Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim
z dnia 3 kwietnia 2007 r.
I SA/Go 587/06

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Wierchowicz.

Sędziowie WSA: Jacek Niedzielski, Asesor Barbara Rennert (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi R.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za 2000 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

W dniu 5 maja 2006 r. R.S. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) kwietnia 2006 r. nr (...) utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...) lutego 2006 r. nr (...) dokonującą wymiaru uzupełniającego i ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 26.918 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sąd ustalił następujący stan faktyczny:

Dnia (...) listopada 2000 r. R.S. zawarł z Funduszem Kapitałowym S.A. umowę rezerwacyjną, na mocy której skarżący zarezerwował lokal mieszkalny położony w budynku i zobowiązał się do zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży tegoż lokalu. Następnie dnia 13 listopada 2000 r. na poczet tej umowy skarżący uiścił kwotę 15.000 zł.

W 2000 r. skarżący z tytułu opłat za energię elektryczną uiścił kwotę 713,54 zł, za telefon stacjonarny kwotę 2.159,80 zł, a tytułem czynszu kwotę 1.422,92 zł. Uiścił także tytułem ubezpieczenia OC i AC samochodu (...) łącznie kwotę 3.688 zł, a tytułem odszkodowań otrzymał z (...) łącznie kwotę 12.685,05 zł.

W dniu 9 listopada 2001 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec R.S. postępowanie kontrolne w zakresie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach m.in. za rok 2000.

W trakcie prowadzonego postępowania skarżący złożył oświadczenia dotyczące uzyskiwanych przez niego dochodów w latach 1998 - 2000 oraz ponoszonych w tym okresie wydatków. Z oświadczeń tych wynika, iż w 1998 r. R.S. z kilkumiesięcznej pracy na budowie w Niemczech osiągnął przychód w kwocie 8.000 DM, a w kasynie wygrał około 12.000 zł W 1999 r. skarżący także przywiózł zarobione w Niemczech pieniądze w kwocie około 8.000 DM, a w kasynie wygrał w ciągu całego roku około 15.000 zł W roku 2000 skarżący pracował w Niemczech dwukrotnie i przywiózł wówczas do kraju łącznie około 10.500 DM. W tym samym roku z tytułu odszkodowań związanych z wypadkami R.S. otrzymał z (...) kwotę 15.000 zł.

W oświadczeniu z dnia 25 lutego 2002 r. wskazał wysokość poniesionych w 2000 r. wydatków.

Skarżący oświadczył także, iż na dzień 31 grudnia 1999 r. posiadał środki pieniężne w kwocie ok. 10.000 zł.

W dniu 12 czerwca 2002 r. sporządzono protokół z badania dokumentów dotyczących R.S., w którym stwierdzono, iż w latach 1998 - 2000 skarżący nie składał zeznań podatkowych. Wartość jego wydatków w 2000 r. ustalono na kwotę 49.576,31 zł, wartość przychodów na kwotę 12.685,05 zł, a wartość posiadanych na początki roku oszczędności na kwotę 10.000 zł.

W lipcu 2002 r. skarżący przedłożył zaświadczenie wydane przez "CASINO" Spółkę z o.o., z którego wynika, iż w 2000 r. R.S. został zarejestrowany w ewidencji gości ośmiokrotnie oraz umowę pożyczki z dnia (...) września 2000 r., z której wynika iż T.J. pożyczył skarżącemu 30.000 zł na okres od 15 września 2000 r. do 15 września 2001 r. W umowie tej wskazano, iż T.J. legitymował się przy jej zawarciu dowodem osobistym (...).

Przesłuchany w charakterze świadka T.J. potwierdził zawarcie i spisanie umowy w dniu (...) września 2000 r. oraz przekazanie tego samego dnia pieniędzy skarżącemu, wskazując iż zawarcia umowy pożyczki nie zgłaszał do urzędu skarbowego. Podobnej treści zeznania złożył skarżący.

Z informacji udzielonej przez Burmistrza wydającego dowód osobisty T.J. wynika, iż dowód osobisty pożyczkodawcy został wystawiony w dniu (...) kwietnia 2002 r.

