Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2621673

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim
z dnia 6 grudnia 2018 r.
I SA/Go 407/18

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Skupień.

Sędziowie WSA: Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.), Asesor Zbigniew Kruszewski.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi W.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

W. K. (powoływany dalej jako: "skarżący", "strona", podatnik") wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej jako "organ odwoławczy", "organ drugiej instancji", "Kolegium") z dnia (...) lipca 2018 r. nr (...) utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza (dalej jako: "organ pierwszej instancji") z dnia (...) maja 2018 r. nr (...) odmawiającą skarżącemu umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości w wysokości 4.839 zł oraz odsetek od zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości w wysokości 1.875,87 zł.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego.

Wnioskiem z dnia (...) marca 2018 r. skarżący zwrócił się do Burmistrza z o umorzenie zaległości podatkowej w kwocie 4.839 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 1.875,87 zł. W uzasadnieniu wniosku wyjaśnił, że ww. zaległość powstała z powodu jego nagłej choroby tj. krwiaka śródmózgowia samoistnego po lewej półkuli mózgu, afazją przemijającą, nadciśnieniem tętniczym oraz miażdżycą uogólnioną. Zaznaczył, że obecnie jest pod stałą kontrolą lekarską. Zmuszony jest korzystać z porad lekarskich specjalistów w (...). Posiada braki w wykupie drogich lekarstw z powodu braku pieniędzy. Skarżący wskazał, że aby nie brnąć w dalsze zadłużenie postanowił przepisać posesję dla wnuczki.

Do przedmiotowego wniosku skarżący załączył dokumentację medyczną.

Postanowieniem z dnia (...) kwietnia 2018 r. Burmistrz wezwał skarżącego do przedstawienia do oględzin, będących w jego posiadaniu wszelkich dowodów obrazujących jego aktualną sytuację finansową, majątkową, rodzinną, tj.: aktualnych wyciągów z bieżących rachunków bankowych i z rachunków terminowych; dokumentów potwierdzających dochód własny oraz osób pozostających z wnioskodawcą we wspólnym gospodarstwie domowym (odcinek emerytury, renty, decyzja z OPS); kopie wszystkich dokumentów potwierdzających wysokość wydatków (np. energia, woda, gaz, spłat kredytów, pożyczek, wydatków na leki); kopie dokumentów potwierdzających choroby lub inne zdarzenia losowe potwierdzające utratę całkowitej lub częściowej zdolności do zarobkowania (orzeczenia lekarskie, karty informacyjne ze szpitala i inne) oraz wydatki ponoszone na leczenie (należy dołączyć rachunki); kopie dokumentów potwierdzających terminowość spłaty pożyczek/kredytów oraz wskazanie wobec kogo, w jakiej wysokości i na jaki cel zostały zaciągnięte, tj. zaświadczenie z banku, harmonogram spłat pożyczek/kredytów; wskazanie posiadanych wierzytelności (w stosunku do kogo i w jakiej wysokości), jak również wypełnienie dołączonego formularza informacji o sytuacji materialnej wnioskodawcy ubiegającego się o zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych i opłat.

W odpowiedzi na powyższe skarżący nadesłał uzupełniony formularz, decyzję ZUS o waloryzacji emerytury oraz zawiadomienie o zajęciu świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego oraz renty socjalnej.

Z kolei w piśmie z dnia (...) kwietnia 2018 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu, Ośrodek Pomocy Społecznej poinformował, że skarżący nie zgłaszał się i nie korzystał z żadnej formy pomocy tego Ośrodka.

Postanowieniem (...) kwietnia 2018 r. Burmistrz po raz kolejny wezwał skarżącego do przedłożenia wszelkich dowodów obrazujących jego aktualną sytuację finansową.

Następnie postanowieniem z dnia (...) kwietnia 2018 r., na podstawie art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) wyznaczył skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego w sprawie materiału.

Decyzją z dnia (...) maja 2018 r. Burmistrz odmówił skarżącemu umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości w wysokości 4.839 zł oraz odsetek od zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości w wysokości 1.875,87 zł.

