Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim
z dnia 25 października 2005 r.
I SA/Go 592/05

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.).

Sędziowie WSA: Jacek Niedzielski, Asesor Alina Rzepecka.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. po rozpoznaniu w dniu 25 października 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "R" S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 rok oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją Nr (...) z (...) października 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr (...) z (...).05.2004 r. określającą "R" SA zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości 4.269.538,00 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił następujący stan faktyczny:

W dniu (...) grudnia 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej decyzja Nr (...) określiła "R" SA zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości 3.291.761,00 zł, zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości 3291 761,00 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości w kwocie 800.470,60 zł W postępowaniu kontrolnym ustalono, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 8.079,63 zł oraz zaniżyła dochód do opodatkowania o kwotę 13.917.238,27 zł (równowartość 3.585.623,30 EURO), tj. o kwotę uzyskanej dywidendy z tytułu posiadanych akcji w zamkniętym funduszu inwestycyjnym (...). Przychodu tego Spółka nie zadeklarowała do opodatkowania uznając, iż jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.).

Inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że działania Spółki miały na celu obejście ustawy podatkowej w rozumieniu art. 58 § 1 kodeksu cywilnego.

Od tej decyzji, w części dotyczącej kwoty 13 917.238,27 zł odwołała się Spółka.

Decyzją z (...) maja 2002 r. nr (...) Izba Skarbowa uchyliła decyzję organu I instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia uzasadniając ia koniecznością, uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części oraz brak uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji oraz wskazała jakie okoliczności mają być wyjaśnione przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Urząd Kontroli Skarbowej decyzją z (...) września 2003 r. nr (...) określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości 5.573.676,00 zł. Przedmiotową decyzją Dyrektor UKS uznał, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej, że Spółka nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów stratę poniesioną na sprzedaży akcji spółki (...).

Od tej decyzji pełnomocnik Spółki odwołał się kwestionując dokonaną przez organ I instancji interpretację art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skutkiem czego było błędne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów straty v kwocie 17.176.495,27 zł poniesionej na sprzedaży akcji.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z (...) stycznia 2004 r. Nr (...) uchylił decyzję organu kontroli skarbowej i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując w uzasadnieniu na błędne zastosowanie przez organ I instancji art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej oraz na konieczność ustalenia, czy wystąpiły przesłanki do uznania, iż w sprawie doszło do obejścia przepisów prawa podatkowego.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z (...) maja 2004 r. Nr (...) określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wys. 4.269.538,00 zł. Jako podstawę rozstrzygnięcia wskazał art. 24a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 962 ze zm.).

W uzasadnieniu faktycznym decyzji przyjęto, że Spółka (...) listopada 1999 r. zakupiła za pośrednictwem spółki (...) (dalej R1AG) 41,66% akcji spółki (...) wartości 5.000.000 euro, tj. 22.194.000,00 zł za środki pochodzące z kredytu inwestycyjnego zaciągniętego w dniu (...).10.1999 r. w (...) z terminem spłaty do (...) stycznia 2001 r. Spłacone odsetki od kredytu w wysokości l 134.976,83 zł. Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w 2000 r. Nabyte akcje zdeponowano w RIAG. Wynagrodzenie pośrednika w wysokości 250.000 euro, tj. 984.395 zł zostało zapłacone w 2000 r. (...) grudnia 2000 r. RIAG wypłacił Spółce dywidendę w kwocie 3.406.342,13 euro (13 221 376.34 zł), a (...) grudnia 2000 r. "R" SA sprzedał akcje (...) RIAG za kwotę l 557.155,13 euro (6.001.898,73 zł).

Na kwotę tę, według wyliczenia RIAG, składały się następujące pozycje:

wartość zakupionych akcji 5 000000,00 koszt ich depozytu 903,96 odsetki za okres od (...) 140809,71 odsetki za okres od (...) l 065,09 razem 5.142.778,76 wypłata dywidendy brutto 3 585 623,63 cena sprzedaży - 1557155,13