We wrześniu 2002 r. skarżący złożył oświadczenie, iż umowa pożyczki "została wznowiona w maju 2002 r." lecz o tym fakcie nie informował inspektora prowadzącego kontrolę, uznając go za nieistotny i przedłożył umowę pożyczki z dnia (...) września 2000 r. w zmodyfikowanej treści (ale nadal dotyczącą kwoty 30.000 zł) i wskazującą inny numer dowodu osobistego pożyczkodawcy.

Decyzją z dnia (...) października 2002 r. nr (...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. tytułem podatku od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 20.168,30 zł. Decyzję tę doręczono skarżącemu w dniu 10 października 2002 r.

Wskutek złożonego przez skarżącego w ustawowym terminie odwołania, Izba Skarbowa decyzją z dnia (...) stycznia 2003 r. nr (...) uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i przekazała sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia (...) lutego 2003 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie przychodów uzyskanych przez R.S., nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach m.in. za 2000 r., a postanowieniem z dnia (...) marca 2003 r. przejął do wszczętego postępowania podatkowego materiał zgromadzone w postępowaniu kontrolnym.

W marcu 2003 r. "CASINO" Spółka z o.o. poinformowała, iż nie posiada danych o wysokościach wygranych i przegranych przez skarżącego, ponieważ nie pobierał on zaświadczeń na tę okoliczność. Przesłuchiwany w charakterze strony skarżący zeznał, iż podczas wcześniejszych zeznań myślał, że w 2000 r. nie bywał już w kasynie, a faktycznie tego roku najwięcej w nim bywał, wygrywając kilka razy mniejsze sumy (ok. 500 do 1.000 zł), raz wygrał 5.500 zł, a innym razem 7.000 zł. Zaświadczeń te wygrane dokumentujących jednak nie pobierał. Przegrał jedynie kilka razy i nie były to kwoty większe niż 400 zł. Posiadane w kwocie 10.000 zł na koniec 1999 r. oszczędności skarżącego pochodziły z jego pracy w Niemczech. Z posiadanego w Banku konta w grudniu 1997 r. wypłacił kwotę ok. 30.000 zł i przechowywał ją w domu nie przeznaczając na bieżące wydatki, ale wydając powoli.

Decyzją z dnia (...) kwietnia 2003 r. nr (...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. tytułem podatku od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 20.168,30 zł. Od decyzji tej skarżący złożył odwołanie, do którego dołączył kserokopie bankowych dowodów dokonywanych przez skarżącego w 1997 r. wypłat.

Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa decyzją z dnia (...) czerwca 2003 r. nr (...) utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. W wyniku złożonej przez R.S. skargi na tę decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 24 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Po 1872/03 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż organom podatkowym nie można zarzucić, że naruszyły zasady gromadzenia i rozpatrywania materiału dowodowego w odniesieniu do wskazanych przychodów z nielegalnej pracy w Niemczech oraz z wygranych w kasynie, a także by ocena materiału dowodowego w odniesieniu do tych przychodów dokonana została z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Zarzucił jednak organom podatkowym, iż sprzecznie z zasadami logiki, nie uznając za przychody uzyskanej z pracy w Niemczech kwoty 6.500 DM, zaliczyły równocześnie do kwoty poczynionych przez skarżącego w 2000 r. wydatków kwotę 1.000 zł z tytułu podróży, które w odwołaniu i skardze utożsamiano z dojazdami do pracy w Niemczech. Odrzucając zatem wyjaśnienia skarżącego w zakresie uzyskiwanych dochodów z pracy w Niemczech należałoby, w zależności od ustaleń dotyczących charakteru podróży, konsekwentnie i zgodnie z zasadami logiki także wyłączyć z wydatków koszty dojazdów do tejże pracy. Sąd uznał także za uzasadniony zarzut nieuwzględnienia posiadania przez skarżącego kwoty 26.173,61 zł, z której miał finansować własne wydatki w 1998 r. lub w latach następnych. Ustalając, iż skarżący w listopadzie 1997 r. dysponował kwotą 26.173,61 zł należało przyjąć, że nie dokonując wydatków do sierpnia 1998 r. nadal nią dysponował i przeznaczał w tym lub kolejnych latach na własne potrzeby, nie wykluczając, iż część tej kwoty została wydatkowana w 2000 r. Na te okoliczności Sąd nakazał uzupełniające przesłuchanie skarżącego, a w braku szczegółowych wskazań rozliczyć kwotę 26.173,61 zł na dokonywane przez skarżącego wydatki począwszy od 1998 r., aż do wyczerpania w kolejnych latach. Wyłączeniu powinna ulec także kwota 1.000 zł, jeżeli miałaby być związana z dojazdami do pracy w Niemczech. Ponadto, jeżeli wskazywana kwota 10.000 zł oszczędności została uzyskana z dochodów z pracy w Niemczech uzyskanych w 1999 r. to winna ona także ulec wyłączeniu jako zasoby majątkowe skarżącego w 2000 r. Tego samego dnia zapadły także wyroki w sprawach skarżącego I SA/Po 1873/03 i I SA/Po 1874/03 dotyczące lat 1998 i 1999, których przychody i wydatki miały wpływ na przychody i wydatki roku 2000.

