacono faktyczną wartość, a więc wyższą. Stąd w dokumentach księgowych wykazywany był duży zysk, którego w istocie nie było, a prowadzono na przełomie lat 1996/1997 kontrola UKS doprowadziła do podpisania fikcyjnych umów użytkowania.

O tego momentu wszystkie osoby bezpośrednio związane ze Spółką J zmieniły swoje wyjaśnienia i zeznania we wszystkich prowadzonych sprawach, zarówno karnych jak i podatkowych, potwierdzając słowa B.N. Konsekwentnie skarżący, B.N., A.G. i M.K. potwierdzili je podczas przesłuchania ich w niniejszej sprawie, oświadczając iż teraz są to zeznania zgodne z prawdą, a faktyczny przepływ środków w Spółce potwierdzała tzw. druga księgowość, której dokładne zapiski i dokumenty za lata 1995 - 1996 znaleziono podczas dokonanego w dniu 3 stycznia 1997 r. przeszukania w biurze M.K.

Przesłuchiwana na rozprawie w sprawie II K 614/01 w charakterze świadka Ł.F. - prowadząca na przełomie lat 1996 - 1997 kontrolę w Spółce J - zeznała, iż uznawała wówczas, że umowa użytkowania pieniędzy "jest o tyle skuteczna, o ile nie została zawarta dla pozoru, a ta umowa została zawarta dla pozoru". Jednocześnie świadek stwierdziła: "Świadomość tej pozorności miałam od chwili, kiedy miałam wyniki kontroli".

Sąd Rejonowy wyrokiem z dnia 21 lutego 2005 r. wydanym w sprawie II K 614/01 uznał m.in. skarżącego za winnego popełnienia zarzucanego mu przestępstwa z art. 300 § 1 k.h. w zw. z art. 58 k.k. Orzeczenie to zostało zmienione wyrokiem Sądu Okręgowego z dnia (...) lipca 2005 r. wydanym w sprawie IV Ka 436/05, w którym Sąd przyjął, iż w okresie od 1 stycznia 1995 r. do 31 grudnia 1996 r. działając w warunkach przestępstwa ciągłego, będąc prezesem zarządu Spółki J i współudziałowcem tej Spółki, działał na jej szkodę w ten sposób, że doprowadził do wyprowadzenia z kasy Spółki kwoty 4.400.00,- zł, która miała stanowić fundusz zapasowy Spółki. W uzasadnieniu tegoż wyroku Sąd wskazał, iż brak jest wystarczających dowodów na to, że umowy ustanowienia użytkowania na pieniądzach były rzeczywiste i na ich podstawie w dniach wskazanych w dokumentach kasowych wypłacono W.M. i B.N. kwoty po 2.200.000,- zł. Zebrane w sprawie dowody wskazują, iż umowy te miały pozorny charakter. Sąd podkreślił, iż z zeznań Ł.F., która dokonywała kontroli wyraźnie wynika, że miała ona świadomość pozorności tych umów, a świadkowi temu Sąd Rejonowy w całości dał wiarę. Potwierdza to również fakt, iż w czasie kontroli i podczas przeszukania w siedzibie Spółki nie znaleziono tych dokumentów, a zostały one dopiero dostarczone przez A.G. i M.K. 14 dni po przeszukaniu. Sąd przyjął, iż dokumenty te sporządzone zostały, aby uzasadnić brak pieniędzy na koncie lub w kasie Spółki, gdyż wcześniej zostały one już ze Spółki wyprowadzone. W jaki sposób, przez kogo i w jakiej kwocie nie zostało wykazane. Zdaniem Sądu Okręgowego, wszystkie te okoliczności wskazują, iż umowy i dokumenty księgowe rzeczywiście sporządzone zostały na użytek prowadzonej przez UKS kontroli i nie odzwierciedlały rzeczywistych wydarzeń. Sąd także przyjął, iż nie ulega wątpliwości, że kwota wskazana w zarzucie popełnienia przestępstwa została wyprowadzona ze Spółki we wcześniejszym okresie. Nadto zdaniem Sądu Okręgowego, operacje z utworzeniem funduszu zapasowego i następnie sporządzenie umów użytkowania na pieniądzach miały na celu unikniecie zapłacenia podatku i wytłumaczenie braku tych pieniędzy w chwili kontroli UKS, natomiast brak jest przekonywujących dowodów, iż kwota z zarzutu była efektem tzw. "wirtualnej księgowości".

