Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3081182

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim
z dnia 29 października 2020 r.
I SA/Go 315/20
Ewidencja na potrzeby ulgi IP Box.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Skupień.

Sędziowie WSA: Jacek Niedzielski (spr.), Asesor Damian Bronowicki.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu w dniu 29 października 2020 r. na rozprawie sprawy ze skargi M.R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych

1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości.

2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M.R. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

M.R. (powoływany dalej jako: "Wnioskodawca", "Skarżący"), reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (powoływanego dalej jako: "organ") z dnia (...) czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny.

Wnioskiem z dnia (...) lutego 2020 r. M.R. zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej.

Przedstawiając zaistniały w sprawie stan faktyczny wskazał, że jest polskim rezydentem podatkowym prowadzącym jednoosobową, pozarolniczą działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej od dnia (...) sierpnia 2011 r. W przeważającej części przedmiotem tej działalności, zgodnie z CEIDG, jest działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki sklasyfikowana według Polskiej Klasyfikacji Działalności pod kodem 62.022. W ramach działalności świadczy usługi związane z tworzeniem oprogramowania. Prowadzi ewidencję księgową w formie Książki Przychodów i Rozchodów a wybraną formą opodatkowania jest podatek liniowy. Poza ww. ewidencją od stycznia 2019 prowadzi ewidencję przychodów i kosztów związanych z działalnością badawczo-rozwojową.

Wnioskodawca zaznaczył, że od lutego 2018 r. rozpoczął prowadzenie działalność badawczo-rozwojowej, w ramach której świadczy usługi w zakresie tworzenia programu komputerowego na rzecz Spółki M SA. W trakcie prac badawczo-rozwojowych tworzony był prototypowy system informatyczny, którego zadaniem było sterowanie współpracą urządzeń wytwarzanych przez M S.A. Urządzenia te służą przechwytywaniu obrazu pomiędzy komputerem a monitorem i przesyłanie tak przejętego obrazu za pomocą sieci teleinformatycznej. Prezentowane rozwiązania mogą być zastosowane w wielu branżach choć głównym celem jest administracja zdalna i monitoring obsługiwanych przez administratora sieci urządzeń zdalnych. Tworzony system informatyczny miał za zadanie integrację tych urządzeń w zintegrowany system, który może być obsługiwany w jednym programie lub aplikacji.

Projekt badawczo-rozwojowy miał na celu wykorzystanie posiadanych zasobów wiedzy w zakresie tworzenia oprogramowania, w tym systemu informatycznego i aplikacji, do stworzenia innowacyjnych rozwiązań w zakresie oprogramowania dedykowanego stworzonym przez zleceniodawcę nowatorskich urządzeń. Prace nad stworzeniem systemu informatycznego były prowadzone w sposób metodyczny i polegały w dużej mierze na testach współpracy tworzonego oprogramowania i urządzeń, w tym eksperymentach technicznych i weryfikacji ich wyników.

Wnioskodawca zaznaczył, iż nie był w żaden sposób ograniczony w zakresie projektu technicznego ani rozwiązań i współtworzył prototyp systemu komputerowego we współpracy z dwoma innymi podmiotami, wielokrotnie wprowadzając zmiany w trakcie prac w celu wyeliminowania i przeciwdziałania przyszłym problemom technicznym.

Wyjaśnił, że jego praca polegała przede wszystkim na prowadzeniu prac analitycznych i dokumentacyjnych, w tym sporządzeniu dokumentacji oraz współpracy przy tworzeniu i ulepszaniu algorytmów oraz wytworzeniu prototypu programu komputerowego, który korzysta z ulepszonej metody nagrywania sygnału wideo przez sieć teleinformatyczną dla produktów M S.A. w taki sposób, aby możliwe było precyzyjniejsze odtworzenie nagrania w dziedzinie czasu niż w istniejącym systemie referencyjnym. Dodatkowo w ramach pracy został stworzony system serwerowy umożliwiający przechowywanie i zarządzanie nagraniami, rejestrujący i prezentujący zdarzenia determinujące jakość nagrania w sposób ulepszony w stosunku do aktualnie wykorzystywanego przez klienta. Ulepszenie polega na bardzo precyzyjnej rejestracji znaczników czasowych, algorytmie niezwykle dokładnej synchronizacji obrazów wideo z ich wykorzystaniem i lepszym dopasowaniu zarejestrowanych zdarzeń mogących wpłynąć na jego jakość, zmniejszeniu objętości nagrań bez niepożądanej straty jakości obrazu. Kolejną innowacyjną funkcjonalnością programu było utworzenie interfejsu graficznego klient-serwer wykorzystującej algorytm synchronizacji odtwarzania wielu nagrań poprzez wykorzystanie właściwości urządzeń produkowanych przez M S.A. oraz umożliwienia zdalnego zarządzania urządzeniami produkowanymi przez M S.A. przy użyciu istniejącego standardu komunikacji SNMPv3 do zdalnego odczytu i zapisu konfiguracji na wielu urządzeniach jednocześnie. Funkcje te nie były wcześniej wykorzystywane przy obsłudze urządzeń M S.A. oraz nie były one dostępne w żadnej innej aplikacji do obsługi urządzeń M S.A. dostępnej na rynku. Wnioskodawca ponadto brał udział w tworzeniu narzędzia w postaci aplikacji umożliwiającej zdalną aktualizację oprogramowania na wielu urządzeniach M S.A. jednocześnie. W tym celu stworzony został protokół aktualizacji niewykorzystywany wcześniej dla urządzeń M S.A. z uwagi na brak dostępności takiego oprogramowania na rynku.

