Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim
z dnia 19 października 2006 r.
I SA/Go 607/06

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.).

Sędziowie WSA: Dariusz Skupień, Asesor Alina Rzepecka.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2006 r. sprawy ze skargi RP sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług.

1.

uchyla zaskarżoną decyzję;

2.

określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana;

3.

zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 3.447,00 złotych (trzy tysiące czterysta czterdzieści siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia (...) listopada 2002 r. nr (...) Urząd Skarbowy ustalił Spółce RP zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 11.457,20 zł oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 261.094,50 zł od dokonanego w 1998 r. importu samochodów marki "R".

Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że jego decyzja pozostaje w związku z określonymi decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego, którymi wymieniony organ zmienił klasyfikację samochodów marki "R" model (...) z kodu towarowego 8704 na 8703, to jest z pojazdu samochodowego do transportu towarowego o ładowności do 1000kg na pojazd samochodowy osobowo-towarowy, podwyższając wartość celną samochodów.

Organ I instancji w zakresie poboru podatku akcyzowego od importu samochodów osobowych powołał przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3). W myśl § 1 pkt 3 cyt. rozporządzenia stawki podatku akcyzowego, wymienione w art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - zwanej dalej "ustawa o VAT" - podlegały obniżeniu do wysokości określonej w załączniku nr 3 - dla wyrobów akcyzowych importowanych. Z kolei w załączniku nr 3 w poz. 28 zostało podane, że spośród towarów zakwalifikowanych do kodu towarowego PCN 8703, tj. na pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji nr 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, których wartość celna jest wyższa od równowartości 7.500 ECU, z wyłączeniem sanitarek - obowiązuje stawka podatku akcyzowego w wysokości 15%.

Wobec tego, że przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, to zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło oraz podatek akcyzowy, zatem powstanie zobowiązania w podatku akcyzowym spowodowało podwyższenie zobowiązania w podatku VAT.

Z uzasadnienia decyzji I instancji wynika ponadto, że w dacie zgłoszenia samochodów do odprawy celnej podatek akcyzowy obowiązywał od wartości celnej samochodów osobowych powyżej kwoty 30.983 zł.

Od decyzji Urzędu Skarbowego Spółka RP odwołała się do Izby Skarbowej, a ten organ podatkowy powołując się na przepisy ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) przekazał odwołanie Dyrektorowi Izby Celnej, jako organowi właściwemu do jego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Celnej wskazaną w sentencji niniejszego wyroku decyzją, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji wskazując w uzasadnieniu, że przedmiotem importu były samochody osobowe, a nie samochody ciężarowe, jak deklarowała Spółka, wobec czego wydanie decyzji organu pierwszej instancji o wymiarze podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług było w pełni uzasadnione.

Organ odwoławczy wskazał przy tym, że rodzaj importowanych samochodów został stwierdzony w prawomocnych decyzjach Prezesa Głównego Urzędu Ceł, który uznał, iż importowane przez stronę samochody były samochodami osobowymi klasyfikowanymi do kodu PCN 8703.

Odnosząc się do zgłoszonego w odwołaniu zarzutu przedawnienia Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w przypadku importu towarów, na podstawie art. 6 ust. 1 w związku z art. 208 § 2 Kodeksu celnego, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powstania długu celnego, tj. z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego.

Wydana na podstawie art. 11c ustawy o VAT decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług jest decyzją deklaratoryjną. Obowiązek podatkowy od importu towarów powstał samoistnie w związku z zaistnieniem okoliczności przewidzianych prawem (art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. - zwanej dalej Ordynacja podatkowa). W konsekwencji wydania tej decyzji nie zostają nałożone na podatnika nowe obowiązki, lecz jedynie zostaje stwierdzony brak zapłaty określonej kwoty podatku. Ustalenie więc podatku od towarów i usług decyzją, o której była mowa w art. 11c ust. 1 ustawy stanowiło "uzupełnienie poboru podatku" z tytułu importu towarów. Okres przedawniania w omawianym przypadku wynosi 5 lat.

Odpierając zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej organ II instancji stwierdził, że podjął wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i realizacji zasady prawdy obiektywnej; zapewnił też o przestrzeganiu w postępowaniu wszystkich wskazanych w ustawie reguł postępowania dowodowego. Zgodnie z treścią art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy, zarówno zebrany przez organy podatkowe, jak i przedstawiony przez stronę, nie przekraczając przy jego ocenie granic swobodnej oceny dowodów.

