Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim
z dnia 19 października 2006 r.
I SA/Go 58/06

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.).

Sędziowie WSA: Dariusz Skupień, Joanna Wierchowicz.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2006 r. sprawy ze skargi "EA" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z (...) kwietnia 2004 r. nr (...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił EA Spółce z o.o. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok w kwocie 23.151,00 zł W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów, ponieważ zaliczyła w poczet tych kosztów wydatki na wynagrodzenie oraz składki na ubezpieczenie społeczne poniesione na rzecz jedynego udziałowca spółki, będącego zarazem prezesem jednoosobowego zarządu, w łącznej kwocie 45.037,70 zł. Zdaniem organu podatkowego zaliczenie takie było niedopuszczalne, gdyż zawierając umowę o pracę z jedynym udziałowcem w osobie k.m.-K. Spółka naruszyła istotny warunek charakterystyczny dla nawiązania stosunku pracy, a mianowicie stosunek podporządkowania pracownika poleceniom pracodawcy. k.m.-K. została bowiem zobowiązana do wykonywania swoich własnych poleceń oraz bieżącego rozliczania się przed samym sobą z funkcjonowania firmy. W ocenie organu podatkowego takie ukształtowanie obowiązków wspólnika wyklucza możliwość nawiązania stosunku pracy pomiędzy nim a Spółką, gdyż wspólnik, pełniący jednocześnie funkcję prezesa zarządu został podporządkowany "samemu sobie". Ostatecznie organ podatkowy stanął na stanowisku, że tego rodzaju umowa o pracę była nieważna, a wypłacone przez Spółkę na jej podstawie prezesowi zarządu k.m.-K. wygrodzenie i jego pochodne w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może być za takie uznane, a tym samym stanowić kosztu uzyskania przychodów.

W odwołaniu od tej decyzji EA Sp. z o.o. zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i domagała się jej uchylenia. W uzasadnieniu odwołania strona odniosła się do kwestii prawnopodatkowej kwalifikacji wydatków na wynagrodzenie wypłacane prezesowi zarządu oraz na uiszczane w związku z tym składki na ubezpieczenie społeczne. W tych ramach generalnie zakwestionowała pogląd organu podatkowego, że umowa o pracę zawarta z jedynym członkiem zarządu jest nieważna. Podniosła przy tym, że nawet gdyby taka sytuacja miała miejsce, to późniejsze podpisanie aneksu do tej umowy - zmieniającego jej warunki - skutkowało zawarciem nowej umowy o pracę, która zastąpiła poprzednią. Stąd też, w jej ocenie, wobec podpisania tegoż aneksu przez pełnomocnika w okresie, gdy spółka liczyła już czterech współudziałowców, argumentacja organu podatkowego o braku podporządkowania prezesa zarządu samemu sobie nie jest zasługuje na uwzględnienie.

Decyzją z (...) czerwca 2004 r. nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zasadna, a zarzuty podniesione w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie. Podał, że nieważna jest umowa o pracę zawarta przez jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z prezesem jej jednoosobowego zarządu za pośrednictwem pełnomocnika, któremu on udzielił umocowania do dokonania tej czynności, działając jednoosobowo jako zgromadzenie wspólników spółki. W jego ocenie nie można bowiem nawiązać stosunku pracy, w którym wykonujący pracę byłby podporządkowany sam sobie. Konsekwentnie uznał, że również zawarte później aneksy zmieniające wysokość wynagrodzenia prezesa zarządu nie rodzą skutków prawnych, ponieważ - wbrew twierdzeniom odwołującego się - nie są one nową umową o pracę lecz stanowią tylko zmianę warunków pierwotnej umowy z (...) grudnia 1999 r. Ponadto wskazał, że aneksy te nie regulują całokształtu stosunku pracy, tj. nie określają rodzaju pracy, miejsca jej wykonywania, wymiaru czasu pracy i terminu je rozpoczęcia. W konkluzji organ odwoławczy podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że w świetle poczynionych ustaleń wypłacone przez spółkę na podstawie przedmiotowej umowy o pracę wynagrodzenie nie może być uznane za wynagrodzenie za pracę, a tym samym na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowić kosztu uzyskania przychodów.