Wnioskodawca wskazał, że do współtworzenia systemu oprócz niego Spółka M S.A. zaangażowała również dwie inne osoby, prowadzące jednoosobowe działalności gospodarcze. Właściwe prace nad tworzeniem systemu informatycznego rozpoczęły się w maju 2018 r. i zostały zakończone w sierpniu 2019 r. Współpraca polegała na wspólnym tworzeniu kodu źródłowego, dokumentacji, aplikacji i testach oprogramowania. Do tworzenia powyższego Wnioskodawca wykorzystywał swoją wiedzę z zakresu programowania do tworzenia nowych zastosowań. Przy czym podział prac ze wskazanymi podmiotami polegał na tym, że Wnioskodawca odpowiedzialny był w znacznej mierze za sporządzenie dokumentacji analitycznej, stworzenie definicji zakresu wymagań funkcjonalnych, współpracy przy tworzeniu programu z pozostałymi podmiotami oraz weryfikacja rezultatów w odniesieniu do założeń technicznych i funkcjonalnych. Prace badawczo-rozwojowa nie były prowadzone pod kierownictwem lub w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego, a pełne ryzyko gospodarcze, wraz z podmiotami współtworzącymi program, ponosił Wnioskodawca.

Wnioskodawca wyjaśnił, że zbył wyniki prowadzonych prac w formie kodu źródłowego, aplikacji, instalacji testowej, dokumentacji wraz z majątkowymi prawami autorskimi do wskazanych elementów na rzecz Spółki M S.A. Wynagrodzenie zostało ustalone proporcjonalnie na każdy z trzech podmiotów biorących udział w tworzeniu oprogramowania. Nie rzadziej niż raz na miesiąc dokonywano rozliczenia w formie wykazu zrealizowanych prac wraz z wyceną ich wartości. Wskazany wykaz stanowił podstawę do wystawienia faktury za prowadzone prace. Okres rozliczeniowy nie wynikał bezpośrednio z zawartej między podmiotami umowy, ale został przyjęty do realizacji projektu i był możliwy z uwagi na szczegółowe dokumentowanie prowadzonych prac badawczo-rozwojowych. Odpowiedzialność wobec osób trzecich w momencie zbycia praw majątkowych do programu została przeniesiona na nabywcę.

Nadto wnioskodawca zaznaczył, że w ramach prowadzenia prac rozwojowych nie nabywał wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych praw autorskich. Ponoszone przez niego koszty dotyczyły zakupu sprzętu komputerowego, elektronicznego, kabli, monitorów jako narzędzi niezbędnych do wykonania pracy, koszty nabycia usług telekomunikacyjnych oraz koszty ogólnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w tym zakupu usług leasingowych i kosztów związanych z eksploatacją samochodu, a także koszty prowadzenia ewidencji księgowej. Wskazał również, że poza ewidencją podatkową prowadził od stycznia 2019 ewidencję na potrzeby skorzystania z ulgi IP Box, w ramach której możliwe jest określenie które przychody i koszty związane były z działalnością badawczo-rozwojową w ramach prowadzonego projektu tworzenia programu komputerowego, a także ustalenia podstawy opodatkowania, do której zastosowanie znajdzie stawka preferencyjna, zgodniej z wymogami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz ewidencji pozwalającej na określenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Wobec tak przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z następującymi pytaniami:

1. Czy w świetle przedstawionego zakresu prac badawczo-rozwojowych, których rezultat sprzedał w postaci majątkowego prawa autorskiego do programu komputerowego, może skorzystać z preferencyjnej stawki 5% (tzw. IP Box) opodatkowania dochodów wytworzonych przez prawa własności intelektualnej za okres od 1.01.2019 do 31.08.2019 przy rozliczeniu rocznego podatku dochodowego za rok 2019 zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 z późn. zm. - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.")?

2 Czy wydatki na nabycie sprzętu komputerowego, elektronicznego, kabli, monitorów jako narzędzi niezbędnych do wykonania pracy oraz koszty nabycia usług telekomunikacyjnych stanowią koszty bezpośrednio związane z prowadzoną przez podatnika na działalnością B+R związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?