Na decyzję Dyrektora Izby Celnej skargę wniósł importer - RP Sp. z o.o. Skarżąca zarzuciła:

1)

naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez opodatkowanie importowanych przez R samochodów podatkiem akcyzowym, pomimo iż żadna z obowiązujących ustaw nie przewiduje opodatkowania przedmiotowych samochodów takim podatkiem; art. 6 ust. 7 ustawy o VAT przez bezprawne ustalenie obowiązku podatkowego w odniesieniu do towarów, które nie mieściły się w przedmiocie opodatkowania akcyzą; art. 15 ust. 4 ustawy o VAT przez bezprawne ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i VAT towarów nie objętych przedmiotem opodatkowania akcyzą; art. 36 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez bezpodstawne jego zastosowanie przy wydawaniu ostatecznej decyzji administracyjnej;

§ 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2 poz. 3 ze zm.) przez jego bezpodstawne zastosowanie przy wydawaniu ostatecznej decyzji administracyjnej;

2)

naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji ustalającej po upływie określonego w tym przepisie terminu przedawnienia; art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z powołanymi wyżej przepisami prawa materialnego przez ich błędną wykładnię lub bezpodstawne zastosowanie; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę działania w sposób wzbudzający zaufanie podatników; art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnianie podstawy prawnej, która uzasadniałaby opodatkowanie akcyzą importu samochodów zaklasyfikowanych do kodu SWW 1024.

W konkluzji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji jako wydanych z rażącym naruszeniem przepisów prawa oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając zarzuty skarżąca podniosła, że Dyrektor Izby Celnej powołując jako podstawę swojego rozstrzygnięcia art. 36 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT oraz § 1 rozporządzenia w sprawie akcyzy nie wskazał właściwej podstawy prawnej, czym naruszył art. 120 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącej art. 36 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, na który powołał się Dyrektor Izby Celnej, określa jedynie podstawę opodatkowania wyrobów akcyzowych w imporcie, nie odnosząc się do zagadnienia przedmiotu opodatkowania, co w jej ocenie stanowi istotę sporu. Jeśli zatem dana transakcja nie stanowi przedmiotu opodatkowania nie mają do niej zastosowania przepisy o podstawie opodatkowania.

Skarżąca ponadto zarzuciła organowi II instancji błąd logiczny przez przyjęcie, że samochód osobowo-towarowy oznaczony kodem PCN 8703 22 19 0 jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów o VAT, klasyfikowanym pod symbolem SWW 1021-1022 i wywodziła, że klasyfikacja celna towaru jest całkowicie niezależna od klasyfikacji SWW, mającej znaczenie na gruncie przepisów ustawy o podatku VAT. Według strony skarżącej w przypadku wystąpienia różnic pomiędzy klasyfikacją PCN a klasyfikacją SWW dla celów podatkowych decydujące znaczenie ma klasyfikacja SWW, gdyż do niej odwołują się przepisy ustawy o VAT.

Dalej RP argumentowała, że samochody, które wprawdzie mieszczą się w kategorii oznaczonej kodem PCN 8703, lecz nie spełniają warunków pozwalających na zaklasyfikowanie ich pod kodem SWW 1021-1022 nie są przedmiotem opodatkowania akcyzą.

Taki jednoznaczny wniosek wynika bezpośrednio z brzmienia art. 34 ust. 1 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 217 Konstytucji RP.

Reasumując skarżąca stwierdziła, że klasyfikacja celna towaru ma znaczenie tylko i wyłącznie dla potrzeb ustalenia właściwej stawki celnej. Dla celów podatkowych podstawowe znaczenie ma klasyfikacja SWW. W tym kontekście skarżąca powołała się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego - wyrok z dnia 29 września 1997 r. (sygn. I SA/Ka 244/96) oraz wyrok z dnia 7 kwietnia 2003 r. (sygn. FSA 2/02).

Skarżąca akcentowała też, że samochody importowane przez RP były samochodami ciężarowymi, gdyż Spółka posiadała świadectwa homologacyjne typu pojazdów wydane przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej poparte badaniami homologacyjnymi przeprowadzonymi przez Instytut Transportu Samochodowego Zakład Badań i Homologacji Pojazdów.

Zgodnie z pismem Ministra Finansów z dnia (...) sierpnia 1995 r. nr (...) "decydującym kryterium zaliczenia samochodu do kategorii samochodów osobowych lub samochodów ciężarowych jest kwalifikacja ustalona w dowodzie rejestracyjnym danego samochodu przez właściwy wydział komunikacji na podstawie ustawy - Prawo o ruchu drogowym oraz rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 lutego 1993 r. w sprawie warunków technicznych i badań pojazdów". Stanowisko to Minister podtrzymał w piśmie z dnia (...) listopada 1995 r. nr (...), w którym dodał, że kryterium pomocniczym zaliczenia samochodu do kategorii samochodów osobowych jest symbol SWW (1021). "Jeżeli w takim samochodzie osobowym wprowadza się zmiany polegające np. na wymontowaniu tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, zamontowaniu siatki lub płyty celem oddzielenia kierowcy od kabiny pasażerskiej, to zmiany te powodują również zmianę przeznaczenia samochodu osobowego na samochód dostawczy. Tym samym pociąga to za sobą zmianę klasyfikacji przedmiotowych pojazdów z samochodów osobowych (podbranża 1021 SWW) na samochody ciężarowe (podbranża 1024 SWW)".