W motywach uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancji powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wyjaśnił co należy rozumieć pod pojęciem "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a Ordynacji podatkowej. Zaznaczył, że skarżący odpowiadając na wezwanie z dnia (...) kwietnia 2018 r. nie dołączył aktualnych wyciągów z bieżących rachunków bankowych i z rachunków terminowych, kopii dokumentów potwierdzających wysokość wydatków (np. energia, gaz, spłata kredytów, pożyczek) oraz wydatków ponoszonych za leczenie. Burmistrz podkreślił, że przy rozpatrywaniu wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ma obowiązek brać przede wszystkim pod uwagę sytuację, w jakiej podatnik znajduje się w chwili, gdy podejmowana jest decyzja. Jednakże nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że z informacji o sytuacji majątkowej wnioskodawcy ubiegającego się o zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych i opłat wynika, iż wraz z wnioskodawcą wspólne gospodarstwo domowe tworzy żona H.K. lat 59. Z przedstawianych informacji wynika również, że skarżący otrzymuje emeryturę w wysokości 1.624,38 zł, natomiast jego żona otrzymuje emeryturę w wysokości 800,00 zł. Zgodnie natomiast z przedstawioną decyzją o ponownym ustaleniu wysokości emerytury Dyrektora Zakładu Emerytalne - Rentowego Ministerstwa Spraw Wewnętrznych z dnia (...).05.2017 r. skarżący otrzymuje emeryturę w wysokości 2.405,52, pomniejszoną z powodu potrącania kosztów egzekucji administracyjnej/sądowej o kwotę 601,38 zł. Do emerytury przysługuje dodatek pielęgnacyjny w kwocie 209,59 zł. Na podstawie decyzji o waloryzacji emerytury z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział od (...) marca 2018 r. wysokość świadczenia do wypłaty małżonka skarżącego otrzymuje w wysokości 900,23 zł przy czym świadczenie zostało pomniejszone z powodu należności egzekwowanych z tytułu wykonawczego tj. o 383,04 zł.

Organ pierwszej instancji wskazał, że z oświadczenia skarżącego wynika, iż miesięczne utrzymanie jego gospodarstwa domowego wynosi ok. 898 zł (gaz (butla) - 50 zł, energia elektryczna - 200 zł, woda i kanalizacja - 100 zł, ogrzewanie - 500 zł, opłata za telefon - 48 zł), ponadto skarżący ponosi koszty związane z wydatkami na żywność w wysokości 1.100 zł miesięcznie, na leczenie i lekarstwa w wysokości 400 zł, spłatę kredytów w wysokości 200,00 zł miesięcznie. Posiada zadłużenie wobec: - (...), według oświadczenia kredyt został zaciągnięty w 2015 r. na cel związany z chorobą w wysokości 3.000,00 zł, płatny w 10 ratach z miesięczną ratą do spłaty 200,00 zł. Przy czym brak jest harmonogramu potwierdzenia powyższego terminu i wysokości rat do spłaty. Zaś z przedłożonej dokumentacji wynika, iż u skarżącego wykryto krwiak śródmózgowia samoistny, afazję przemijającą, nadciśnienie tętnicze, miażdżycę uogólnioną. W aktach sprawy znajduje się karta informacyjna z leczenia szpitalnego, orzeczenie Rejonowej Komisji Lekarskiej.

Organ pierwszej instancji wskazał, iż w toku postępowania ustalił, że zgodnie z ewidencją podatkową małżonkowie K. byli do dnia (...).12.2017 r. właścicielami nieruchomości położonej w (...) przy ulicy (...) na działce ewidencyjnej nr (...) w skład której wchodzi: budynek mieszkalny o powierzchni użytkowej 206,70 m2 o wysokości powyżej 2,20 m i o powierzchni użytkowej 63,35 m2 o wysokości od 1,40 m do 2,20 m, budynki pozostałe o powierzchni użytkowej 105,74 m2, "grunty rolne zabudowane Ula" o powierzchni 950 m2. Wyżej wymienione budynki pozostałe do dnia (...).01.2014 r. były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, jako warsztat samochodowy.

Organ pierwszej instancji zaznaczył również, że decyzją z dnia (...).06.2014 r. Burmistrz umorzył skarżącemu zaległość podatkową wraz z odsetkami w wysokości 8.556,00 zł. Następnie stwierdził, że z uwagi na fakt, iż wobec skarżącego zastosowano już ulgę podatkową w postaci umorzenia zaległości podatkowych uznał, że kolejne przyznanie ulgi naruszałoby zasadę równości i powszechności opodatkowania.

W ocenie organu pierwszej instancji podstawy do udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, muszą być interpretowane w sposób ścisły, a okoliczności uzasadniające udzielenie takiej ulgi muszę mieć charakter wyjątkowy i nadzwyczajny. Podatnik w pierwszej kolejności powinien uregulować ciążące na nim zobowiązania podatkowe względem budżetu państwa. Stwierdził, że strona uszczuplając dochody Państwa, miała świadomość istniejącego ryzyka i ewentualnych konsekwencji swego działania, gdyż świadomie kształtuje politykę finansową polegającą na nie płaceniu w terminie zobowiązań podatkowych.

