Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim
z dnia 21 lipca 2005 r.
I SA/Go 63/05

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.).

Sędziowie WSA: Krystyna Skowrońska-Pastuszko, Jacek Niedzielski.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2005 r. sprawy ze skargi spółki (...) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności środka odwoławczego

I.

uchyla zaskarżone postanowienie;

II.

zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 355,00 zł (słownie trzysta pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie faktyczne

Postanowieniem z dnia (...).12.2003 r., Nr (...), wydanym z powołaniem się na przepis art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacje podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej -Ośrodek Zamiejscowy stwierdził niedopuszczalność odwołania wniesionego przez (...), wspólnika spółki cywilnej (...), od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia (...) lipca 2003 r., Nr (...), określającej w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i marzec 1999 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny oraz za miesiące luty, kwiecień i maj 1999 r. wysokość zobowiązania podatkowego, a także ustalającej w tymże podatku za styczeń, kwiecień i maj 1999 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, że zaskarżona odwołaniem decyzja organu pierwszej instancji wydana została po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w spółce cywilnej (...), w składzie (...) i (...), mającej siedzibę i legitymującej się NIP (...), w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 1999 r. Odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji wniesione zostało przez (...), działającego w imieniu (...), a więc przez osobę, która w ocenie organu odwoławczego nie miała wymaganego prawem umocowania do jego wniesienia w imieniu będącej podatnikiem spółki cywilnej.

Kwestionując to umocowanie i stwierdzając, że wniesione w tych warunkach odwołanie jest niedopuszczalne, organ odwoławczy podkreślił, iż stroną postępowania podatkowego, a więc podatnikiem, do którego skierowana została zaskarżona odwołaniem decyzja, jest firma (...), działająca w formie prawnej spółki cywilnej w składzie (...) i (...), tymczasem odwołanie wniesione zostało przez osobę powołującą się na pełnomocnictwo udzielone wyłącznie przez jednego ze wspólników tejże spółki, tj. przez (...). Stwierdzając, iż w tych warunkach pojawia się kwestia prawidłowej reprezentacji spółki jako podatnika, organ odwoławczy zauważył dalej, iż w aktach sprawy brak jest umowy spółki, co uniemożliwia mu ocenę tego, czy spółka cywilna jest należycie reprezentowana, przepisy prawa rozróżniają bowiem w art. 865 Kodeksu cywilnego "prowadzenie spraw spółki" oraz w art. 866 tegoż Kodeksu "reprezentowanie spółki". Prowadzenie spraw spółki cywilnej odnosi się do dziedziny stosunków wewnętrznych i zarządzania jej sprawami w tym zakresie, natomiast reprezentowanie spółki obejmuje problematykę składania i przyjmowania oświadczeń woli w sprawach prawno-majątkowych w dziedzinie stosunków wewnętrznych. Uprawnienia te pozostają ze sobą w ścisłym związku, gdyż na podstawie art. 866 Kodeksu cywilnego zakres umocowania do reprezentowania spółki uzależniony jest od zakresu uprawnień wspólnika do prowadzenia jej spraw, chyba że umowa lub uchwała wspólników normuje to inaczej. Bez podjęcia uprzedniej uchwały przez wspólników każdy z nich może prowadzić sprawy, które nie przekraczają zakresu zwykłych czynności spółki oraz wykonać czynność nagłą, której zaniechanie mogłoby narazić spółkę na niepowetowane straty (art. 865 § 2 i 3 Kodeksu cywilnego). Do prowadzenia spraw, które przekraczają zakres zwykłych czynności spółki, wspólnik jest natomiast upoważniony, jeżeli wynika to z umowy lub uchwały upoważniającej wspólnika do takiej czynności.