Organ l instancji podkreślił, powołując się na okoliczności związane z zakupem akcji m.in. na datę powstania i likwidacji (...) i treść umowy na zakup akcji zawartej z RIAG, że cała operacja polegająca na zakupie akcji (...) miała na celu obejście przepisów prawa podatkowego poprzez pomniejszenie podstawy opodatkowania i zobowiązania w podatku dochodowym. Organ I instancji wskazał przy tym na treść art. 24a Ordynacji podatkowej oraz na postanowienia art. 58 § 1 w zw. z art. 353' ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) podnosząc, iż dla celów podatkowych nie można uznać, że zawarte przez "R" SA umowy dotyczące kupna i sprzedaży akcji wywoływały skutki z nich wynikające, ponieważ wolą podatnika nie było osiągnięcie korzyści z obrotu akcjami, lecz wyłącznie obniżenie kwoty zobowiązań podatkowych. Organ I instancji wyeliminował z rachunku podatkowego Spółki wszystkie przychody i koszty związane z kupnem i sprzedażą akcji.

Ponadto organ I instancji wskazał, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych o łączną kwotę 8.079,63 zł.

Od decyzji organu I instancji odwołała się Spółka żądając je uchylenia w części dotyczącej wymiaru podatku w związku z pominięciem przez organ I instancji przychodów i kosztów dotyczących obrotu akcjami spółki (...) oraz podniósł następujące zarzuty: 1. naruszenia przepisów proceduralnych:

-

zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej,

-

obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego - art. 122 Ordynacji podatkowej.

-

zasady dwuinstancyjności postępowania - art. 127 Ordynacji podatkowej,

-

obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego - art. 187 § Ordynacji podatkowej, - obowiązku uzasadnienia prawnego decyzji i wskazania w uzasadnieniu faktycznym przyczyn, dla których niektórym dowodom organ odmówił wiarygodności - art. 210 § 4

Ordynacji podatkowej, 2. wydania decyzji bez podstawy prawnej oraz w oparciu o błędną interpretację stanu faktycznego i błędną wykładnię przepisów prawa.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Spółki wskazał, że decyzją Dyrektora Izby Skarbowej Nr (...) r., na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylono decyzję Dyrektora UKS z dnia (...) września 2003 r. Nr (...) i skierowano sprawę do ponownego rozpatrzenia, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ I instancji nie przeprowadził żadnej nowej czynności dowodowej, tylko ograniczył się do nieco szerszego opisania wniosków zawartych w pierwszej decyzji wydanej w sprawie. Pełnomocnika stwierdził też, że decyzja organu odwoławczego nie wskazywała okoliczności faktycznych, które powinny być zbadane tylko zawierała ocenę prawną zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, a także zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Strona podniosła nadto, że w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przywołał przepis art. 24a § 1 Ordynacji podatkowej, który został dodany przez art. 1 pkt 18 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, która weszła w życie z dniem l stycznia 2003 r. Przepis art. 24a § 1 Ordynacji podatkowej został zastosowany do stanu faktycznego występującego w 2000 r. co oznacza naruszenie zasady stosowania przepisów prawa materialnego, obowiązujących w okresie, którego dotyczy postępowanie. Wskazał również, że jako podstawę prawną do wyciągnięcia wobec Spółki niekorzystnych wniosków odnośnie skutków podatkowych przeprowadzonych operacji gospodarczych (obrotu akcjami (...)) powołano art. 58 § 1 w związku z art. 353' Kodeksu cywilnego, które zawierają jeszcze bardziej ogólnikowe klauzule "obejścia prawa", niż wyeliminowany (z uwagi na sprzeczność z Konstytucją) z obrotu prawnego orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r.- sygn. akt: K 4/2003, art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto podniesiono, że wyeliminowanie z rachunku podatkowego Spółki przychodów i kosztów związanych z obrotem akcjami (...) zostało uzasadnione w zaskarżonej decyzji pozornością działań, a do pozorności odnoszą się uregulowania art. 83 § 1, a nie art. 58 § 1 kodeksu cywilnego oraz powołano uzasadnienie wyroku 7 sędziów NSA z dnia 24 listopada 2003 r. - sygn. akt FSA 3/03, w którym zakwestionowano stosowanie art. 58 kodeksu cywilnego do spraw podatkowych.