W skardze na tę decyzję EA Sp. z o.o. wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu spółka nie podzieliła stanowiska organów podatkowych co do kwestii podporządkowania. Przedstawiając po raz kolejny obraz zdarzeń zrelacjonowany już wcześniej w odwołaniu, wyraziła pogląd, że aneks z (...) stycznia 2001 r. zawarty do analizowanej umowy o pracę stanowił nową umowę o pracę, gdyż określał zarówno rodzaj pracy ("prezes zarządu"), miejsce jej wykonywania, wymiar czasu pracy jak i termin je rozpoczęcia. Zdaniem skarżącej wprawdzie trzy ostatnie składniki umowy o pracę nie zostały wprost wyrażone w aneksie, jednakże wobec faktu, że nie ma obowiązku potwierdzania w aneksie tych uzgodnień nie istniała potrzeba ich powtarzania.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaskarżoną decyzję i argumenty zawarte w jej uzasadnieniu.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów skarżącej EA Sp. z o.o. poniesionych przez nią wydatków z tytułu wynagrodzenia wypłacanego k.m. - K. (w chwili zawierania umowy o pracę będącej jej jedynym udziałowcem i prezesem zarządu) w aspekcie art. 58 k.c. i art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.- w brzemieniu obowiązującym do 31 grudnia 2001 r.). Z uwagi jednak na istotę przedmiotowej spawy nie sposób w ramach dokonywanej wykładni abstrahować od niektórych rozwiązań normatywnych zawartych zarówno w rozporządzeniu Prezydenta Rzeczypospolitej z 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy (regulującym materię spółek handlowych w brzemieniu obowiązującym w czasie ocenianych wydarzeń - Dz. U. Nr 57, poz. 502 z późn. zm) jak i w ustawie z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. Nr 24, poz. 141 z późn. zm.).

Na wstępie należy podnieść, że w ramach regulacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych podstawową zasadę w tym zakresie wyraża art. 15 ust. 1 in principio ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z nią kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 wymienionej wyżej ustawy. Brzmienie art. 15 ust. 1 ww. ustawy nie pozostawia zatem niejasności co do tego, że podatnik może odliczyć od przychodów wszelkie koszty ich uzyskania pod warunkiem jednak, że miały one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie miało bądź mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu (por. w szczególności wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 sierpnia 1995 r., sygn. akt III SA 502/94 - ONSA 1996, nr 2, poz. 95; z 20 listopada 1998 r., sygn. akt SA/Rz 406/98 oraz z 18 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Kr 1448/97). Reguła ta podlega jednak istotnemu ograniczeniu, ze względu na regulację prawną wspomnianego art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż przepis ten określa wydatki, które z woli ustawodawcy wyłączone zostały z kategorii kosztów uzyskania przychodu. Wśród wyłączeń znajdują się również te, które uregulowane zostały w art. 16 ust. 1 pkt 38 wymienionej wyżej ustawy.

Zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązującym w czasie ocenianych wydarzeń, do którego expresis verbis nawiązują organy podatkowe, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, z tym że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego. Wykładnia tegoż przepisu wywołała jednak wiele kontrowersji zarówno w orzecznictwie, jak i w literaturze przedmiotu. Dotyczyły one w szczególności możliwości uznania na jego podstawie za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez bądź to spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, bądź też spółkę akcyjną na rzecz, odpowiednio, udziałowców bądź akcjonariuszy z tytułu wynagrodzeń wypłacanych na podstawie umowy zlecenia czy też umowy o dzieło. Ostatecznie ugruntowane już orzecznictwo stanęło na stanowisko, że umowa o pracę zawarta przez taką spółkę z jej członkiem zarządu, będącym jej wyłącznym wspólnikiem, jest nieważna w świetle art. 58 § 1 k.c. (por. wyrok NSA z 21 września 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 785/99; wyrok NSA z 20 grudnia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1564/99; wyrok NSA z 18 grudnia 1996 r., sygn. akt I SA/Po 780/96; wyrok NSA z 3 lutego 1998 r., sygn. akt I SA/Wr 1858/96; wyrok NSA z 11 lipca 1997 r., sygn. akt I SA/Wr 790/96; wyrok NSA z 9 lutego 1999 r., sygn. akt III SA 1316/98). Przykładem wskazanego stanowiska jest również pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy w uchwale z 17 grudnia 1996 r. (sygn. akt II UKN 37/96, OSNAP nr 17/1996, poz. 320) w której stwierdził, że nieważna jest umowa o pracę zawarta w imieniu jednoosobowej spółki z o.o. z jej prezesem przez pełnomocnika, któremu udzielił on pełnomocnictwa do zawarcia tej czynności, jako nadzwyczajne zebranie wspólników, w skład którego wchodził jako jedyny wspólnik. Zdaniem Sądu, tego rodzaju konstrukcja prawna wyklucza istnienie stosunku podporządkowania, stanowiącego istotną cechę umowy o pracę, nadając tym samym zawartej umowie charakter pozornej czynności prawnej. Potwierdzeniem prezentowanego stanowiska jest także pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2000 r. (sygn. akt FPS 3/00), gdzie m.in. stwierdzono, "że samo zawarcie umowy zgodnie z wymaganiami art. 203 k.h. nie mogło jeszcze przesądzić, że doszło tym samym do nawiązania stosunku pracy pomiędzy spółką a członkiem jej zarządu. Ze spostrzeżeń w tym zakresie wynika bowiem, że o istnieniu takiego stosunku decydują jego cechy charakterystyczne, wśród których wymieniane jest podporządkowanie pracownika zakładowi pracy, co oznacza konieczność każdorazowego dokonywania oceny na ustaleniach faktycznych dotyczących okoliczności zawarcia umowy" (por. również wyrok SN z 23 września 1997 r., sygn. akt I PKN 276/97 - OSNAP nr 13/1998, poz. 397; wyrok NSA z 8 kwietnia 1999 r., sygn. akt SA/Bk 94198 - Monitor Podatkowy 2000/1/40, czy też wyrok NSA z 23 lutego 2000 r., sygn. akt SA/Wr 2094/99).

Stan faktyczny niniejszej sprawy wskazuje, że skarżąca Spółka zaliczyła w roku podatkowym 2001 do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na wypłatę k.m. - K. wynagrodzenia za pracę oraz związanych z tym składek na ubezpieczenie społeczne. Podstawę tych wydatków stanowiła umowa o pracę zawarta (...) grudnia 1999 r. pomiędzy skarżącą Spółką, reprezentowaną przez pełnomocnika A.W. - M., ustanowionego uchwałą wówczas jednoosobowego zgromadzenia wspólników w osobie k.m.k - K., a tę ostatnią jako jedynym udziałowcem, powierzająca jej obowiązki prezesa zarządu.

Zasadniczy problem prawny występujący w rozpoznawanej sprawie dotyczy zatem ważności przedmiotowej umowy o pracę. Innymi słowy należało poszukać odpowiedzi na pytanie, czy przy takiej konfiguracji podmiotowej może być skutecznie zawarta pomiędzy spółką z ograniczoną odpowiedzialnością a jej jedynym udziałowcem, pełniącym funkcję jednoosobowego zarządu, umowa o pracę na stanowisku prezesa zarządu, którego kompetencje pokrywają się z kompetencjami uprzednio wykonywanymi jako członek zarządu (art. 22 § 1 k.p.).