Wskazując dalej na postanowienie art. 135 § 3 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, iż strona nie będąca osobą fizyczną działa w postępowaniu podatkowym przez swego przedstawiciela albo przez właściwy do tego organ, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził w uzasadnieniu swego postanowienia, że w sytuacji spółki cywilnej brak jest organu uprawnionego do jej reprezentowania i że w związku z tym w postępowaniu podatkowym może ona działać jedynie przez swego ustawowego przedstawiciela, którego działanie może odbywać się wyłącznie na zasadach określonych w art. 865 i art. 866 Kodeksu cywilnego. Zważywszy przeto, wedle tego organu, że postępowanie podatkowe dotyczy spraw przekraczających zakres zwykłych czynności spółki, w postępowaniu takim nie może jej reprezentować wspólnik nie dysponujący uchwałą wspólników umocowującą go w ich imieniu do takiej reprezentacji, chyba że reprezentacja taka jest możliwa na podstawie samej umowy spółki. Jeżeli zatem wspólnicy spółki cywilnej nie wskazali w umowie tejże spółki lub w odrębnej uchwale jednego lub kilku ze swego grona do reprezentowania spółki w postępowaniu podatkowym, to będzie się ono mogło toczyć w stosunku do spółki jako strony tego postępowania tylko z udziałem wszystkich wspólników, zauważa organ odwoławczy, dodając, iż w sytuacji, gdy w aktach sprawy brak jest umowy spółki lub stosownej uchwały wspólników, niemożliwym było dokonanie przezeń kontroli w zakresie właściwej reprezentacji podatnika i oceny tego, czy (...) miał uprawnienie do udzielenia w jego imieniu innej osobie pełnomocnictwa do udziału w postępowaniu podatkowym, a tym samym do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji adresowanej do podatnika, jakim jest spółka cywilna stosownie do postanowień art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy wskazał również na to, że kierując się zasadą wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej podjął działania niezbędne dla wyjaśnienia sprawy uprawnienia (...) do reprezentowania i ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. Przytaczając treść pism kierowanych w tym zakresie do wnoszącego odwołanie oraz do samych wspólników będącej podatnikiem spółki cywilnej (...), w których zawarto żądanie wyjaśnienia kwestii umocowania (...) do reprezentacji spółki, a także wskazując na wyjaśnienia wnoszącego odwołanie, będące jedyną odpowiedzią na to żądanie, iż uprawnienie jednego wspólnika do reprezentowania spółki wynika z przepisu art. 866 w zw. z art. 865 Kodeksu cywilnego, organ odwoławczy stwierdził, że wysokość zobowiązań podatkowych, których dotyczy wniesione odwołanie, wskazuje na to, iż wniesienie tego odwołania jest czynnością przekraczającą zakres zwykłych czynności spółki, co oznacza, że wobec braku umocowania do reprezentacji spółki, wynikającego z umowy spółki lub z uchwały wspólników, odwołanie wniesione na podstawie pełnomocnictwa udzielonego wyłącznie przez (...) jest niedopuszczalne.

Powyższe postanowienie ostateczne zaskarżone zostało przez pełnomocnika (...) do sądu administracyjnego z powodu jego niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia i rozpoznania sprawy względnie jej przekazania do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego, skarżący zarzuca, iż postanowienie to wydane zostało z naruszeniem przepisów art. 136 i art. 137 Ordynacji podatkowej przez bezzasadne przyjęcie, że skarżący (...) nie może działać przez ustanowionego przez siebie pełnomocnika w osobie radcy prawnego (...), a także naruszenie przepisów art. 228 § 1 pkt 1 i art. 115 Ordynacji podatkowej przez niezasadne stwierdzenie niedopuszczalności odwołania wniesionego przez tegoż (...) jako byłego wspólnika spółki cywilnej.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, iż będąca podatnikiem podatku od towarów i usług spółka cywilna (...) w składzie (...) i (...) została rozwiązana i zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej oraz wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 7 marca 2002 r., co potwierdza załączone do skargi pismo Urzędu Miasta - Wydział Majątku 4

i Działalności Gospodarczej - z dnia 26 stycznia 2004 r. Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej w przypadku rozwiązania spółki cywilnej traci ona podmiotowość podat-kowo-prawną, co sprawia, iż z tym momentem traci ona również zdolność procesową do bycia stroną postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy tejże Ordynacji, zauważono dalej w uzasadnieniu skargi, odwołując się przy tym do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. l SA/Wr. 2443/98. W przypadku, gdy spółka cywilna przestaje istnieć, to również przestaje istnieć strona mogąca występować w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia jej zobowiązań. Wspólnicy zlikwidowanej spółki cywilnej nie są jej następcami prawnymi, lecz według przepisów Ordynacji podatkowej zaliczani są do kręgu osób trzecich, przepis jej art. 115 § 4 dopuszcza bowiem możliwość wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania spółki cywilnej na jej wspólników i zwalnia organ podatkowy z obowiązku doręczenia decyzji określającej zobowiązanie samej spółki. Stawiając takie tezy skarżący odwołał się dalej do poglądu wyrażonego w innym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym w dniu 23 maja 2001 r. w sprawie oznaczonej sygn. SA/Wr. 1531/98, wedle którego w świetle przepisów Ordynacji podatkowej określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na rozwiązanej spółce cywilnej może nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom spółki w trybie jej art. 115, orzekającej o odpowiedzialności wspólników za jej zobowiązania.

