Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim
z dnia 12 września 2006 r.
I SA/Go 609/06

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.).

Sędziowie WSA: Jacek Niedzielski, Asesor Barbara Rennert.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2006 r. sprawy ze skargi RP Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług.

1.

uchyla zaskarżoną decyzję;

2.

określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana;

3.

zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 5.115,00 złotych (pięć tysięcy sto piętnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją z dnia (...) lipca 2004 r. nr (...) Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia (...) maja 2003 r. nr (...) ustalającą RP Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zobowiązanie w podatku od towarów i usług od importu samochodów osobowych marki "R", w kwocie 259.252,10 zł oraz w podatku akcyzowym w kwocie 26.494,40 zł.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w związku z wydaniem przez Dyrektora Urzędu Celnego decyzji nr (...) zmieniających klasyfikację taryfową samochodów marki "R" z kodu PCN 8704 31 91 1 na kod PCN 8703 22 19 O (co wiązało się ze zmianą rodzaju samochodu z pojazdu samochodowego do transportu towarowego o ładowności do 1000 kg na osobowo towarowy) i podwyższających wartość celną, Urząd Skarbowy ustalił zobowiązanie w podatku od towarów i usług od importu samochodów podatku akcyzowym.

Od decyzji Urzędu Skarbowego odwołał się pełnomocnik strony. W odwołaniu zarzucił naruszenie: art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji ustalającej po upływie określonego w tym przepisie terminu przedawnienia, art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę działania w sposób wzbudzający zaufanie podatników i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że ustalone przez urząd skarbowy zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie powstało, z uwagi na upływ terminu przedawnienia przewidzianego w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Strony, zarówno podatek akcyzowy jak i podatek VAT ustalone na podstawie art. 11c ustawy o VAT są zobowiązaniami podatkowymi, o których mowa wart. 21 § 1 pkt 2

I S A/Go 619/06

Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie swojej tezy, Strona przytoczyła wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2001 r., sygn. akt III SA 502/00. W związku z tym, że zgłoszenia celne zostały dokonane roku 1999 (w tym roku także powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu samochodów), Strona podniosła, iż trzyletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji rozpoczął bieg od końca 1999 r. i upłynął z końcem 2002 r.

W związku z wejściem w życie postanowień ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) sprawę przekazano do rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Celnej.

Dyrektor Izby Celnej utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję uznał, że Urząd Skarbowy prawidłowo ustalił Stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług od importu samochodów w związku ze zmianą ich kwalifikacji taryfowej klasyfikacji i kwoty długu celnego, gdyż zmiana kodu towarowego z PCN 870431911 na PCN 870322190 powodowała jednocześnie zmianę rodzaju samochodu z pojazdu do transportu towarowego o ładowności do 1000 kg na pojazd osobowo-towarowy, a w konsekwencji podwyższenie wartości celnej tych samochodów. Prawidłowo też przyjął jako podstawę prawną decyzji art. II c ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji, a zobowiązującym organ celny do wydania decyzji ustalającej podatek w prawidłowej wysokości, jeśli pobrał podatek w kwocie niższej od należnej oraz art. 15 ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli zaś przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy.

Ponieważ do odprawy celnej zgłoszono samochody ciężarowe, urząd celny jako podstawę naliczenia kwoty podatku od towarów i usług przyjął wartość celną powiększoną jedynie o należne cło. Późniejsza zmiana klasyfikacji importowanych samochodów spowodowała zwiększenie kwoty należnego cła. Dalej organ wywodził, iż z treści art. 34 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej wyrobami akcyzowymi. Obowiązek podatkowy ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych i powstaje - w odniesieniu do wyrobów wymienionych w poz. 1, 13, 14, 15, 17 i 19 załącznika nr 6 - nie później niż w dniu opuszczenia przez wyrób pomieszczenia producenta.

Załącznik nr 6 pod poz. 5 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.) jako towary akcyzowe wymienia samochody osobowe klasyfikowane według SWW pod symbolem 1021 i 1022.