Decyzją z dnia (...) listopada 2005 r. nr (...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 87.050,40 zł. Zdaniem Dyrektora z zebranych w sprawie materiałów dowodowych wynika, iż w dniu 7 grudnia 1996 r. pomiędzy Spółką J a skarżącym zawarta została umowa ustanowienia prawa użytkowania na pieniądzach. Z dokumentów kasowych wynika, iż wypłat dokonano zgodnie z zawartą umową użytkowania, a fakt ten potwierdzili świadkowie przesłuchiwani w 1997 i 1998 r. w toku kontroli dotyczących zobowiązań podatkowych Spółki za lata 1995 - 1996 oraz do kwietnia 2003 r. w toku innych postępowań. Przed zawarciem umowy skarżący i B.N. dysponowali pieniędzmi Spółki bez tytułu prawnego. Te ustalenia stały się już wcześniej podstawą decyzji określających skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1997 - 2001. Od decyzji tych nie zostały złożone odwołania. Spółka ani jej udziałowcy na żadnym etapie postępowania nie zakwestionowali pobrania ze Spółki pieniędzy. Pieniądze te zostały pobrane na prywatne potrzeby udziałowców.

Z postępowań karnych prowadzonych przeciwko skarżącemu, B.N. i zarządowi Spółki J przejęto część materiałów, które stanowią dowód w sprawie.

Do końca 2002 r. świadkowie twierdzili, iż B.N. i skarżący otrzymali pieniądze, o których mowa w umowie użytkowania, a w 2003 r., a więc kiedy wszelkie zobowiązania podatkowe za 1996 r. Spółki J uległy przedawnieniu, podatnicy zmienili zeznania i to zarówno w postępowaniach karnych, jak i podatkowych.

Swoje zeznania zmienił także skarżący, który wcześniej unikał kontaktów z organami podatkowymi.

Jednakże pieniądze w wysokości 4.400.000,- zł zostały wyprowadzone ze Spółki, co potwierdził także Sąd, a podatnik nie przedstawił żadnego przekonywującego dowodu na to, że pieniądze zostały wyprowadzone w inny sposób, aniżeli opisany w toku kontroli. Nadal jedynym dowodem jest umowa z (...) grudnia 1996 r. Jedynym wnioskiem jaki można wyciągnąć z zeznań różnych świadków, jest to, że w Spółce w grudniu 1996 r. nie było już pieniędzy, o czym organ również wiedział.

Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie był podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r., a nie od osób prawnych tj. Spółki J, dlatego zarzuty pod adresem wadliwie przeprowadzonej kontroli w Spółce J winny być zgłoszone w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki, a nie w niniejszej sprawie. Z postępowania tego przejęto zaś jedynie materiały dotyczące umowy użytkowania pieniędzy.

Fakt wydania przez Sąd orzeczenia w postępowaniu karnym - w którym mowa o pozorności - nie stanowi podstawy do uznania przez organ kontroli skarbowej nieważności umowy czy uznania działań podjętych przez stronę jako działań pozornych. Antydatowanie umowy nie świadczy jeszcze o jej pozorności. Umowa miała usankcjonować fakty, które miały już miejsce, tj. wyprowadzenie pieniędzy ze Spółki. Z ustawy o rachunkowości wynika, iż zapisy w księgach winny być dokonywane w sposób chronologiczny, dlatego też podano dwie daty - 7 i 31 grudnia - i tylko te daty są nieprawidłowe w tej umowie. Pozostałe dane są prawdziwe bo potwierdzone innymi dokumentami wykazanymi w księgach Spółki, a podatnik nie przedstawił kontrolującym przeciwstawnych dowodów.