Burmistrz wskazał, że w sprawie nie wystąpił również interes publiczny. W konsekwencji stwierdził, iż nie znalazł powodów przemawiających za przychyleniem się do wniosku podatnika.

Od powyższej decyzji W. K. wniósł odwołanie zarzucając jej naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 67a Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu, iż w okolicznościach sprawy nie zachodził przypadek uzasadniony ważnym interesem strony, podczas gdy zachodziły przesłanki do zastosowania tego przepisu oraz

2) przepisów prawa procesowego, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę dowodów z zastosowaniem nieracjonalnych kryteriów w odniesieniu do przyszłej sytuacji materialnej podatnika i nieuwzględnienie dowodów dokumentujących przewlekle choroby,

b) art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności procedowanie i rozstrzygniecie nastawione wyłącznie na utrzymanie obciążenia podatkowego wnioskodawcy oraz niezasadne przenoszenie ciężaru dowodu w większości na skarżącego,

c) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez braki formalne - wskazanie w uzasadnieniu, że małżonka skarżącego w chwili składania wniosku o ulgę w spłacie miała 59 lat, podczas gdy miała ona 68 lat. Zdaniem skarżącego niewłaściwe przyjęcie wieku małżonki może doprowadzić do domniemania dobrego stanu zdrowia i ewentualnego podjęcia pracy w celu spłaty zobowiązania podatkowego.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i rozstrzygnięcie przez organ drugiej instancji sprawy co do istoty, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Ponadto wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków H. K. i W. K. na okoliczność nieudokumentowania kosztów utrzymania, zobowiązań i innych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów.

Do odwołania skarżący załączył Orzeczenie Regionalnej Komisji Lekarskiej (...) w (...) z dnia (...).04.2017 r., decyzję o ponownym ustaleniu emerytury z dnia (...).05.2017 r., Kartę informacyjną z Samodzielnego Publicznego Szpitala Wojewódzkiego z dnia (...).04.2011 r., wynik badania TK głowy z dnia (...).04.2017 r., Kartę informacyjną Szpitalnego Oddziału Ratunkowego z dnia (...).01.2017 r., wynik badania MR głowy z dnia (...).11.2012 r., wyniki badań lekarskich z dnia (...).08.2012 r., (...).05.2011 r. i (...).08.2011 r., opis badania z dnia (...).04.2013 r. i Kartę informacyjną ze Szpitala Wojskowego z Przychodnią z dnia (...).02.2001 r. i (...).07.2000 r.

Postanowieniem z dnia (...) lipca 2018 r. organ odwoławczy wyznaczył skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego.

Następnie decyzją z dnia (...) lipca 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego w trakcie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji podejmował działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i występował do podatnika o przedłożenie dokumentów potwierdzających istnienie przesłanek umorzenia zaległości podatkowych. Postanowieniem z dnia (...) kwietnia 2018 r. wezwał podatnika do przedstawienia dowodów obrazujących aktualną sytuację finansową, majątkową i rodzinną. Przy czym skarżący do złożonej w dniu (...) kwietnia 2018 r. informacji o sytuacji majątkowej wnioskodawca nie dołączył aktualnych wyciągów z bieżących rachunków bankowych i z rachunków terminowych, kopii dokumentów potwierdzających wysokość wydatków (np. energia, gaz, spłata pożyczek) oraz wydatków ponoszonych na leczenie. W złożonej informacji o sytuacji majątkowej skarżący sam podał natomiast nieprawidłowo, że jego żona ma 59 lat, co jednak, zdaniem organu odwoławczego, nie ma zasadniczego znaczenia dla niniejszej sprawy.

Organ drugiej instancji podkreślił, że w trakcie postępowania odwoławczego poinformował skarżącego o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych. Z możliwości tej skarżący nie skorzystał i nie wniósł nowych dowodów w sprawie.

W ocenie Kolegium nie można więc w tej sytuacji zarzucić organowi pierwszej instancji, iż w trakcie prowadzonego postępowania nie stosował zasad określonych w art. 122 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał podaną przez podatnika sytuację materialną, tj. otrzymywane dochody i wydatki ponoszone przez podatnika oraz posiadane zadłużenie z tytułu kredytu zaciągniętego w roku 2015. Wskazał także, że przy rozpatrywaniu decyzji, wzięto pod uwagę dane wynikające z przedłożonej przez podatnika dokumentacji medycznej. Informacji dotyczących sytuacji zdrowotnej organ nie kwestionuje.