Organ odwoławczy przyjął też, że charakter importowanych samochodów został bezsprzecznie stwierdzony w prawomocnych decyzjach Prezesa Głównego Urzędu Ceł oraz, iż decyzje w analogicznych sprawach - dotyczące importu samochodów marki "R" importowanych przez stronę zostały poddane kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który nie zakwestionował prawidłowości kwalifikacji importowanych samochodów. NSA w uzasadnieniu wyroku stwierdził, iż kryterium decydującym o zaliczeniu pojazdu samochodowego jako pojazdu do transportu towarowego jest jego przeznaczenie. Dla transportu towarowego są przeznaczone pojazdy samochodowe przystosowane do tego właśnie celu. Podstawową ich funkcją jest transport towarowy. Jeżeli taki pojazd jest wykorzystywany do innych celów niż przewóz towarów, wówczas takie wykorzystanie nie zmienia przeznaczenia samochodu. Jak podniósł Naczelny Sąd Administracyjny, opisany w badaniach homologacyjnych pojazd samochodowy, będący przedmiotem odprawy celnej był przeznaczony do przewozu 5 osób, posiadał 5 pasów bezpieczeństwa. Jego przeznaczeniem był więc zasadniczo przewóz osób. Jeżeli przy okazji można zwiększyć przedział ładunkowy, to ta okoliczność nie może zmieniać również zasadniczego przeznaczenia samochodu. Tego przeznaczenia nie zmienia również zamontowanie kratki oddzielającej przedział pasażerki od osobowego. Różnica między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji taryfy celnej 8704 samochody ciężarowe) i 8703 (samochody osobowe lub osobowo-towarowe kombi") polega na tym, iż pojazdy samochodowe ciężarowe służą do transportu, przy czym nie ma mowy o tym, że pojazdy te służą również do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji 8703 służą zasadniczo o przewozu osób. Ich najważniejszym przeznaczeniem jest przewóz osób, ale można też nimi przewozić towary.

Z tych powodów Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż ponad wszelką wątpliwość zostało wykazane, że przedmiotem importu był samochód osobowy, wobec czego zasadnym było wydanie przez Urząd Skarbowy decyzji o wymiarze podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług.

Odnosząc się zarzutu przedawnienia, Dyrektor Izby Celnej stwierdził iż w myśl art. 6 ust. 1 w związku z art. 208 § 2 Kodeksu celnego, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powstania długu celnego, tj. z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego. Wydana na podstawie art. 11c ustawy o VAT (obowiązującego w dniu 30 września 2002 r.) decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług, w ocenie Dyrektora Izby Celnej jest decyzją deklaratoryjną; obowiązek podatkowy od importu towarów powstał samoistnie w związku z zaistnieniem okoliczności przewidzianych prawem (art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa). W konsekwencji wydania tej decyzji nie zostają nałożone na podatnika nowe obowiązki, lecz jedynie zostaje stwierdzony brak zapłaty określonej kwoty podatku. Ustalenie więc podatku od towarów i usług decyzją, o której mowa w art. 11c ust. 1 ustawy stanowiło "uzupełnienie poboru podatku" z tytułu importu towarów. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora Izby Celnej okres przedawniania w omawianym przypadku wynosi 5 lat.

Dowodząc, że decyzja określająca zobowiązanie w podatku VAT nie charakteru konstytutywnego jak twierdziła strona, podniósł też, że pewne wątpliwości może budzić stwierdzenie zawarte w art. 11c ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym przed 1 września 2003 r.), iż podatnik jest zobowiązany zapłacić różnicę pomiędzy podatkiem wynikającym z decyzji organu podatkowego a podatkiem pobranym przez urząd celny w terminie 14 dni od daty otrzymania decyzji. Uznał jednak, że samo wskazanie terminu płatności nie może przesądzać o sposobie powstania zobowiązania podatkowego, co ma zasadnicze znaczenie dla przedawnienia oraz, że regulacja ta ma swoje racjonalne uzasadnienie wynikające z faktu, iż w przedmiotowej sprawie Dyrektor Urzędu Celnego był płatnikiem podatku od towarów i usług, na którym ciążył obowiązek obliczenia i pobrania podatku. Płatnik zaś co do zasady ponosi odpowiedzialność za podatki nie pobrane lub pobrane a nie wpłacone. Jeśli jako płatnik występuje organ państwa, wykluczona jest jego odpowiedzialność podatkowa. Dalej organ II instancji wywodził, że nie można wykluczyć sytuacji, gdy z przyczyn niezależnych od podatnika, organ celny (jako płatnik) nie pobierze podatku w należytej wysokości. Przerzucenie w tym momencie odpowiedzialności na podatnika kłóciłoby się za zasadą państwa prawa. Zatem godzeniu zasady państwa prawa i interesu fiskusa służy regulacja zawarta w art. 11c ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym przed 1 września 2003 r.), określająca termin płatności podatku wynikającego z decyzji urzędu skarbowego. Organ II instancji przy interpretacji art. 11c ust. 2 ustawy o VAT posłużył się wykładnią językową. Jego zdaniem użyty w przepisie zwrot "Jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej (...)" oznacza, że wcześniej musiało powstać zobowiązanie podatkowe, inaczej bowiem nie byłoby możliwe pobranie podatku. Tym samym nie do przyjęcia jest teza, iż zobowiązanie w takim wypadku powstaje dopiero w momencie doręczenia decyzji organu podatkowego. Na poparcie swojego stanowiska przywołał również pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku siedmiu sędziów z dnia 7 kwietnia 2003 r. - sygn. akt FSA 2/02.