Fakt, iż pieniądze zostały wyprowadzone ze Spółki w dłuższym okresie, tj. w latach 1995 - 1996 nie świadczy o tym, iż nie można zastosować tu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik nie przedstawił natomiast dowodu potwierdzającego, iż nie otrzymał pieniędzy w kwocie 2.200.000,- zł i nimi nie dysponował.

Zatem skarżący w latach 1995 - 1996 uzyskał ze Spółki J pieniądze w kwocie 2.200.000,- zł, które użytkuje i nie zwrócił do dnia dzisiejszego Spółce. Umowa z dnia 7 grudnia 1996 r. była jedynie udokumentowaniem "na papierze" faktów mających miejsca we wskazanym wyżej okresie. Sąd Okręgowy nie zwolnił podatnika od zarzutu "wyprowadzenia" pieniędzy ze Spółki i dokonał jedynie zmiany okoliczności czynu. Wydanie pieniędzy nastąpiło wcześniej, a w dniu 7 grudnia 1996 r. przeprowadzono zabieg dokumentacyjny. W świetle § 5 i 4 umowy skarżący posiada prawo samodzielnego rozporządzania tymi pieniędzmi do momentu wypowiedzenia umowy przez którąkolwiek ze stron. Skarżący sam zeznał, iż nie oddał pieniędzy Spółce, a w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czynności wykazane na podstawie umowy użytkowania na pieniądzach, rodzą skutki umowy pożyczki. W rozumieniu art. 11 ust. 1 tejże ustawy świadczeniem jest zarówno nieodpłatna umowa pożyczki pieniędzy, jak i nieodpłatne prawo użytkowania na pieniądzach.

Powyższą decyzję doręczono skarżącemu w dniu 26 listopada 2005 r., a w dniu 6 grudnia 2005 r. skarżący złożył od niej odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędne zastosowanie, naruszenie art. 4 i 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10 ww. ustawy poprzez objecie obowiązkiem podatkowym przychodu osiągniętego przez podatnika w wyniku przestępstwa, naruszenie art. 199a § 3 Ordynacji poprzez jego niezastosowanie oraz art. 120 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie większości wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego, sprzeczność w istotnych ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, polegającą na ustaleniu, iż skarżący posiada pieniądze uzyskane ze Spółki na podstawie umowy z dnia 7 grudnia 1996 r., przy jednoczesnym ustaleniu, iż przedmiotowa umowa była jedynie udokumentowaniem "na papierze" faktu wyprowadzenia ze Spółki kwoty 4.400.000,- zł przez trzech oskarżonych oraz błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, iż skarżący i B.N. otrzymali ze Spółki J po 2.200.000,- zł, gdy z prawomocnego orzeczenia Sądu Okręgowego wydanego w sprawie IV Ka 436/05 wynika, iż kwota ta została wyprowadzona przez trzy osoby w drodze przestępstwa działania na szkodę Spółki.

Decyzją z dnia (...) marca 2006 r. nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając, po analizie zebranego materiału dowodowego, stanowisko organu I instancji.

Zdaniem organu odwoławczego art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi, iż świadczenie pieniężne podatnik winien otrzymać jednorazowo. Nie ma również znaczenia czy podatnik winien zwrócić to świadczenie czy nie, a także jak długo był w posiadaniu przedmiotowej wartości pieniężnej. Nie ma także znaczenia z kim był w porozumieniu otrzymując to świadczenie.

Podstawą dla prawidłowego ustalenia przychodu z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń jest zawarta w dniu 7 grudnia 1996 r. umowa, z której jednoznacznie wynika, iż w okresie od 31 grudnia 1996 r. do dnia wydania zaskarżonej decyzji podatnik dysponował pieniędzmi w kwocie 2.200.000,- zł W zakresie prawa podatkowego czynności dokonane na podstawie tej umowy rodzą skutki pożyczki. W rozumieniu powołanego wyżej art. 11 ust. 1 świadczeniem jest zarówno zachowanie dłużnika umowy pożyczki, jak i zgodne z treścią stosunku prawnego zachowanie strony w przypadku użytkowania pieniędzy. W sposób prawidłowy organ I instancji ustalił przychód w postaci odsetek od kwoty 2.200.000,- zł w wysokości stóp oprocentowania kredytu obrotowego za okres 12 miesięcy 2002 r., a przy naliczaniu tego przychodu nie ma znaczenia fakt, iż podatnik winien zwrócić Spółce otrzymaną kwotę.

