Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim
z dnia 8 listopada 2005 r.
I SA/Go 573/05

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.).

Sędziowie WSA: Jacek Niedzielski, Asesor Alina Rzepecka.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2005 r. sprawy ze skargi R.F. - Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "AJ" na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie wartości celnej towaru

1.

uchyla zaskarżoną decyzję;

2.

określa, że uchylona decyzja nie może być wykonana.

Uzasadnienie faktyczne

W dniu (...) lipca 2003 r. Agencja Celna działając jako przedstawiciel pośredni Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "AJ" R.F., zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym, z zastosowaniem procedury uproszczonej, tkaninę z włókna poliestrowego o wartości 15.226,17 USD, kraj pochodzenia Korea, kod PCN 5407 61 30 0, ze stawką celną konwencyjną 9%.

Do zgłoszenia celnego dołączono m.in.:

1.

deklarację wartości celnej

2.

fakturę nr (...) z dnia (...).06.2003 r.

3.

certyfikat jakości "Quality Certyficate" do faktury nr (...)

1.

świadectwa pochodzenia "Certyficate of origin" nr (...) z dnia (...).05.2003 r., nr (...) z dnia (...).06.2003 r. potwierdzające koreańskie pochodzenia tkaniny.

Tego samego dnia pobrano próbki towaru i zlecono ich analizę Zespołowi Rzeczoznawców Stowarzyszenia Włókienników Polskich celem określenia rodzaju, jakości, wartości, struktury i masy powierzchniowej oraz ceny jednostkowej towaru. Z czynności pobrania próbek sporządzono protokół nr (...). Po zapoznaniu się zgłaszającego ze zgromadzonym materiałem dowodowym, dołączył on jako dowód informację zbiorczą o cenach jednostkowych po jakich importer R.F. - PHU "AJ" sprzedaje importowane tkaniny poliestrowe hurtowniom w Polsce oraz uzupełnienie zbiorcze do ekspertyzy wystawione przez rzeczoznawcę S.B.

Dnia (...).08.2003 r. pod pozycją (...) Strona złożyła zgłoszenie celne uzupełniające za okres rozliczeniowy (...).07.2003- (...).07.2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją nr (...) z dnia (...) września 2003 r. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, ilości pozycji, wartości celnej towaru i kwoty długu celnego. Ustalenia wartości towaru dokonano metodą tzw. " ostatniej szansy " z art. 29 Kodeksu celnego przy wykorzystaniu ekspertyzy Rzeczoznawców Stowarzyszenia Włókienników Polskich nr (...) z dnia (...) lipca 2003 r.

Na skutek odwołania Strony Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia (...) grudnia 2003 r. nr (...) uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Celnego. Organ odwoławczy uznając dowód z opinii rzeczoznawcy z zakresu włókiennictwa za zbyt lakoniczny, zalecił organowi I instancji uzupełnienie postępowania dowodowego w szczególności poprzez przeprowadzenie dowodu z uzupełniającej opinii biegłego. Zarzucił też organowi I instancji nie wystarczające uzasadnienie powodu zastosowania metody "ostatniej szansy" dla ustalenia wartości celnej towaru z pominięciem metod ustalania wartości celnej importowanego towaru mającymi pierwszeństwo przed zastosowaną metodą.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia (...) czerwca 2004 r. nr (...) uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej, wartości celnej towaru, podstawy opodatkowania oraz wymiaru kwoty należności celnych przywozowych oraz podatku od towarów i usług. Ustalenia wartości celnej towaru ponownie dokonano metodą " ostatniej szansy" opierając się na tej samej ekspertyzie nr (...) z dnia (...) lipca 2003 r. poszerzonej o wyjaśnienia rzeczoznawców S.B. i Z.M. (k. 16 akt administracyjnych). W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego zwrócono się do wszystkich urzędów celnych o nadesłanie materiałów porównawczych dotyczących tkanin poliestrowych wprowadzanych na polski obszar celny w okresie od (...).06.2003 r. do (...).08.2003 r. i w wyznaczonym terminie 10 dni nie otrzymano żadnej odpowiedzi, co potraktowano jako równoznaczne z brakiem odpowiednich materiałów porównawczych, zweryfikowano świadectwa pochodzenia importowanego towaru nr (...) z dnia (...) maja 2003 r. oraz nr (...) z dnia (...) czerwca 2003 r. załączone do przedmiotowego zgłoszenia celnego, które okazały się autentyczne. Ponadto zwrócono się do dwóch hurtowni tkanin o udzielenie informacji na temat poziomu cen jednostkowych oraz stosowanych marż handlowych przy sprzedaży tkanin i dzianin o parametrach podobnych do będących przedmiotem postępowania celnego. Z informacji jednej z hurtowni wynikało, że ceny tkanin podobnych do wymienionych kształtowały się na poziomie 6,20 i 9,00 zł acena dzianiny (35% bawełna, 65% poliester) na poziomie 9,80 zł zaś druga hurtownia stosowała ceny tkanin