Odpierając zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organy celne prowadziły postępowanie w sposób pogłębiający zaufanie obywateli do organów Państwa a niezadowolenie Strony z rozstrzygnięcia zawartego w decyzjach organu l instancji, niezgodnego z oczekiwaniami Strony, nie może być uznane za naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa.

Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w toku postępowania podjęto niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Organ l instancji realizując wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadę dochodzenia prawdy obiektywnej w postępowaniu zapewnił przestrzeganie wszystkich wskazanych w ustawie reguł postępowania dowodowego zgodnie z treścią art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, zarówno zebrany przez organy podatkowe, jak i przedstawiony przez Stronę nie przekraczając przy jego ocenie zasady swobodnej oceny dowodów. Kierując się obiektywizmem zbierano materiał dowodowy z uwzględnieniem zarówno okoliczności korzystnych jak i niekorzystnych dla określenia sytuacji prawnomaterialnej strony.

Na decyzję Dyrektora Izby Celnej skargę wniosła skarżąca -RP Sp. z o.o., Skarżąca zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez opodatkowanie importowanych przez R samochodów podatkiem akcyzowym, pomimo, iż żadna z obowiązujących ustaw nie przewiduje opodatkowania podatkiem akcyzowym, art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), przez bezprawne ustalenie obowiązku podatkowego w odniesieniu do towarów, które nie I SA/Go 619/06 mieściły się w przedmiocie opodatkowania akcyzą, art. 15 ust. 4 ustawy o VAT poprzez bezprawne ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i VAT towarów nie objętych przedmiotem opodatkowania akcyzą, art. 36 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne jego zastosowanie przy wydawaniu ostatecznej decyzji administracyjnej,

§ 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2 poz. 3 ze zm.) w sprawie akcyzy, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie przy wydawaniu ostatecznej decyzji administracyjnej, 2. naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.)przez wydanie decyzji ustalającej po upływie określonego w tym przepisie terminu przedawnienia, art. 120 Ordynacji podatkowej błędną wykładnię lub bezpodstawne zastosowanie naruszonych przepisów prawa materialnego, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę działania w sposób wzbudzający zaufanie podatników, art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie dokumentu urzędowego (świadectwa homologacji) jako dowodu tego, co w nim zostało urzędowo stwierdzone bez przeprowadzenia dowodu przeciwnego, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie podstawy prawnej, która uzasadniałaby opodatkowanie akcyzą importu samochodów zaklasyfikowanych do kodu SWW 1024.

W konkluzji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji l instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając zarzuty skarżąca podniosła, że Dyrektor Izby Celnej powołując jako podstawę swojego rozstrzygnięcia art. 36 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT oraz § 1 rozporządzenia w sprawie akcyzy nie wskazał właściwej podstawy prawnej czym naruszył art. 120 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej art. 36 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, na który powołał się Dyrektor Izby Celnej, określa jedynie podstawę opodatkowania wyrobów akcyzowych w imporcie, nie odnosząc się do zagadnienia przedmiotu opodatkowania, co w jej ocenie stanowi istotę sporu. Jeśli zatem dana transakcja nie stanowi przedmiotu opodatkowania nie mają do niej zastosowania przepisy o podstawie opodatkowania.

Dalej skarżąca zarzuciła organowi II instancji błąd logiczny przez przyjęcie, że samochód osobowo-towarowy oznaczony kodem PCN 8703 22 19 O jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów o VAT klasyfikowanym pod symbolem SWW 1021-1022 i wywodziła, że klasyfikacja celna towaru jest całkowicie niezależna od klasyfikacji SWW, mającej znaczenie na gruncie przepisów ustawy podatku VAT. W przypadku wystąpienia różnic pomiędzy klasyfikacją PCN a klasyfikacją SWW dla celów podatkowych decydujące znaczenie ma klasyfikacja SWW, gdyż do niej odwołują się przepisy ustawy o VAT.