Po otrzymaniu odpisu ww. wyroków Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego poprzez uzupełniające przesłuchanie skarżącego. Mimo wielokrotnych wezwań R.S. nie stawiał się na kolejne terminy przesłuchania, wobec czego organ odwoławczy uchylił swoje postanowienie wydane w przedmiocie zlecenia przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego i decyzją z dnia (...) stycznia 2006 r. nr (...) na podstawie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej przekazał sprawę organowi I instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego z uwagi na to, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w zaskarżonej decyzji w wysokości niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy powołał się na zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zawarte w wyroku z dnia 24 maja 2005 r. Odnośnie roku 1998 r. organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję i umorzył postępowanie, a w przypadku roku 1999 uchylił zaskarżoną decyzję i ustalił R.S. zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości.

Decyzją z dnia (...) lutego 2006 r. nr (...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę decyzji (...) z dnia (...) kwietnia 2003 r. w ten sposób, że ustalił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. z tytułu podatku od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 26.918 zł. Organ I instancji, mając na uwadze ww. wyrok WSA w Poznaniu oraz orzeczenie organu odwoławczego, ponownie ustalił różnicę między wartością pieniędzy, którą skarżący dysponował w 2000 r., a wartością poniesionych przez skarżącego wydatków i zgromadzonego w 2000 r. majątku. Różnica ta wyniosła 35.891,26 zł i stanowi dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach, a podatek od tego dochodu wynosi 26.918 zł.

Powyższą decyzję doręczono skarżącemu w dniu 9 lutego 2006 r., a w dniu 23 lutego 2006 r. złożył od niej odwołanie, w którym zarzucił naruszenie art. 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przychodów z tytułu wygranej w kasynie oraz poprzez nie podjęcie wszelkich możliwych czynności celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Jednocześnie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy bądź powtórne przekazanie decyzji do rozpatrzenia organowi I instancji.

Decyzją z dnia (...) kwietnia 2006 r. nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, wskazując jako jej podstawę prawną art. 233 § 1pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 10 ust. 1 i 9, art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Z uzasadnienia decyzji wynika, iż organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji, podzielając stanowisko organu I instancji, iż okoliczność wygranej w kasynie nie została w żaden sposób udowodniona. Skarżący bywał w kasynie, co nie oznacza, że wygrał jakieś kwoty. Nadto skarżący nie uprawdopodobnił, iż poniesione w 2000 r. wydatki pokryte zostały mieniem zgromadzonym przed 1 stycznia 2000 r., pochodzącym z wypłat z Banku. Wobec braku wskazania przez skarżącego, który mimo wielokrotnych wezwań nie stawiał się na przesłuchania, okresu wydatkowania kwoty pochodzącej z tych wypłat, jak również nie podania jakie wydatki zostały nimi sfinansowane organ odwoławczy rozliczył kwotę 26.173,61 zł na dokonywane przez skarżącego wydatki w kolejnych latach, aż do wyczerpania całej kwoty. I tak wysokość wydatków skarżącego poniesionych w 1998 r. ustalono na 19.044,70 zł W całości zostały one poniesione z wypłat z Banku, a na dzień 1 stycznia 1999 r. pozostała w dyspozycji skarżącego kwota 7.128,91 zł. Oszczędności te wraz z przychodami skarżącego nie wystarczyły na pokrycie wydatków w 1999 r., wobec czego skarżący w 2000 r. nie posiadał oszczędności pochodzących z wypłat z Banku. Skarżący także nie udowodnił, iż uzyskał środki z pracy w Niemczech i poza jego oświadczeniami brak jakiegokolwiek dowodu, który potwierdzałby te wyjaśnienia.