7,00-7,50 zł, a ceny dzianin 5,00-10,00 zł.

Od powyższej decyzji odwołał się importer - Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "AJ" R.F. wnosząc o jej uchylenie lub uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Decyzji zarzucił:

naruszenie § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 sierpnia 2001 r. w sprawie wypadków, w których zgłoszenie celne może być unieważnione po zwolnieniu towarów, szczegółowego trybu postępowania organu celnego przy przeprowadzaniu rewizji celnej, pobieraniu próbek towaru, weryfikacji lub przy unieważnianiu zgłoszeń celnych oraz zwalnianiu towarów (Dz. U. Nr 92, poz. 1051) przez pobranie próbek w sposób niezgodny z obowiązującymi Polskimi Normami, naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926) przez przyjęcie, że opinia nr (...) i wyjaśnienie do niej pozwalają na określenie jakości całej partii zgłoszonego do odprawy towaru co stanowi rażącą sprzeczność z wnioskami wyrażonymi wprost w samej opinii, naruszenie art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa przez brak zawiadomienia Strony o terminie i miejscu przeprowadzania dowodu z opinii biegłego a także uniemożliwienie Stronie zadawania pytań biegłemu, naruszenie art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez odmowę wydania Stronie próbek rozjemczych towaru celem umożliwienia Stronie weryfikację ekspertyzy przeprowadzonej przez biegłego, naruszenie art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w szczególności przedłożonego przez Stronę zestawienia cen na tkaniny stockowe biegłego S.B. a także wyjaśnień Strony zawartych w piśmie z dnia (...).08.2003 r., naruszenie art. 121 ustawy Ordynacja Podatkowa.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z (...) września 2004 r. nr (...) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Jako podstawę rozstrzygnięcia wskazał art. 13 § 1 pkt 2 lit. a, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 85 § 1, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. z 2004 r. Nr 68, poz. 623), art. 6 ust. 7, art. 11c ust. 4, art. 15 ust. 4, art. 18 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Celnej wskazał, że o zakwestionowaniu wiarygodności wartości celnej wynikającej z faktury dołączonej do zgłoszenia celnego zadecydowała niska cena importowanego towaru w stosunku do jego rzeczywistej wartości celnej. Organ celny pierwszej instancji prawidłowo ustalił wartość celną towaru korzystając z ekspertyzy biegłych rzeczoznawców Stowarzyszenia Włókienników Polskich, która swoim zakresem objęła identyfikację towaru, ustalenie ceny jednostkowej dla potrzeb wymiaru cła i poziomu zwyczajowo stosowanej marży handlowej na podstawie dostarczonych przez organ celny prób. Z ekspertyzy wynika, że jakość tkaniny odpowiada pierwszemu gatunkowi, zgodnie z polską normą PN-86/P-06718. Tkaniny jedwabne. Stopnie jakości, zaś jakość badanej dzianiny odpowiada pierwszemu gatunkowi, zgodnie z wymogami polskiej normy PN-77/P-06737 Dzianiny odzieżowe. Stopnie jakości. Biegły wskazał, że ceny jednostkowe kształtują się:

dla tkaniny w przedziale od 10,20- 11,60PLN/mb dla dzianiny w przedziale od 8,00 - 9,00 PLN/mb Biegli podali także, iż cenę badanych próbek określili w oparciu o badania marketingowe cen u bezpośrednich importerów tkanin i dzianin importowanych z Korei, takich jak badane próbki bądź podobnych lub identycznych, sprzedawanych na polskim obszarze celnym w największych zbiorczych ilościach i w stanie, w jakim jest ustalana wartość celna oraz w oparciu o poziom marż importera.