Z tego więc punktu widzenia, wyrok NSA wydany w sprawie celnej dla postępowania w zakresie podatku akcyzowego pozostaje, zdaniem skarżącej, bez znaczenia. Samochody, które wprawdzie mieszczą się w kategorii oznaczonej kodem PCN 8703, lecz nie spełniają warunków, pozwalających na zaklasyfikowanie ich pod kodem SWW 1021-1022 nie są przedmiotem opodatkowania akcyzą. Taki jednoznaczny wniosek wynika bezpośrednio z brzmienia art. 34 ust. 1 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 217 Konstytucji RP. Reasumując skarżąca stwierdziła, że klasyfikacja celna towaru ma znaczenie tylko i wyłącznie dla potrzeb ustalenia właściwej stawki celnej. Dla celów podatkowych podstawowe znaczenie ma klasyfikacja SWW. W tym kontekście skarżąca powołała się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego - wyrok z 29 września 1997 r. (sygn. akt l SA/Ka 244/96), wyrok z dnia 7 kwietnia 2003 r. (sygn. FSA 2/02). Ponadto skarżąca zwróciła uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu w wyroku z 5 października 2001 r.- sygn. akt l SA/Po 1335/01 przyjął, m.in., że "nazewnictwo stosowane w różnych obszarach branży motoryzacyjnej (wydawanie homologacji, dopuszczanie do ruchu drogowego, sporządzanie opinii technicznych itp.), wynikające z ustanowionych w tym zakresie odrębnych regulacji (np. ustawy - Prawo o ruchu drogowym), może odbiegać od sformułowań użytych w nomenklaturze towarowej taryfy celnej i tym samym nie powinno mieć zastosowania w sprawach dotyczących wymiaru cła". Zatem zaklasyfikowanie przez Urząd Celny samochodów odprawionych przez spółkę jako "pojazdów samochodowych i innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż z pozycji PCN 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi" (kod I S A/Go 619/06

PCN 8703) nie przesądza o tym, że dany samochód należy traktować jako samochód osobowy w rozumieniu SWW, symbol 1021-1022. Tym samym, samochód oclony jako osobowo-towarowy nie staje się automatycznie wyrobem akcyzowym w rozumieniu załącznika 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym a jakiekolwiek czynności w zakresie zmiany kodu PCN samochodu pozostają bez wpływu na właściwą dla niego klasyfikację statystyczną SWW.

Skarżąca podniosła ponadto, że samochody importowane przez R były samochodami ciężarowymi, gdyż Spółka posiadała świadectwa homologacyjne typu pojazdów wydane przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej poparte badaniami homologacyjnymi przeprowadzonymi przez Instytut Transportu Samochodowego, Zakład Badań i Homologacji Pojazdów.

Zgodnie z pismem Ministra Finansów z (...) sierpnia 1995 r. nr (...) "decydującym kryterium zaliczenia samochodu do kategorii samochodów osobowych lub samochodów ciężarowych jest kwalifikacja ustalona w dowodzie rejestracyjnym danego samochodu przez właściwy wydział komunikacji na podstawie ustawy -Prawo o ruchu drogowym oraz rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 lutego 1993 r. w sprawie warunków technicznych i badań pojazdów". Stanowisko to Minister podtrzymał w piśmie z dnia (...) listopada 1995 r. nr (...), w którym dodał, że kryterium pomocniczym zaliczenia samochodu do kategorii samochodów osobowych jest symbol SWW (1021). "Jeżeli w takim samochodzie osobowym wprowadza się zmiany polegające np. na wymontowaniu tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, zamontowaniu siatki lub płyty celem oddzielenia kierowcy od kabiny pasażerskiej, to zmiany te powodują również zmianą przeznaczenia samochodu osobowego na samochód dostawczy. Tym samym pociąga to za sobą zmianą klasyfikacji przedmiotowych pojazdów z samochodów osobowych (podbranża 1021 SWW) na samochody ciężarowe (podbranża 1024 SWW)11

Zgodnie z przepisami wyżej wymienionego rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej, każdy producent i importer pojazdów samochodowych obowiązany jest uzyskać świadectwo homologacji danego typu pojazdu (§ 55 ust. 1 rozporządzenia). Świadectwo homologacji stanowi podstawę wydania przez organ rejestrujący dowodu rejestracyjnego.