Powyższą decyzję doręczono skarżącemu w dniu 7 kwietnia 2006 r., a w dniu 5 maja 2006 r. R.S. złożył na nią skargę, zarzucając obrazę art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pozbawienie go czynnego udziału w każdym stadium postępowania i uniemożliwienie mu wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego oraz zgłoszonych żądań, a także naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie w decyzji wymiarowej osiągniętych przez niego przychodów z gier liczbowych i zakładów wzajemnych z tytułu wygranej w kasynie oraz poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w zakresie wielkości uzyskanych przez niego przychodów, jak również poprzez odmówienie wiarygodności wszelkim dowodom mogącym świadczyć na korzyść podatnika. Jednocześnie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a także o zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego na jego rzecz.

W uzasadnieniu skargi R.S. wskazał, iż decyzja uzupełniająca jest decyzją administracyjną i winna spełniać wszelkie wymogi Ordynacji podatkowej, a organ podatkowy w toku postępowania winien zastosować się do wszystkich zasad postępowania podatkowego, w tym również do czynnego udziału strony w postępowaniu. Zatem przed wydaniem decyzji uzupełniającej organ I instancji powinien umożliwić skarżącemu zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz winien wyznaczyć mu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie tego materiału. Natomiast w niniejszej sprawie decyzja o dokonaniu wymiaru uzupełniającego została wydana z pominięciem wskazanej w art. 200 § 1 czynności procesowej.

Z ostrożności procesowej skarżący podniósł zarzuty naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonej decyzji nie uwzględniono przychodów z tytułu wygranych skarżącego w kasynie w 2000 r., ponieważ skarżący nie pobierał zaświadczeń o wysokości tych wygranych, w związku z czym kasyno nie posiadało takich danych. Uczestnik gry nie ma obowiązku pobierania od organizatora gry zaświadczeń o wysokości wygranej. Fakt, iż skarżący nie pobierał zaświadczeń o wysokości wygranej nie świadczy, iż w 2000 r. nie wygrywał żadnych kwot. Wątpliwości w każdej sprawie winny być rozstrzygane na korzyść skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i przytoczył argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wyjaśnił, iż nie można z góry zakładać, że każde naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ I instancji wydał decyzję, która sprowadzała się do zwiększenia wysokości podatku, a inicjatywa w tym względzie należała do organu II instancji. Organ I instancji nie dokonywał samodzielnych ustaleń, w szczególności nie przeprowadzał nowych dowodów. Tym samym żaden materiał nie był zbierany poza wiedzą podatnika.

Uzasadnienie prawne

Sąd zważył:

Skarga okazała się niezasadna.

W skardze podniesiono zarzuty naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów prawa procesowego - art. 123 § 1 i art. 200 § 1 oraz art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.).

