Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim
z dnia 4 sierpnia 2005 r.
I SA/Go 60/05

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.).

Sędziowie WSA: Joanna Wierchowicz, Asesor Alina Rzepecka.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi (...) Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego

1.

uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję pierwszej instancji,

2.

orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości,

3.

zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5.630,00 zł (pięć tysięcy sześćset trzydzieści) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia (...) grudnia 2003 r., nr (...), Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.) oraz art. 2, art. 10 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1,2 i 3, art. 27 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) i § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245, ze zm.),

w wyniku rozpatrzenia odwołania złożonego przez pełnomocnika podatnika, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) października 2003 r., Nr (...) określającą: 1/ kwotę zwrotu na rachunek bankowy różnicy podatku od towaru i usług za następujące miesiące 2000 r.: styczeń, od marca do września, listopad i grudzień, 2/ kwotę zwrotu różnicy podatku - do przeniesienia na następny miesiąc - za grudzień 2000 r. a także ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za następujące miesiące 2000 r.: styczeń, od marca do września, listopad i grudzień.

Postępowanie podatkowe zakończone przez organ I instancji decyzją utrzymaną następnie w mocy przez organ odwoławczy było wynikiem kontroli skarbowej i ustalenia, iż podatnik dokonywał zakupów materiałów i towarów w firmie (...) a sprzedawca nie ujął posiadanych faktur sprzedaży w ewidencji sprzedaży za rok 2000, nie ujmując również wymienionych dokumentów w deklaracjach podatku VAT oraz nie odprowadzając tego podatku.

Organy podatkowe na tle dokonanych ustaleń przyjęły, że firma (...) świadomie i celowo nie zaewidencjonowała kopii faktur sprzedaży i nie odprowadziła podatku należnego i wyżej wymienione okoliczności miały wpływ na zakwestionowanie i pozbawienie podatnika (...) odliczenia podatku naliczonego.