Pełnomocnik Spółki wniósł również, z uwagi na powtórzenie w zaskarżonej decyzji szeregu wywodów zawartych w pierwotnej decyzji wymiarowej wydanej przez Inspektora Kontroli Skarbowej Z.S. (decyzja z dnia (...).12.2001 r. Nr (...)), o potraktowanie odwołania Spółki z (...) stycznia 2002 r. od ww. decyzji jako integralnej części przedmiotowego odwołania. W odwołaniu z 11 stycznia 2002 r. pełnomocnik dowodził, że przeprowadzona operacja gospodarcza nie miała na celu obejścia przepisów prawa podatkowego, lecz miała być wieloletnią inwestycją. Ponadto wskazał, iż art. 58 § 1 kodeksu cywilnego nie może mieć zastosowania do spraw podatkowych oraz, że wykorzystanie luki w prawie podatkowym nie jest jednoznaczne z jego obejściem.

Po rozpatrzeniu odwołania organ II instancji, decyzją z (...) października 2004 r. nr (...) uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując, że podstawą prawną wydania zaskarżonej decyzji, w zakresie obrotu akcjami spółki (...), jest powołany w sentencji art. 24a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniaj ą zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Organ odwoławczy wskazał, że art. 24a § 1 Ordynacji podatkowej nie może mieć zastosowania w sprawie, ponieważ dotyczy on ustalania treści czynności prawnej - taka konieczność nie zachodzi w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, że treścią czynności prawnych dokonanych przez "R" S.A. był zakup, a następnie sprzedaż akcji (...). Podkreślono, że art. 24a § l nie może być samodzielną podstawą prawną do wydania decyzji, bowiem nie określa jaki podatek strona winna zapłacić, czyli musi występować łącznie ze wskazaniem przepisu podatkowego oraz, że przepis art. 24a powinien być rozpatrywany łącznie z art. 24b Ordynacji podatkowej (§ l uchylony wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2004 r.), gdyż zgodnie z doktryną prawa podatkowego (komentarz do Ordynacji podatkowej z 2004 r. autorstwa B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski. J. Zubrzycki, str. 160). przepis art. 24a dotyczy form prawnych wykorzystywanych dla obejścia prawa podatkowego, zaś art. 24b - podatków oprawnych skutków takiego obejścia. Uchylenie, wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej spowodowało, że powołanie się przez organ I instancji na zapis art. 24a § l Ordynacji jest nieprawidłowe i w konsekwencji skutkowało koniecznością uchylenia wadliwej decyzji.

Organ odwoławczy podkreślił również, że zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, tzn. nie zawiera prawidłowego uzasadnienia prawnego, który to obowiązek nabiera szczególnego znaczenia w przypadku decyzji nie uwzględniającej żądania strony, czy też nakładającej na nią nowy obowiązek.

Przeprowadzone postępowanie kontrolne i podatkowe nie doprowadziły do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego - w zakresie obrotu akcjami (...) - co nie pozwala na dokonanie prawidłowej oceny prawnej sprawy.

Organ II instancji wskazał, iż organ I instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy winien uzupełnić materiał dowodowy przez:

2.

ponowne zwrócenie się do Ministerstwa Finansów o podjęcie działań mających na celu ustalenie:

a)

czy do spółki (...) mają zastosowanie przepisy art. 29 umowy z 14 czerwca 1995 r. zawartej między Rzeczypospolitą Polską, a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527). Na pytanie to w piśmie z (...).08.2003 r. nie udzielono odpowiedzi.

b)

jaki jest stan prawodawstwa Wielkiego Księstwa Luksemburga w zakresie prawa do dywidendy, jej wypłaty i funduszy, z których może być wypłacona - czy tylko z czystego zysku, czy też również z innych funduszy spółki np. zapasowego),

c)

czy możliwe jest przesłanie przetłumaczonego statutu spółki (...) oraz uchwał Zgromadzenia Wspólników o wypłacie dywidendy,

d)

z jakich funduszy została wypłacona podatnikowi dywidenda w wy s. 3.406.342,13 euro, tzn. czy została ona wypłacona z zysku osiągniętego w roku obrachunkowym 1999/2000 przez (...), czy też z innych funduszy spółki np. zapasowego, rezerwowego lub innych (ich odpowiedników wg prawa spółek obowiązującego w Luksemburgu). Ponadto uznano, że wyjaśnić należy jakie fundusze i w jakiej wysokości posiadała spółka (...). Organ odwoławczy wskazał w powyższym zakresie również na konieczność zbadania jakich funduszy dotyczą zapisy zawarte w opracowaniu "Możliwości Inwestowania dla Inwestorów Korporacyjnych w Europie Środkowej i Wschodniej" - Wydanie dla Inwestorów Polskich (załącznik nr 13 do protokołu z kontroli z dnia (...).11.2001 r.), w którym stwierdzono, iż poprzez zakup akcji (...) inwestor zdobędzie dostęp do znacznych zysków zatrzymanych zgromadzonych w funduszu zarządzającym firmy, które podlegają wolnemu podziałowi. 2. Wyjaśnienie okoliczności:

a)

podjęcia przez zarząd "R" SA uchwały z dnia 9 października 1999 r. o zakupie akcji spółki (...), tj. jeszcze przed zarejestrowaniem (...) (co zgodnie z pismem Ministerstwa Finansów z dnia (...).08.2003 r. znak (...) nastąpiło w dniu (...).10.1999 r.), a więc w momencie kiedy podatnik nie wiedział oficjalnie, że taka spółka ma byt prawny. Wskazano również, iż w odwołaniu z dnia 11 stycznia 2002 r. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej Z.S. z dnia (...).12.2001 r. Nr (...) pełnomocnik Spółki - radca prawny G.M. - podnosi, iż "R" SA miała być poinformowana do dnia (...).11.1999 r. jakiej spółki akcje zostaną jej sprzedane. Również w umowie z dnia (...).11.1999 r. nie określono nazwy spółki, których akcje nabył podatnik (nie określono też w jakiej ilości są to akcje i jaka jest ich wartość nominalna). Z powyższego wynika, że zarząd "R" SA przynajmniej do dnia (...).11.1999 r. nie posiadał informacji, której spółki akcje zostaną nabyte, a jednak w dniu (...).10.1999 r. podjął ww. uchwałę. W powyższym zakresie uznano za konieczne przesłuchanie członków zarządu "R" SA,

b)

zawarcia przez "R" SA i (...) umowy kredytowej z dnia (...).10.1999 r. W powyższym zakresie organ odwoławczy wskazał na okoliczności opisane w pkt 2a zaskarżonej decyzji, a odnoszące się do daty zarejestrowania spółki (...) i nabycia przez "R" SA jej akcji oraz podkreślił, że zgodnie z postanowieniami § 7 pkt 1 lit. c) i d) umowy kredytowej (...), przysługiwał jako zabezpieczenie udzielonego kredytu, zastaw na 7291 akcjach (...) (z podaniem numeru serii). Z uwagi na brak wiedzy, do dnia (...).11.1999 r. akcje jakiej spółki zostaną nabyte przez "R" wyjaśnić należało jakie było źródło informacji Banku o akcjach, które miały być zakupione (o ich ilości, wartości, numerach serii i jakiej spółki były to akcje) i dlaczego mimo, iż spółka (...) nie była nawet zarejestrowana, Bank przyjął te akcje jako zabezpieczenie udzielonego kredytu. W powyższym zakresie zalecono przeprowadzić dowód z przesłuchania pracowników (...).

c)

wyjaśnienia, czy i w jakiej wysokości dywidendę otrzymał drugi udziałowiec (...), tj. (...).

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Nr (...) z (...) października 2004 r. pełnomocnik "R" SA wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości podnosząc zarzuty:

4.

naruszenie art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych (zmienność sugerowanej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, zmienność zaleceń wobec organu I instancji w kwestii zakresu postępowania dowodowego, wskazywanie merytorycznego stanowiska organu odwoławczego w decyzji kasacyjnej, przewlekanie postępowania),

5.

naruszenie art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób urągający zasadzie szybkości i prostoty postępowania,

6.

naruszenie art. 229 w związku z art. 122 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej - przez zwrócenie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji z powołaniem się na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, mimo niewykorzystania możliwości samodzielnego przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dow7odów i materiałów w sprawie albo zlecenia takich czynności organowi I instancji w ramach postępowania odwoławczego.