Wskazując dalej na, jego zdaniem, nie budzący wątpliwości fakt rozwiązania spółki cywilnej (...) z dniem 7 marca 2002 r. i utratę przez nią z tymże dniem podmiotowości prawnej, powodujący, iż od tego momentu każdy ze wspólników ma prawo bronić swoich praw samodzielnie i reprezentować swoje własne interesy, a nie interesy spółki cywilnej jako podmiotu już nie istniejącego, skarżący stwierdza w konkluzji, iż nie może w takiej sytuacji być mowy o prowadzeniu przez wspólników spraw przekraczających zakres zwykłych czynności spółki, co oznacza, że udzielenie w rozpatrywanej sprawie pełnomocnictwa przez (...) do reprezentowania go przed organami podatkowymi w sprawie związanej z działalnością byłej spółki cywilnej jest prawnie skuteczne, zaś leżące u podstaw zaskarżonego postanowienia stanowisko organu odwoławczego niezgodne jest z prawem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej - Ośrodek Zamiejscowy wniósł o jej oddalenie. Podtrzymując swoje stanowisko o niedopuszczalności wniesionego w imieniu (...) odwołania od decyzji podatkowej skierowanej do działającej z jego udziałem spółki cywilnej, organ odwoławczy podkreślił, iż przywoływany w skardze fakt zlikwidowania tejże spółki z dniem 7 marca 2002 r. nie był mu znany na skutek nie ujawnienia tego faktu przez żadnego ze wspólników pomimo kierowanych pod ich adresem wezwań do wyjaśnienia kwestii uprawnienia (...) do reprezentacji spółki, wobec czego nie mógł być także uwzględniony w trakcie postępowania odwoławczego. Skoro z kwestionowanego pełnomocnictwa wynika, że (...) upoważnił inną osobę do występowania w jego imieniu w sprawie podatku VAT za rok 1999, a decyzja zaskarżona odwołaniem przez tegoż pełnomocnika dotyczy określenia zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług dla byłych wspólników spółki cywilnej (...) w składzie (...) i (...), to niemożliwym było rozpatrzenie odwołania od decyzji dotyczącej wymiaru podatku VAT dla byłych wspólników tejże spółki, które złożone zostało przez pełnomocnika posiadającego upoważnienie do występowania w sprawie w innym zakresie, stwierdzono w konkluzji odpowiedzi na skargę.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. uznał, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona, zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie nie odpowiada przepisom prawa.

Na wstępie podkreślenia wymaga, iż będąc powołanym do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, obejmującej m.in. orzekanie w sprawie skarg na decyzje administracyjne oraz na określone postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym (art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, określonych przedmiotem zaskarżonego aktu, nie jest jednakże związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż sąd ten z urzędu bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania administracyjnego (art. 134 § 1 ww. ustawy).

Jak wynika z treści zaskarżonego postanowienia, u podstaw stwierdzenia niedopuszczalności odwołania wniesionego od decyzji podatkowej wydanej wobec spółki cywilnej (...) w składzie: (...),(...) legło ustalenie przez organ odwoławczy, iż wniesiona ona została przez osobę legitymująca się pełnomocnictwem jedynie jednego z dwojga wspólników w sytuacji, gdy ani umowa spółki, ani uchwała wspólników nie umocowywała tegoż wspólnika do reprezentowania spółki w granicach przekraczających zakres zwykłych czynności 6

spółki, przy czym przesłankę do takiego ustalenia stanowiło zapatrywanie tego organu, iż podejmowanie czynności w sprawie zobowiązań podatkowych ciążących na spółce cywilnej nie mieści się w zakresie zwykłych czynności spółki.