W 1998 r., obowiązywały przepisy rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej (MTiGM) z 14 kwietnia 1993 r. w sprawie rejestracji, ewidencji i oznaczania pojazdów (Dz. U. Nr 37, poz. 164 ze zm.). W wyniku nowelizacji tego rozporządzenia rozporządzeniem z dnia 10 października 1997 r. (Dz. U. Nr 130, poz. 870) zmienione zostało brzmienie § 3 ww. rozporządzenia wskutek dodania ust. 7 w brzmieniu: "W przypadku zgłoszenia do pierwszej rejestracji nowego pojazdu zakupionego na terenie Polski, właściciel pojazdu jest obowiązany przedstawić wyciąg ze świadectwa homologacji, wydany przez producenta lub importera, albo kopię decyzji zwalniającej dany typ pojazdu z homologacji, uwierzytelnioną przez producenta lub importera (...)".

W samochodach importowanych przez R były dokonane znaczne przeróbki pozwalające na ich sklasyfikowanie jako ciężarowych. Dlatego wydane w ich przypadku świadectwa homologacji w miejscu oznaczonym jako rodzaj pojazdu zawierały określenie "samochód ciężarowy". Takie świadectwo homologacji, jako jeden z podstawowych dokumentów dostarczanych organowi rejestrującemu przy pierwszej rejestracji, stawało się podstawą do wydania dowodu rejestracyjnego, w którym w rubryce dotyczącej rodzaju i przeznaczenia pojazdu, organ rejestrujący wpisywał "samochód ciężarowy".

Dalej spółka wywodziła opierając się na stanowisku Ministerstwa Finansów (pismo-(...) opublikowane w Biuletynie Skarbowym nr 3 z 1996 r., poz. 22), że miała podstawy, by importowane samochody zaklasyfikować jako samochody ciężarowe oznaczone kodem SWW 1024, a nie pod symbolem SWW 1021-1022, tj. jako osobowe, gdyż byłoby to sprzeczne z treścią świadectwa homologacyjnego. Samochody oznaczone symbolem SWW 1024 nie są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu załącznika nr 6 do ustawy o VAT, w związku z czym, zgodnie z art. 34 ust. 1 tejże ustawy, nie podlegają opodatkowaniu akcyzą. Na przesądzającą rolę świadectw homologacyjnych dla klasyfikacji pojazdu zwrócił również uwagę NSA w swoich wyrokach z dnia 22 lipca 2004 r.

Zdaniem spółki słuszność jej stanowiska potwierdzona została także w opinii klasyfikacyjnej Urzędu Statystycznego z dnia (...) września 2002 r. oraz opinii klasyfikacyjnej Głównego Urzędu Statystycznego (...) maja 2003 r. Oba te organy stwierdziły, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) oraz Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW) samochody osobowe mieszą się w grupowaniu SWW 1021 Samochody osobowe ogólnego przeznaczenia, SWW 1022, Samochody osobowe specjalizowane oraz pod pozycją PCN 8703 Pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne I S A/Go 619/06 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi natomiast samochody ciężarowe mieszczą się w grupowaniu SWW 1024 Samochody ciężarowe i ciągniki drogowe oraz pod pozycją PCN 8704 Pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Tym samym, importowane samochody importowane nie mogły być sklasyfikowane jako samochody osobowe (SWW 1021, 1022) tylko jako ciężarowe.

Odnośnie zarzutu przedawnienia skarżąca stwierdziła, ze zobowiązanie podatkowe w akcyzie oraz w podatku VAT zostało ustalone przez Urząd w związku z powstaniem obowiązku podatkowego w roku 1999, zaś sama decyzja ustalająca została Spółce doręczona dopiero w roku 2003 tj. po upływie terminu o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. W przypadku zobowiązań podatkowych ustalanych na podstawie art. 11c ustawy o VAT termin przedawnienia wynosi 3 lata i biegnie od zakończenia roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca wywiodła, "iż obecnie obowiązującą linią orzecznicza NSA jest ta, która mówi, iż zobowiązanie podatkowe w wypadkach o których mowa w art. 11c ust. 1 ustawy o VAT powstaje z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania."

Zgłoszenia celne będące przedmiotem rozstrzygnięcia skarżonej decyzji zostały dokonane w roku 1999. W tym też roku powstał obowiązek podatkowy w zakresie VAT i akcyzy z tytułu importu przedmiotowych samochodów. Trzyletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zaczął biec od końca 1999 r. i upłynął z końcem roku 2002 a decyzja ustalająca została doręczona dopiero w 2003 r..