Uzasadniając zarzuty pełnomocnik Skarżącej wskazuje, że sytuacja, w której po ponad 3 latach postępowania Dyrektor Izby Skarbowej po raz kolejny uchyla się od merytorycznego rozstrzygnięcia, jest nie do pogodzenia z zasadą, szybkości i prostoty postępowania i nie da się niczym wytłumaczyć. Zdaniem skarżącej takie działanie zmierza do odroczenia w czasie ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie, do czasu ewentualnego uchwalenia przepisów, które mogą kreować stosowną do oczekiwań organów podatkowych podstawę do domierzenia skarżącej podatku dochodowego, co stanowi naruszenie zasady praworządności. Zmienność sugerowanej podstawy prawnej decyzji organu I instancji, wyrażenie wprost poglądu organu odwoławczego o kierunku rozstrzygnięcia oraz unikanie samodzielnego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy narusza wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie pełnomocnika w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził brak podstawy prawnej do wydania uchylanej decyzji i nie wskazał jaka podstawa prawna byłaby właściwa, skutkiem czego zaistniała konieczność uznania, że ze względu na brak normatywnych podstaw do zakwestionowania prawidłowości rozliczeń podatkowych "R" SA organ odwoławczy winien był-uchylając decyzję organu I instancji - umorzyć postępowanie w: sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika, jeżeli organ odwoławczy dostrzega podstawę prawną zakwestionowania prawidłowości rozliczeń podatkowych "R" SA, to winien był w ramach postępowania odwoławczego uzupełnić dowody, przeprowadzając samodzielnie postępowanie wyjaśniające, bądź zlecając jego przeprowadzenie organowi l instancji na mocy art. 229 Ordynacji podatkowej i merytorycznie rozstrzygnąć sprawę. Zdaniem pełnomocnika wydanie decyzji kasacyjnej jest wyrazem "gry na zwłokę", obliczonej na "doczekanie" do zmiany obowiązującego stanu prawnego, pozwalającej na skuteczne zakwestionowanie działań Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie wywodząc, że dotychczasowy przebieg postępowania był wynikiem skomplikowanego stanu prawnego sprawy oraz rozbudowanym materiałem dowodowym, którego zebranie z uwagi na związki z firmami nie działającymi na terenie Rzeczpospolitej Polskiej znacznie utrudniało postępowanie, gdyż np. organ I instancji oczekiwał 14 miesięcy na odpowiedź Ministerstwa Finansów na pismo z (...).06.2002 r. Podkreślił, że w obu swoich decyzjach (z (...).05.2002 r. -nr (...) i z (...).01.2004 r. - nr (...))J wskazywał na konieczność ustalenia przez organ I instancji, czy w sprawie nie będą miały zastosowania odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 24a i art. 24b ustawy Ordynacja podatkowa, a przede wszystkim wskazywał okoliczności faktyczne, które mają być wyjaśnione przez organ I instancji. Dotyczyło to konieczności zbadania okoliczności związanych z zawartymi transakcjami zakupu i sprzedaży akcji (...) oraz wypłaconej w związku z tym dywidendy (okoliczności jej przekazania), w tym prawidłowości jej opodatkowania w Luksemburgu i możliwości odliczenia od dochodu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast w decyzji z (...).01.2004 r. Nr (...) wskazano na konieczność ustalenia (poprzez odpowiednie ustalenie stanu faktycznego), czy w sprawie nie doszło do obejścia przepisów prawa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wskazanie w decyzji na treść art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 24a i 24b ustawy Ordynacji podatkowej, nie miało na celu przesądzenie sposobu rozstrzygnięcia sprawy przez organ I instancji lecz służyło ustaleniu, czy w sprawie nie zaistniały przesłanki do zastosowania wskazanych przepisów.

