Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 748533

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim
z dnia 30 września 2010 r.
I SA/Go 566/10

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Rennert.

Sędziowie WSA: Dariusz Skupień, Joanna Wierchowicz (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2010 r. sprawy ze skargi D.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją z (...) kwietnia 2010 r. nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z (...) stycznia 2010 r. nr (...) ustalającą skarżącemu D.Z. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 35.625 zł.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym:

W dniu (...) listopada 2005 r. skarżący objął 95 udziałów w spółce "PHU L" sp. z o.o. o łącznej wartości 47.500 zł, które jak wynika z aktu notarialnego Rep. A nr (...), pokrył gotówką. Jednocześnie skarżący nie złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (straty) za ten rok, ani też nie przedstawił żadnej informacji o uzyskanych dochodach.

W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia (...) sierpnia 2009 r. nr (...) wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

W oświadczeniu z (...) września 2009 r. skarżący wskazał, iż w 2005 r. poniósł koszty na eksploatację samochodu i ubezpieczenie samochodu w łącznej kwocie 1.580,- zł. Wyjaśnił, że pozostaje na utrzymaniu rodziców.

W oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2005 r. wskazał jedynie na dochód uzyskany ze sprzedaży samochodu w kwocie 4.000 zł.

Skarżący przesłuchany (...) września 2009 r. zeznał, że ukończył studia dzienne, których koszt ponieśli rodzice i czeka na obronę. Zeznał ponadto, że jest prezesem zarządu w spółce "PHU L" sp. z o.o. Nie pamiętał kiedy nabył udziały w tej spółce ani za jaką kwotę jak również skąd pochodziły pieniądze na nabycie udziałów. Ponadto nie potrafił powiedzieć, kto jeszcze był udziałowcem w tej spółce, ani kto poniósł koszty sporządzenia aktu notarialnego.

Wskazał też, iż koszty eksploatacji samochodów zakupionych w 2005 r. ponosili rodzice, a koszty związane z ich zakupem poniósł wspólnie z rodzicami.

W dniu (...) października 2009 r. skarżący uzupełniając zeznanie złożone (...) września 2009 r. wyjaśnił, że pieniądze na kapitał zakładowy spółki "PHU L" sp. z o.o. w kwocie 47.500 zł, otrzymał od P.Z. na podstawie umowy spółki cichej. W związku z charakterem spółki cichej nie ujawnił tego faktu na przesłuchaniu, ponieważ uznał za konieczne, uprzednie skonsultowanie się ze wspólnikiem cichym wymienionej spółki. Do protokołu przesłuchania dołączył umowę spółki cichej zawartej dnia (...) listopada 2005 r.

Przesłuchany w charakterze świadka P.Z. zeznał, że pieniądze na wkład do spółki posiadał z prowadzonego gospodarstwa rolnego i przekazał je skarżącemu w gotówce w dniu zawarcia umowy spółki czego świadkiem był L.Z., ojciec D.Z. Wskazał, że prezesem spółki był D.Z. Nie wiedział czy spółka prowadziła stację benzynową oraz działalność w zakresie usług budowlanych, a także czy osiągała zyski.

D.Z. przesłuchany (...) grudnia 2009 r. w charakterze strony również zeznał, że pieniądze na zakup udziałów w spółce "PHU L" sp. z o.o. pochodziły od P.Z. oraz, że przy przekazaniu pieniędzy obecny był L.Z. Nie pamiętał czy koszty sporządzenia aktu notarialnego ponieśli wspólnicy czy spółka.

W dniu (...) grudnia 2009 r. skarżący przedłożył kolejną umowę spółki cichej z dnia (...) listopada 2005 r. wyjaśniając jednocześnie, że złożona (...) października 2009 r. umowa została odtworzona na podstawie posiadanego przez D.Z. wzoru. Podatnik nie posiadał oryginału umowy z dnia (...) listopada 2005 r., ponieważ został on zagubiony podczas przenoszenia dokumentów do siedziby biura rachunkowego E, w związku ze zmianą firmy księgowej. W dniu (...) grudnia 2009 r. po dokładnym przeszukaniu dokumentów w biurze udało się odnaleźć oryginał umowy.

