Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim
z dnia 8 grudnia 2005 r.
I SA/Go 591/05

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Grzęda.

Sędziowie WSA: Dariusz Skupień, Asesor Barbara Rennert (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi Z.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

W dniu 23 listopada 2004 r. Z.K. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) października 2004 r. nr (...) utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) lipca 2004 r. nr (...) ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 51.379,50 zł od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Wprawdzie w skardze Z.K. wskazał numery decyzji wydanych przedmiotowo w takiej samej sprawie, ale w stosunku do swojej żony I.K. lecz z treści skargi wynika, iż skarżący złożył jaw sprawie decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w stosunku do niego.

Sąd ustalił następujący stan faktyczny:

W dniu (...) grudnia 1998 r. skarżący nabył samochód osobowy (...) za kwotę 125.000,- zł. Uznając, iż między kwotą przedmiotowego wydatku a wysokością zgłoszonych do opodatkowania przez I. i Z. małżonków K. dochodów występuje duża dysproporcja, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia (...) marca 2004 r. nr (...) wszczął wobec Z.K. postępowanie podatkowe w celu ustalenia źródeł pochodzenia środków wydatkowanych na zakup samochodu, wzywają jednocześnie podatnika do przedstawienia dowodów na pokrycie wydatków - w terminie 7 dni od otrzymania postanowienia. Postanowienie to skarżący otrzymał 8 marca 2004 r.

W dniu 21 kwietnia 2004 r. ustanowiony przez skarżącego pełnomocnik usprawiedliwił zwłokę w przedstawieniu dokumentów przez podatnika jego pracą jako kierowcy TIR - a i długotrwałymi nieobecnościami spowodowanymi zagranicznymi wyjazdami służbowymi. Dokumentów jednak nie przedłożył, zobowiązując się dostarczyć je do dnia 26 kwietnia 2004 r.

Zawiadomieniem z dnia 10 maja 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował o przewidywanym terminie zakończenia postępowania do dnia 30.06 2005 r. i wezwał ponownie do złożenia wcześniej już żądanych dokumentów w nieprzekraczalnym terminie do dnia 17 maja 2004 r. Nadto w dniu 15 czerwca 2004 r. wezwał skarżącego do osobistego stawienia się w dniu 24 czerwca 2004 r. celem przesłuchania w trybie art. 155 § 1 Ordynacji w charakterze strony. Skarżący nie stawił się na przesłuchanie, a jego pełnomocnik poinformował organ podatkowy, iż Z.K. przebywa służbowo w Pradze i trudno wskazać mu termin, w którym podatnik będzie mógł stawić się celem przesłuchania. Po raz kolejny zobowiązał się do dostarczenia żądanych przez organ dokumentów. Wezwana w tym samym trybie i terminie małżonka skarżącego I.K. stawiła się i odmówiła składania zeznań.

Do akt dołączono dokumenty znajdujące się w Urzędzie Skarbowym, z których wynika, iż skarżący nabył% część spadku po zmarłym w dniu (...) października 1996 r. ojcu, w skład którego wchodził udział w Vz części zabudowanej nieruchomości o wartości 35.000,- zł.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomieniem z dnia 6 lipca 2004 r. (doręczonym 7 lipca 2004 r.) pouczył podatnika o uprawnieniach z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, a w dniu (...) lipca 2004 r. wydał decyzję nr (...), w której ustalił Z.K. podatek dochodowy w formie ryczałtu za rok 1998 w wysokości 51.379,50 zł od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 68.506,- zł.

W uzasadnieni powyższej decyzji organ wskazał, iż małżonkowie K. w 1998 r. ponieśli wydatki w łącznej kwocie 157.017,44 zł, na które złożyły się: zaliczka na podatek dochodowy Z.K., wydatki odliczone w zeznaniu, spłata zadłużenia w spółdzielni mieszkaniowej, zakup samochodu, opłata skarbowa od umowy kupna i koszty utrzymania 4 - osobowej rodziny (średnie koszty wg GUS). Natomiast przychody uzyskane przez oboje małżonków na podstawie danych zawartych w zeznaniu rocznym wyniosły łącznie 20.005,98 zł, a złożyły się na nie przychody z działalności gospodarczej Z.K., z jego wynagrodzenia oraz z nadpłaty podatku za 1997 r.