Na wstępie niniejszych rozważań należy wskazać, iż za zasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przepisów art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 cyt. wyżej ustawy - Ordynacja podatkowa. Należy zgodzić się ze skarżącym, iż przed wydaniem decyzji uzupełniającej wymiar podatku przez organ I instancji skarżący winien być zawiadomiony w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, a tego obowiązku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie dopełnił. Jednakże Sąd nie podziela w tej kwestii dalszych wywodów skargi, albowiem naruszenie powołanego wyżej art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej należy badać indywidualnie w każdej sprawie, rozpatrując czy mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Powołując się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące określonego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, skarżący pominął, iż w tym zakresie doszło do rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, co doprowadziło do podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 26 kwietnia 2005 r. uchwały w sprawie FPS 6/04, w której jednoznacznie stwierdzono, iż naruszenie przez organ odwoławczy cyt. wyżej przepisu jest naruszeniem przepisów postępowania, które może prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu omawianej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż w każdej sprawie sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 mogło mieć wpływ na jej wynik i czyni to na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., a jeżeli zarzut taki podnosi strona, to w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. W tezie uchwały wprawdzie mowa o organie odwoławczym, ale ma ona także w pełni zastosowanie do postępowania przed organem I instancji, a w szczególności w niniejszej sprawie, która dotyczy decyzji organu I instancji wydanej w trybie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzedzonej wydaniem przez organ odwoławczy postanowienia o przekazaniu sprawy organowi I instancji w tym trybie, które to postanowienie skarżącemu zostało doręczone. Kolejną czynnością procesową dokonaną po doręczeniu ww. postanowienia było wydanie decyzji dokonującej wymiaru uzupełniającego. Nie zdarzyło się zatem nic co, zdaniem Sądu, mogło spowodować, iż brak zawiadomienia w trybie art. 200 § 1 mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem przesłanka z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. nie została spełniona. Sam skarżący także nie wskazał na jakąkolwiek okoliczność, która powodowałaby, iż zaniedbanie przez organ I instancji obowiązku wynikającego z treści przepisu art. 200 § 1 miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznawana przez organy podatkowe obu instancji sprawa dotyczyła opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł, na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416) o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy) zalicza się również przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. Stosownie natomiast do art. 20 ust. 3 tejże ustawy, wysokość tych przychodów ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opisane wyżej przychody opodatkowane są zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 75% (art. 30 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy).

Podkreślić należy, że w przypadku, gdy na skutek przeprowadzonego postępowania podatkowego dotyczącego dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Oświadczenia podatnika złożone w takim postępowaniu, a dotyczące źródeł przychodu podlegają ocenie organu podatkowego w oparciu o materiał dowodowy zebrany w sprawie. Podstawowym bowiem obowiązkiem organów podatkowych jest w takim postępowaniu jest ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Obie te wielkości nie mogą być ustalone w sposób dowolny lub domniemany.

Biorąc pod uwagę przede wszystkim ten obowiązek organów podatkowych nie można pominąć, iż w niniejszej sprawie orzekał już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, który wyrokami z dnia 24 maja 2005 r. uchylił zaskarżone wówczas decyzje dotyczące lat 1998 - 2000, zamieszczając w nich ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania organu podatkowego. Nakazał temu organowi ustalić jaki charakter miały podróże do Niemiec (czy były to podróże związane z pracą w Niemczech), rozliczyć kwotę 26.173,61 zł pochodzącą z dokonanych pod koniec 1997 r. wypłat z Banku po ustaleniu w jakich okresach i na co była wydatkowana ta kwota, a ustalenia tego dokonać w oparciu o dowód z uzupełniającego przesłuchania skarżącego. W przypadku niemożności poczynienia takich ustaleń, kwotę wypłaconą z Banku należało rozliczyć na wydatki skarżącego dokonywane w kolejnych od ich wypłaty latach. Organ podatkowy miał ustalić także czy kwota 10.000 zł oszczędności została uzyskana z dochodów z pracy w Niemczech, zarzucając, iż nielogicznie organy podatkowe umieściły ją w wydatkach 1999 r. i oszczędnościach 2000 r., mimo że odrzuciły twierdzenia skarżącego dotyczące jego dochodów z pracy w Niemczech. Skoro organy ustaliły, iż skarżący dochodów z pracy w Niemczech nie wykazał, to kwota ta winna ona ulec wyłączeniu z wydatków w 1999 r., jak i oszczędności w 2000 r., a tym samym wyłączeniu z wydatków 2000 r. winna ulec kwota 1.000 zł, jeżeli podróże nią sfinansowane były wyjazdami do pracy w Niemczech.