Zgodnie z przepisami wymienionego przez skarżącą rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej każdy producent i importer pojazdów samochodowych obowiązany jest uzyskać świadectwo homologacji danego typu pojazdu (§ 55 ust. 1 rozporządzenia). Świadectwo homologacji stanowi podstawę wydania przez organ rejestrujący dowodu rejestracyjnego.

W okresie, do którego odnosi się skarżona decyzja, tj. w 1998 r., obowiązywały przepisy rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 14 kwietnia 1993 r. w sprawie rejestracji, ewidencji i oznaczania pojazdów (Dz. U. Nr 37, poz. 164 ze zm.). W wyniku nowelizacji tego rozporządzenia rozporządzeniem z dnia 10 października 1997 r. (Dz. U. Nr 130, poz. 870) zmieniony został § 3 ww. rozporządzenia przez dodanie ust. 7 w brzmieniu: "W przypadku zgłoszenia do pierwszej rejestracji nowego pojazdu zakupionego na terenie Polski, właściciel pojazdu jest obowiązany przedstawić wyciąg ze świadectwa homologacji, wydany przez producenta lub importera, albo kopię decyzji zwalniającej dany typ pojazdu z homologacji, uwierzytelnioną przez producenta lub importera (...)".

W samochodach importowanych przez RP były dokonane znaczne przeróbki pozwalające na ich sklasyfikowanie jako ciężarowe. Dlatego wydane w ich przypadku świadectwa homologacji w miejscu oznaczonym jako rodzaj pojazdu zawierały określenie "samochód ciężarowy". Takie świadectwo homologacji, jako jeden z podstawowych dokumentów dostarczanych organowi rejestrującemu przy pierwszej rejestracji, stawało się podstawą do wydania dowodu rejestracyjnego, w którym w rubryce dotyczącej rodzaju i przeznaczenia pojazdu, organ rejestrujący wpisywał "samochód ciężarowy".

Dalej Spółka wywodziła (opierając się na stanowisku Ministerstwa Finansów - pismo (...) opublikowane w Biuletynie Skarbowym Nr 3 z 1996 r., poz. 22), że miała podstawy, by importowane samochody zaklasyfikować jako samochody ciężarowe oznaczone kodem SWW 1024, a nie pod symbolem SWW 1021-1022, (jako osobowe), gdyż byłoby to sprzeczne z treścią świadectwa homologacyjnego. Samochody oznaczone symbolem SWW 1024 nie są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu załącznika nr 6 do ustawy o VAT, w związku z czym, zgodnie z art. 34 ust. 1 tejże ustawy, nie podlegają opodatkowaniu akcyzą.

Zdaniem Spółki słuszność jej stanowiska potwierdzona została także w opinii klasyfikacyjnej Urzędu Statystycznego z dnia (...) września 2002 r. oraz w opinii klasyfikacyjnej Głównego Urzędu Statystycznego z dnia (...) maja 2003 r. Oba te organy stwierdziły, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) oraz Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW) samochody osobowe mieszą się w grupowaniu SWW 1021 "Samochody osobowe ogólnego przeznaczenia", SWW 1022 "Samochody osobowe specjalizowane" oraz pod pozycją PCN 8703 "Pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi"; natomiast samochody ciężarowe mieszczą się w grupowaniu SWW 1024 "Samochody ciężarowe i ciągniki drogowe" oraz pod pozycją PCN 8704 "Pojazdy samochodowe do transportu towarowego".

Tym samym importowane samochody, ze względu na swoja konstrukcję, nie mogły być sklasyfikowane jako samochody osobowe (SWW 1021,1022), tylko jako samochody ciężarowe.

Odnośnie zarzutu przedawnienia skarżąca podniosła, że zobowiązanie podatkowe w akcyzie oraz w podatku VAT zostało ustalone w związku z powstaniem obowiązku podatkowego w roku 1998, natomiast sama decyzja ustalająca została Spółce doręczona dopiero w roku 2002. Ustalone zobowiązania nie powstały, gdyż zostały objęte przedawnieniem, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak utrzymuje strona skarżąca w przypadku zobowiązań podatkowych ustalanych na podstawie art. 11c ustawy o VAT termin przedawnienia wynosi 3 lata i biegnie od zakończenia roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Powołując się dodatkowo na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca wywiodła, "iż obecnie obowiązującą linią orzeczniczą NSA jest ta, która mówi, iż zobowiązanie podatkowe w wypadkach, o których mowa w art. 11c ust. 1 ustawy o VAT powstaje z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania."