Organ odwoławczy podkreślił, że w trakcie prowadzonego postępowania, postanowieniem z dnia (...) kwietnia 2018 r. organ po raz kolejny wzywał podatnika do przedstawienia do oględzin wszelkich dowodów obrazujących aktualną sytuację finansową, majątkową, rodzinną podatnika i osób z nim wspólnie gospodarujących. Dokumentów tych skarżący nie przedstawił.

Organ odwoławczy wskazał, że w piśmie, przy którym przesłano złożone przez skarżącego odwołanie, które skarżący otrzymał do wiadomości, organ wskazuje, że informacja o stanie majątkowym jest niepełna i nierzetelna. Z posiadanych przez organ dokumentów wynika bowiem, że skarżący i jego małżonka zamieszkują w mieszkaniu stanowiącym własność M.T. oraz L. i R. K. Zgodnie z treścią aktów notarialnych rep. A nr (...) oraz rep. A nr (...) z dnia (...).12.2017 r. (kserokopie tych aktów notarialnych znajdują się w aktach sprawy) w zamian za przeniesienie własności budynku mieszkalnego właściciele zobowiązują się zapewnić małżonkom K. dożywotnie utrzymanie polegające na przyjęciu ich jako domowników, dostarczenie codziennego wyżywienia, ubrania, światła, ogrzewania, wody, mieszkania wraz z prawem korzystania z całego lokalu, ponadto zapewnienie odpowiedniej pomocy, pielęgnowania w chorobie i starości. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że w związku z tym można domniemywać, iż małżonkowie K. nie ponoszą żadnych kosztów związanych z utrzymaniem mieszkania.

Kolegium stwierdziło, że dokumentów potwierdzających dokonywanie opłat za mieszkanie podatnik nie przedstawił także w trakcie postępowania odwoławczego, a postanowieniem z dnia (...) lipca 2018 r. został powiadomiony o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, z którego to prawa nie skorzystał.

W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji w trakcie prowadzonego postępowania właściwie rozpatrzył czy w przedmiotowej sprawie zachodzą wskazane w art. 67a § 1 pkt 3 przesłanki umorzenia zaległości podatkowej.

Na powyższą decyzję W.K. wniósł skargę zarzucając jej:

I. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przez:

1. błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, iż w okolicznościach sprawy nie zachodził przypadek uzasadniony ważnym interesem strony, który pozwalałby na zastosowanie zawnioskowanej przez skarżącego ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości w wysokości 4.839 zł, podczas gdy zachodziły przesłanki do ich zastosowania wobec uzasadnionego ważnego interesu podatnika;

2. niewłaściwą wykładnię tego przepisu, polegającą na utożsamianiu interesu publicznego z zapłatą podatku;

3. niewłaściwą wykładnię tego przepisu, polegającą na uznaniu, że ważąc interes podatnika organ podatkowy powinien mieć na uwadze również interes budżetu państwa;

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną a nie swobodną ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie, tj. błędną ocenę sytuacji skarżącego i współmałżonki, zastosowanie nieracjonalnych kryteriów w odniesieniu do jego przyszłej sytuacji materialnej i nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie w charakterze świadków skarżącego i współmałżonkę na okoliczność nieudokumentowanych dowodów istotnych w przedmiotowej sprawie w postępowaniu podatkowym;

2. art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób rzetelny i budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego, co skutkowało przyjęciem, że brak jest podstaw do umorzenia zaległego podatku od nieruchomości;

3. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i niepodjęcie wszelkich niezbędnych czynności w celu wyjaśnienia sprawy, co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego i uznaniem, iż w sprawie nie występują przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego";

4. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji Organu pierwszej instancji, pomimo wydania tej decyzji z naruszeniem przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego.

Wobec podniesionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Wniósł także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw według norm prawem przepisanych. 

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na wstępie wyjaśnić należy, że stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei po myśli art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "p.p.s.a." Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia (...) lipca 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza z dnia (...) maja 2018 r. odmawiającą skarżącemu umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości w wysokości 4.839 zł oraz odsetek od zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości w wysokości 1.875,87 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Wyjaśnić należy, że decyzje podejmowane na podstawie ww. przepisu, mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego. Wskazuje na to użyty przez ustawodawcę zwrot "może". Organ podatkowy może więc, ale nie musi, umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę. Uznanie to ograniczone jest kierunkowymi dyrektywami wyboru takimi jak: ważny interes podatnika oraz interes publiczny.