Organ I instancji decyzją z dnia (...) stycznia 2010 r. nr (...) ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 35.625 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, że skarżący nie uprawdopodobnił źródła, z którego mogły być pokryte wydatki związane z objęciem udziałów w firmie "PHU L" sp. z o.o.

Podczas pierwszego przesłuchania zeznał bowiem, że nie pamięta skąd pochodziły pieniądze na nabycie ww. udziałów, podczas gdy w dniu (...) października 2009 r. wyjaśnił, iż pieniądze na zakup udziałów otrzymał od P.Z. na podstawie przedłożonej umowy spółki cichej zawartej w dniu (...) listopada 2005 r. W ocenie organu podatkowego I instancji przedłożona w dniu (...) października 2009 r. umowa spółki cichej nie odzwierciedlała czynności, którą miała dokumentować i została sporządzona na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego. Na to, że umowa spółki cichej nie mogła być sporządzona w dniu (...) listopada 2005 r., wskazywało zamieszczenie w niej dowodu osobistego o numerach (...). Zgodnie z pismem z Urzędu Miasta i Gminy z (...) listopada 2009 r. dowód osobisty o numerach (...) został wydany (...) sierpnia 2008 r., a odebrany przez D.Z. 29 sierpnia 2008 r. Skarżący nie mógł legitymować się tym dowodem w dniu sporządzenia umowy.

Ponadto dostarczona ponownie umowa zawierała ten sam tekst i te same błędy literowe, co wcześniej dostarczona, a zmiana dotyczyła jedynie serii i numeru dowodu osobistego. Organ I instancji podkreślił, że skarżący w pierwotnych wyjaśnieniach oraz przesłuchaniu w charakterze strony skarżący nie wspomniał że przedłożona umowa spółki cichej została odtworzona na podstawie posiadanego wzoru. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego nie mając swojego egzemplarza umowy, zwrócić się do P.Z. o udostępnienie mu jego egzemplarza umowy, gdyż zgodnie z postanowieniami umowy, została ona sporządzona w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach przekazanym stronom umowy, tym bardziej, że w wyjaśnieniach złożonych (...) października 2009 r. skarżący stwierdził, że z uwagi na charakter spółki cichej nie ujawnił tego faktu podczas przesłuchania uznając za konieczne uprzednie skonsultowanie się ze wspólnikiem cichym wymienionej spółki.

Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił również, że przesłuchany w charakterze świadka P.Z. nie wiedział czy spółka osiągała zyski. Oświadczył też, że dywidend nie otrzymał. Zgodnie z umową, P.Z. przysługiwał udział w zyskach dopiero od zamknięcia pełnego piątego roku działalności spółki, przy czym pierwszy rok obrachunkowy kończył się (...) grudnia 2006 r. Z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych - CIT-8, złożonego przez spółkę "PHU L" sp. z o.o. wynikało, że pierwszy rok podatkowy trwał od (...) czerwca 2006 r. do (...) grudnia 2006 r.

Nieznajomość przez P.Z. umowy oraz błąd formalny, który wymagałby sporządzenia aneksu do umowy przemawiały w ocenie organu I instancji za tym, że umowa została sporządzona i podpisana przez strony w pośpiechu, w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym.

Również w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) złożonym w dniu (...) września 2009 r. skarżący nie wykazał kwoty 47.500 zł, uzyskanej na podstawie umowy spółki cichej od P.Z. Zeznał to dopiero podczas kolejnego przesłuchania. Zeznania strony w tej kwestii uznał organ I instancji za sprzeczne wewnętrznie i niekonsekwentne.

W rezultacie Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że wydatki związane z objęciem udziałów w spółce "PHU L" sp. z o.o. w kwocie 47.500 zł nie zostały pokryte z przedłożonej umowy spółki cichej. Spółka cicha powstaje bowiem w wyniku umowy, na mocy której jedna ze stron, określona jako wspólnik cichy, wnosi wkład, najczęściej finansowy, do przedsiębiorstwa, które druga strona umowy - przedsiębiorca - prowadzi we własnym imieniu i na własny rachunek. Tymczasem skarżący w chwili zawarcia umowy spółki cichej nie był przedsiębiorcą.