Do ustalenia wartości celnej importowanych towarów organ I instancji przyjął ceny najniższe, wskazane w ekspertyzie pomniejszone o marżę w wysokości 40%, cło 9% oraz podatek VAT. Ustalona w ten sposób wartość celna tkanin stanowi 1,3.941 USD/mb i 1,0.935 USD/mb.

Odpierając zarzut naruszenia § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 sierpnia 2001 r. w sprawie wypadków, w których zgłoszenie celne może być unieważnione po zwolnieniu towarów, szczegółowego trybu postępowania organu celnego przy przeprowadzaniu rewizji celnej, pobierania próbek towarów, weryfikacji lub przy unieważnianiu zgłoszeń celnych oraz zwalnianiu towarów (Dz. U. Nr 84, poz. 914 z 2001 r) przez pobranie próbek w sposób niezgodny z obowiązującymi Polskimi Normami, Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż przy pobieraniu prób byli obecni, poza funkcjonariuszami celnymi, zarówno Importer - R.F. jak i agent celny - A.J. i w trakcie dokonywania przedmiotowej czynności nie zgłaszali żadnych zastrzeżeń. Także biegli nie wskazywali, iż na podstawie przekazanych prób nie mogą określić jakości całej partii towaru.

Na zarzut naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez brak zawiadomienia strony o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, organ odwoławczy stwierdził, że Strona została powiadomiona o powołaniu biegłego postanowieniem z dnia (...) lipca 2003 r. Organ celny z przyczyn obiektywnych nie wiedział kiedy (tzn. w jakim dniu) biegły będzie realizował zlecenie a nadto, że opinia biegłych ma formę pisemną i zarówno Strona osobiście jak i jej pełnomocnik mogli zapoznać się z jej treścią, ponieważ została ona włączona do akt sprawy, a Strona miała możliwość czynnego udziału w postępowaniu oraz zgłaszania ewentualnych uwag.

Organ odwoławczy nie podzielił też zarzutu naruszenia przez organ celny I instancji art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę wydania stronie próbek rozjemczych celem umożliwienia weryfikacji ekspertyzy a także art. 187 § 1 ordynacji podatkowej przez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz art. 191 przez przyjęcie, że opinia nr (...) i wyjaśnienia do niej pozwalają na określenie jakości całej partii towaru.

Stwierdził, że zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ celny nie jest skrępowany kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Nie jest też związany opinią biegłego, która stanowi jedynie pomoc w rozstrzygnięciu kwestii faktycznej. Organ ocenia swobodnie opinię biegłego, może ją przyjąć bądź odrzucić. Dodał ponadto, iż organ celny prowadzący sprawę ma swobodę w kształtowaniu zakresu i środków postępowania dowodowego i nie jest związany w gromadzeniu materiału dowodowego wnioskami Strony, lecz sam określa granice postępowania wyjaśniającego kierując się własnym przekonaniem co do konieczności udowodnienia pewnych faktów. W niniejszej sprawie, zdaniem organu, nie miał on podstaw do uznania opinii biegłych za nierzetelną. W tym kontekście nie znalazł powodów do uznania, iż opinia biegłych jest nierzetelna. S.B. jest rzeczoznawcą Stowarzyszenia Włókienników Polskich, posiada stosowne uprawnienia w specjalności tkactwo, Z.M. jest rzeczoznawcą tego samego Stowarzyszenia w specjalności technologia dziewiarska. Stwierdził też, że to organ powołuje w sprawie biegłego i od niego zależy czy wydana opinia zostanie przyjęta i w oparciu o nią wydane zostanie rozstrzygnięcie czy też organ ją odrzuci i rozstrzygnie sprawę według swej wiedzy i doświadczenia. W niniejszej sprawie opinia biegłych okazała się pomocna, fakt, że organ celny ma w danej kwestii inne stanowisko niż Strona nie oznacza, że działania z naruszeniem prawa.