Nadto organ podatkowy przeprowadził analizę dochodów uzyskanych przez małżonków K. w latach 1993 - 1997, w której przyjął, iż rodzina skarżącego przez te wszystkie lata liczyła cztery osoby. W świetle tych ustaleń tylko w roku 1993 i w roku 1997 przychody małżonków K. przekroczyły jego wydatki i to w roku 1993 o ok. 1.500,- zł, a w roku 1997 o ok. 6.000,- zł W pozostałych latach wydatki były wyższe od przychodów łącznie o kwotę ponad 5.000,- zł organ I instancji wskazał także, iż udział skarżącego w spadku po ojcu wynosił 4.375,- zł, a ponieważ postępowanie spadkowe zostało przeprowadzone w roku 2000, to dopiero wówczas mógł nastąpić ewentualny dział spadku, a ewentualna spłata nie mogła być źródłem finansowania wydatków w roku 1998. W tej sytuacji organ I instancji przyjął, iż nadwyżka przychodów małżonków K. nad ich wydatkami wyniosła 137.011,46 zł i stanowi ona dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach. Za podstawę opodatkowania w stosunku do skarżącego Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął kwotę 68.506, zł i wymierzył mu od tych przychodów 75% podatek w wysokości 51.379, 50 zł.

Powyższą decyzję skarżący otrzymał w dniu 29 lipca 2004 r., a w dniu 5 sierpnia 2004 r. złożył od niej odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem jego przesłuchania w charakterze strony. W uzasadnieniu odwołania skarżący wskazał, iż organ I instancji zaniechał przeprowadzenia najistotniejszego dowodu jakim jest przesłuchanie strony, a tym samym niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności. Charakter pracy skarżącego wiąże się z częstymi wyjazdami zagranicznymi, podczas których kontakt z nim jest utrudniony (samochody firmy nie są wyposażone w system głośnomówiący telefonii komórkowej), a wezwanie na przesłuchanie nie zostało skarżącemu nigdy doręczone, zatem konieczne jest uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji celem uzupełnienia materiału dowodowego.

Decyzją z dnia (...) października 2004 r. nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje organu I instancji, uzasadniając, iż całokształt działań skarżącego wskazuje na dążenie do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wezwanie na przesłuchanie doręczono skarżącemu zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej w tym zakresie, zaś argument o braku jakiegokolwiek kontaktu ze skarżącym przebywającym w podróżach służbowych poza krajem przeczy zasadom logiki, bo gdyby go przyjąć za zasadny należałoby uznać, iż skarżący przez 24 godziny na dobę prowadzi samochód i nie reaguje na próby kontaktu.

Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący otrzymał w dniu 25 października 2004 r., a w dniu 23 listopada 2004 r. zaskarżył ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając jej obrazę prawa materialnego przez naruszenie przepisów art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, obrazę prawa procesowego przez naruszenie przepisów art. 120, 121,122,124,125 § 2, 136, 187, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wnosząc o stwierdzenie j ej nieważności ewentualnie ojej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego w wysokości stawki minimalnej zwiększonej o połowę. W uzasadnieniu skargi Z.K. wskazał, iż organ II instancji całkowicie pominął zarzut, iż organ I instancji podjął próbę stworzenia pozornego tylko wrażenia o rzekomym zaniechaniu działania przez pełnomocnika, choć dotyczyło to działań, do których dokonania zobowiązana jest osobiście strona postępowania. Skarżący podniósł, iż został wezwany celem przesłuchania w charakterze strony tylko raz, a organ I instancji wobec jego niestawiennictwa nie ukarał go grzywną, o której wcześniej go pouczył. Nadto organ podatkowy nie skorzystał z możliwości ustalenia w zakładzie pracy skarżącego planowanych wyjazdów służbowych i nie skorzystał z możliwości przesłuchania go w miejscu pracy po jego powrocie. Zdaniem skarżącego na organach podatkowych ciążył obowiązek przeprowadzenia czynności postępowania dowodowego z jego udziałem, a jednokrotne wezwanie podatnika na przesłuchanie nie czyni zadość temu obowiązkowi. Fakt, iż żona skarżącego nie wyraziła zgody na przesłuchanie nie stanowił przeszkody do rozpylania jej na okoliczność stanu liczebnego jej rodziny, a ona od 1993 r. do 1997 r. liczyła tylko 3 osoby, a więc koszty utrzymania rodziny K. w tych latach zawyżono o 10.817,20 zł (w tym o kwotę miesięcznego pobytu I.K. w styczniu 1996 r. w szpitalu w związku z urodzeniem syna). Przeprowadzone postępowania podatkowe w sprawie nie doprowadziły do ustalenia prawdy obiektywnej, a dochody małżonków K. zostały zaniżone o kwotę 10.817,20 zł. Do skargi dołączono kserokopie aktów urodzenia synów skarżącego (T. - 1987 r., P.- (...).01.1096 r.).