W toku prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił również, że skarżący w 2005 r. pozostawał na utrzymaniu rodziców. Jedynym uzyskanym przez niego dochodem był dochód z tytułu sprzedaży samochodu (...) rok produkcji 1994 w kwocie 4.000 zł W 2005 r. D.Z. dokonał jeszcze zakupu samochodu marki (...), rok produkcji 1995, za kwotę 70 EUR i (...), rok produkcji 1994, za kwotę 100 EUR. Odnosząc się do powyższych ustaleń skarżący zeznał, że koszty związane z zakupem ww. samochodów zostały sfinansowane w części przez rodziców, którzy ponosili również koszty związane z ich eksploatacją, nie potrafił jednak określić w jakiej części wydatki związane z zakupem pojazdów zostały pokryte przez rodziców.

W związku z uzyskaniem przez skarżącego dochodu z tytułu sprzedaży samochodu organ I instancji, uznał, że skarżący posiadał pieniądze na pokrycie wydatków związanych z zakupem samochodów osobowych oraz kosztów sporządzenia aktu notarialnego Rep. A nr (...).

W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Rozstrzygnięciu zarzucił:

-

błąd w ustaleniach faktycznych będących podstawą orzeczenia polegający na bezpodstawnym przyjęciu, że umowa spółki cichej jest pozorna i została sporządzona na potrzeby niniejszego postępowania;

-

naruszenie przepisów postępowania mających znaczenie dla dokonania ustaleń faktycznych, a mianowicie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przesłuchania L.Z., świadka zawarcia umowy spółki cichej oraz pracowników biura rachunkowego, w którym odnalazła się umowa w pierwotnej wersji.

W uzasadnieniu odwołania skarżący podkreślił, iż postępowanie podatkowe zostało wszczęte blisko 4 lata po zawarciu umowy spółki, co spowodowało, iż nie pamiętał wszystkich szczegółów związanych z transakcjami dokonywanymi w tak odległej przeszłości. Ponadto organ podatkowy nie zwrócił uwagi na fakt, iż spółka rozpoczęła działalność blisko rok po zarejestrowaniu. Podkreślił, iż kapitał potrzebny do pokrycia objętych udziałów w spółce uzyskał od P.Z., który osobiście nie był zainteresowany kierowaniem jej działalnością.

Skarżący oświadczył, iż nie znając się na prawie spółek, udał się do prawnika, który zajął się dokumentacją związaną z rejestracją spółki, oraz wyjaśnił mu, iż zgodnie z ustaleniami skarżący po pięciu latach spłaci P.Z. i nabędzie własność spółki. Stwierdził, że do obecnej chwili nie rozumie przepisów regulujących działalności spółek, dlatego w dniu (...) września 2009 r. nie potrafił udzielić odpowiedzi na zadawane mu pytania.

Decydując się na złożenie kolejnych zeznań, zaczął szukać oryginału umowy, jednak bezskutecznie. Również P.Z. nie odnalazł swojego egzemplarza. W trakcie poszukiwań znalazł jednak plik z jej wzorem, który strony postanowiły wypełnić, aby odtworzyć zapisy umowy, która faktycznie została zawarta (...) listopada 2005 r. Tak sporządzony dokument złożył przed organem podatkowym, wyjaśniając jednocześnie pochodzenie pieniędzy na pokrycie udziałów. Z uwagi na fakt, iż po pewnym czasie odnalazł się oryginał umowy, również i on został przedłożony organowi podatkowemu.

Oświadczył, iż tożsamość błędów na obydwu egzemplarzach umowy jest konsekwencją ich sporządzenia w oparciu o ten sam wzór, co zeznał podczas przesłuchania, ale nie pamiętał dlaczego nie zostało to zapisane.

Skarżący stwierdził, że nie miał obowiązku wykazania pieniędzy z umowy spółki ponieważ nie był to jego dochód. Jego zdaniem, organ podatkowy nie wykazał, dlaczego odmówił wiarygodności zeznaniom jego i P.Z., mając możliwość ich weryfikacji poprzez przesłuchanie L.Z. oraz świadków odnalezionej umowy.

Ponadto, w jego ocenie błędnym było twierdzenie organu, iż spółkę cichą może zawrzeć jedynie przedsiębiorca, bowiem należy ona do umów nienazwanych i nie jest nigdzie uregulowana.