Na decyzję Dyrektora Izby Celnej Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu formułując identyczne zarzuty jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji z dnia (...) czerwca 2004 r. i wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W odpowiedzi na skargę organ celny wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Celnej kosztów procesu wg norm przepisanych.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi Dyrektor Izby Celnej ponowił argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo podniósł, że jeżeli rewizji celnej poddano jedynie część towarów objętych zgłoszeniem celnym to wyniki tej rewizji odnoszą się do całości towarów objętych zgłoszeniem. Jeżeli zgłaszający uważał, że wyniki częściowej rewizji celnej towarów nie są reprezentatywne dla pozostałej części zgłaszanych towarów, mógł do czasu zwolnienia towarów zwrócić się z wnioskiem o przeprowadzenie dodatkowej rewizji na podstawie art. 72 § 1 Kodeksu. Zdaniem organu podatnik powinien przyczyniać się do gromadzenia dowodów. Przy pobieraniu próbek była obecna strona oraz agent celny A.J., którzy mieli prawo zgłaszania zastrzeżeń co do sposobu i ilości pobranych próbek jak i co do treści protokołu. W części F protokołu znajduje się adnotacja, że przemierzono dwie rolki tkaniny i nie stwierdzono podczas przeprowadzania tej czynności uszkodzeń mechanicznych i przebarwień.

Dyrektor Izby Celnej przyznał też, że biegli stwierdzili w ekspertyzie, iż jakość badanych próbek tkanin i dzianin nie oznacza określenia jakości całej partii importowanego towaru. Zaznaczył jednak, że opinię o pierwszym gatunku jakości tkanin i dzianin biegli określili zgodnie z wymogami Polskiej Normy odpowiednio PN-86/P-0671S Tkaniny jedwabne. Stopnie jakości oraz PN-77/P-06737. Dzianiny odzieżowe. Stopnie jakości, natomiast w opinii uzupełniającej z dnia (...) stycznia 2004 r. w pkt 3 biegli stwierdzili, że podczas badań laboratoryjnych nie stwierdzono błędów dyskwalifikujących je do jakości poniżej pierwszego gatunku. Biegli nie kwestionowali też ilości przesłanych do badania próbek. Ponadto w protokole pobrania próbek zaznaczono, iż w poborze zastosowano metodę alternatywną PN/ISO 2859. Wszystko to, pozwala, zdaniem organu odwoławczego, uznać że pobrane próbki były reprezentatywne dla całej partii importowanego towaru a zatem były wystarczające do przeprowadzenia badania i sporządzenia opinii. Organ celny nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów przyjmując pierwszą jakość dla sprowadzonej tkaniny na podstawie sporządzonej przez osoby dysponujące specjalnymi wiadomościami w zakresie włókiennictwa opinii. Nie doszło zatem do naruszenia przepisów wskazanych w pkt 1 i 2 skargi.

Organ odwoławczy podkreślił, że użyte w załączonym do zgłoszenia celnego rachunku określenie "w większości" jest niekonkretne i nie można na tej podstawie jednoznacznie stwierdzić jakie są w całej partii wzajemne proporcje towaru jakości "B" do "C " ani jakiemu gatunkowi według polskich norm odpowiada określenie jakości "B" i "C".

Dyrektor Izby Celnej uznał również za chybiony zarzut naruszenia art. 180 ordynacji podatkowej przez bezpodstawną odmowę wydania próbek rozjemczych. Podstawą odmowy był bowiem fakt, że okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały już stwierdzone innym dowodem tj. ekspertyzą przeprowadzoną na zlecenie organu celnego.