3. Czy wydatki na nabycie towarów i usług związanych korzystaniem i eksploatacją samochodu osobowego, w tym zakupu usług leasingowych, paliwa oraz koszty prowadzenia ewidencji księgowej stanowią koszty bezpośrednio związane z prowadzoną przez podatnika na działalnością B+R związaną z kwalifikowanym prawem własności Intelektualnej?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca, odnośnie pytania pierwszego, stwierdził, że bez wątpienia współtworzony przez niego program komputerowy w postaci prototypowego systemu informatycznego spełnia definicję utworu podlegającego ochronie prawnej w rozumieniu przepisów prawa autorskiego.

Dodatkowo jego działalność wyczerpuje kryteria stawiane pracy badawczo-rozwojowej poprzez jej autorski i kreatywny charakter, którego efektem jest wytworzenie nowych rozwiązań w postaci algorytmów i kodu źródłowego. Zaś jego praca prowadzona była w sposób metodyczny utrwalony w prowadzonej dokumentacji projektu a jego działalność jest działalnością twórczą prowadzoną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy. Wskazał, że tworzy utwory w rozumieniu prawa autorskiego w postaci programów komputerowych. Celem pracy twórczej było stworzenie takich narzędzi informatycznych, które nie były wykorzystywane do tej pory przez nabywcę prawa autorskiego lub były niedostępne na rynku. Wytworzony przez niego program komputerowy nie występował wcześniej w praktyce gospodarczej zleceniodawcy oraz nie był wcześniej stosowany wraz ze sprzętem produkowanym przez zleceniodawcę.

Stwierdził, że w związku ze zbyciem majątkowego prawa autorskiego do prototypu systemu informatycznego na rzecz M S.A. dochód ze sprzedaży stanowi dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Natomiast sprzedaż wytworzonego systemu informatycznego jest kwalifikowanym dochodem z kwalifikowanych praw własności intelektualnych i właściwa stawka podatku dla obliczonej przy zastosowaniu wskaźnika nexus podstawy opodatkowania wynosi 5%.

Z kolei odnośnie pytania nr 2 i 3, Wnioskodawca, po uprzednim odwołaniu się do treści art. 30 cb ust. 1-3 u.p.d.o.f., stwierdził, że z regulacji tych wynika, że podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej stawką 5% mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Uznał zatem, że prowadzi wskazaną ewidencję i jest na jej podstawie wstanie ustalić przychody, koszty oraz dochód związany z działalnością B +R.

Następnie wskazując treść art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. stwierdził, że sposób obliczania wskaźnika nexus następuje w oparciu o koszty związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, wyróżniając niektóre kategorie tych kosztów korzystnie lub niekorzystnie wpływające na wysokość wskaźnika nexus. Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami zgodnie z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f. Poza wskazanymi wyżej wyłączeniami przepisy nie wskazują innych kryteriów powiązania kosztów z prawem dla potrzeb wskaźnika nexus. W szczególności takiemu wyłączeniu nie podlegają wydatki na własną działalność badawczo-rozwojową podatnika związaną z określonym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwalają zaliczyć do wydatków kwalifikowanych nakłady na usługi zewnętrzne świadczone przez podmioty inne niż jednostki naukowe. Brak również wyraźnego zastrzeżenia, że wydatki uwzględnione w kalkulacji wskaźnika nexus muszą stanowić koszty uznane za koszty uzyskania przychodu podatnika. Wnioskodawca zaznaczył, że może dzięki prowadzonej dodatkowej ewidencji przyporządkować poniesione wydatki do tworzonego programu komputerowego i jego zdaniem wydatki te stanowią koszty bezpośrednio związane z działalnością badawczo rozwojową. Stwierdził zatem, że wydatki na nabycie sprzętu komputerowego, elektronicznego, kabli, monitorów jako narzędzi niezbędnych do wykonania pracy, koszty nabycia usług telekomunikacyjnych, usług leasingu oraz wydatków związanych z eksploatacją samochodu osobowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą zostać ujęte w kalkulacji wskaźnika nexus pod literą "a" jako koszty poniesione na bezpośrednio prowadzoną przez podatnika działalność B+R związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

W odpowiedzi na wezwanie organu Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek wskazując, że jego działalność badawczo-rozwojowa jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 u.p.d.o.f., będącą działalnością twórczą prowadzoną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy. Tworzy on utwory w rozumieniu prawa autorskiego w postaci programów komputerowych. Nie nabywał, nie łączył, nie kształtował narzędzi ani oprogramowania w zakresie planowania produkcji. Stworzone oprogramowanie nie jest również rutynową i okresową zmianą wprowadzoną do programu komputerowego. Oprogramowanie przez niego współtworzone ma na celu administrację zdalną, monitoring, efektywne gromadzenie i odtwarzanie nagrań wideo pochodzących z obsługiwanych przez administratora sieci urządzeń produkowanych przez nabywającego własność intelektualną.