Sygn. akt I SA /Go 60/05

Organ II instancji po dokonaniu analizy i oceny materiałów zebranych w sprawie uznał, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie, w szczególności Dyrektor Izby Skarbowej nie przyjął, iż doszło do naruszenia § 50 ust. 4 pkt 2 cyt. rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 grudnia 1999 r., co stanowiło podstawowy zarzut odwołania. Pełnomocnik podatnika (...) podnosił bowiem, że potwierdzenie sprzedaży kopią faktury u sprzedawcy jako warunek obniżenia przez nabywcę podatku należnego o podatek naliczony odnosi się do zasad wystawiania faktury w momencie dokonywania sprzedaży, natomiast późniejsze naruszenie przez sprzedawcę zasad przechowywania faktur nie pozbawia nabywcy prawa dokonania odliczenia.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji II instancji przy stwierdzeniu w wyniku kontroli krzyżowej, iż w dniu 12/13 stycznia 2001 r. zostały skradzione w firmie (...) dokumenty, wzięto pod uwagę przede wszystkim fakt, że w roku 2000 (...) nie ujmowała posiadanych faktur sprzedaży w ewidencji sprzedaży i tym samym nie ujmowała ich w deklaracjach dla podatku VAT oraz nie odprowadzała należnego podatku VAT. Skoro podatek VAT, z zakwestionowanych u podatnika (...) faktur, wystawionych przez firmę (...), nie był przedmiotem rozliczenia z Urzędem Skarbowym, to według organu odwoławczego podatek z tych faktur nie może być przez (...) odliczony od jego podatku należnego. Sam fakt posiadania przez sprzedawcę kopii faktury nierozliczonej z budżetem państwa nie uprawnia nabywcy do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury. Organ odwoławczy wywodził, że regulacja wynikająca z § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. jest wynikiem konstrukcji podatku od towarów i usług, polegającej na tym, że sprzedawca wystawiając fakturę VAT ma jednocześnie obowiązek uwzględnić wynikający z niej podatek w ramach swojego podatku należnego w rozliczeniu wobec budżetu państwa, a nabywca ma prawo do odliczenia podatku z tej faktury jedynie wówczas, gdy faktura ta stanowi element legalnego obrotu prawnego, co oznacza, że pochodzi od podatnika nie tylko uprawnionego do jej wystawienia, lecz również czyniącego zadość powyższemu obowiązkowi w zakresie rozliczenia podatku należnego. Stwierdzenie, że podmiot wystawiając fakturę nie realizuje ciążących na nim obowiązków rozliczeniowych daje Sygn. akt I SA /Go 60/05 podstawy do pozbawienia podatnika, który otrzymał taką fakturę, prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku. Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej przyjmując fakturę, w dobrej czy złej wierze, od sprzedawcy który nie opłacił podatku od towarów i usług, nabywca nie może liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym także nieuczciwego, kontrahenta obciąża nabywcę towarów lub usług. Na potwierdzenie trafności powyższego wywodu przywołany został dodatkowo § 50 ust. 6 omawianego rozporządzenia, zgodnie z którym § 50 ust. 4 pkt 2 nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu decyzji II instancji przywołany został także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r., sygn. akt U/9/97, w części zawierającej wywód, iż sytuacja prawna nabywcy towarów i usług, posiadającego oryginał faktury niepotwierdzony kopią u wystawcy, który nie uwzględnił w deklaracji dla podatku od towarów i usług wykazanej w fakturze sprzedaży należnego podatku od towarów i usług wykazanej w fakturze sprzedaży i należnego podatku jest podobna do tej, w jakiej znajduje się np. posiadacz czeku bez pokrycia. Przytoczono ponadto z uzasadnienia tego wyroku, iż ochrona dobrej wiary wymaga podstawy ustawowej, a takiej podstawy w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług brak oraz podano, iż zaskarżony przepis ma na celu zapobieżenie sytuacji, w której Skarb Państwa zwracałby wykazany w fakturze podatek, mimo iż podatek ten nie został w rzeczywistości uiszczony.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto w swojej decyzji, iż fakt odtworzenia dokumentacji przez firmę (...) i spłacanie przez nią podatku w roku 2003 nie ma znaczenia w sprawie z uwagi na to, że kwestionowane jest prawo do odliczenia podatku naliczonego w 2000 r. W związku z powyższym za bezpodstawny uznał organ podatkowy zarzut podatnika co do naruszenia przepisów postępowania dotyczących obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia stanu faktycznego sprawy.

Pełnomocnik (...) złożył skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając naruszenie przepisów materialnego Sygn. akt I SA /Go 60/05 prawa podatkowego oraz przepisów procedury podatkowej a mianowicie art. 122, art. 188 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, jak również § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Na tej podstawie strona skarżąca wnioskowała o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji, wnosząc ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Jak wynika z uzasadnienia skargi wadliwość zaskarżonej decyzji polega na oparciu rozstrzygnięcia organu podatkowego na błędnej wykładni przepisów prawa materialnego w tym w szczególności § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. Strona skarżąca podniosła, iż z zaskarżonej decyzji wynika, że powołany przepis określający, że faktury i faktury korygujące niepotwierdzone kopią u sprzedawcy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zdaniem organów skarbowych znajduje zastosowanie w każdym przypadku, gdy w toku kontroli stwierdzony zostanie brak kopii faktury u sprzedawcy. Natomiast strona skarżąca uważa, iż omawiany przepis powinien być interpretowany w ten sposób, że pozbawia on prawa do obniżenia podatku naliczonego w przypadku, gdy sprzedawca nie wystawił w momencie sprzedaży kopii faktury. Przepis ten nie nakłada natomiast na podatników obowiązku dokonania korekty odliczenia w momencie utraty przez sprzedawcę posiadanych kopii faktur. Strona skarżąca twierdzi zatem, że jeżeli sprzedawca wystawił fakturę zgodnie z przepisami rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. (co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymał nabywca a kopię zatrzymał sprzedawca) to spełniony jest warunek dotyczący potwierdzenia kopią u sprzedawcy faktury, stanowiącej podstawę do obniżenia przez nabywcę podatku należnego o podatek naliczony, jako że jest to warunek odnoszący się do zasad wystawiania faktury w momencie dokonywania sprzedaży.