Organ odwoławczy zgodził się ze skarżącym, iż art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa wśród źródeł przychodów przychodu osiągniętego w wyniku przestępstwa, jednakże za przestępstwo nie mogą być uznane przychody osiągnięte z tytułu "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 11 ust. 1. Przestępstwem za to może być nie zapłacenie podatku od osiągniętego przychodu.

Działaniem na szkodę Spółki było "zaniżenie przychodu o kwotę 818.732,- zł z tytułu udzielenia pożyczek udziałowcom Spółki na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm, przez co nie wykazano dochodu w takiej wysokości w jakiej należałoby oczekiwać, a nie pożyczenie tych pieniędzy w ogóle". Tak więc nie można w żaden sposób stwierdzić, iż otrzymane przez skarżącego od Spółki pieniądze pochodziły z przestępstwa. Przestępstwem natomiast było działanie na niekorzyść Spółki poprzez pozbawienie jej korzyści wynikających z możliwości uzyskania dochodu przez ulokowanie ich np. na rachunkach bankowych. Bezzasadny jest zatem zarzut, iż uzyskany przez kontrolowanego przychód jest przychodem z przestępstwa. Nadto skarżący wskazuje na ustalenia Sądu Okręgowego, których ten nie dokonał. Sąd nie ustalił, iż wyprowadzenie nastąpiło na rzecz trzech osób lecz, że trzy osoby za to wyprowadzenie są odpowiedzialne. W zaskarżonej decyzji organ I instancji wyraźnie wskazuje, iż umowa opisuje fakty, które już wcześniej miały miejsce.

Nadto zdaniem organu odwoławczego brak było podstaw do działania na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ nie miał wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. W aktach kontroli, jak i w samej decyzji przedstawiono dowody na to, że takie fakty miały miejsce.

Organ odwoławczy uznał, iż nie ma żadnych sprzeczności w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji. Skarżący otrzymał pieniądze od Spółki J w okresie dwóch lat. Rzeczowa umowa była jedynie potwierdzeniem wcześniejszych faktów. Sama forma wyprowadzenia pieniędzy z kasy Spółki w przedmiotowej sprawie nie ma istotnego znaczenia. Ustanowienie prawa użytkowania na pieniądzach de facto polegało na udokumentowaniu już wcześniej zaistniałych faktów. Zawarcie umowy dopiero w dniu 7 grudnia 1996 r. nie jest podstawą do stwierdzenia o nieprawidłowości treści w niej zawartych. Umowa usankcjonowała fakty, które już miały miejsce. Nie ma znaczenia, iż trzy osoby są odpowiedzialne za wyprowadzenie pieniędzy ze Spółki, gdyż korzyści z tytułu użytkowania tych pieniędzy uzyskiwały tylko dwie osoby - skarżący oraz B.N.

Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący otrzymał w dniu 4 kwietnia 2006 r., a w dniu 4 maja 2006 r. zaskarżył ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., wnosząc o jej uchylenie i powielając wobec niej zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji, z wyjątkiem zarzutu oddalenia wniosków dowodowych składanych przez skarżącego. W uzasadnieniu skargi Wiesław Machaj wskazał, iż niezależnie od wielkości pieniędzy wyprowadzonych ze Spółki, zostały one wyprowadzone w drodze przestępstwa wspólnie z dwoma innymi osobami, nie zaś przekazane skarżącemu do dyspozycji, co zostało potwierdzone wyrokiem Sądu Okręgowego. Zgodnie z obowiązującymi przepisami przychody uzyskane z przestępstwa nie są objęte podatkiem dochodowym od osób fizycznych, dlatego nie mają w sprawie żadnego znaczenia rozważania na temat charakteru prawnego umowy z dnia 7 grudnia 1996 r. Czynności faktyczne będące przestępstwem nie wywołują jakichkolwiek skutków prawnych, poza skutkami opisanymi w prawie karnym. Jedynym celem sporządzenia ww. umowy było udokumentowanie przed organami podatkowymi "rozchodowania" pieniędzy stanowiących własność Spółki. Organ podatkowy od początku zdawał sobie sprawę, iż umowa ta w rzeczywistości nie opisywała jakiegokolwiek zdarzenia gospodarczego, a stanowiła jedynie dokument mający ukryć popełnienie przestępstwa działania na szkodę Spółki. Natomiast przepis art. 199a § 3 Ordynacji nie pozostawia organowi podatkowemu wyboru lecz nakłada na ten organ obowiązek wystąpienia z pozwem o ustalenie.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Sąd zważył:

Skarga okazała się zasadna, a argumenty podnoszone przez skarżącego w większości bardzo trafne.

W skardze podniesiono przede wszystkim zarzut dotyczący opodatkowania przychodów pochodzących z przestępstwa.

Rozpoznawana przez organy podatkowe obu instancji sprawa dotyczyła podatku dochodowego W.M. za 2002 r., a u jej podstaw legł m.in. przepis art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Zgodnie z nim przychodami są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Obie strony niniejszego postępowania, jak i Sąd, są zgodne, iż przepis ten nie daje podstaw do opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów pochodzących z przestępstwa, choć każda ze stron niniejszego postępowania inne działania uważa za przestępstwo.

Określając skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym za 2002 r. organy obu instancji dokonywały swoich ustaleń w oparciu o umowę z dnia 7 grudnia 1996 r., na podstawie której, zdaniem obu organów, skarżący dysponował i dysponuje kwotą 2.200.000,- zł otrzymaną od Spółki. Jednocześnie oba organy ustaliły, iż umowa ta była jedynie udokumentowaniem "na papierze" faktu wyprowadzenia ze Spółki tej kwoty przez trzech współoskarżonych od 1 stycznia 1995 r. do 31 grudnia 1996 r. Zdaniem Sądu takie ustalenia należy uznać za sprzeczne wewnętrznie, ponieważ czym innym jest otrzymanie od kogoś lub pozostawienie komuś do dyspozycji pieniędzy, a czym innym jest ich uzyskanie wskutek popełnienia przestępstwa np. z art. 300 § 1 k.h. Oba organy zgodnie uznały, iż umowa z dnia 7 grudnia 1996 r. miała usankcjonować fakty, które już miały miejsce, tj. wyprowadzenie pieniędzy ze Spółki. Taka interpretacja ustalonego w toku postępowania podatkowego stanu faktycznego świadczy o niezrozumieniu przez oba organy pojęcia umowy. Umowa jest zgodnym oświadczeniem woli składanym przez każdą z jej stron, czynnością prawną wywołującą określone skutki prawne. Nie może być natomiast uznana za oświadczenie wiedzy sankcjonujące fakty, które miały już miejsce - a tak została potraktowana przez organy obu instancji. Błąd obu organów polega na tym, iż za podstawę określenia zobowiązania podatkowego w niniejszej przyjęły ww. umowę, przyznając jednocześnie, iż była ona jedynie dokumentowaniem "na papierze" faktu wyprowadzenia pieniędzy ze Spółki.

Przepis art. 11 ust. 1 cyt. wyżej ustawy mówi o otrzymaniu przez podatnika pieniędzy lub pozostawieniu ich do jego dyspozycji i nie ulega wątpliwości, iż działanie na szkodę Spółki polegające na wyprowadzeniu z niej określonej kwoty przez osoby tą Spółką zarządzające na rzecz innych osób nie może być traktowane jako pozostawienie tych pieniędzy w dyspozycji tych osób w rozumieniu powołanego przepisu. Istotnie, zawarcie umowy ustanowienia użytkowania na pieniądzach i jej wykonanie dałoby podstawę do zastosowania art. 11 ust. 1, dlatego w niniejszej sprawie niezbędne jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego dotyczącego zawarcia tejże umowy i jej wykonania.