Decyzją z dnia (...) kwietnia 2010 r. nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, iż instytucje spółki cichej regulowały przepisy art. 682-695 nieobowiązującego już Kodeksu handlowego z 1934 r. Obecnie jest to umowa nienazwana. Zgodnie z uregulowaniem zawartym w Kodeksie handlowym, wspólnikiem cichym był ten, kto jako wspólnik uczestniczył wkładem w przedsiębiorstwie kupca, prowadzonym przez tegoż w imieniu własnym, nie odpowiadając przy tym wobec wierzycieli za jego zobowiązania wobec podmiotów trzecich.

Dokonując analizy zapisów zawartej pomiędzy skarżącym a P.Z. umowy organ odwoławczy stwierdził, że umowa ta nie jest umową spółki cichej, gdyż:

-

skarżący w dniu zawarcia umowy spółki cichej nie był przedsiębiorcą, ponieważ nie prowadził działalności,

-

P.Z. zwany w umowie "wspólnikiem cichym" przekazuje pieniądze skarżącemu, który ma zostać wspólnikiem spółki z o.o. i wpłacić uzyskane pieniądze na poczet kapitału zakładowego powołanej spółki i objąć z tego tytułu udziały, a więc "wspólnik cichy" nie wnosi pieniędzy do spółki cichej,

-

przystąpienie przez skarżącego do spółki z o.o. nie oznaczało, że prowadził on przedsiębiorstwo w imieniu własnym i na własny rachunek.

Odnosząc się do zarzutu błędu w ustaleniach faktycznych, będącego podstawą orzeczenia polegającego na bezpodstawnym przyjęciu, iż umowa spółki cichej jest pozorna, sporządzona na potrzeby niniejszego postępowania, organ II instancji stwierdził, że złożone przez skarżącego zeznania oraz jego zachowanie w toku prowadzonego postępowania potwierdzają tezę postawioną przez organ I instancji.

Z kolei ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, organ II instancji wskazał, iż strona nie składała w trakcie postępowania wniosku o przesłuchanie L.Z. ani pracowników biura rachunkowego, dlatego też organ I instancji nie przeprowadzał dowodu w tym zakresie. Ponadto, przesłuchanie tych osób nie wpłynęłoby w jego ocenie na odmienne rozstrzygnięcie sprawy.

W pozostałym zakresie podzielił ustalenia dokonane przez organ I instancji.

Na powyższe rozstrzygnięcie skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Rozstrzygnięciu organu odwoławczego zarzucił:

-

naruszenie prawa materialnego tj. art. 353 (1) k.c. polegające na bezpodstawnym przyjęciu, iż zawarta pomiędzy stronami umowa nie jest umową spółki cichej, albowiem skarżący w dniu jej zawarcia nie był przedsiębiorcą oraz P.Z. nie mógł jednocześnie być udziałowcem spółki z o.o. i wspólnikiem cichym drugiego z udziałowców, podczas gdy jest to umowa pozakodeksowa - nigdzie nie uregulowana, w swej treści określająca prawa stron, która nie jest sprzeczna z obowiązującym prawem, natomiast wybrana nazwa jedynie nawiązuje do umowy z nieobowiązującego kodeksu handlowego,

-

błąd w ustaleniach faktycznych będący podstawą orzeczenia polegający na bezpodstawnym przyjęciu, iż zawarta pomiędzy stornami umowa jest pozorna sporządzona na potrzeby niniejszego postępowania, podczas gdy w rzeczywistości zgromadzony materiał dowodowy przemawia za ustaleniem odmiennym,

-

naruszenie przepisów postępowania mających znaczenie dla dokonania ustaleń faktycznych a mianowicie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przesłuchania L.Z. świadka zawarcia umowy spółki cichej oraz E.T. prowadzącej biuro rachunkowe, w którym odnalazła się umowa w pierwotnej wersji.

W uzasadnieniu wskazał, iż, skoro treść umowy spółki cichej winna być oceniana na podstawie art. 353 (1) k.c., to dowodzenie, iż nie jest to tego rodzaju umowa, bowiem jest sprzeczna z uchylonym Kodeksem handlowym, narusza obowiązujący system prawny. Organ podatkowy winien bowiem się skupić na zbadaniu, czy umowa taka jest dopuszczalna na gruncie obowiązującego prawa.