Wnioskodawca wyjaśnił, że nie ulepsza oprogramowania. Oprogramowanie tworzone jest od podstaw. Przenosi on całość praw autorskich majątkowych do tego oprogramowania, otrzymując w zamian wynagrodzenie ze sprzedaży tych praw. Tworzenie programów komputerowych stanowi działalność twórczą zgodnie z przepisami o prawie autorskim. Wytwarzanie oprogramowania następuje w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Jest on współtwórcą wytwarzanego oprogramowania w rozumieniu ustawy o prawie autorskim.

Wnioskodawca objaśnił, że współpraca trzech programistów odbywa się w taki sposób, że troje programistów tworzy kod źródłowy a następnie wprowadzony kod jest testowany na urządzeniach produkowanych przez zleceniodawcę, przy czym to on w dużej mierze sporządza dokumentację analityczną oraz zakres wymagań funkcjonalnych i niefunkcjonalnych programu. Prawa autorskie przysługują wszystkim trzem osobom. Prawo autorskie do programu komputerowego (utworu w rozumieniu praw autorskich) przysługuje wszystkim podmiotom, choć każdy z nich zbywa je oddzielnie w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na rzecz tego samego nabywcy.

Wnioskodawca wskazał, że zbywał wyniki prowadzonych prac w formie kodu źródłowego, aplikacji, instalacji testowej, dokumentacji wraz z majątkowymi prawami autorskimi do wskazanych elementów. Nie rzadziej niż raz na miesiąc dokonywano rozliczenia w formie wykazu zrealizowanych prac wraz z wyceną ich wartości. Jednostką określającą ilość zrealizowanej pracy był zrealizowany w danym okresie fragment systemu informatycznego. Wskazany wyżej wykaz stanowił podstawę do wystawienia faktury za prowadzone prace. Okres rozliczeniowy nie wynikał bezpośrednio z zawartej między podmiotami umowy, ale został przyjęty do realizacji projektu i było możliwy z uwagi na szczegółowe dokumentowanie prowadzonych prac badawczo-rozwojowych. Zatem miesięczne wynagrodzenie wynikało z zaawansowania prac tworzenia kodu źródłowego do programu, przynależnej do niego aplikacji oraz sporządzenia dokumentacji.

W odpowiedzi na pytanie, czy w efekcie prac prowadzonych przez Wnioskodawcę powstaje autorskie prawo do programu komputerowego stanowiące kwalifikowane prawo IP podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czy też część oprogramowania, które dopiero w połączeniu z innymi częściami - wytworzonymi przez inne podmioty - będzie stanowić kwalifikowane prawo IP podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych Wnioskodawca odpowiedział twierdząco. Jednocześnie podał, że zgodnie z art. 74 ww. ustawy programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie. W efekcie prac powstał prototyp niezależnego systemu. Niezależność oznacza, że kontynuując prace rozwojowe, system można w przyszłości przystosować do współpracy z innymi urządzeniami podobnej klasy, niekoniecznie produkcji nabywcy.

Wnioskodawca wskazał również, że na bieżąco prowadzi ewidencję od stycznia 2019 r. Prowadził w tym okresie wyłącznie działalność badawczo-rozwojową związaną wyłącznie z tworzeniem przedmiotowego programu komputerowego. Każdy z wydatków związany jest bezpośrednio z pracą nad kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Zaznaczył też, że sprzęt komputerowy to narzędzie pracy programisty. Na koszt zakupu sprzętu komputerowego składa się zakup komputera w postaci komputera przenośnego oraz dodatkowych akcesoriów i licencji na oprogramowanie. Komputer w postaci komputera przenośnego stanowi środek trwały w działalności gospodarczej i jego koszt w przypadku Wnioskodawcy jest poprzez odpisy amortyzacyjne.

Zakup akcesoriów komputerowych, np. myszki, nie stanowi nabycia środków trwałych i koszt ten jest odnoszony bezpośrednio w koszty. Przykładami sprzętu elektronicznego są kable zasilające, kable podłączenia urządzeń peryferyjnych, adaptery, karty pamięci.

Koszt nabycia usług telekomunikacyjnych to koszty dostępu do sieci Internet, za pomocą której przesyłane są dane pomiędzy komputerami oraz koszty nabycia usług dostępu do sieci telekomunikacyjnej operatora telefonii komórkowej. Telefony nie stanowią środków trwałych w prowadzonej działalności gospodarczej z uwagi na ich niską wartość. Wydatki na ich nabycie ujmowane są bezpośrednio w kosztach działalności gospodarczej. Kable i monitory nie stanowią środków trwałych w prowadzonej działalności gospodarczej. Sprzęt elektroniczny to pozostały sprzęt komputerowy, który stanowi fakultatywne wyposażenie komputera, jednakże bez którego użyteczność komputera w znacznej mierze jest ograniczona. Przykładami sprzętu elektronicznego są kable zasilające, kable podłączenia urządzeń peryferyjnych, adaptery, karty pamięci. Koszt nabycia usług telekomunikacyjnych to koszty dostępu do sieci Internet, za pomocą której przesyłane są dane pomiędzy komputerami oraz koszty nabycia usług dostępu do sieci telekomunikacyjnej operatora telefonii komórkowej. Telefony nie stanowią środków trwałych w prowadzonej działalności gospodarczej z uwagi na ich niską wartość. Wydatki na ich nabycie ujmowane są bezpośrednio w kosztach działalności gospodarczej. Kable i monitory nie stanowią środków trwałych w prowadzonej działalności gospodarczej.