Jednakże poczynionych w tym zakresie przez oba organy ustaleń nie można uznać za prawidłowe. Przede wszystkim organy te nie dały wiary zeznaniom skarżącego, jak i świadków B.N., A.G. i M.K., którzy od kwietnia 2003 r., tj. od chwili zmiany zeznań przez B.N. w sprawie karnej, konsekwentnie twierdzili, iż umowa z dnia 7 grudnia 1996 r. została spisana jedynie dla potrzeb postępowania kontrolnego prowadzonego przez UKS, aby można było wytłumaczyć nią niedobór znacznej gotówki w kasie. Do niej "dostosowano" także dokumenty księgowe. Można zgodzić się z organami podatkowymi, iż znamienne jest, że skarżący wcześniej takiej wersji przebiegu zdarzeń nie przedstawił i uczynił to dopiero po przedawnieniu się zobowiązań podatkowych Spółki J za 1996 r., jednakże powody dla których tak postąpił są nieistotne.

Istotne są natomiast dowody, których nie wzięto pod uwagę przy ustalaniu stanu faktycznego, a te potwierdzają wersję skarżącego i świadków przedstawioną podczas przesłuchań w niniejszy postępowaniu, i to nie tylko dlatego, że zeznania tych osób są konsekwentne, spójne i układają się w logiczną całość. Już Ł.F., prowadząca kontrolę skarbową Spółki na przełomie 1995 i 1996 r., składając zeznania w sprawie II K 614/01, stwierdziła, iż umowa z (...) grudnia 1996 r. została zawarta dla pozoru, a ona miała świadomość tej pozorności od chwili otrzymania wyników kontroli. Wersję skarżącego i świadków potwierdza także fakt, iż prowadzący kontrolę skarbową, którzy domagali się okazania pieniędzy, posiadanych przez Spółkę w gotówce, byli przez dłuższy czas "zwodzeni" przez Prezesa Spółki, który dopiero kilka dni po przeszukaniu biura przedstawił umowę użytkowania pieniędzy i dokumenty kasowe potwierdzające wypłatę tych pieniędzy. Wcześniej ani on, ani nikt inny ze Spółki o takiej umowie kontrolującym nawet nie wspominał.

Błędnie także oba organy nie uwzględniły wyroku Sądu Okręgowego wydanego w sprawie IV Ka 436/05, w którym Sąd ten zmienił treść zarzutu stawianego m.in. W.M., uznając, iż dopuścił się przestępstwa ciągłego działania na szkodę Spółki J, jednocześnie wskazując, iż brak jest wystarczających dowodów, że umowy ustanowienia użytkowania na pieniądzach zostały rzeczywiście zawarte, a wskazane w nich kwoty wypłacone.

Zresztą, oba organy w wydanych przez siebie decyzjach stwierdziły, iż umowa z 7 grudnia 1996 r. była jedynie udokumentowaniem "na papierze" faktu wyprowadzenia pieniędzy ze Spółki, wywodząc jednocześnie, iż podatnik otrzymał pieniądze od Spółki w okresie dwóch lat. Nie można jednak przyjąć, iż on te pieniądze otrzymał, jak wynika z wyroku karnego - on je ze Spółki wyprowadził popełniając jednocześnie przestępstwo. Dlatego też nie można zgodzić się z twierdzeniem organu odwoławczego, iż sama forma wyprowadzenia pieniędzy z kasy Spółki w przedmiotowej sprawie nie ma istotnego znaczenia. Nie tylko ma takie znaczenie, ale jest ono fundamentalne dla określenia zobowiązania podatkowego skarżącego w niniejszej sprawie. Umowa nie została zawarta przed wyprowadzeniem pieniędzy i na jej podstawie pieniędzy ze Spółki nie wyprowadzono. Gdyby to na jej podstawie wyprowadzono pieniądze ze Spółki i faktycznie przekazano wspólnikom we wskazanych w dokumentach księgowych kwotach, można byłoby rozważać zastosowanie przepisu art. 11 ust. 1 cyt. wyżej ustawy. Natomiast popełnienie przestępstwa działania na szkodę Spółki poprzez wyprowadzenie z niej gotówki w znacznej kwocie nie może być źródłem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący nie otrzymał tych pieniędzy i nie zostały mu one postawione do dyspozycji w rozumieniu powołanego wyżej przepisu. To on, korzystając ze swojej pozycji w Spółce, je wyprowadził w drodze przestępstwa. Niezrozumiałe jest natomiast dla Sądu stwierdzenie w decyzji organu odwoławczego, iż "rzeczowa umowa była jedynie potwierdzeniem wcześniejszych faktów".