Zgłoszenia celne będące przedmiotem rozstrzygnięcia skarżonej decyzji zostały dokonane w roku 1998. W tym też roku powstał obowiązek podatkowy w zakresie VAT i akcyzy z tytułu importu przedmiotowych samochodów. Trzyletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zaczął biec od końca 1998 r. i upłynął z końcem roku 2001.

Uzasadniając zarzut naruszenia zasad postępowania podatkowego skarżąca wskazała na fakt powołania przez organ II instancji błędnej podstawy prawnej decyzji ostatecznej tj. art. 36 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, który ze względu na zakres regulacji nie powinien stanowić podstawy wydanego rozstrzygnięcia, a tym bardziej § 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie akcyzy. To przepis art. 34 ust. 1 ustawy o VAT powinien stanowić podstawę wydania zaskarżonej decyzji, gdyż w sposób wyczerpujący określa przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym, w obrębie którego nie mieszczą się samochody importowane przez RP.

Organ II instancji w odpowiedzi na skargę podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Odpierając zarzut naruszenia art. 92 oraz art. 217 Konstytucji RP Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ celny nie posiada kompetencji do kontroli obowiązującego ustawodawstwa, zostało to z mocy art. 188 Konstytucji RP zastrzeżone do zakresu orzekania Trybunału Konstytucyjnego, a skarżąca nie wykazała istnienia takiego orzeczenia tego Trybunału, w którym stwierdzono by niezgodność z ustawą zasadniczą przepisów ustaw, które miał naruszyć organ celny i podatkowy.

Odnośnie podatku akcyzowego organ II instancji podniósł, iż wyrobem akcyzowym jest towar wymieniony w załączniku nr 6 do ustawy VAT i towarem akcyzowym staje się on z mocy prawa, niezależnie od tego czy podatek został przez importera zapłacony czy nie. W świetle klasyfikacji SWW, obowiązującej w 1998 r., symbol SWW 1021 obejmuje samochody osobowe ogólnego przeznaczenia, natomiast symbol SWW 1021-1 dotyczy samochodów osobowych czterokołowych z napędem na jedną oś. Z dalszego podziału takich środków transportu wynika, iż symbolem SWW 1021-15 objęto samochody osobowe czterokołowe z napędem na jedną oś z nadwoziem zamkniętym (kombi) 3-drzwiowe, a identyczne pojazdy, tyle że 5-drzwiowe oznaczono symbolem SWW 1021-16.

Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 27 grudnia 1995 r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 154, poz. 798), wydanym w wykonaniu delegacji z art. 54 ust. 2 ustawy VAT, dokonał przekładu załącznika nr 6 wymieniającego wyroby akcyzowe w układzie SWW, gdzie samochody osobowe oznaczono symbolem 1021 oraz 1022 w tej klasyfikacji, na klasyfikację wyrobów akcyzowych określonych 9-cyfrowym kodem PCN, w którym takie pojazdy oznaczono kodem 8703, w brzmieniu ustalonym w załączniku nr 4 do rozporządzenia z dnia 27 grudnia 1995 r. Załącznik ten mimo wielu zmian zawsze obejmował pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami osobowymi, szczególnie wymienianymi w pozycji 8703 22 19 0 taryfy celnej.

Dyrektor Izby Celnej podniósł ponadto, że zarówno Wojewódzki Urząd Statystyczny jak i Główny Urząd Statystyczny w wydanych opiniach stwierdziły, iż samochody osobowe ogólnego przeznaczenia mieszczą się w kategorii SWW 1021, natomiast samochody osobowe specjalizowane umieszczono w kategorii SWW 1022, zaś samochody ciężarowe zamieszczono w kategorii SWW 1024. Spółka błędnie z tego wywiodła, iż importowane przez nią pojazdy są samochodami ciężarowymi, wyłączonymi z opodatkowania podatkiem akcyzowym w czym utwierdziło skarżącą pismo Ministerstwa Finansów z sierpnia 1995 r., z którego wynika, że decydującym kryterium przy zaliczaniu pojazdu do kategorii samochodów osobowych lub ciężarowych jest zapis w dowodzie rejestracyjnym. RP uznała, że przez dokonanie określonych zmian (wymontowanie tylnych siedzeń oraz pasów, zamontowanie siatki lub płyty) zmieniło się przeznaczenie pojazdu na tzw. dostawczy i wskutek tego pojazdy te klasyfikowane są do symbolu SWW 1024. Ponieważ symbol SWW 1024 nie jest wymieniony w żadnym z wykazów dotyczących wyrobów akcyzowych, to zdaniem skarżącej, towar tak oznaczony nie podlegał podatkowi akcyzowemu.