Odnośnie sporządzonego przez biegłego zestawienia cen z (...) września 2003 r. organ odwoławczy argumentował, że ceny tam podane są zróżnicowane i wahają się od 2 zł do 11 zł za metr tkaniny stokowej. Przyjmując, iż zgodnie z rachunkiem dołączonym do zgłoszenia celnego importowane tkaniny są jakości"B" i " C ", to stosując 20% i 40% upusty wynikające z ekspertyzy w stosunku do ceny jednostkowej tam podanej - tkaniny 10,20 zł /mb, dzianiny - 8,00 zł/mb uzyska się cenę w granicach 7,29 -8.50 zł /mb tkaniny i 5,74 - 6,67 zł/mb dzianiny, te zaś mieszczą się w przedziale cen wskazanych w powoływanym przez Stronę zestawieniu, a więc nie są rażąco sprzeczne z poglądami prezentowanymi w innych sprawach. Ponadto organ zwrócił uwagę, że na podstawie tego zestawienia nie można stwierdzić czy podane tam ceny dotyczą takich samych wyrobów jak importowane przez Stronę.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego podniósł dodatkowo, że organ celny nieprawidłowo zastosował metodę "ostatniej szansy" rezygnując z metod wcześniejszych

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z dyspozycją art. 23 § 1 Kodeksu celnego "wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny", przy czym ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy.

Jeżeli jednak organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionuje wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które zostały dołączone do zgłoszenia celnego, wówczas wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną zgłoszonego do odprawy celnej towaru (art. 23 § 7 Kodeksu celnego).

Z treści cytowanego art. 23 Kodeksu celnego wynika, że zakwestionowanie wartości transakcyjnej musi być "uzasadnione", a zatem musi opierać się na konkretnych faktach lub okolicznościach. W rozpoznawanej sprawie, organy celne uzasadniły zakwestionowanie wartości transakcyjnej towaru, wynikającej z faktury załączonej do zgłoszenia celnego, rażąco niską ceną sprowadzonej z zagranicy przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "AJ" R.F. tkaniny i dzianiny, w stosunku do jej rzeczywistej wartości rynkowej przy czym nie wykazano na czym ta rażąca różnica polegała i w porównaniu z jakimi towarami tę rażącą różnicę ustalono w szczególności w sytuacji, gdy nie zakwestionowano dokładności, rzetelności i autentyczności przedłożonych do zgłoszenia celnego dokumentów. Oczywistym jest przecież, że nie może to wynikać wyłącznie z intuicji funkcjonariuszy celnych. Nie uzasadniono też dlaczego nie dano wiary dokumentom załączonym do zgłoszenia celnego, w tym certyfikatom jakości. Ich autentyczność nie nasuwała żadnych wątpliwości, a potwierdzenie autentyczności świadectw pochodzenia towaru, w wyniku dokonanego przez organ celny sprawdzenia tego w organach kraju pochodzenia towaru, wzmacniało wiarygodność załączonych do zgłoszenia celnego dokumentów.

W myśl art. 24 kodeksu celnego organ prowadzący postępowanie jest związany kolejnością przewidzianych przez przepisy art. 25-28 Kodeksu celnego metod ustalania wartości celnej importowanych towarów i od kolejności tej może odstąpić tylko na wniosek importera (zgłaszającego). Oznacza to, że w uzasadnieniu decyzji organy celne muszą wykazać brak możliwości zastosowania metod ustalania wartości celnej poprzedzających metodę, według której ostatecznie ustalono wartość celną. Na konieczność rozważenia możliwości wykorzystania wcześniejszych metod ustalania wartości celnej zwrócono uwagę w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 1999 r. sygn. akt I SA/Łd 1549/97, ONSA 2000, z. 2, poz. 75). W przedmiotowej sprawie uzasadnienie pominięcia poszczególnych, wcześniejszych metod jest ogólnikowe i nie nadające się do kontroli w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Nie wiadomo jakie czynności podjęto, które w ocenie organu, wykluczyły inne metody ustalenia wartości poza metodą "ostatniej szansy". Zważyć przy tym należy, że brak uzasadnienia eliminacji metod stosowanych w pierwszej kolejności wytknął organowi I instancji organ odwoławczy uchylając pierwotną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia (...) września 2003 r. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji ograniczył się w uzasadnieniu do wspomnianych wyżej ogólników.