W interpretacji indywidualnej z dnia (...) czerwca 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Organ, po przytoczeniu treści art. 30ca ust. 1-4 i ust. 7 u.p.d.o.f., wyjaśnił, że przepisy te wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację "Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju", "Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki" oraz "Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju" w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste "zamknięcie" łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Wskazał, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane "kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej". Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Organ wyjaśnił, że dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowaniu formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielania prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Organ wskazał, że oprogramowanie podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 zezm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Wyjaśnił również, że zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W związku z tym, że przepisy dotyczące IP Box odnoszą się do działalności badawczorozwojowej, organ przytoczył także definicje, które wynikają w tym zakresie z u.p.d.o.f. oraz z ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1668, z późn. zm.).

Następnie stwierdził, że głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu.

Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ww. ustawy. Organ zwrócił uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zaznaczył, że zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Organ podkreślił, że podatnik, który chce skorzystać z preferencji IP Box, jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Wskazał na treść art. 30 cb ust. 1-3 u.p.d.o.f. zaznaczając przy tym, że w uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej preferencyjne opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (druk 2860) wskazano, że "Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac. Podkreślił, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności wspomniany wyżej obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowa i śledzenie efektów prac B+R".

Organ wyjaśnił, że w przypadku podatników nieprowadzących ksiąg rachunkowych wymóg zapewnienia wyodrębnionej dla projektu dotyczącego kwalifikowanego IP ewidencji może być spełniony przez sporządzanie kumulatywnego, comiesięcznego zestawienia dokumentów potwierdzających poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie kumulatywne obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej prowadzącej do wytworzenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego. Zestawienie to sporządzane jest przez narastające ujęcie wydatków dotyczących poszczególnych zadań. Należy je sporządzać na podstawie zestawienia dokumentów potwierdzających poniesione wydatki.

W ocenie organu z art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. wyraźnie wynika, że dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy odrębnie ustalić kwalifikowany dochód. Potwierdza to wykładnia językowa tego przepisu. Należy bowiem zwrócić uwagę, że wskazane w nim pojęcia: "wysokość kwalifikowanego dochodu" oraz "kwalifikowane prawo własności intelektualnej" zostały przez ustawodawcę użyte w liczbie pojedynczej. Stąd przepis ten należy interpretować w ten sposób, że odnosi się on do sposobu ustalenia wysokości kwalifikowanego dochodu odrębnie dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Organ stwierdził, że powyższe rozumienie potwierdza również treść art. 30ca ust. 3 u.p.d.o.f.

Organ podkreślił, że Wnioskodawca poza ewidencją podatkową prowadził od stycznia 2019 r. ewidencję na potrzeby skorzystania z ulgi IP Box, w ramach której możliwe jest określenie, które przychody i koszty związane były z działalnością badawczo-rozwojową w ramach prowadzonego projektu tworzenia programu komputerowego, a także ustalenia podstawy opodatkowania, do której zastosowanie znajdzie stawka preferencyjna, zgodnej z wymogami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz ewidencji pozwalającej na określenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Organ wyjaśnił, że biorąc powyższe pod uwagę, wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o doprecyzowanie opisanego stanu faktycznego przez jednoznaczne wskazanie m.in. czy, w związku z zamiarem skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów Wnioskodawca prowadził "na bieżąco", odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, zgodną z wymogami zawartymi w art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f., a więc ewidencję, która pozwala wyodrębnić każde kwalifikowane prawo IP, a także pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Organ stwierdził, że z informacji podanych w uzupełnieniu wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi na bieżąco ewidencję od stycznia 2019 r. Wnioskodawca prowadził w tym okresie wyłącznie działalność badawczo-rozwojową związaną wyłącznie z tworzeniem przedmiotowego programu komputerowego. Świadczy to zatem o tym, że Wnioskodawca w prowadzonej ewidencji nie wyodrębnia kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. przypadających na każde prawo własności intelektualnej, przez co nie jest możliwe wyliczenie wymaganego wskaźnika nexus przez podstawienie danych do podanego wyżej wzoru.

Organ stwierdził zatem, że prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja nie stanowi wymaganej ustawą, odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji, która pozwala na wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa IP, a także na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

W ocenie organu w sprawie nie został zatem spełniony jeden z ustawowych warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

W konsekwencji organ stwierdził, iż z uwagi na to, że na gruncie opisanego stanu faktycznego prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja nie spełnia warunków odrębnej ewidencji prowadzonej zgodnie z wymogami art. 30cb ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., która z kolei stanowi niezbędną przesłankę do skorzystania z ulgi IP Box - Wnioskodawca nie ma możliwości skorzystania z preferencyjnej 5% stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów.