Ponadto, w jego ocenie przekazanie pieniędzy pomiędzy nim a P.Z. nie rodziło obowiązku podatkowego ani też obowiązku sprawozdawczego, gdyż dopiero zysk skutkował takim obowiązkiem. Podkreślił, iż trudno wymagać od niego, aby pamiętał szczegóły dotyczące skomplikowanych transakcji dokonywanych w dalekiej przeszłości.

Zdaniem skarżącego zawarcie przedmiotowej umowy spółki nie wymagało szczególnej formy, wystarczyło jedynie porozumienie stron. Za przesadną uznał uwagę organu, iż P.Z. był niewiarygodny jako świadek, bowiem nie interesował się zyskami spółki, ponieważ brał on jako udziałowiec spółki coroczny udział w walnym zgromadzeniu wspólników.

Wskazał również, iż zawarcie umowy spółki było formą pomocy dla członka rodziny, który chce spróbować szans w biznesie.

Podniósł, że jeżeli organ podatkowy miał wątpliwości co do czasu zawarcia umowy spółki, powinien wykorzystać wszystkie możliwości dowodowe, w szczególności przesłuchać w charakterze świadka L.Z. oraz E.T. prowadzącą biuro rachunkowe.

Skarżący zarzucił też, iż organ podatkowy, w momencie złożenia pierwotnej umowy, w żaden sposób nie sugerował, że jest ona nierzetelna, a podniósł to dopiero w momencie złożenia jej oryginału, który podatnik przekazał w poczuciu odpowiedzialności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna albowiem w toku kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonego orzeczenia pod względem zgodności z prawem nie potwierdziły się zarzuty podniesione w skardze.

Na wstępie należy przypomnieć, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się według art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), określanej dalej jako "u.p.d.o.f.", na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera się od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f). Z przedstawionej regulacji wynika, jak to trafnie podkreślono w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga, z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przez niego w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przez niego w tymże roku mienia. Stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia.

O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przez niego w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika.

Zgodnie z powyższą zasadą organ podatkowy ustalił wydatki skarżącego w sposób nie budzący wątpliwości. Ta część ustaleń organów podatkowych nie jest też kwestionowana przez skarżącego. Natomiast podatnik nie wykazał, że poniesiony przez niego w 2005 r. wydatek znajduje pokrycie w takim mieniu zgromadzonym przezeń w tymże roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Istotą sporu jest bowiem źródło pochodzenia kwoty 47 500, zł wydatkowanej na pokrycie kapitału założycielskiego spółki "PHU L". Skarżący uznał, iż udowodnił, że otrzymał je od P.Z. w wykonaniu zawartej z nim umowy spółki cichej. W ocenie zaś organów podatkowych podatnik stworzył tę umowę w toku prowadzonego już postępowania w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i na użytek tego postępowania.