Przeciwstawiając się takiej wykładni, organ drugiej instancji podniósł, że o powstaniu obowiązku podatkowego nie decyduje wola podatnika, lecz spełnienie przesłanek ustawowych. W związku z tym, że na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy VAT obowiązek podatkowy w imporcie towaru powstaje z chwilą powstania długu celnego, a w przywozie (imporcie) dług taki powstaje w wypadku dopuszczenia do obrotu, to późniejsze przeróbki samochodu osobowego nie powodują wyłączenia od opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Odpierając zarzut wadliwego przyjęcia § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 ze zm.) jako podstawy rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że importowane samochody mieściły się w wykazie wyrobów akcyzowych, tak w układzie SWW jak i układzie PCN, stąd podlegały opodatkowaniu, a obowiązek podatkowy powstał z chwilą powstania długu celnego. W imporcie podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest wartość celna towaru powiększona o należne cło, a ponieważ pojazdy takie podlegały także opodatkowaniu podatkiem VAT, stąd podstawą opodatkowania tym podatkiem była wartość celna pojazdów, powiększona o należne cło oraz podatek akcyzowy. Wobec powyższego przepisy art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4, art. 36 ust. 1 i 2 ustawy VAT nie zostały naruszone. Przepis § 1 rozporządzenia Ministra Finansów zdaniem organu odnosi się tylko i wyłącznie do obniżenia stawki akcyzy określonej w ustawie, stąd jego zastosowanie w rozstrzyganej sprawie było zasadne i zgodne z prawem.

Organ II instancji nie podzielił też argumentów skargi w zakresie naruszenia przepisów art. 120 oraz 121 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji art. 34 ust. 1 ustawy VAT, z wyłączeniem powołania się na treść art. 36 ust. 1 i 2 ustawy VAT. W odpowiedzi na skargę wywodził, że skoro przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym są czynności określone w art. 2 tej ustawy, a więc import towarów, które to określenie zostało zdefiniowane na użytek tej ustawy, a wprowadzony na polski obszar celny towar był wyrobem akcyzowym, to nie powinno być wątpliwości co do tego, iż czynność taka podlega opodatkowaniu. Potwierdza to przepis art. 36 ust. 1 ustawy o VAT stanowiący, iż podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest obrót wyrobami akcyzowymi. W przedmiotowej sprawie generalną definicję przedmiotu opodatkowania zawiera przepis art. 2 ustawy o VAT, a konkretyzację art. 34 tejże ustawy na użytek obrotu wyrobem akcyzowym i definicje te należy łączyć ze zdefiniowanym w art. 35 ustawy podmiotem podatku akcyzowego, jak też definicją przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 2 ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności dotyczące obrotu towarami, zwanymi wyrobami akcyzowymi. W tym stanie prawnym na poziomie ustawowym określono importera wyrobów akcyzowych, co rzutuje na ocenę prawną podstawy opodatkowania towarów w imporcie. Jeśli więc w art. 36 ust. 2 ustawy o VAT wyraźnie wskazano na import wyrobów akcyzowych, wskazując zarazem, iż jest to obrót takim wyrobem, stąd obrót jest jedną z możliwych czynności, określonych w art. 2 ustawy, związanych z przedmiotem opodatkowania akcyzą, bez względu na to, czy obrotu takiego dokonano z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 2 ust. 4 ustawy o VAT).

Formułując zarzut naruszenia art. 36 ustawy o VAT skarżąca pominęła okoliczność, iż dla prawidłowego określenia właściwego stosunku prawnopodatkowego znaczenie mają przepisy prawa celnego. Tak więc w sytuacji podatku akcyzowego subsumpcja ustawy podatkowej winna odpowiadać okolicznościom faktycznym i uwzględniać, że ustawa o VAT wyraźnie odwołuje się do instytucji prawa celnego. W sytuacji, gdy import został stwierdzony, powołanie w decyzji przepisu art. 36 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie może być oceniane w kategoriach błędu, jakiego miał się dopuścić organ celny.

W odniesieniu do zarzutu przedawnienia Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że wskazany w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej trzyletni termin do wydania decyzji odnosi się wyłącznie do tych zobowiązań podatkowych, które powstają z chwilą doręczenia decyzji (konstytutywnej) podatnikowi. Termin taki nie ma natomiast zastosowania do decyzji (deklaratoryjnej) wymierzającej należny podatek, którego obliczenie i zapłata jest ustawowym obowiązkiem podatnika. Obowiązek obliczenia i zapłaty podatków nakładały na skarżącą Spółkę (podatnika) przepisy art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 111, poz. 722). Zgodnie z treścią art. 11c ust. 1 tej ustawy, organ podatkowy właściwy dla podatnika zobowiązany jest do wydania decyzji ustalającej podatek w prawidłowej wysokości, jeżeli organ celny takiego podatku nie pobrał od importera towaru, co nie oznacza, że decyzja nabiera charakteru konstytutywnego. Jest ona nadal decyzją deklaratoryjną. Poza sporem jest, iż decyzję organu podatkowego I instancji wydano w dniu (...) listopada 2002 r. Skoro zobowiązanie podatkowe powstało w 1998 r., to pięcioletni okres przedawnienia nie upłynął, wobec czego zarzut naruszenia przepisu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej przez organ celny uznać należy za nietrafny.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasługującą na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a.- sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 - 150 p.p.s.a.).