Trafny jest zarzut naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakładając na organ celny obowiązek zawiadomienia o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych na 7 dni przed terminem i zapewniający stronie prawo udziału w przeprowadzeniu dowodu oraz zadawania biegłym pytań i składania wyjaśnień jest realizacją zasady czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania. Tego uprawnienia nie można strony pozbawić, gdyż jest bezwzględnym obowiązkiem organu podatkowego respektowanie go. Wyjaśnienie organu odwoławczego zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż organ celny z przyczyn obiektywnych nie wiedział kiedy (tzn. w jakim dniu) biegły będzie realizował zlecenie a nadto, że opinia biegłych ma formę pisemną i zarówno strona osobiście jak i jej pełnomocnik mogli zapoznać się z jej treścią, ponieważ została ona włączona do akt sprawy, a także wyjaśnienie organu odwoławczego zawarte w odpowiedzi na skargę stwierdzające, że w postanowieniu dowodowym wskazano skarżącemu adres instytucji, której zlecono badania i mogła się dowiedzieć o terminie ich przeprowadzenia i brać w nich czynny udział, świadczy o niezrozumieniu wagi tej gwarancji dla strony. Konsekwencji tego nie może ponosić strona. To na organie ciąży obowiązek takiego ukształtowania postępowania, w tym terminów przeprowadzania dowodów, by strona była zawiadomiona prawidłowo i mogła ze swoich uprawnień korzystać. Do organu należało ustalenie z ekspertem terminu przeprowadzenia czynności, gdyż to właśnie organ był zleceniodawcą czynności i zobowiązanym do zapłaty za wydaną opinię, kosztami której następnie obciążył stronę.

Organ nie wyjaśnił dlaczego odmówił mocy dowodowej dokumentom załączonym do zgłoszenia celnego (faktura, świadectwa jakości). Nie ustosunkował się też przedłożonych przez skarżącego dokumentów tj. informacji zbiorczej o cenach jednostkowych po jakich importer sprzedawał importowane tkaniny poliestrowe hurtowniom w Polsce oraz do uzupełnienia zbiorczego do ekspertyzy wystawionego przez rzeczoznawcę S.B. Nie ustosunkował się do stwierdzenia biegłego zawartego w opinii uzupełniającej, iż wnioski opinii dotyczą tylko badanych próbek, a nie całej partii towaru. Oznacza to, że opinia biegłego nie jest jednoznaczna i nie może w tym kształcie stanowić podstawy rozstrzygnięcia, bowiem nie pozwala precyzyjnie określić gatunku towaru, a ustalenia w tym zakresie mają znaczenie przesądzające dla wartości towaru, a w konsekwencji dla wysokości należności celnych i podatkowych.

Z opinią biegłych ściśle wiąże się następny, w pełni uzasadniony, zarzut strony dotyczący naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej tj. brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Oceniając dowód z opinii biegłego organ II instancji nie wyjaśnił na jakiej podstawie ustalono ceny importowanych tkanin, skoro sam biegły stwierdził, że cen ofertowych hurtownie nie udostępniają. Nie odniósł się też do stwierdzenia biegłych w opinii uzupełniającej, że "marże ustalano na podstawie wieloletnich badań poziomu marż w zespole rzeczoznawców SWP oraz na podstawie badania poziomu tych marż u bezpośrednich importerów tkanin i dzianin z Korei, przeprowadzanych równocześnie z badaniami marketingowymi poziomu cen". Dyrektor Izby Celnej nie ustosunkował się do rozbieżności między cenami wskazanymi przez hurtownie a wskazanymi w opinii biegłych oraz nie uzasadnił dlaczego przyjęto te ostatnie.