Organ odwoławczy odpierając zarzut dokonania oceny prawnej zgromadzonego materiału dowodowego w decyzji z (...).01.2004 r. - nr (...) podkreślił w odpowiedzi na skargę, że bezzasadne są zarzuty Skarżącej dotyczące sugerowania organowi I instancji podstawy prawnej rozstrzygnięcia i wskazywania merytorycznego stanowiska organu odwoławczego w decyzji kasacyjnej, gdyż w decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej z (...) maja 2002 r.-nr (...) i z (...) stycznia 2004 r.-rrr (...) takich sugestii nie zawarto, a tym bardziej nie było ich w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej co, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, sam pełnomocnik Skarżącej potwierdził na stronie 4 i 10 skargi. Podkreślił też, że stronie od każdej z wcześniejszych decyzji organu odwoławczego, przysługiwało prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, z czego Skarżąca nie skorzystała a co świadczy o tym, że uznała je za zgodne z prawem. W tym stanie rzeczy podnoszenie zarzutów na etapie skargi do sądu administracyjnego, w zakresie wcześniejszych decyzji organu odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej uznał za spóźnione.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 125 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej, tj. prowadzenia postępowania w sposób sprzeczny z zasadą szybkości i prostoty postępowania, organ odwoławczy podkreślił, że powodem przedłużania się postępowania były utrudnienia w zebraniu materiału dowodowego, które wynikały z faktu dokonania transakcji zakupu akcji (...) z podmiotem zagranicznym, a który to podmiot posiada większość dokumentów istotnych z punktu widzenia prowadzonego postępowania. Na poparcie tego faktu wskazał, że organ I instancji oczekiwał 14 miesięcy na odpowiedź dotyczącą okoliczności transakcji zakupu akcji (...) bo od (...).06.2002 r. do dnia (...).08.2003 r. Ponadto wskazał na zmianę stanu prawnego sprawy, na co miało wpływ m.in. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r. uchylające zapisy art. 24b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a przede wszystkim z nie ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organ I instancji, w tym nie zebrania materiału dowodowego. Błędy popełnione przez organ I instancji w prowadzonym postępowaniu nie pozwoliły dotychczas na wydanie decyzji zgodnej z przepisami prawa, tj. decyzji, w której prawidłowo ustalono by stan faktyczny i prawny sprawy.

Odpierając zarzut naruszenia zasady szybkości i prostoty postępowania Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...) maja 2004 r. Nr (...) i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia nie powoduje istotnego wydłużenia prowadzonego postępowania bowiem, gdyby przyjąć, że byłoby możliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego przez organ odwoławczy, to trwałoby ono tak samo długo jak przeprowadzenie tego postępowania przez organ I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również zarzutu Skarżącej naruszenia art. 229 w związku z art. 122 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez orzeczenia kasacyjne, gdyż uchylając decyzję organu I instancji i kierując sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazał istotne okoliczności, które powinny być ustalone przez organ I instancji: ustalenie czy do spółki (...) mają zastosowanie przepisy art. 29 umowy z dnia 14 czerwca 1995 r. między Rzeczypospolitą Polską, a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527), ustalenie stanu prawodawstwa Wielkiego Księstwa Luksemburga w zakresie prawa do dywidendy, warunków wypłaty dywidendy oraz funduszy, z których może być wypłacona, przetłumaczenie statutu spółki (...) i uchwał Zgromadzenia Wspólników o wypłacie dywidendy, z jakich funduszy została wypłacona podatnikowi dywidenda w wysokości 3.406.342,13 euro, (czy z zysku osiągniętego w roku obrachunkowym 1999/2000 przez (...), czy z innych funduszy spółki np. zapasowego, rezerwowego lub innych (ich odpowiedników wg prawa spółek obowiązującego w Luksemburgu). Wskazano też, żeby wyjaśnić jakie fundusze i w jakiej wysokości posiadała spółka (...) oraz jakich funduszy dotyczą zapisy zawarte w opracowaniu "Możliwości Inwestowania dla Inwestorów Korporacyjnych w Europie Środkowej i Wschodniej" - Wydanie dla Inwestorów Polskich (załącznik nr 13 do protokołu z kontroli z dnia (...).11.200 Ir.), w którym stwierdzono, iż poprzez zakup akcji (...) inwestor zdobędzie dostęp do znacznych zysków zatrzymanych zgromadzonych w funduszu zarządzającym firmy, które podlegają wolnemu podziałowi. Wskazano również na konieczność wyjaśnienia okoliczności podjęcia przez zarząd "R" SA uchwały z dnia (...).10.1999 r. o zakupie akcji spółki (...), co miało miejsce przed zarejestrowaniem (...) (zgodnie z pismem Ministerstwa Finansów z dnia (...).08.2003 r. znak (...) nastąpiło to w dniu (...).10.1999 r.). a więc w momencie kiedy podatnik nie wiedział, że taka spółka ma byt prawny oraz zawarcia przez "R" SA i (...) umowy kredytowej z (...).10.1999 r. W powyższym zakresie organ odwoławczy wskazał na okoliczności opisane w pkt 2a zaskarżonej decyzji, a odnoszące się do daty zarejestrowania spółki (...) i nabycia przez "R" SA jej akcji oraz podkreślił, że zgodnie z postanowieniami § 7 pkt 1 lit. c) i d) umowy kredytowej (...) przysługiwał, jako zabezpieczenie udzielonego kredytu, zastaw na 7291 akcjach (...) (z podaniem numeru serii). Uznano również za konieczne wyjaśnienie, czy dywidendę (i w jakiej wysokości) otrzymał również drugi udziałowiec (...), tj. (...).