Na wstępie należy odnieść się do podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia. Sąd rozpoznający sprawę zastrzega przy tym, iż na podstawie przedstawionych akt administracyjnych nie można tej kwestii rozstrzygnąć jednoznacznie, niemniej podkreślenia wymaga, że argumentacja prawna przedstawiona w tym zakresie zarówno przez stronę skarżącą, jak i przez organ nie jest prawidłowa.

Zdaniem skarżącej Spółki, zobowiązanie podatkowe w akcyzie oraz w podatku VAT zostało ustalone w związku z powstaniem obowiązku podatkowego w 1998 r., zaś sama decyzja ustalająca została doręczona Spółce dopiero w 2002 r. Ustalone zobowiązania więc nie powstały, gdyż objęte zostały przedawnieniem, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi wskazano, iż zarówno akcyza jak i podatek VAT są ustalane na podstawie art. 11c ustawy o VAT i są zobowiązaniami podatkowymi, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co oznacza, iż decyzje mają charakter konstytutywny, ustalający podatek od importu we właściwej wysokości, w związku z czym termin przedawnienia wynosi 3 lata i zaczyna biec od zakończenia roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Zdaniem Sądu nie można uznać, aby w rozpoznawanej sprawie zasadnym było zastosowanie regulacji art. 68 Ordynacji podatkowej. Ustawa ta przewiduje przedawnienie prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego (art. 68) oraz przedawnienie zobowiązania podatkowego (art. 70). Instytucja przedawnienia z art. 68 Ordynacji podatkowej odnosi się do przypadków, gdy wymiar podatku stanowi formę przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Wydawana jest wówczas decyzja konstytutywna, która określa podmiot, przedmiot oraz treść stosunku podatkowego.

Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy organ wydaje decyzję o charakterze deklaratoryjnym, wymierzając należny podatek, którego obliczenie i zapłata jest ustawowym obowiązkiem podatnika. W takim przypadku decyzja może zostać wydana do momentu przedawnienia zobowiązania.

W rozpoznawanej sprawie obowiązek obliczenia i zapłaty podatku nakładały na skarżącą przepisy art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. Zgodnie z treścią art. 11c ust. 1 tej ustawy, obowiązującej w dacie importu, organ podatkowy właściwy dla podatnika zobowiązany był do wydania decyzji ustalającej podatek w prawidłowej wysokości, jeżeli organ celny takiego podatku nie pobrał od importera towaru. Użyte sformułowanie "nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej" oraz "wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości", wskazują jednoznacznie, iż dotyczą one jednego zobowiązania, które powstaje z mocy prawa. Taki pogląd znajduje potwierdzenie w regulacji art. 11c ust. 2, albowiem gdyby przyjąć, że podatek ustalony przez organ podatkowy jest zobowiązaniem podatkowym odrębnym od podatku pobranego przez płatnika (którym był Urząd Celny), to w przytoczonym przepisie użyto by sformułowania o istnieniu obowiązku wpłaty podatku ustalonego przez organ podatkowy a nie obowiązku wpłaty różnicy między podatkiem wynikającym z decyzji organu podatkowego, a podatkiem pobranym przez organ celny, w terminie 14 dni od daty otrzymania tej decyzji. Upływ tego 14-dniowego terminu dopiero skutkuje przyjęcie, iż niezapłacony podatek staje się zaległością podatkową, od której należy liczyć odsetki za zwłokę. Uregulowanie to ma jednak charakter szczególny i nie można z niego wyprowadzać wniosku, co do sposobu powstania samego zobowiązania podatkowego.

Należy zatem jednoznacznie stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa, zobowiązanie z tego tytułu ulega przedawnieniu z upływem lat 5, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). W rozpoznawanej sprawie decyzja organu II instancji została wydana po upływie tego terminu. (Taki też pogląd został wyrażony przez NSA w zachowującym aktualność wyroku z dnia 4 lipca 2003 r., sygn. akt FSA 2/02 - ONSA 2003/3/84, jak również w uchwale NSA z dnia 6 października 2003 r., sygn. FPS 8/03 - ONSA 2004/1/7 oraz w uchwale NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. FPS 3/04).