Treść omawianego przepisu wyznacza niejako dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest ustalić, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego oceny. W przypadku natomiast uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających powołanym terminom niedookreślonym, to w takim przypadku nie będzie miał możliwości wyboru a decyzja będzie miała charakter związany, negatywny dla strony.

Kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego, sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych, mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz, czy w ramach swego uznania, nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych organów podatkowych jest zatem ograniczona. Sąd nie jest bowiem uprawniony do badania merytorycznej zasadności takiej decyzji administracyjnej. Nie rozstrzyga o tym, czy zaległości podatkowe winny zostać umorzone. Rozstrzygnięcie w tym zakresie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzja taka wymaga jednak stosownego uzasadnienia, gdyż nawet w przypadku ustalenia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", organ podatkowy nie ma obowiązku prawnego umorzenia zaległości podatkowych.

Wskazać również należy, że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną. Nie budzi bowiem żadnej wątpliwości, że zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawach. Możliwość zaś umorzenia zaległości podatkowych ma charakter wyjątkowy i jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 113/17; wszystkie cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zaznaczyć trzeba, że użyte w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pojęcia "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" to pojęcia niedookreślone. Nie zostały one zdefiniowane przez ustawodawcę. Nie istnieje też ściśle określony katalog przesłanek, okoliczności, zdarzeń czy powodów, którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie ww. przepisu. Można wprawdzie powoływać się w tej mierze na przykłady mogące stanowić wskazówki interpretacyjne, zaczerpnięte z piśmiennictwa podatkowego, czy też wypracowanego w tym zakresie dorobku orzecznictwa sądowego, niemniej w każdym przypadku ich analiza musi być dokonana przez organ podatkowy w oparciu o całokształt okoliczność istniejących w konkretnej sprawie (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 630/18).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że pojęcie ważnego interesu podatnika należy rozumieć możliwie szeroko, jego wystąpienia nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3529/16 oraz powołane w nim orzecznictwo). Pojęcia tego nie można też ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika (por. wyrok NSA z dnia 2 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2799/16).

Z kolei ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy winien uwzględnić także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., o sygn. akt II FSK 1351/11 i z dnia 2 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2799/16).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustaliły, że nie wystąpiła żadna z przesłanek o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pozwalających na umorzenie zaległości podatkowych skarżącego.

Z taką oceną nie godzi się skarżący zarzucając organowi zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) jak i procesowych (art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 122, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej).

W ocenie Sądu podniesione przez skarżącego zarzuty są chybione.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów związanych z naruszeniem prawa procesowego wyjaśnić należy, że wbrew twierdzeniem skarżącego, analiza akt administracyjnych niniejszej sprawy pozwala stwierdzić, że organy podatkowe podjęły czynności niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wniosku z dnia (...) marca 2018 r. organ pierwszej instancji wezwał skarżącego do przedłożenia będących w jego posiadaniu wszelkich dowodów obrazujących jego aktualną sytuację finansową, majątkową, rodzinną, w tym.: aktualnych wyciągów z bieżących rachunków bankowych i z rachunków terminowych; dokumentów potwierdzających dochód własny oraz osób pozostających z wnioskodawcą we wspólnym gospodarstwie domowym; kopie wszystkich dokumentów potwierdzających wysokość wydatków; kopie dokumentów potwierdzających choroby lub inne zdarzenia losowe potwierdzające utratę całkowitej lub częściowej zdolności do zarobkowania oraz wydatki ponoszone na leczenie; kopie dokumentów potwierdzających terminowość spłaty pożyczek/kredytów oraz wskazanie wobec kogo, w jakiej wysokości i na jaki cel zostały zaciągnięte, tj. zaświadczenie z banku, harmonogram spłat pożyczek/kredytów; wskazanie posiadanych wierzytelności, jak również wypełnienie dołączonego formularza informacji o sytuacji materialnej wnioskodawcy ubiegającego się o zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych i opłat.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie skarżący nadesłał wypełniony formularz informacji o sytuacji materialnej jednakże nie przedłożył aktualnych wyciągów z bieżących rachunków bankowych i z rachunków terminowych, kopii dokumentów potwierdzających wysokość wydatków (np. energia, gaz, spłata pożyczek) oraz wydatków ponoszonych na leczenie. Dokumentów tych nie przedłożył także mimo kolejnego wezwania organu w tym zakresie. Bez ww. danych organ nie miał zatem możliwości zweryfikowania podniesionych przez skarżącego we wniosku okoliczności obrazujących jego aktualną sytuację materialną, która jest niezwykle istotna przy udzielaniu ulg w spłacie zobowiązań podatkowych.