Zapatrywania takiego nie sposób uznać za uzasadnione.

Jak wynika z przepisu art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego, istota umowy spółki polega na zobowiązaniu się wspólników do działania dla osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego, przy czym działanie to może wyrażać się we wniesieniu wkładów lub w każdy inny oznaczony sposób. Jakkolwiek realizacja wspólnego celu gospodarczego nie zawsze jest równoznaczna z prowadzeniem działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność zawodowa, podporządkowana regułom opłacalności i zysku, charakteryzująca się powtarzalnością podejmowanych działań oraz stałym uczestnictwem w obrocie gospodarczym, to jednakże w praktyce życia społeczno-gospodarczego taki charakter działalności gospodarczej wspólników spółki cywilnej jest dominującym. Z istoty spółki cywilnej wynika zatem, że jest ona organizacją osób (fizycznych, prawnych), której celem jest z reguły prowadzenie takiej działalności, z którą określone ustawy podatkowe wiążą obowiązek podatkowy - czy to samej tej spółki jako jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, czy też jej wspólników. Tak więc, prowadzenie przez spółkę cywilną działalności, której istotą jest wykonywanie czynności, o jakich mowa w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11. poz. 50 ze zm.) oznacza, iż z działalnością tą, niewątpliwie mieszcząca się w zakresie zwykłych czynności spółki, związany jest obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, którego wykonanie tym samym mieści się w tymże zakresie.

Warto w tym miejscu podkreślić, iż wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika (spółki cywilnej) do zapłaty podatku od towarów i usług (VAT), w wysokości i w terminie określonych w ustawie podatkowej, jest zobowiązaniem powstającym z mocy samego prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa ta wiąże powstanie takiego zobowiązania. Skoro zatern powstanie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie wiąże się ze składaniem przez wspólników oświadczenia woli w imieniu podatnika będącego spółką cywilną, zaś wykonanie tego zobowiązania nie jest czynnością rozporządzającą majątkiem spółki, to czynności podejmowane w celu jego realizacji nie sposób uznać za wykraczające poza zakres zwykłych czynności spółki.

Tak więc, skoro każdy ze wspólników uprawniony jest do podejmowania czynności związanych z realizacją obowiązku podatkowego spółki cywilnej, jako publicznoprawnego skutku prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, to wobec braku odmiennych postanowień umowy lub uchwały wspólników jest on również uprawniony do jej reprezentowania na zewnątrz w tym zakresie, a więc m.in. do jej reprezentowania w postępowaniu podatkowym i podejmowania czynności procesowych, np. poprzez składanie środków odwoławczych od decyzji organów podatkowych, czy to osobiście, czy też przez ustanowionego przez siebie pełnomocnika.

Nie wdając się w tych warunkach w ocenę legalności samej decyzji podatkowej, odwołanie od której uznane zostało zaskarżonym postanowieniem za niedopuszczalne, jako wykraczającą poza granice sprawy określone przedmiotem tegoż postanowienia, a także mając na względzie, że zaskarżone postanowienie rozstrzyga o niedopuszczalności odwołania wniesionego od decyzji adresowanej do będącej podatnikiem spółki cywilnej, a nie do byłych jej wspólników, stwierdzić należy, iż postanowienie to niezgodne jest z prawem, a mianowicie z art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 865 i art. 866 Kodeksu cywilnego przez to, że działającemu samodzielnie jednemu z dwojga wspólników odmawia legitymacji do reprezentowania tejże spółki w postępowaniu podatkowym w sytuacji, gdy ani umowa spółki, ani uchwała wspólników legitymacji takiej nie wyłącza.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzenie orzec należało, stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), o uchyleniu zaskarżonego postanowienia jako niezgodnego z prawem.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o przepisy art. 200 i art. 205 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Uwzględniając, że uchylone postanowienie jest aktem, który ani nie nakłada na stronę postępowania podatkowego obowiązku o charakterze publicznoprawnym, ani też nie przyznaje jej żadnych uprawnień o takim charakterze, uznać należało, iż nie występują przesłanki do orzekania o tym, czy i w jakim zakresie nie może być ono wykonane (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).