Rozpoznawana sprawa dotyczy importu samochodów, który nastąpił w 1998 r., zatem zobowiązanie podatkowe mogło ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2003 r., a decyzja Dyrektora Izby Celnej została wydana dopiero w dniu 2 sierpnia 2004 r. Wbrew stanowisku zawartemu w odpowiedzi na skargę, to decyzja organu odwoławczego, a nie organu I instancji, musi być wydana przed upływem pięcioletniego terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd rozpoznający sprawę nie mógł jednak przesądzić, czy nastąpiło przedawnienie, albowiem zarówno z akt administracyjnych, jak i z pism strony skarżącej nie można ustalić czy przed upływem terminu przedawnienia nie została uiszczona należność ustalona przez organ I instancji. Dokonanie zapłaty powoduje, że zobowiązanie podatkowe wygasa, nie może ono więc wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w takim przypadku nie może jedynie określić podatku w wyższej kwocie niż została zapłacona, albowiem w takim zakresie zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia (por. uzasadnienie uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 6 października 2003 r. w sprawie o sygn. akt FPS 8/03 - publ. ONSA 2004/1/7).

Przechodząc do rozważań w przedmiocie podatku należy zauważyć przede wszystkim, iż w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej ustalając zobowiązanie w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług przyjął na podstawie decyzji ostatecznych, zmieniających klasyfikację taryfową importowanych samochodów, iż importowany towar należy zakwalifikować do pozycji PCN 8703, a więc że są to samochody osobowo - towarowe.

Organy rozstrzygające sprawę uznały, iż obowiązek w podatku akcyzowym wynika z art. 34 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej wyrobami akcyzowymi.

Załącznik nr 6 do ustawy o VAT w poz. 5 wymienia samochody osobowe klasyfikowane według Systematycznego Wykazu Wyrobów pod symbolami 1021 oraz 1022. Art. 54 ust. 2 powołanej ustawy stanowi, że dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie Minister Finansów w porozumieniu z Ministrem Współpracy Gospodarczej z Zagranicą i Prezesem Głównego Urzędu Statystycznego określi w drodze rozporządzenia wykazy towarów wymienionych w załącznikach nr 1, 3 - 6 do ustawy o układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego PCN.

W oparciu o powyższą delegację Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 27 grudnia 1995 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 154, poz. 798 ze zm.), w którym określił dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie wykaz towarów wymienionych w załącznikach nr 1, 3, 5 i 6 do ustawy o VAT w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego w brzmieniu ustalonym w załącznikach nr 1 - 4 do rozporządzenia.

Wspomniany wyżej załącznik nr 4 zawiera wykaz wyrobów akcyzowych. W poz. 171 tego załącznika pod numerem kodu PCN 8703 wyszczególnione są "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż poz. 8702) włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej z powyższych regulacji wynika, iż obowiązujące przepisy prawa podatkowego umożliwiają przełożenie klasyfikacji samochodów osobowych w systemie SWW na klasyfikację w systemie PCN.

Pobór podatku akcyzowego od importu samochodów osobowych regulowały przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 ze zm.), gdzie § 1 pkt 3 tego rozporządzenia stanowił, że stawki podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych importowanych obniża się do wysokości określonej w załączniku nr 3. W załączniku tym w poz. 28 podano, że spośród towarów zaklasyfikowanych do kodu towarowego PCN 8703 tj. na pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji 8702),włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, stosuje się obniżoną stawkę podatku akcyzowego w wysokości 15%.

Organ odwoławczy uznał, iż importowane samochody mieściły się w wykazie wyrobów akcyzowych, tak w układzie SWW jak i w układzie PCN, dlatego też czynność ta podlega opodatkowaniu, a obowiązek podatkowy powstał z chwilą powstania długu celnego. W imporcie podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest wartość celna towaru powiększona o należne cło, a ponieważ pojazdy podlegały także opodatkowaniu podatkiem VAT, stąd podstawą opodatkowania takim podatkiem była wartość celna pojazdów powiększona o należne cło oraz podatek akcyzowy.

Sąd rozpoznający sprawę podzielił pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 marca 2005 r. w sprawie o sygn. akt FSK 618/04, iż w świetle art. 217 Konstytucji należy przyjąć, że przedmiot opodatkowania określony jest w załączniku nr 6 do ustawy o VAT. Zdaniem NSA transformacje kodów klasyfikacyjnych dokonane przez organ wykonawczy czyli Ministerstwo Finansów nie mogą zniekształcać określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania. O ile więc organy podatkowe związane były zapisem załącznika nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995 r., o tyle sąd administracyjny mógł pominąć ten załącznik w wyrokowaniu i ocenić opodatkowany przedmiot z punktu widzenia ustawy.

Zgodnie z treścią art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, sędziowie w sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości są związani tylko konstytucją oraz ustawami. Oznacza to, że w sytuacji, gdy przed sądem orzekającym w konkretnej sprawie, wyłoni się kwestia niezgodności podustawowego aktu normatywnego (np. rozporządzenia) z Konstytucją, to w konsekwencji może on w tej sprawie samodzielnie zdecydować o pominięciu określonej normy prawnej tego aktu podustawowego przy podejmowaniu swego rozstrzygnięcia, które w takim wypadku wydaje wyłącznie na podstawie przepisów Konstytucji i ustawy.

Taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Istnieje bowiem rozbieżność pomiędzy przedmiotem opodatkowania określonym w ustawie a ustalonym przez organy. Nie można bowiem mówić o tożsamości pojęć "samochód osobowy" i "samochód osobowo - towarowy". Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia samochodu osobowego. Pojęcia tego nie definiują również inne przepisy prawa podatkowego. W art. 4 pkt 4 ustawy o VAT określono, że ilekroć w dalszych jej przepisach mowa jest o towarach, rozumie się przez to m.in. rzeczy ruchome, które są wymienione w klasyfikacjach wydawanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Ponieważ samochód jest rzeczą ruchomą i towarem w rozumieniu ustawy o VAT, należy sięgnąć do określenia samochodu osobowego na gruncie tej klasyfikacji.

Systematyczny Wykaz Wyrobów rozróżnia dwa rodzaje samochodów osobowych: ogólnego przeznaczenia (SWW 1021) i specjalne (SWW 1022).

Przedmiot opodatkowania musi być określony precyzyjnie i nie można opodatkowywać towaru nie będącego dokładnym desygnatem pojęcia "samochód osobowy". Wobec tego samochód zakwalifikowany jako "osobowo - towarowy" nie może być uznany za "samochód osobowy" w rozumieniu złącznika nr 6 do ustawy o VAT, pomimo jego zaliczenia do pozycji PCN, która według Ministra Finansów odpowiada pozycji SWW. Trafnie skarżąca zwróciła uwagę, iż kod PCN 8703, do którego organy celne zakwalifikowały importowane samochody jest bardziej pojemny niż kod SWW 1021 - 1022, zawiera bowiem w sobie kategorię samochodów osobowo - towarowych, która wykracza poza zakres pojęcia samochodów osobowych sklasyfikowanych pod kodem SWW 1021 - 1022.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym są jedynie te samochody, które mieszczą się w zbiorze obejmującym towary oznaczone symbolami SWW 1021 - 1022 tj. w zbiorze obejmującym konkretne, wymienione w załączniku nr 6 do ustawy o VAT, wyroby akcyzowe. Natomiast te towary, które wprawdzie mieszczą się w kategorii oznaczonej kodem PCN 8703, lecz nie spełniają warunków pozwalających na zaklasyfikowanie ich pod kodem SWW 1021 - 1022 nie są przedmiotem opodatkowania akcyzą. Nie można więc bez dokonania analizy zakresu przedmiotowego znajdującego się pod pozycjami SWW 1021, 1022 dokonać automatycznego zaklasyfikowania towarów z pozycji PCN 8703, do grupy wyrobów akcyzowych.

Zakwalifikowanie przez Urząd Celny samochodów odprawionych przez Spółkę nie przesądza o tym, że dany samochód automatycznie należy traktować jako samochód osobowy w rozumieniu SWW 1021 - 1022. Tym samym samochód oclony jako osobowo - towarowy nie staje się automatycznie wyrobem akcyzowym w rozumieniu załącznika nr 6 ustawy o VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym przedmiotu, który w myśl ustawy opodatkowaniu nie podlegał, stanowi naruszenie także przepisów art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4, art. 36 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Strona skarżąca podnosiła również kwestię uzyskania przez nią świadectw homologacyjnych na importowane pojazdy stwierdzających, że sprowadzone pojazdy są samochodami ciężarowymi. Świadectwa te mają charakter dokumentów urzędowych, z którymi związane jest domniemanie prawdziwości ich treści, wynikające z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej jest związany treścią dokumentu urzędowego, nie może go więc pomijać lub kwestionować bez przeprowadzenia, na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, dowodu przeciwko prawdziwości informacji zawartych w takim dokumencie (por. uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2004 r. -m.in. GSK 339/04, GSK 370/04), a Dyrektor Izby Celnej, pomijając w postępowaniu odwoławczym kwestię świadectw homologacyjnych, w zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił logicznie i racjonalnie dlaczego nie czuł się związany treścią świadectw homologacyjnych.

W prowadzonym postępowaniu organy powinny przeprowadzić samodzielne ustalenia, dokonać oceny zebranych dowodów, a organ odwoławczy rozważyć możliwość zastosowania art. 229 Ordynacji podatkowej. Powyżej wskazane uchybienia proceduralne pozwalają uznać, że naruszone zostały przepisy art. 122, art. 187, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe, należało uznać, iż zaskarżona decyzja narusza prawo i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) P.p.s.a orzec, jak w sentencji wyroku. O zakazie wykonywania uchylonej decyzji do czasu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego orzeczono na podstawie art. 152, natomiast zwrot kosztów postępowania zasądzono na podstawie art. 200 powołanej ustawy.

sędzia WSA sędzia NSA asesor WSA

Dariusz Skupień Jan Grzęda Alina Rzepecka