W tych okolicznościach organ uznał, że dalsze odpowiadanie na pytania nr 2 i nr 3 co do kosztów nie jest celowe, ponieważ byłoby to rozpatrywanie poruszonych zagadnień kosztowych jedynie hipotetycznie, a nie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy.

Na powyższą interpretację indywidualną M.R. wniósł skargę zarzucając naruszenie:

- art. 30cb ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., w związku art. 30ca tej ustawy, poprzez uznanie, że prowadzona przez niego ewidencja nie spełnia warunków do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tytułu praw własności intelektualnej wbrew przepisom ustawy podatkowej oraz pomimo braku jakiejkolwiek jej analizy formalnej i prawnej;

- art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h w związku z art. 14b, w związku z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), poprzez naruszenie przepisów postępowania i w rezultacie wydanie interpretacji indywidualnej niezgodnie z zasadą wyrażoną w ustawie podatkowej oraz brak działania zgodnie z zasadą pogłębienia zaufania obywateli do organów podatkowych prze wydawanie odmiennych interpretacji podatkowych w tożsamych stanach faktycznych i prawnych.

Wobec podniesionych zarzutów Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Skarżący podniósł, że skoro wskazał we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że prowadzi ewidencję, w której wskazane zostały przychody i koszty związane z każdym prawem własności intelektualnej, to taka ewidencja spełnia warunki do zastosowania ulgi IP Box. Jednocześnie zwrócił uwagę, że nawet gdyby nie mógł wyodrębnić poszczególnych przychodów i kosztów dla każdego z praw to może łącznie wyodrębnić przychody i koszty związane z więcej niż jednym prawem własności intelektualnej na mocy punku 4 omawianego art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym podatnik, który prowadzi wyłącznie działalność badawczo-rozwojową i jednocześnie prowadzi ewidencją zawierającą dokładnie te same przychody i koszty co wskazane w KPiR ma prawo skorzystania z ulgi IP Box a jego ewidencja spełnia wymagania wynikające z ustawy. W ocenie skarżącego nie jest zatem właściwe zastosowanie wyłącznie art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. tak jak dokonał tego organ podatkowy bez uwzględnienia pozostałych przepisów dotyczących ulgi iP Box w tym szczególności właściwej wykładni art. 30 cb ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Nadto Skarżący wskazał, że organ podatkowy, pomimo zawarcia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własnego stanowiska opartego na wskazanych we wniosku przepisach prawa, żądał od niego uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez określenie, czy wytwarzanie przez niego oprogramowanie stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Zdaniem Skarżącego, odpowiedź na to pytanie, pomimo faktu, iż udzielano na nie odpowiedzi bezpośrednio w złożonym wcześniej wniosku, przerzuca odpowiedzialność za określenie działalności jako działalności chronionej prawem autorskim. Skarżący stwierdził, że takie stanowisko jest zaprzeczeniem w ogóle instytucji interpretacji prawa podatkowego a także stoi w sprzeczności z objaśnieniami Ministerstwa Finansów. Zaznaczył, że zgodnie z punktem 75 objaśnień to właśnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jest organem, który ma określić czy przedstawiony stan faktyczny wyczerpuje definicję działalności twórczej. W przypadku programów komputerowych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej został postawiony jak organ zewnętrzny potwierdzający ten fakt, podobnie jak urząd patentowy potwierdza prawo wyłącznego korzystania z wynalazku, wzoru użytkowego czy wzoru przemysłowego.

Skarżący zaznaczył też, że jako współtwórca przedmiotowego prawa własności intelektualnej zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej podobnie do pozostałych współtwórców. Obaj współtwórcy w wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacjach uzyskali potwierdzenie własnego stanowiska w zakresie stosowania ulgi IP Box, w szczególności prowadzenia odrębnej ewidencji przychodów i kosztów działalności B+R oraz potwierdzenie roli Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydawaniu interpretacji indywidualnych w zakresie IP Box.

Skarżący podkreślił, że stan faktyczny wszystkich podmiotów był tożsamy a z uwagi na wydanie interpretacji sprzecznych ze sobą podważono podstawowy ich cel zawarty art. 14a Ordynacji podatkowej tj. zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego. W ocenie Skarżącego sprzeczne ze sobą konkluzję w wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacjach indywidualnych w analogicznych stanach faktycznych, u trzech różnych wnioskodawców będących współtwórcami tego samego prawa własności intelektualnej podważają fundamentalne zasady postępowania organów podatkowych zawarte w art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. - dalej: "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle przytoczonego przepisu, sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności, sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wydanie elektroniczne).

Elementy składające się na treść interpretacji indywidualnej wymienione zostały w art. 14c Ordynacji podatkowej (dalej O.p.). Składają się na nie wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 O.p.). Z kolei zgodnie z art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Nie ulega zatem wątpliwości, że z przytoczonych regulacji wynika, iż ocena "stanowiska wnioskodawcy" obejmować winna skonkretyzowaną, pełną odpowiedź na zadane we wniosku pytanie, wraz z ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, natomiast uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, oraz dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy nie powinna sprowadzać się jedynie do przytoczenia treści przepisów prawa podatkowego, lecz przede wszystkim do dokonania ich wykładni i następnie powiązania z istotnymi dla hipotezy danych przepisów elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku skarżącej.