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, jak i przed Sądem wniósł ojej oddalenie, wskazując, iż w postępowaniu dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodu lub posiadanych zasobach, natomiast kilkakrotnie wzywany do złożenia oświadczenia w tym zakresie skarżący takiego oświadczenia nie złożył. Także wezwany do osobistego stawiennictwa celem przesłuchania w charakterze strony nie wniósł o przesłuchanie go w innym terminie bądź innym miejscu, a niestawiennictwo na takie przesłuchanie nie pozwala organowi podatkowemu na zastosowanie środków przymusu. Jednocześnie organ wskazał korygując szczegółowo wydatki na utrzymanie rodziny K., iż zostały one zawyżone o kwotę 8.657,28 zł, ale organ I instancji po stronie wydatków za 1997 r. błędnie zaliczył kwotę 1.084,19 zł zamiast 1.338,38 zł W świetle tego zestawienia nadwyżka wydatków nad przychodami za badany okres i tak wyniosła 2.954,88 zł.

W piśmie złożonym do Sądu dnia 30 listopada 2005 r. skarżący podniósł, iż błędne ustalenie jego wydatków przez organ I instancji winno eliminować obie decyzje z obrotu prawnego, a brak wskazania w decyzji organu I instancji jako podstawy prawnej art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to brak jednego z zasadniczych składników podstawy prawnej.

W piśmie złożonym na rozprawie w dniu 8 grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył argumenty zawarte w odpowiedzi na skargę.

Skarżący na rozprawie przedłożył dwa oświadczenia, iż nie posiada telefonu komórkowego, a jego pracodawca oprócz stałej stawki zasadniczej wypłaca mu delegację za przejechane kilometry.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji.

Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art. 145 do art. 150 cyt. wyżej ustawy.

Skarga okazała się niezasadna.

W skardze podniesiono zarzuty naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów prawa materialnego - art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 orz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) oraz przepisów prawa procesowego - art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.).

Rozpoznawana przez organy podatkowe obu instancji sprawa dotyczyła opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł, na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416) o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy) zalicza się również przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. Stosownie natomiast do art. 20 ust. 3 tejże ustawy, wysokość tych przychodów ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opisane wyżej przychody opodatkowane są zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 75% (art. 30 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy).

Podkreślić należy, że w przypadku, gdy na skutek przeprowadzonego postępowania podatkowego dotyczącego dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Zeznania podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, podlegający ocenie organu podatkowego, dowód, który może doprowadzić do wyjaśnienia sprawy, szczególnie, iż brak jest jakichkolwiek innych dowodów, które wykazałyby, iż wydatki podatnika znaj dują pokrycie w określonym źródle dochodów lub posiadanych zasobach.