Analiza przepisów Kodeksu handlowego - w brzemieniu obowiązującym w czasie ocenianych wydarzeń - prowadzi do wniosku, że możliwe jest zawarcie przez jedynego wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością umowy z tą spółką, jeżeli spółkę reprezentuje przy tej czynności prawnej właściwy organ spółki: albo zarząd (gdy jedyny wspólnik nie wchodzi w skład zarządu spółki), albo (gdy jedyny wspólnik jest jednocześnie członkiem zarządu spółki) rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników (art. 198 i 203 k.h.). Prawidłowa reprezentacja spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przy zawieraniu umowy z jej jedynym wspólnikiem (członkiem zarządu) zapewnia ważność zawartej umowy o pracę. Powstały w wyniku zawarcia takiej umowy stosunek prawny musi się jednak charakteryzować wszystkimi istotnymi cechami stosunku pracy (art. 22 § 1 k.p.). W analizowanej zaś sprawie k.m.-K., przy zawieraniu umowy o pracę, występowała równocześnie w kilku różnych rolach, a mianowicie w roli jedynego wspólnika (jedynego udziałowca), osoby wykonującej wszystkie uprawnienia przysługujące zgromadzeniu wspólników, jednoosobowego zarządu oraz w charakterze pracownika spółki, którego obowiązki w istocie pokrywały się z zadaniami należącymi do zarządu spółki. Ta sama osoba składała zatem swoje oświadczenia woli bądź jako osoba fizyczna, bądź jako organ osoby prawnej. Wzajemne korelacje pomiędzy tymi uczestnikami obrotu prawnego stały się nieczytelne, a faktyczne kompetencje i uprawnienia poszczególnych organów osoby prawnej, jak i udziałowców Spółki straciły swój sens ze względu na ich komasację w ręku jednej osoby. Stąd też wobec należenia do obowiązków pracowniczych "zarządzania spółką" (wykonywania czynności zarządu spółką) niemożliwym staje się - przy takiej konstrukcji podmiotowej - nawiązanie stosunku pracy. Byłby to stosunek pozbawiony wymaganych od niego konstytutywnych (niezbędnych) elementów. W szczególności brak byłoby w nim cechy szeroko rozumianego podporządkowania pracownika w procesie świadczenia pracy. Zarówno bowiem w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa pracy, przyjmuje się, że umowę o pracę charakteryzuje stosunek zależności między pracownikiem i pracodawcą polegający na podporządkowaniu pracownika pracodawcy przez czas wykonywania pracy i na obowiązku pracownika stosowania się do dyspozycji pracodawcy (por. w szczególności glosę M. Gersdorf do uchwały Sądu Najwyższego z 2 lutego 1993 r. sygn. akt III CZP 164/92, OSP 1993, nr 11, poz. 212; uzasadnienie wyroku Sądu Najwyższego z 3 czerwca 1998 r. sygn. akt I PKN 170/98, OSNAPiUS 1999, nr 11, poz. 369).

W ocenie Sądu, w okolicznościach faktycznych sprawy, nie budzi wątpliwości, że we wzajemnym stosunku skarżącej i k.m.-K. nie występowało takie podporządkowanie, jak w przypadku pracowników. Zastosowane w spornej umowie z (...) grudnia 1999 r. połączenie funkcji jedynego członka zarządu (a także wspólnika) i prezesa zarządu spółki spowodowało, że kompetencje wzajemne członka zarządu i prezesa nakładały się na siebie, zobowiązując k.m.-K. (jako jednocześnie jedynego udziałowca i prezesa) do wykonywania swoich własnych poleceń i utrzymywania z samą sobą stałych kontaktów.

Nie bez znaczenia jest również fakt, że uchwały nr 1 i 2 zgromadzenia wspólników z 1 grudnia 1999 r. zostały podjęte z naruszeniem bezwzględnie obowiązującego art. 202 k.h., stanowiącego, że "w razie sprzeczności interesów spółki z osobistymi interesami członka zarządu, jego małżonka, krewnych i powinowatych do drugiego stopnia, członek zarządu powinien wstrzymać się od udziału w rozstrzyganiu takich spraw" oraz art. 235 k.h. zgodnie z którym "wspólnicy nie mogą ani osobiście ani przez pełnomocników, ani jako pełnomocnicy innych osób głosować przy powzięciu uchwał dotyczących ich odpowiedzialności wobec Spółki z jakiegokolwiek tytułu, przyznania im wynagrodzenia, umów i sporów pomiędzy nimi a spółką". Wprawdzie wadliwa uchwała może zostać zaskarżona w drodze powództwa o jej unieważnienie (art. 240 § 1 k.h.), jednakże enumeratywny katalog podmiotów czynnie legitymowanych do wytoczenia takiego powództwa zawęża ich grono tylko do wspólników (art. 240 § 3 k.h.). Stosowanie tego przepisu w odniesieniu do jednoosobowych Spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, w praktyce prowadzi do sytuacji, w której jedyny udziałowiec, głosujący przy powzięciu uchwały z naruszeniem bezwzględnie obowiązujących przepisów, jest jedyną osobą uprawnioną do zaskarżenia tejże uchwały, w dodatku w prekluzyjnym terminie określonym w art. 241 k.h. Przyjęcie takiej konstrukcji za dopuszczalną prowadziłoby do uznania, że w stosunku do jednoosobowych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością przepisy mające na celu ochronę interesów osób trzecich czy też ochronę samej spółki przed nadużyciami ze strony jej udziałowca byłyby przepisami martwymi. Taki zaś stan prawny jest niedopuszczalny.