Uzasadniając zarzut naruszenia zasad postępowania podatkowego skarżąca wskazała na fakt powołania przez organ II instancji błędnej podstawy prawnej decyzji ostatecznej tj. art. 36 ust. 1, 2 ustawy o VAT, który ze względu na zakres regulacji nie powinien stanowić podstawy wydanego rozstrzygnięcia oraz paragraf 1 Rozporządzenia MF w sprawie akcyzy zamiast art. 34 ust. 1 ustawy o VAT, który w sposób wyczerpujący określa przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym, a w obrębie którego nie mieszczą się samochody importowane przez nią.

Organ II instancji w odpowiedzi na skargę podtrzymał w całości ocenę prawną i faktyczną za wartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odpierając zarzut naruszenia art. 92 oraz art. 217 ustawy zasadniczej Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że nie ma kompetencji do kontroli obowiązującego ustawodawstwa, co zostało z mocy art. 188 Konstytucji zastrzeżone do zakresu orzekania Trybunału Konstytucyjnego, a skarżąca nie wykazała istnienia takiego orzeczenia tegoż Trybunału, w którym stwierdzono by niezgodność z ustawą zasadniczą przepisów ustaw, które miał naruszyć organ celny i podatkowy.

Odnośnie podatku akcyzowego organ II instancji, iż wyrobem akcyzowym jest towar wymieniony w załączniku nr 6 do ustawy VAT i towarem akcyzowym staje się z mocy prawa niezależnie od tego czy podatek został przez importera zapłacony czy nie. Odnośnie klasyfikacji SWW obowiązującej w 1999 r. symbol 1021 SWW obejmuje samochody osobowe ogólnego przeznaczenia, natomiast symbol SWW 1021-1 dotyczył samochodów osobowych czterokołowych z napędem na jedną oś. Z dalszego podziału takich środków transportu wynika, iż symbolem SWW 102-15 objęto samochody osobowe czterokołowe z napędem na jedną oś z nadwoziem zamkniętym (kombi) 3-drzwiowe, a identyczne pojazdy, tyle ż 5-drzwiowe oznaczono symbolem SWW 1021-16.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, ze skarga, może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy).

Na wstępie należy odnieść się do podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia, który zdaniem sądu rozpoznającego sprawę nie jest zasadny.

Zdaniem skarżącej spółki, zobowiązanie podatkowe w akcyzie oraz w podatku VAT zostało ustalone przez urząd w związku z powstaniem obowiązku podatkowego w 1999 r., zaś sama decyzja ustalająca została spółce doręczona dopiero w 2003 r., ustalone zobowiązania nie powstały, gdyż objęte zostały przedawnieniem, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi wskazano iż zarówno akcyza jak i podatek VAT są ustalane na podstawie art. 11c ustawy VAT i są zobowiązaniami podatkowymi, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co oznacza iż maja one charakter decyzji konstytutywnych, ustalających podatek od importu we właściwej wysokości, w związku z tym termin przedawnienia trwa 3 lata i zaczyna biec od zakończenia roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Zdaniem sądu nie można uznać, aby w rozpoznawanej sprawie zasadnym było zastosowanie regulacji art. 68 Ordynacji podatkowej, przypomnieć należy iż Ordynacja podatkowa przewiduje przedawnienie prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego (art. 68) oraz przedawnienie zobowiązania podatkowego (art. 70). Instytucja przedawnienia z art. 68 Ordynacji podatkowej odnosi się do przypadków, gdy wymiar podatku stanowi formę przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe, wydawana jest wówczas decyzja konstytutywna, która określa podmiot, przedmiot oraz treść stosunku podatkowego Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy organ wydaje decyzję o charakterze deklaratoryjnym, wymierzając należny podatek, którego obliczenie i zapłata jest ustawowym obowiązkiem podatnika. W takim przypadku decyzja może zostać wydana do momentu przedawnienia zobowiązania.