W odpowiedzi na zarzut strony, iż wielkość pobranych próbek nie mogła stanowić podstawy ustalenia jakości całej partii towaru, gdyż próbka nie odpowiadała polskiej normie, organ odwoławczy powołując się na art. 72 Kodeksu celnego stwierdził, że strona miała prawo zgłoszenia wniosku o przeprowadzenie dodatkowej rewizji celnej. Art. 72 § 1 stanowi: "Jeżeli rewizji celnej poddano jedynie część towarów objętych zgłoszeniem celnym, wyniki tej rewizji odnoszą się do całości towarów objętych zgłoszeniem. Jeżeli zgłaszający uzna, że wyniki częściowej rewizji celnej towarów nie są reprezentatywne dla pozostałej części zgłaszanych towarów, może do czasu zwolnienia towarów zwrócić się z wnioskiem o przeprowadzenie dodatkowej rewizji........" Treść tego przepisu dotyczy tylko czynności rewizji, a nie pobrania próbek, choć w świetle art. 71 § 1 pkt.... rewizja celna może być połączona z możliwością pobrania próbek. Są to dwie różne czynności i inny jest ich cel. Pobranie próbek służy badaniu jakości towaru. Dlatego też zasadny jest zarzut skarżącego, że nie poinformowano go o przyjętym poziomie kontroli ani zastosowanej metodzie, bo za taką informację nie można uznać nagłówków poszczególnych rubryk w protokole pobrania próbek, do których odwołuje się, w odpowiedzi na skargę, organ II instancji. Zasadnie więc skarżący uznał, że ani jego obecność przy pobraniu próbek, ani prawo zgłoszenia wniosku o przeprowadzenie dodatkowej rewizji celnej nie zwalnia organu ze stosowania przepisu § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 sierpnia 2001 r. w sprawie wypadków, w których zgłoszenie celne może być unieważnione po zwolnieniu towarów, szczegółowego trybu postępowania organu celnego przy przeprowadzaniu rewizji celnej, pobieraniu próbek towaru, weryfikacji lub przy unieważnianiu zgłoszeń celnych oraz zwalnianiu towarów, gdyż to na organie celnym, kwestionującym zadeklarowaną przez importera wartość celną towaru, spoczywa ciężar wykazania nieprawdziwości danych zawartych w zgłoszeniu celnym oraz obowiązek ustalenia prawidłowej wartości celnej towaru zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Ustalenie wartości celnej uzależnione było od uprzedniego zbadania gatunku wwożonych tkanin, to zaś wymagało pobrania prób towaru zgodnie z normami. Fakt, że biegli nie kwestionowali wielkości pobranych próbek nie przesądza o tym, że były one zgodne z normami i stanowiły pełnowartościowy materiał do badań, a w konsekwencji, że opinia biegłego stanowi wiarygodny dowód w sprawie zważywszy na to, że opinia ta stanowiła podstawę rozstrzygnięcia w sprawie.

W tej sytuacji organ także naruszył nakaz wynikający z art. 180 Ordynacji podatkowej, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem tzn. wydać próbkę stronie celem umożliwienia jej zlecenia opinii innemu podmiotowi, by następnie ocenić dowód przedstawiony przez stronę. Arbitralne twierdzenie organu odwoławczego o wysokich kwalifikacjach biegłych i w pełni zadawalającej organ opinii biegłych nie może zastąpić kompletnego postępowania dowodowego i realizować zasadę prowadzenia postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organów celnych (art. 121 Ordynacji podatkowej).

Przeczy zasadzie dążenia w postępowaniu do wyjaśnienia prawdy obiektywnej sposób poszukiwania przez organ towarów podobnych, co nastąpiło przez rozesłanie do wszystkich urzędów celnych odpowiedniego zapytania z zaznaczeniem, że po upływie 10 dni brak odpowiedzi, będzie de facto równoznaczny z brakiem wwozu na polski obszar celny towarów podobnych. Jest to niedopuszczalna fikcja, która nie może skutkować negatywnymi konsekwencjami dla strony. Szczególnie, że zachodziła sprzeczność między tym "ustaleniem" a opinią biegłego, z której wynikało, że w tym samym czasie dokonywano importu tkanin z Korei na rynek polski.

Na koniec należy zauważyć, że utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją, decyzja I instancji obarczona jest tymi samymi wadami z powodu których Izba Celna uchyliła pierwotną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z (...) września 2003 r., a do których obecnie nie ustosunkowała się w zaskarżonym orzeczeniu.

Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 orzekł jak w sentencji wyroku.

W związku z uchyleniem zaskarżonej decyzji, należało na podstawie art. 152 powołanej wyżej ustawy orzec, że nie podlega ona wykonaniu.

Ponieważ skarżący reprezentowany przez pełnomocnika (radcę prawnego) przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosił wniosku o przyznanie należnych kosztów, lecz uczynił to dopiero w piśmie procesowym po zamknięciu rozprawy-stosownie do treści art. 210 § 1p. p.s.a - utracił uprawnienie do żądania zwrotu kosztów. (-) Jacek Niedzielski (-) Joanna Wierchowicz (-) Alina Rzepecka