Podkreślić również należy, że granice dla zawartej w interpretacji indywidualnej wypowiedzi organu wyznaczają z jednej strony przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne, z drugiej zaś problem prawny wyartykułowany w stanowisku wnioskodawcy co do oceny prawnej tych okoliczności faktycznych (zob. wyrok NSA z dnia 26 września 2019 r., II FSK 1053/19). Ponadto, uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., II FSK 2817/16).

W ocenie Sądu zasadnie zarzucił skarżący, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie odnosi się do wyartykułowanego w stanowisku Skarżącego problemu prawnego. Organ w sposób bowiem co najmniej niewystarczający ocenił wszystkie istotne elementy zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego oraz argumenty Skarżącego.

Organ w zaskarżonej interpretacji oceniając negatywnie stanowisko Skarżącego w zakresie prowadzonej odrębnej ewidencji przede wszystkim odniósł się do tego z elementów, który nie był przedmiotem wniosku.

W ocenie organu skarżący w prowadzonej ewidencji nie wyodrębniał kosztów, o których mowa w art. 30 ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przypadających na każde prawo własności intelektualnej, przez co nie jest możliwe wyliczenie wymaganego wskaźnika nexus przez podstawienie do wzoru. Ewidencja nie stanowi wymaganej ustawą, odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji, która pozwala na wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa IP, a także ustalenie kosztów przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodów (strat) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30 ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Przypomnieć należy, że Skarżący nie miał w tym zakresie żadnych wątpliwości, a pytanie odnosiło się przede wszystkim do tego czy uzyskane przez niego dochody uzyskane ze sprzedaży majątkowego prawa autorskiego do programu komputerowego uprawniają go, kwalifikują się do 5% stawki w podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej też ulgą podatkową IP Box).

Podkreślić należy, że na organie wydającym interpretację indywidualną spoczywa z mocy art. 14c § 1 i § 2 Op obowiązek dokonania przez organ wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy, albowiem daje to temu ostatniemu gwarancję, że zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska.

Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy. Dopuszczalne przy tym jest pominięcie przez organ w wydanej interpretacji takich elementów stanu faktycznego oraz argumentów wnioskodawcy, które nie są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Skarżący zadał pytanie czy w świetle przedstawionego zakresu prac badawczo-rozwojowych, których rezultat sprzedał w postaci majątkowego będzie mógł użyć stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do wytwarzanego przez niego programu komputerowego?

Jednym z istotnych elementów dla oceny stanu faktycznego w niniejszej sprawie była ewidencja o której mowa w art. 30 cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jej prowadzenie stanowi jedną z przesłanek umożliwiających zastosowania 5% stawki podatku. Ten element stanu faktycznego nie mógł zostać uznany za nieistotny.

Z tego też względu, w ocenie Sądu organ nie tylko był uprawniony ale wręcz zobowiązany do udzielenia interpretacji z uwzględnieniem wskazanej przez Stronę okoliczności. Podkreślić jednak należy, że Skarżący we wniosku o udzielenie interpretacji wskazał, że od stycznia 2019 r. prowadzi ewidencje na potrzeby skorzystania z ulgi, w ramach której możliwe jest określenie które przychody i koszty związane były z działalnością badawczo-rozwojową w ramach prowadzonego projektu tworzenia komputerowego, a także ustalenia podstawy opodatkowania, do której znajdzie zastosowanie stawka preferencyjna, zgodnie z wymogami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz ewidencji pozwalającej na określenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Odpowiadając na pytanie organu czy w związku z zamiarem skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów wnioskodawca prowadzi "na bieżąco", odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, zgodnie z wymogami zawartymi w art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc ewidencję, która pozwala wyodrębnić każde kwalifikowane prawo IP, a także pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodów (strat) przypadających na każde prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30 ca ust. 4 przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu, Skarżący odpowiedział "Wnioskodawca prowadzi na bieżąco ewidencję od stycznia 2019 r. Wnioskodawca prowadzi wyłącznie działalność badawczo-rozwojową związaną wyłącznie z tworzeniem przedmiotowego programu komputerowego".

Przypomnieć należy, że wprowadzony 1 stycznia 2019 r. instrument nazywany potocznie "IP Box" to preferencyjna stawka podatku dochodowego. Dzięki niej podatnik, o ile spełni warunki przewidziane w ustawach PIT lub CIT, może zastosować obniżoną, 5-procentową stawkę w miejsce stawek 17 lub 32 procent (skala podatkowa) bądź 19-procentowej stawki podatku linowego.