Zakres okoliczności mających być przedmiotem ustalenia był bardzo szeroki, a bez ich ustalenia niemożliwe było wydanie orzeczenia zgodnego z przepisami prawa i wskazywał, że zachodziła konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a więc, że spełniona została przesłanka określona w art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, to zaś prowadzi do wniosku o bezzasadności zarzutu naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej. Przepis te zobowiązuje organ odwoławczy do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu uzupełnienia zgromadzonego materiału dowodowego, ale nie odnosi się do sytuacji, kiedy materiał dowodowy wymaga uzupełnienia w całości albo w znacznej części jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za insynuacje "przypuszczenia" Skarżącej jakoby kasacyjny charakter zaskarżonej decyzji był wyrazem "gry na zwłokę", obliczonej na doczekanie do zmiany obowiązującego stanu prawnego, pozwalającej na skuteczne zakwestionowanie działań Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że zarzuty Skarżącej dotyczące nie określenia przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji podstawy prawnej kwestionowania działań Spółki są niezrozumiałe i sprzeczne w kontekście wcześniejszych zarzutów (str. 4 skargi) o naruszeniu zasady dwuinstancyjności poprzez zawarcie we wcześniejszej decyzji sugestii o możliwości rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o wskazane w tej decyzji regulowania prawne. Organ odwoławczy nie wskazał w zaskarżonej decyzji podstawy prawnej kwestionowania działań Spółki, natomiast mając na uwadze zasadę dwuinstancyjności, a także art, 233 § 2 Ordynacji podatkowej wskazał okoliczności faktyczne, które należy wyjaśnić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zaprzeczył też jakoby w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził brak podstawy prawnej do wydania uchylanej decyzji organu I instancji. W przypadku stwierdzenia braku podstawy prawnej w kwestionowania działań Spółki organ odwoławczy wydałby decyzję uchylającą decyzję organu I instancji i umarzającą postępowanie w sprawie.

W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Skarżąca popierając skargę na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym podała, że w postępowaniu podatkowym nie są stosowane żadne środki egzekucyjne.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr!37, poz.926 ze zm.) - dalej zwana "Ordynacją", stanowi że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy". Przesłanką zatem wykorzystania kompetencji kasacyjnych przez organ odwoławczy jest konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części przy czym rozmiar koniecznego do przeprowadzenia postępowania dowodowego jest tego rodzaju, ze uniemożliwia organowi odwoławczemu przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego na podstawie art. 299 Ordynacji. Niedookreśloność pojęć,",w znacznej części" występującego w art. 233 § 2 oraz "przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów" z art. 229 Ordynacji, powoduje, że o tym czy zostały spełnione przesłanki z art. 233 § 2 Ordynacji, decydują okoliczności konkretnej sprawy. Takie też jest utrwalone stanowisko orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 17 maja 2001 r- III SA 1884/2000, z 30 października 200 r.- I SA/Lu 860/99). Podobnie utrwalony jest w orzecznictwie pogląd, że z możliwości kasacyjnego rozstrzygnięcia organ drugiej instancji winien korzystać wyjątkowo, gdyż jest to odstępstwo od obowiązku merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Zważyć jednak należy, że kluczowe znaczenie dla postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie zakresu praw i obowiązków strony postępowania. Zgodnie z art. 122 Ordynacji obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy. Tak więc zasada prawdy obiektywnej będąca naczelną zasadą postępowania podatkowego wiąże organ odwoławczy i nakłada na niego obowiązek uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy temu organowi sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy stwierdzi,że nie przeprowadził on postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części.