W niniejszej sprawie organ podatkowy umożliwił skarżącemu udowodnienie tych okoliczności wzywając go na przesłuchanie w trybie art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) - Ordynacja podatkowa. Zanim jednak skarżący otrzymał to wezwanie wielokrotnie zobowiązywał się (przez reprezentującego go pełnomocnika) do złożenia oświadczenia w przedmiocie źródeł jego dochodów i posiadanych zasobów, które umożliwiły mu poniesienie w 1998 r. kwestionowanych wydatków. Fakt, iż skarżący będąc prawidłowo wezwany na przesłuchanie nie stawił się i nie zażądał przeprowadzenia tej czynności w jakimkolwiek innym terminie, nie obliguje organu podatkowego ani do ustalania w jego zakładzie pracy terminów wyjazdów służbowych ani do przesłuchiwania go w miejscu pracy. To w interesie podatnika leżało ustalenie z organem podatkowym ewentualnego innego terminu przesłuchania, ponieważ to na skarżącym ciążył obowiązek wykazania źródeł dochodu. W tej sytuacji całkowicie bierna postawa skarżącego nie może obciążać organów podatkowych, a za zupełnie irracjonalne należy uznać argumenty skarżącego, iż podczas wyjazdów służbowych kontakt z nim jest niemożliwy, ponieważ nie posiada telefonu komórkowego. W tej sytuacji, mimo prawidłowo doręczanych wezwań, organ podatkowy mógłby przez wiele lat nie "doczekać się" na możliwość przesłuchania ciągle przebywającego w zagranicznych podróżach służbowych i pozbawionego kontaktu z krajem podatnika. Natomiast przesłuchanie w trybie cyt. wyżej art. 199 uniemożliwia zastosowanie środków przymusu, których domaga się skarżący w swojej skardze.

Mimo podnoszenia przez skarżącego zarzutu braku jego przesłuchania ani w odwołaniu do organu II instancji, ani w skardze nie wskazał on na jakiekolwiek okoliczności, które chciałby podnieść podczas przeprowadzania tego dowodu. Oceny tej nie zmienia podniesienie dopiero w skardze faktu liczebności rodziny skarżącego i nieuwzględnienia tej okoliczności w ustalanym przez organy podatkowe stanie faktycznym. W odpowiedzi na skargę organ II instancji skorygował w oparciu o zmianę liczby członków rodziny K. wydatki poniesione przez tę rodzinę w latach 1993 do 1996, wykazując i tak nadal nadwyżkę wydatków nad przychodami. W całej rozciągłości Sąd zgodził się z argumentami organu II instancji, iż odmowa składania zeznań przez żonę skarżącego uniemożliwiała rozpylanie jej co do liczebności rodziny K. w latach objętych badaniem.

Z treści art. 20 ust. 3 wynika, jakie fakty muszą być w danym stanie faktycznym udowodnione w celu ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego i wydania orzeczenia. Organ podatkowy przeprowadził postępowanie dowodowe, ustosunkowując się do wszystkich podniesionych w trakcie jego prowadzenia okoliczności. Wskazał konkretne dowody świadczące o poniesionych przez skarżącego wydatkach oraz wskazał konkretną wartość, nie znajdującą pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Mając, więc na uwadze powyższe należało jednoznacznie stwierdzić, iż wbrew twierdzeniu skargi, organ podatkowy nie naruszył regulacji art. 120, 121 § 1, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie zarzutów zawartych w piśmie skarżącego z dnia 30 listopada 2005 r. należy zauważyć, iż ujawniony przez organ II instancji (faktycznie dopiero przed Sądem) błąd w wysokości wydatków w 1997 r. dotyczy jedynie kwoty 254,19 zł i jest zupełnie nieistotny jeżeli chodzi o wartości przyjęte do ustalenia wydatków i przychodów w okresie objętym badaniem organów skarbowych i nie daje żadnych podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Nadto należy zauważyć, iż brak wskazania w podstawie prawnej decyzji organu I instancji przepisu art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc wskazanie niekompletnej podstawy prawnej tej decyzji jest uchybieniem procesowym z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, które zostało jednak konwalidowane przez organ II instancji, który w zaskarżonej decyzji przepis ten już powołał. Nie miało ono także istotnego wpływu na wynik sprawy, albowiem oba organy wydając swoje decyzję na przepisie tym się opierały. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 15l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, orzekł jak w sentencji.