W konsekwencji nie można podzielić twierdzeń skarżącej, że zależność prezesa zarządu od innych organów spółki mieści się w pojęciu świadczenia pracy "pod kierownictwem pracodawcy", a to z uwagi na kompetencje rady nadzorczej i walnego zgromadzenia. Nadzór rady nadzorczej nad działalnością spółki (art. 212 k.h.) w żadnym wypadku nie może przerodzić się w stosunek podległości służbowej, w którym nadzorowany zarząd zostałby zobowiązany do wykonywania poleceń rady nadzorczej. Przepis art. 198 k.h. tworzy domniemanie kompetencji prowadzenia spraw spółki przez zarząd, co oznacza, że kompetencja innych organów spółki (rady nadzorczej lub zgromadzenia wspólników) ma miejsce tylko wówczas, gdy przepis ustawy lub postanowienie umowy spółki wyraźnie to przewiduje. Oznacza to, że w sprawach prowadzenia spraw spółki, zarządzania spółką, podejmowania (dokonywania) czynności zarządu, zarząd spółki nie podlega "kierownictwu" rady nadzorczej, nie jest "podporządkowany poleceniom rady". Zależność zaś członka zarządu od innych organów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie mieści się w pojęciu świadczenia pracy pod kierownictwem pracodawcy w rozumieniu art. 22 § 1 k.p.

Biorąc powyższe pod uwagę w przedmiotowej sprawie oprócz wadliwości samej umowy o pracę mamy do czynienia z wadliwością uchwały zgromadzenia wspólników, a tym samym z brakiem skutecznie udzielonego pełnomocnictwa w sprawach umów i sporów z członkami zarządu. Ponadto skoro umowa o pracę była nieważna ex nunc, to aneksy ją zmieniające nie rodzą skutków prawnych.

Nie zasługują przy tym na uwzględnienie argumenty strony skarżącej, że aneks do umowy o pracę z (...) stycznia 2001 r. wobec jej nieważności sam w sobie jest nową umową o pracę, albowiem - jak wskazały prawidłowo organy podatkowe - stanowi on tylko zmianę jej warunków w zakresie wysokości wynagrodzenia prezesa zarządu. Ponadto aneks ten nie reguluje całokształtu stosunku pracy. Brak jest w nim takich charakterystycznych cech umowy o pracę jak: określenie rodzaju pracy, miejsca jej wykonywania, wymiaru czasu pracy i terminu jej rozpoczęcia (art. 29 k.p.). Innymi słowy

Reasumując w świetle dotychczasowych spostrzeżeń należy uznać, że zawarta umowa o pracę z k.m.-K., ze względu na jej wadliwość, nie może zostać uznana za skuteczną w sferze prawa podatkowego, ponieważ udziałowca nie łączy ze Spółką stosunek pracy. Innymi słowy k.m.-K. nie była pracownikiem w rozumieniu art. 2 k.p. W związku z tym wszystkie przysporzenia, jakie ona uzyskała w 2001 r. od Spółki, nie są w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów, albowiem stanowią jedynie wydatki na rzecz udziałowca. Ponadto należy stwierdzić, że art. 15 ust. 1 powołanej ostatnio ustawy nie może być interpretowany w oderwaniu od unormowania szczególnego, dotyczącego wyłączenia określonego wydatku z kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionych więc przyczyn uznając skargę za nieuzasadnioną, Sąd w oparciu o przepis art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2000 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o jej oddaleniu.