W przedmiotowej sprawie rodzaj i ilość uchybień stwierdzonych przez organ odwoławczy pozwala, w ocenie Sądu przyjąć, że postępowanie dowodowe musi być przeprowadzone w takim zakresie, który uzasadnia wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej. Postępowanie dowodowe prowadzone przez organ I instancji było znikome i nie wyjaśniło najbardziej podstawowych okoliczności pozwalających skontrolować prawidłowość rozliczenia się przez Skarżącą z obowiązku w podatku dochodowym za rok 2000 w związku z dokonanym zakupem, a następnie sprzedażą akcji firmy (...). Konieczność poszukiwania dowodów za granicą, dokonywania tłumaczeń dokumentów, przesłuchiwania ewentualnych świadków, ustalanie treści prawa obcego oraz konieczność działania za pośrednictwem innych organów, w tym Ministra Finansów, przekracza zdaniem Sądu zakres postępowania uzupełniającego przewidzianego art. 229 Ordynacji, z drugiej zaś strony uzasadnia uchylenie decyzji pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdyż uniemożliwia organowi odwoławczemu merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Z tego też powodu wniosek skarżącej o uchylenie zaskarżonego orzeczenia Dyrektora Izby Skarbowej nie może być uwzględniony. Chybiony również okazał się, zawarty w uzasadnieniu skargi, wniosek skarżącej o umorzenie postępowania, gdyż nie zachodzą przyczyny, o których mowa w art. 208 § 1 Ordynacji tj. postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe. Umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość oznacza, że żądanie zawarte we wniosku podatnika nie może zostać rozstrzygnięte merytorycznie (tak NSA w wyroku z 20 kwietnia 2001-III SA 102/00, publ. Prz.Podat.2001/9/63). Ocena taka jest przedwczesna wobec nie wyjaśnienia wszystkie okoliczności faktycznych sprawy.

Niezasadny jest też zarzut skarżącej, że organ odwoławczy zasugerował treść przyszłej decyzji organu I instancji, aczkolwiek zgodzić co do zasady należy zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że organ odwoławczy nie może, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, przesądzać o treści mającego zapaść rozstrzygnięcia. Analizując uzasadnienie orzeczenia II instancji Sąd nie dopatrzył się potwierdzenia tego zarzutu. Stosownie do przepisu art. 233 § 2 Ordynacji organ odwoławczy uchylając decyzję ma bezwzględny obowiązek wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób przekonywający wskazał braki w zakresie postępowania dowodowego i udzielił szczegółowych wytycznych organowi I instancji dotyczących ich wyeliminowania. Charakter udzielonych wskazówek mieści się zdaniem Sądu. w upoważnieniu zawartym w przepisie art. 233 § 2 Ordynacji. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji należy uznać za chybiony.

Natomiast można częściowo podzielić zarzut skarżącej Spółki co do naruszenia art. 125 § l Ordynacji, iż postępowanie prowadzone było przewlekle. Zważywszy jednak na przytoc/one przez organ odwoławczy przyczyny tego stanu, stwierdzić należy, że były one w dużej mierze niezależne od organu I instancji. Szybkość i sprawność postępowania podatkowego jest ważną zasadą, jednakże nie może ona niweczyć obowiązku organu dążenia do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy-skrócenie postępowania nie może odbywać się kosztem zasady prawdy obiektywnej.

Nie bez znaczenia jest w tym kontekście okoliczność, że w prowadzonym postępowaniu nie są stosowane żadne środki egzekucyjne czy zabezpieczające. nie jest związane z zastosowaniem środków egzekucyjnych żadnymi Zarzut gry na zwłokę i oczekiwanie na zmianę przepisów, jest nie do przyjęcia o tyle, że po pierwsze - pełnomocnik skarżącej nie wskazał, by toczył się jakiś proces legislacyjny w pożądanym, jego zdaniem, przez organ II instancji kierunku, po drugie ewentualne zmiany stanu prawnego nie mogłyby działać wstecz (lex retro non agit), po trzecie zaś - tego rodzaju oczekiwanie groziłoby przedawnieniem należności podatkowych, co niweczyłoby sens prowadzonego postępowania podatkowego.

Uznając, że organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji przekonywująco uzasadnił istnienie przesłanek wymienionych w art. 233 § 2 oraz dlaczego nie zastosował art. 229 Ordynacji, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja, mimo pewnych wadliwości odpowiada prawu i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę oddalił.