Na poparcie przedstawionej przez stronę skarżącą interpretacji § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wskazano na stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Sygn. akt I SA /Go 60/05

Administracyjny w wyroku z dnia 1 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Wr 294/96, przytaczając jego obszerne fragmenty.

Na tym tle strona skarżąca twierdzi, że brak jest podstaw prawnych do zarzucania jej naruszenia przepisu § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia przy odliczeniu w 2000 r. podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę (...). Udowodniono bowiem w toku postępowania, że zakwestionowane faktury były potwierdzone kopią u sprzedawcy, a jedynie w okresie późniejszym zostały przez sprzedawcę utracone w wyniku zdarzenia losowego.

Zarzuty w zakresie naruszenia przepisów postępowania dotyczą wynikającego z treści art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązku zebrania dowodów i wyczerpującego rozpatrzenia stanu faktycznego sprawy. Według strony skarżącej organy podatkowe w zakresie ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych oparły się wyłącznie na informacjach wynikających z materiałów kontroli skarbowej, nie przeprowadzono natomiast dowodów bezpośrednich, a w szczególności pominięto fakt, że po czynnościach kontrolnych w firmie (...), właściciel tej firmy dokonał odtworzenia utraconych dokumentów, m.in. faktur wystawionych w 2000 r. dla (...). Zdaniem strony skarżącej istotny jest również fakt, że w dniu 30 grudnia 2002 r. Dyrektor UKS wydał decyzję nr (...), w której w stosunku do właściciela firmy (...) określono prawidłowe kwoty zwrotu różnicy podatku VAT, z uwzględnieniem obrotu m.in. wynikającego z faktur wystawionych dla (...).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o oddalenie skargi podtrzymując w pełni swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Organy podatkowe dysponując materiałami kontroli skarbowej przeprowadzonej w (...) wraz z ustaleniami tzw. kontroli krzyżowej w firmie (...),

u której podatnik w 2000 r. dokonał określonych zakupów, w szczególności ustaliły, Sygn. akt I SA /Go 60/05 że firma (...) nie ujęła posiadanych faktur sprzedaży wystawionych dla skarżącego w ewidencji sprzedaży za rok 2000, tym samym nie ujęła ich w deklaracjach dla podatku VAT oraz nie odprowadziła podatku. Ustalono także na podstawie wyjaśnień i przedłożonych dokumentów dochodzenia, że nieujęcie faktur sprzedaży w ewidencji było decyzją właściciela firmy (...), korekty miały być dokonane w roku następnym, jednakże na początku roku 2001 w firmie (...) miała miejsce kradzież, w wyniku której utracone zostały wszystkie dokumenty księgowe, łącznie z fakturami VAT.

W myśl § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245, ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Tak więc warunkiem zasadniczym skorzystania przez nabywcę z możliwości odliczenia podatku naliczonego jest fakt wystawienia przez sprzedawcę faktury wraz z kopią. Natomiast uregulowanie zawarte w § 50 ust. 6 rozporządzenia nie stanowi drugiego koniecznego warunku odliczeń, tylko określa dodatkowo, iż takie odliczenie jest również możliwe jeżeli faktura posiadana przez kupującego nie jest wprawdzie potwierdzona kopią u sprzedawcy, jednak ten uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług, mimo nienależytego udokumentowania transakcji.

Postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe w niniejszej sprawie nie wykazało, że sprzedawca nie posiadał kopii faktur, których oryginały stanowiły podstawę odliczenia dokonanego przez (...) w 2000 r. Z ustaleń wyjaśniających wynika bowiem, że wystawca zakwestionowanych faktur firma (...), utraciła w wyniku włamania z kradzieżą dokonanego w styczniu 2001 r. dokumentację księgową, w tym m.in. kopie faktur wystawionych na rzecz skarżącego, przy czym rzeczywiście w rejestrach sprzedaży za rok 2000 firma (...) nie zaewidencjonowała faktur wystawionych dla (...) oraz nie wykazała podatku należnego z tych faktur w deklaracjach podatkowych.

Sygn. akt I SA /Go 60/05

W świetle powyższych ustaleń faktycznych w sprawie należy zatem stwierdzić, że nie została spełniona przesłanka określona w § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999 r., dotycząca niepotwierdzenia sprzedaży kopią faktury u sprzedawcy, uniemożliwiająca dokonanie odliczenia podatku przez nabywcę.

W tym względzie Sąd podziela w całości pogląd ukształtowany w orzecznictwie jak i w piśmiennictwie, że powołany przepis ustanawia zakaz odliczenia podatku naliczonego, ale jedynie wówczas, gdy postępowanie podatkowe wykaże, że brak kopii u sprzedawcy miał miejsce w chwili, gdy nabywca skorzystał z przysługującego mu prawa do odliczenia. Nie ma bowiem podstaw prawnych, by na skutek stwierdzonego w późniejszym terminie braku u sprzedawcy kopii faktury odmówić podatnikowi prawa do odliczenia, przerzucając na niego faktyczny ciężar odpowiedzialności za działania i zdarzenia, na które nabywca nie miał i nie mógł mieć jakiegokolwiek wpływu.

Nie można przy tym przyznać racji poglądowi wyrażonemu w zaskarżonej decyzji, iż sam fakt posiadania przez sprzedawcę kopii faktury, jednak nierozliczonej z budżetem państwa, nie uprawnia nabywcy do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury.

W okolicznościach niniejszej sprawy ma też znaczenie fakt - wbrew stwierdzeniu w zaskarżonej decyzji, iż jest to okoliczność bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy - że sprzedawca dokonał określonych czynności związanych z wywiązaniem się przez niego z obowiązku zapłaty podatku należnego, czego potwierdzeniem było wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia (...) grudnia 2002 r., Nr (...)

w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za 2000 r. (k.108 akt administracyjnych).

Nadto w odniesieniu do tej części zaskarżonej decyzji, która dotyczy ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wskazać należy na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03, w którym stwierdzono, iż § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268) jest Sygn. akt I SA /Go 60/05 niezgodny z Konstytucją i chociaż powołane orzeczenie TK dotyczy rozporządzenia niemającego zastosowania w niniejszej sprawie, niemniej brzmienie § 48 ust. 4 pkt 2 było takie samo jak brzmienie rozpatrywanego § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999 r., a ponadto zaznaczyć należy, iż rozstrzygnięcie to było związane z wprowadzeniem do systemu VAT art. 32a ustawy, który łącznie z § 48 został uznany jako przepis niekonstytucyjny. Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż w stanach faktycznych objętych zakwestionowanymi przepisami sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego nie można stosować z uwagi na treść niekonstytucyjnego przepisu art. 32a, który w takich sytuacjach znajduje zastosowanie. Wobec powyższego, mając na uwadze zasadę równości, przyjąć trzeba, że sankcja w przedmiotowych stanach faktycznych również pod rządami wcześniejszych rozporządzeń, w tym będącego podstawą zaskarżonej decyzji, nie powinna być stosowana.

Z powyższych względów stwierdzając, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja I instancji wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, w szczególności § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 grudnia 1999 r., skargę należało uwzględnić i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a w związku z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) orzec jak w sentencji. W przedmiocie wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono zgodnie z art. 152, natomiast o zwrocie kosztów postępowania sądowego stosownie do art. 200 cyt. ustawy.