W rozpoznawanej sprawie obowiązek obliczenia i zapłaty podatku nakładały na skarżącą przepisy art. 11 ust. 1 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r., zgodnie z treścią art. 11c ust. 1 tej ustawy, obowiązującej w dacie importu, organ podatkowy właściwy dla podatnika zobowiązany był do wydania decyzji ustalającej podatek w prawidłowej wysokości, jeżeli organ celny takiego podatku nie pobrał od importera towaru. Użyte sformułowanie "nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej" oraz "wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości", wskazują jednoznacznie iż dotyczą one jednego zobowiązania, które powstaje z mocy prawa. Taki pogląd znajduje potwierdzenie w regulacji art. 11c ust. 2, albowiem gdyby przyjąć, że podatek ustalony przez organ podatkowy jest zobowiązaniem podatkowym odrębnym od podatku pobranego przez płatnika (którym był Urząd Celny) to w przytoczonym przepisie użyto by sformułowania o istnieniu obowiązku wpłaty podatku ustalonego przez organ podatkowy a nie obowiązku wpłaty różnicy między podatkiem wynikającym z decyzji organu podatkowego o którym mowa w sytuacji pierwszej a podatkiem pobranym przez organ celny, w terminie 14 dni od daty otrzymania tej decyzji. Upływ tego 14-dniowego terminu dopiero skutkował przyjęciem iż niezapłacony podatek stawał się zaległością podatkową, od której należało liczyć odsetki za zwłokę. Uregulowanie to ma jednak charakter szczególny i nie można z niego wyprowadzać wniosku, co do sposobu powstania samego zobowiązania podatkowego. Należy zatem jednoznacznie stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego powstaje z mocy prawa, zobowiązanie z tego tytułu ulega przedawnieniu z upływem lat 5, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a w rozpoznawanej sprawie decyzja organu II instancji została wydana przed upływem tego terminu. (Taki tez pogląd został wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 4 lipca 2003 r., sygn. FSA 2/02 publ. ONSA 2003/3/84, który zachował aktualność oraz uchwale NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. w sprawie FPS 3/04).

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej, ustalając zobowiązanie w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług przyjął na podstawie decyzji ostatecznych zmieniających klasyfikację taryfową importowanych samochodów, iż importowany towar należy zakwalifikować do pozycji PCN 8703 a więc że są to samochody osobowo - towarowe. Organy rozstrzygające sprawę uznały, iż obowiązek w podatku akcyzowym wynika z art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, zgodnie z którym, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów, wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej wyrobami akcyzowymi.

Załącznik nr 6 do ww. ustawy o podatku VAT w poz. 5 wymienia samochody osobowe klasyfikowane według Systematycznego Wykazu Wyrobów pod symbolami 1021 oraz 1022.

Art. 54 ust. 2 powołanej ustawy, stanowi, że dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie Minister Finansów w porozumieniu z Ministrem Współpracy Gospodarczej z Zagranicą i Prezesem Głównego Urzędu Statystycznego określi w drodze rozporządzenia wykazy towarów wymienionych w załącznikach nr 1, 3 - 6 do ustawy o układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego C N.

W oparciu o powyższą delegację Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 27 grudnia 1995 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w imporcie (Dz. U. Nr 154, poz. 798 ze zm.),

W którym określił dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w imporcie wykaz towarów wymienionych w załącznikach nr 1, 3, 5 i 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego w brzmieniu ustalonym w załącznikach nr 1 - 4 do rozporządzenia.

Wspomniany wyżej załącznik nr 4 zawiera wykaz wyrobów akcyzowych. W poz. 171 tego załącznika pod numerem kodu PCN 8703 wyszczególnione są "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż poz. 8702) włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej z powyższych regulacji wynika, iż obowiązujące przepisy prawa podatkowego umożliwiają przełożenie klasyfikacji samochodów osobowych w systemie SWW na klasyfikację w systemie PCN. Pobór podatku akcyzowego od importu samochodów osobowych reguluje rozp. Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 w sprawie podatku akcyzowego, § 1 pkt 3 tego rozporządzenia stanowi, że stawki podatku akcyzowego dla towarów wymienionych w załączniku nr 3 obniża się wskazanej w nim wysokości. W załączniku nr 3 w poz. 27 podano, że spośród towarów zaklasyfikowanych do kodu towarowego PCN 8703 tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji 8702) włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi), obowiązuje stawka podatku akcyzowego w wysokości 11,1% w przypadku pojazdów o pój. silnika pow. 2000 cm3 oraz wysokości 2,3% na pozostałe.

Organ odwoławczy uznał iż importowane samochody mieściły się w wykazie wyrobów akcyzowych, tak w układzie SWW jak i w układzie PCN, dlatego też czynność ta podlega opodatkowaniu, a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powstania długu celnego. W imporcie podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest wartość celna towaru powiększona o należne cło, a ponieważ pojazdy podlegały także opodatkowaniu podatkiem VAT, stąd podstawą opodatkowania takim podatkiem była wartość celne pojazdów powiększona o należne cło oraz podatek akcyzowy.

Sąd rozpoznający sprawę podzielił pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 marca 2005 r. w sprawie o sygn. akt FSK 618/04 iż w świetle art. 217 Konstytucji należy przyjąć, że przedmiot opodatkowania określony jest w załączniku nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Zdaniem NSA transformacje kodów klasyfikacyjnych dokonane organ wykonawczy czyli Ministerstwo Finansów nie mogą zniekształcać określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania.