W myśl przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Zatem rozpoznając skargę R.S. tut. Sąd jest związany omawianym wyżej wyrokiem dotyczącym 2000 r. i w kontekście tego wyroku oraz wyroków dotyczących lat 1998 - 1999 winien oceniać zaskarżoną decyzję, jak i prowadzone postępowanie podatkowe poprzedzające jej wydanie. Kontrola w tym zakresie wykazała, iż organy podatkowe obu instancji zastosowały się do zaleceń zawartych w ww. wyrokach. Zasadnie organ odwoławczy przyjął, iż jedynie z oświadczeń skarżącego, nie popartych żadnymi dowodami, wynika, że osiągał dochody z pracy w Niemczech. Zdaniem Sądu tej okoliczności skarżący nawet nie uprawdopodobnił. Trzeba przy tym podkreślić, iż wzywany wielokrotnie celem uzupełniającego przesłuchania nie odbierał wezwań, uniemożliwiając tym samym dodatkowe wyjaśnienie tej kwestii. Nie przedstawił w tym względzie także żadnych dokumentów. W tej sytuacji organ odwoławczy całkowicie zasadnie nie uwzględnił w przychodach 2000 r. jakichkolwiek oszczędności, wyłączając także kwotę 10.000 zł z wydatków roku 1999, a także konsekwentnie pominął kwotę 1.000 zł wydatków na podróże. Wprawdzie w tym zakresie organy obu instancji nie wskazały w uzasadnieniach wydanych przez siebie decyzji, iż kwotę tę uznały za wydatek związany z kosztami zatrudnienia w Niemczech, ale pominięcie tej kwoty w decyzjach świadczy o zastosowaniu się w tym zakresie do zaleceń WSA w Poznaniu.

Podobnie przedstawiała się sytuacja w kwestii rozliczenia kwoty 26.173,61 zł. Niestawiennictwo skarżącego uniemożliwiło organom podatkowym ustalenie w jakich okresach i na co była wydatkowana ta kwota, rozliczył ją zatem, zgodnie z nakazem WSA w Poznaniu, na pokrycie wydatków skarżącego poczynając od 1998 r. (co skutkowało umorzeniem postępowania dotyczącego tego roku), przez rok 1999, do wydania w którym uwzględniono całą pozostałą kwotę w wysokości 7.128,91 zł. Tym samym do pokrycia wydatków w 2000 r. nie pozostała już żadna kwota.

Należy także zwrócić uwagę, iż w omawianym wyroku wydanym w sprawie I SA/Po 1872/03 Sąd w Poznaniu podzielił zapatrywania organów podatkowych, iż to skarżący miał wykazać fakt zarobkowania w Niemczech oraz fakt uzyskania dochodów z wygranych w kasynie. Sąd przyjął za słuszne stanowisko organów podatkowych, iż sam fakt pobytu w kasynie nie świadczy o wygraniu jakichkolwiek kwot. W tej sytuacji zarzut skarżącego, iż organ odwoławczy nie ustalił czy skarżący uzyskał jakieś przychody z tytułu wygranych należy uznać za całkowicie chybiony. To obowiązkiem skarżącego było wykazanie, iż takie przychody uzyskał i brak jest podstaw do przerzucenia tego obowiązku na organy podatkowe. Z faktu, iż uczestnik gry nie ma obowiązku pobierania od organizatora gry zaświadczenia o wysokości wygranej, nie można wywodzić obowiązku organów podatkowych ustalenia czy i jakie kwoty skarżący wygrywał. Wykazanie źródła przychodu ciąży bowiem na podatniku, a nie organie podatkowym. Nie można także przyjąć, iż takie postępowanie organów podatkowych jest naruszeniem zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. W niniejszej sprawie zasadnie organy podatkowe żadnych wątpliwości w kwestii wygranych nie miały.

Z treści art. 20 ust. 3 wynika, jakie fakty muszą być w danym stanie faktycznym udowodnione w celu ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego i wydania orzeczenia. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe, ustosunkowując się do wszystkich podniesionych w trakcie jego prowadzenia okoliczności, uwzględniając także oceny prawne i wskazania zawarte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Zdaniem Sądu ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów. Mając, więc na uwadze powyższe należało jednoznacznie stwierdzić, iż wbrew twierdzeniom skargi, organ podatkowy nie naruszył regulacji art. 123 § 1 i art. 200 oraz art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 151 p.p.s.a., nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, orzekł jak w sentencji. (-) Barbara Rennert (-) Joanna Wierchowicz (-) Jacek Niedzielski