Organ przeanalizował informacje podane przez skarżącego, ustalił, że skarżący nie korzysta z pomocy Ośrodka Pomocy Społecznej oraz, że już raz umorzono mu zaległość podatkową wraz z odsetkami w wysokości 8.556 zł. Na podstawie zgromadzonych informacji nie miał zatem podstaw by stwierdzić, że w sprawie zaistniała którakolwiek z przesłanek uprawniających do zastosowania ulgi o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Danych obrazujących aktualną sytuację majątkową skarżący nie przedstawił także w postępowaniu przed organem drugiej instancji. W złożonym odwołaniu kwestionował ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji jednakże nie przedłożył dokumentów pozwalających na ich podważenie. Wniósł jedynie o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków tj. H. K. i W.K. na okoliczność nieudokumentowania kosztów utrzymania i innych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów. Do odwołania załączył natomiast dokumentację medyczną. Przy czym sytuacja zdrowotna skarżącego nie jest przez organy kwestionowana i wbrew twierdzeniom skarżącego została przez organy oceniona.

Skarżący zarzuca organowi odwoławczemu brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz uwzględnienia wniosków dowodowych strony, zmierzających do wykazania twierdzeń przeciwnych w stosunku do twierdzeń organu pierwszej instancji. Podnosi, że uwzględnienie wniosków dowodowych pozwoliłoby na uzyskanie informacji dotyczących majątku, jego możliwości zarobkowych, stanu finansów podatnika a w konsekwencji pozwoliłoby na wyrugowanie z obrotu prawnego decyzji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania. Skarżący twierdzi, iż okoliczności nieudokumentowane w postępowaniu podatkowym stanowią dla niego i jego rodziny dane drażliwe, krępujące i wstydliwe dlatego nie mógł ich zawrzeć w zwykłym piśmie, które dostępne będzie innym osobom, nieprowadzącym postępowania, np. w biurze podawczym organu.

Odnosząc się do powyższego wyjaśnić należy, że skarżący w niniejszym postępowaniu występuje jako strona. Status strony uniemożliwia zatem organowi przesłuchanie go w charakterze świadka. Nie oznacza to jednak, że skarżący nie może składać w sprawie stosownych wyjaśnień czy to w formie pisemnej czy też ustnie od protokołu. Wbrew twierdzeniom skarżącego organ odwoławczy dał skarżącemu taką możliwość i postanowieniem z dnia (...) lipca 2018 r. wyznaczył skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego w sprawie materiału. Podobnie uczynił też organ pierwszej instancji (vide postanowienie z dnia (...) kwietnia 2018 r.). Skarżący z przysługującego mu prawa nie skorzystał. Zarówno w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej jak i drugiej instancji skarżący, który twierdzi, iż nie chciał składać tych informacji w formie pisemnej, nie stawił się w wyznaczonych terminach siedzibie organów celem złożenia stosownych wyjaśnień. Trudno zatem czynić organowi zarzut jakoby uniemożliwił skarżącemu czynny udział w postępowaniu.

Zaznaczyć trzeba, że art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organy obowiązek gromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Jednakże obowiązek ten nie jest nieograniczony.

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, że istnieją jeszcze inne dowody od tych, które przedstawił podatnik we wniosku o umorzenie zaległości podatkowej. Obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie, nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Poszczególne regulacje mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu, obarczając nim również stronę postępowania, tak jak przykładowo w przypadku ubiegania się o ulgę podatkową. Podobnie w sytuacji, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu, a więc, jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 1376/18 oraz powołana w nim literatura i orzecznictwo). W postępowaniu dotyczącym umorzenia zobowiązania podatkowego to w interesie podatnika leży podatnie do wiadomości organów wszystkich istotnych okoliczności sprawy i dopilnowanie utrwalenia ich w dokumentach, gdyż tylko on posiada w tym zakresie stosowną wiedzę.