W ocenie Sądu na akceptację zasługuje stanowisko zajęte przez organy podatkowe. Jest spójne i konsekwentne i w sposób logiczny ocenia materiał dowodowy, co zdaniem Sądu pozwalało na przyjęcie, że będąca przedmiotem sporu umowa spółki cichej nie istniała w chwili dokonywania przez skarżącego wydatku na pokrycie udziałów w spółce "PHU L". Wbrew wywodom skargi organy podatkowe uznały w sposób nie budzący wątpliwości, że umowa ta nie została w rzeczywistości zawarta w czasie i okolicznościach wskazanych przez podatnika. Świadczyły o tym, w ocenie organów, zarówno złożone przez skarżącego oświadczenia o osiągniętych w roku 2005 przychodach, które nie wskazywały na fakt otrzymania od P.Z. jakichkolwiek pieniędzy jak również brak powołania się przez skarżącego na tę umowę we wczesnym stadium postępowania a także późniejsze niewiarygodne tłumaczenie tego koniecznością konsultowania się ze wspólnikiem spółki cichej. Podatnik składał zeznania i wyjaśnienia wzajemnie sprzeczne posługując się przy tym różnymi umowami, które najpierw przedkładał jako oryginały, a po wykryciu błędów przez organ podatkowy przedstawiał je jako wydruki komputerowe odtwarzające rzekomo wcześniej sporządzone teksty umów i to w sytuacji, gdy początkowo w ogóle o ich istnieniu nie wspominał, a także nie wskazywał, że je zagubił. Zagubienie tej umowy również przez wspólnika, który jest członkiem rodziny mogły w ocenie Sądu stanowić oparcie dla organów podatkowych dla przyjętego w efekcie twierdzenia o nieistnieniu umowy spółki cichej w rozlicznym 2005 r. podatkowym. Wszystkie wskazane wyżej zabiegi skarżącego świadczyły o manipulowaniu przez niego faktami w zależności od tego co organy podatkowe na danym etapie postępowania ustaliły.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 353 (1) k.c. bowiem przepis ten nie stanowił materialnej podstawy rozstrzygnięcia w sprawie. Podstawę rozstrzygnięcia, jak wskazał to Dyrektora Izby Skarbowej stanowił art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f. Zatem organ podatkowy nie mógł naruszyć przepisów, których nie zastosował. Nie mniej jednak zauważyć należy na marginesie, że istotnie, na co zwrócił uwagę także skarżący, organ odwoławczy, podobnie jak organ I instancji nie ustrzegł się wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia albowiem z jednej strony stwierdził, że umowa została stworzona została na użytek rozstrzyganej sprawy, z drugiej zaś dowodzi, iż nie jest to umowa spółki cichej, gdyż nie spełnia warunków normatywnych tej spółki zawartych w uchylonym kodeksie handlowym, a co najwyżej stanowi umowę nienazwaną w rozumieniu kodeksu cywilnego. Skoro organ uznał, po analizie i ocenie wszelkich dowodów, iż umowa ta zawarta została po wszczęciu postępowania podatkowego tj. po dniu (...) sierpnia 2009 r. a więc, nie istniała w dacie dokonanego przez skarżącego wydatku w 2005 r. to ocena ważności jej postanowień oraz stopnia ich zgodności z obowiązującym w 2005 r. prawem nie ma żadnego wpływu na rozstrzygnięcie. W ocenie Sądu rozważania te mogą co najwyżej wspierać tezę organów podatkowych, iż umowa spółki cichej tworzona była w wielkim pośpiechu związanym z dokonanym przez organ I instancji zabezpieczeniem na majątku skarżącego.

Niesłuszny okazał się także zarzut przyjęcia przez organy podatkowe pozorności umowy spółki. W żadnym miejscu zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie twierdził, iż umowa ta była pozorną lecz wykazywał, że nie zawarto jej w 2005 r. lecz znacznie później na użytek toczącego się postępowania podatkowego. Organ podatkowy dokonał oceny całokształtu działań podjętych przez podatnika i ich kwalifikację w sferze stosunków podatkowoprawnych a nie cywilnoprawnych.

Nie doszło również do naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej bowiem w toku postępowania skarżący nie składał wniosku o przesłuchanie L.Z. i pracowników biura rachunkowego ze wskazaniem tezy dowodowej tj. okoliczności, które miałyby ich zeznania udowodnić.

Zgodnie zaś ze wskazanym na wstępie rozkładem ciężaru dowodzenia okoliczności w postępowaniu ze źródeł nieujawnionych, ciężar dowodu w tym zakresie tj. wskazania źródła pokrycia wydatku obciążał skarżącego.

Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na żądanie strony, ma obowiązek przeprowadzenia wszelkich istotnych dowodów w sprawie tj. mających znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innymi dowodami (art. 188 Op.). Żądania takiego strona nie sprecyzowała, a Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, przesłuchanie tych świadków nie miałoby wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Z przedstawionych wyżej względów uznać należy za trafny wyciągnięty przez Dyrektora Izby Skarbowej wniosek, iż skoro pieniądze wydatkowane na nabycie udziałów nie pochodziły ze źródła wskazanego przez skarżącego, a skarżący nie udowodnił by w roku 2005 r. uzyskał inne przychody, poza uwzględnionymi przez organy skarbowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji opodatkowane lub wolne od opodatkowania, stosownie do unormowania wynikającego z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., to kwota 47.500,00 zł pochodziła z nieujawnionych źródeł przychodów i w związku z tym określił zaskarżoną decyzją podatek w wysokości 75% od różnicy wydatków nie mających pokrycia w dochodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając więc, że zaskarżona decyzja, mimo wskazanej wyżej nielogiczności, nie mającej jednak, w ocenie Sądu, wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia, odpowiada prawu - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.