Niezrozumiałe jest także wskazanie przez organ odwoławczy, iż za przestępstwo nie mogą być uznane przychody osiągnięte z tytułu "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 11 ust. 1. Jakie są to w niniejszej sprawie "inne nieodpłatne świadczenia" organ już nie wyjaśnił, a Sąd się nie dopatrzył takowych świadczeń.

W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego nieuprawnione jest twierdzenie organu odwoławczego, iż otrzymane przez skarżącego od Spółki pieniądze nie pochodziły z przestępstwa, a przestępstwem według organu było natomiast działanie na niekorzyść Spółki poprzez pozbawienie jej korzyści wynikających z możliwości uzyskania dochodu poprzez ulokowanie ich np. na rachunkach bankowych. Nasuwa się w tym miejscu pytanie - jak powyższe stwierdzenia mają się do wyroku Sądu Okręgowego wydanego w sprawie IV KA 436/01. W wyroku tym Sąd wyraźnie wskazał jakiego przestępstwa dopuścił się skarżący i nie jest to przestępstwo polegające na pozbawieniu Spółki korzyści z ulokowania wyprowadzonych pieniędzy na kontach bankowych.

Powyższe rozważania prowadzą do uznania w zasadzie wszystkich zarzutów skargi, z wyjątkiem zarzutu naruszenia art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Przepis ten, tak jak wywodzi skarżący, obliguje organ podatkowy do wystąpienia z powództwem ustaleniowym do sądu powszechnego, ale jedynie w przypadku powzięcia wątpliwości co do istnienia bądź nie istnienia stosunku prawnego. W niniejszej sprawie żaden z organów takich wątpliwości nie miał, nie był zatem zobowiązany do złożenia pozwu o ustalenie. Znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy faktycznie takie wątpliwości może "rozwiać", jednakże organy obu instancji doprowadził do błędnych wniosków.

Wskazane uchybienia naruszyły szereg przepisów Ordynacji podatkowej - art. 121 § 1, 187 § 1, art. 191. W myśl przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W niniejszej sprawie można uznać, iż materiał dowodowy został zgromadzony prawidłowo, ale nie został w sposób wyczerpujący rozpatrzony. Prawidłowe zastosowanie powołanego wyżej przepisu winno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych, a w niniejszej sprawie do takich ustaleń nie doprowadziło. Organy podatkowe obu instancji, mając świadomość pozorności umowy z 7 grudnia 1996 r., przyjęły ją jako podstawę określonego zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowego. Tym samym naruszyły także przepis art. 191 Ordynacji podatkowej, wyrażający zasadę swobodnej oceny dowodów. W niniejszej sprawie zasada ta została zastąpiona zasadą dowolnej oceny dowodów, o czy świadczą chociażby rozważania organu odwoławczego dotyczące tego co jest przestępstwem w niniejszej sprawie. Takie postępowanie organów podatkowych z pewnością nie budziło zaufania do nich.

Przedstawione wyżej naruszenia prawa procesowego miały, zdaniem Sądu, istotny wpływ na wynik sprawy. Jednakże przede wszystkim zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego - art. 11 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a naruszenie to polega na błędzie w subsumcji. Miało ono wpływ na wynik sprawy, doprowadzając do określenia zobowiązania podatkowego od pieniędzy uzyskanych przez skarżącego w drodze przestępstwa.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. a oraz lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji, określając jednocześnie, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana, do czego obligował go przepis art. 152 p.p.s.a.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy będzie zobligowany wziąć pod uwagę ustalenia dokonane w wyroku Sądu Okręgowego w sprawie IV Ka 436/05 i w kontekście tego wyroku dokonać oceny pozostałego materiału dowodowego zebranego w sprawie.

(-) Barbara Rennert (-) Krystyna Skowrońska - Pastuszko (-) Joanna Wierchowicz