W rozpoznawanej sprawie nie dość, że skarżący nie przedstawił wszystkich niezbędnych informacji pozwalających zweryfikować wskazywaną przez niego we wniosku sytuację majątkową to z informacji pozyskanych przez organ wynika, że przedstawiona przez skarżącego informacja o stanie majątkowym jest nierzetelna. Organ ustalił bowiem, że skarżący wraz z małżonką zamieszkują w mieszkaniu stanowiącym własność M. T. oraz małżonków L. i R. K. Zgodnie z treścią aktów notarialnych rep. A nr (...) oraz rep. A nr (...) z dnia (...).12.2017 r. w zamian za przeniesienie własności budynku mieszkalnego właściciele zobowiązują się zapewnić H. i W. K. dożywotnie utrzymanie polegające na przyjęciu ich jako domowników, dostarczenie codziennego wyżywienia, ubrania, światła, ogrzewania, wody, mieszkania wraz z prawem korzystania z całego lokalu, ponadto zapewnienie odpowiedniej pomocy, pielęgnowania w chorobie i starości.

Okolicznościom tym nie przeczy skarżący, wskazując w skardze, że "prawdą jest to, że wnuczkom przepisaliśmy dom w zamian za utrzymanie do końca życia. Taką decyzję podjąłem wspólnie z małżonką w sytuacji, gdy już brakowało nam na swoje bardzo skromne utrzymanie, wyżywienie, leki oraz spłatę zadłużenia wobec wierzycieli."

W ocenie Sądu, wobec ww. zapisów aktów notarialnych, trafny jest wniosek organu, że można domniemywać, iż małżonkowie K. nie ponoszą żadnych kosztów związanych z utrzymaniem mieszkania.

Wbrew zarzutom skarżącego organy podatkowe podjęły w sprawie wszelkie niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia faktycznego. Ustalenia organów uzasadnione są zebranymi w sprawie dowodami a ich ocena nie narusza art. 191 Ordynacji podatkowej i została przedstawiona w uzasadnieniu decyzji zarówno organu pierwszej jak i drugiej instancji.

Wbrew twierdzeniom skarżącego organowi podatkowemu nie można zarzucić błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organy dokonały wykładni ww. przepisu z uwzględnieniem wytycznych poczynionych na wstępie niniejszego uzasadnienia.

Zaznaczyć należy, że ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia należności. W każdej sprawie wszczętej na wniosek podatnika w trybie art. 67a Ordynacji podatkowej przesłanka ważnego interesu podatnika wymaga od organu ustalenia sytuacji majątkowej podatnika oraz skutków ekonomicznych, jakie wystąpiły by w wyniku realizacji zobowiązania przez podatnika. Takie też ustalenia organy podatkowe w niniejszej sprawie poczyniły.

Skarżący twierdzi, że organ drugiej instancji winien wziąć pod uwagę kryteria zobiektywizowane, zgodnie z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której bardzo wysoką rangę mają zdrowie i życie, lecz także możliwości zarobkowe wnioskodawcy, w celu zdobycia środków utrzymania dla rodziny. Zdaniem skarżącego podnoszone przez niego okoliczności ewidentnie wskazują na to, że spełnione zostały warunki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Skarżący wskazał na swój wiek oraz wiek jego małżonki zaznaczając, iż oboje, wcześniej (każdy swoją) prowadzili działalności gospodarcze, które miały na celu doprowadzenie do polepszenia bytowego rodziny. Zaś w wyniku nagłego zdarzenia, na który nie miał wpływu, nagłej nieprzewidzianej choroby doszło do utraty płynności finansowej jego działalności gospodarczej i tym samym do wystąpienia zaległości wobec różnych podmiotów, także wobec Skarbu Państwa.

Wbrew zarzutom skarżącego organ ocenił wszystkie ww. okoliczności. Nie kwestionował sytuacji zdrowotnej skarżącego ani tego że na skutek nagłej choroby skarżący zmuszony był zrezygnować z prowadzonej działalności gospodarczej. Jednakże aby ocenić czy w sprawie zaistniał ważny interes podatnika czy też ważny interes publiczny organ potrzebował dokumentów obrazujących aktualną sytuację majątkową skarżącego a takowych skarżący nie przedstawił. Mimo to organ ocenił informacje przedstawione przez skarżącego jednakże nie dawały one podstaw do zastosowania ulgi.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący otrzymuje emeryturę w wysokości 2.405,52 zł, pomniejszoną z powodu potrącania kosztów egzekucji administracyjno-sądowej o kwotę 601,38 zł. Do emerytury przysługuje dodatek pielęgnacyjny w kwocie 209,59 zł. Z kolei małżonka skarżącego otrzymuje emeryturę w wysokości 900,23 zł, przy czym świadczenie zostało pomniejszone z powodu egzekwowania tytułu wykonawczego, tj. o 383,04 zł. Skarżący posiada kredyt zaciągnięty w 2015 r. w (...) - do spłaty pozostało 3.000,00 zł, rata miesięczna 200,00 zł.