O ile więc organy podatkowe związane były zapisem załącznika nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995 r. o tyle sąd administracyjny mógł pominąć ten załącznik w wyrokowaniu i ocenić opodatkowany przedmiot z punktu widzenia ustawy.

Zgodnie z treścią art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, sędziowie w sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości są związani tylko konstytucją oraz ustawami. Oznacza to, że w sytuacji gdy przed sądem orzekającym w konkretnej sprawie, wyłoni się kwestia niezgodności podustawowego aktu normatywnego (np. rozporządzenia) z konstytucją to w konsekwencji może on w tej sprawie samodzielnie zdecydować o pominięciu określonej normy prawnej tego aktu podustawowego przy podejmowaniu swego rozstrzygnięcia, które w takim wypadku wydaje wyłącznie na podstawie przepisów Konstytucji i ustawy.

Taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Istnieje bowiem rozbieżność pomiędzy przedmiotem opodatkowania określonym w ustawie a ustalonym przez organy.

Nie można bowiem mówić o tożsamości pojęć "samochód osobowy" i "samochód osobowo - towarowy". Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia samochodu osobowego. Pojęcia tego nie definiują również inne przepisy prawa podatkowego.

W art. 4 pkt 4 ustawy o VAT uregulowano, że ilekroć w dalszych jej przepisach mowa jest o towarach, rozumie się przez to m.in. rzeczy ruchome, które są wymienione w klasyfikacjach wydawanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Ponieważ samochód jest rzeczą ruchomą i towarem w rozumieniu ustawy o VAT, należy sięgnąć do określenia samochodu osobowego na gruncie tej klasyfikacji.

Systematyczny Wykaz Wyrobów rozróżnia dwa rodzaje samochodów osobowych: ogólnego przeznaczenia (SWW 1021) i specjalne (SWW 1022).

Przedmiot opodatkowania musi być określony precyzyjnie i nie można opodatkowywać towaru nie będącego dokładnym desygnatem pojęcia "samochód osobowy". Wobec tego samochód zakwalifikowany jako "osobowo - towarowy" nie może być uznany za "samochód osobowy" w rozumieniu złącznika nr 6 do ustawy o VAT, pomimo jego zaliczenia do pozycji PCN, która według Ministra Finansów odpowiada pozycji SWW. Trafnie skarżąca zwróciła uwagę iż kod PCN 8703 do którego organy celne zakwalifikowały importowane samochody jest bardziej pojemny niż kod SWW 1021 - 1022, zawiera bowiem w sobie kategorię samochodów osobowo - towarowych, która wykracza poza zakres pojęcia samochodów osobowych sklasyfikowanych pod kodem SWW 1021 - 1022.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym są jedynie te samochody, które mieszczą się w zbiorze obejmującym towary oznaczone symbolami SWW 1021 - 1022 tj. w zbiorze obejmującym konkretne, wymienione w załączniku nr 6 do ustawy VAT, wyroby akcyzowe. Natomiast te towary które wprawdzie mieszczą się w kategorii oznaczonej kodem PCN 8703, lecz nie spełniają warunków pozwalających na zaklasyfikowanie ich pod kodem SWW 1021 - 1022 nie są przedmiotem opodatkowania akcyzą. Nie można więc bez dokonania analizy zakresu przedmiotowego znajdującego się pod pozycjami SWW 1021, 1022, dokonać automatycznego zaklasyfikowania towarów z pozycji PCN 8703, do grupy wyrobów akcyzowych.

Zakwalifikowanie przez Urząd Celny samochodów odprawionych przez spółkę nie przesądza o tym, że dany samochód automatycznie należy traktować jako samochód osobowy w rozumieniu SWW 1021 - 1022.

Tym samym samochód oclony jako osobowo - towarowy nie staje się automatycznie wyrobem akcyzowym w rozumieniu załącznika nr 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

W konsekwencji opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotu, który w myśl ustawy opodatkowaniu nie podlegał, naruszone zostały także przepisy art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4, art. 36 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Mając więc na uwadze powyższe, należało uznać iż zaskarżona decyzja narusza prawo na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a należało ją uchylić. O zakazie wykonywania uchylonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152, a koszty postępowania Sąd zasądził na podstawie art. 200 powołanej ustawy. (-) Jacek Niedzielski (-) Dariusz Skupień (-) Barbara Rennert