Informacje te pozwalają stwierdzić, że skarżący reguluje zobowiązania prywatnoprawne. Przy czym należy mieć na uwadze, że nie posiadają one atrybutu pierwszeństwa przed zobowiązaniami publicznoprawnymi, a co więcej samo ich istnienie (a w konsekwencji konieczność ich spłaty) nie może i nie stanowi przesłanki do umorzenia zobowiązań publicznoprawnych (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 630/18). Co więcej okoliczność spłaty zobowiązań, nawet w drodze egzekucji, świadczy o tym, że w sytuacji życiowej, w której znajduje się podatnik, posiada zdolność do spłaty zadłużenia.

Powyższe uwagi mają znaczenie nie tylko w kontekście przesłanki "ważnego interesu podatnika", ale także w odniesieniu do przesłanki "interesu publicznego". Nie pozostaje bowiem w zgodzie z pojęciem sprawiedliwości społecznej, nie podjęcie próby spłat zadłużenia w zakresie zobowiązania podatkowego, w momencie kiedy sytuacja ekonomiczna podatnika umożliwiała takie działania. Z tym pojęciem nie harmonizuje również cykliczne regulowanie zobowiązań prywatnoprawnych, kosztem uregulowania, nawet w minimalnym, zakresie zaległości publicznoprawnej (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2016 r., II FSK 3438/14).

Skarżący wskazał, że miesięczne utrzymanie gospodarstwa domowego wynosi ok. 898,00 zł (gaz, energia elektryczna, woda i kanalizacja, ogrzewanie, opłata za telefon), ponadto wnioskodawca ponosi koszty związane z wydatkami na żywność w wysokości 1.100 zł miesięcznie, na leczenie i lekarstwa w wysokości 400,00 zł miesięcznie oraz spłatę kredytów w wysokości 200,00 zł miesięcznie. Przy czym nie przedłożył dokumentów potwierdzających ww. okoliczności. Natomiast z akt sprawy (akty notarialne) wynika, że do utrzymania skarżącego zobowiązały się jego wnuki w zamian za przeniesienie własności nieruchomości.

Trudno zatem czynić organowi odwoławczemu zarzut, że w tych okolicznościach podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek pozwalających na umorzenie skarżącemu zobowiązania podatkowego.

Do odmiennej oceny zaskarżonej decyzji nie może prowadzić zawarty w skardze argument, że nieumorzenie zaległości podatkowej może spowodować, iż skarżący będzie zmuszony do korzystania z pomocy państwa. Wyjaśnić bowiem trzeba, że minimum egzystencji zapewniać będzie - nawet w ramach przymusowej egzekucji zaległości podatkowej - ustawowy próg maksymalnej egzekucji, o którym mowa w art. 10 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1314, z późn. zm.). Nadto nie można pominąć okoliczności, że skarżący wraz z małżonką mają zapewnioną dożywotnią opiekę wnuków.

Wobec powyższego, stwierdzić należ, że w kontekście art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Organy podatkowe, podjęły czynności zmierzające do ustalenia sytuacji finansowej skarżącego. W procesie poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać ważny interes podatnika lub interes publiczny, procedując w zgodzie z zasadami Ordynacji podatkowej.

Na marginesie zaznaczyć należy, że zgodnie z utrwalonym poglądem doktryny i orzecznictwa odmowa umorzenia zaległości podatkowych nie stwarza stanu res iudicata i na podstawie powołanego przepisu można żądać umorzenia zaległości tak długo, jak długo zaległość ta istnieje. Tym samym wniosek o umorzenie zaległości podatkowych można składać wielokrotnie. Istotne jest, aby zmienił się jeden z elementów stanu faktycznego, który był poprzednio przedmiotem oceny organu. Skarżącemu przysługuje zatem prawo do wystąpienia do organu z ponownym wnioskiem o udzielenie ulgi w przypadku wystąpienia tzw. nowych okoliczności, tj. zmiany sytuacji ekonomicznej, rodzinnej i zdrowotnej (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 23 października 20149 r. sygn. akt II SA/Kr 911/18).

Z tego też względu Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.