Warunki te są następujące: - podatnik musi osiągać dochody z określonych ustawą kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wśród których znalazło się również autorskie prawo do programu komputerowego - 5-procentową stawkę można stosować tylko do tych dochodów; - przedmiot ochrony wymienionych praw (np. program komputerowy) musi zostać wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej; -podatnik musi prowadzić ewidencję zgodną z wymaganiami ustawy PIT lub CIT, gdyż do obowiązków nałożonych na korzystających z tego rozwiązania należy m.in. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej - w praktyce ewidencja służy przede wszystkim wyliczeniu dochodu, do którego można zastosować 5-procentową stawkę.

Aby wyjaśnić, jak powyższe warunki należy spełnić w praktyce, Ministerstwo Finansów w lipcu 2019 r. wydało oficjalne, zawierające 86 stron, objaśnienia "dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box". Dokument został wydany na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 O.p. i stwierdzono w nim, że "Zarówno ustawy podatkowe, jak i ustawy pozapodatkowe, w szczególności ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie definiują pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego". Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności interpretacyjnych. Innymi słowy, w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego".

Minister uznał więc, że trudno ustalić z góry, czym jest program komputerowy - jakie produkty mogą być uznane za program w rozumieniu ustaw o PIT i CIT, a jakie nie. Może to wywoływać pewne kontrowersje, ponieważ oznacza to, iż nie da się w sposób niewątpliwy określić kręgu beneficjentów ulgi IP Box. Minister Finansów przedstawił pewne wytyczne w tym zakresie. W objaśnieniach stwierdzono, że przy interpretacji zakresu pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego" wskazanego w ustawach o PIT i CIT należy uwzględnić jego pozaustawowe rozumienie, które powinno być szerokie.

Odnosząc się do konkretnych wątpliwości dotyczących możliwości zastosowania 5-procentowej stawki podatku dochodowego, Minister przypomniał także o możliwości wystąpienia do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, w której oceniony zostanie dany stan faktyczny i przesądzone zostanie, czy do dochodów z komercjalizacji danego produktu IT można zastosować preferencyjną stawkę opodatkowania.

Z tego też względu zrozumiałym jest, że Skarżący chcący skorzystać z ulgi IP Box chciał zweryfikować, czy spełnia warunki dla zastosowania 5% stawki opodatkowania. Takim sposobem weryfikacji jest wskazana przez Ministra Finansów możliwość wystąpienia o indywidualną interpretację podatkową. Słusznie więc Skarżący oczekiwał, że organ w wydanej interpretacji oceni czy uzyskiwane przez niego ze wskazanego tytułu dochody kwalifikują się do preferencyjnego opodatkowania stawką 5%.

W niniejszej sprawie organ zakwestionował, możliwość zastosowania wskazanej stawki z uwagi, że nie została spełniona przesłanka określona w art. 30 cb ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak wprost się nie wypowiedział, czy dochody Skarżący można zaliczyć do dochodów wymienionych w art. 30 ca ust. 2 ustawy.

Zaskarżona interpretacja indywidualna nie zawiera oceny stanowiska Skarżącego w odniesieniu do przepisów podatkowych, które Skarżący wskazał we wniosku jako przepisy budzące jego wątpliwości, tj. art. 30ca ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Interpretacja ogranicza się do oceny stanowiska Skarżącego w odniesieniu do przepisów podatkowych, których Skarżący nie wskazał jako budzące jego wątpliwości, tj. art. 30ca ust. 4 i art. 30 cb ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasadnie Skarżący wskazał, że organ nie odniósł się do jakichkolwiek innych elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, które to okoliczności - takie jak sposób wytwarzania przez Skarżącego oprogramowania oraz rodzaj wytwarzanego oprogramowania, a także sposób osiągania przez Skarżącego dochodów, które chciałby w przyszłości opodatkować korzystając z preferencyjnej stawki IP Box" - stanowiły jego istotę.

Stosownie do art. 14h o.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych stosuje się odpowiednia m.in. art. 120 i 121 § 1 O.p. W ocenie Sądu organ naruszył art. 121 § 1 O.p., ponieważ przeprowadził postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organu.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ wyraził brak aprobaty dla nieprowadzenia ewidencji, w sposób wskazany w art. 30 ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (brak wyodrębnienia kosztów przypadających na każde prawo własności intelektualnej), nie odnosząc się przy tym do kwestii możliwości zastosowania stawki preferencyjnej, co do przenoszonych autorski praw majątkowych do wytwarzanego przez Skarżącego programu. W tym zakresie zaskarżona interpretacja indywidualna nie przedstawia stanowiska, przytoczono wyłącznie treść przepisów.

Z tego też względu zasadny jest zarzut, że organ nie odniósł się do całości stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku. Z treści zaskarżonej interpretacji można co najwyżej wywnioskować, że organ nie kwestionuje tego, że podatnik uzyskuje dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (bo wprost stanowiska tego nie zakwestionował). Jednak takie stanowisko nie wynika wprost z zaskarżonej interpretacji.

Ponadto w ocenie Sądu zasadny jest zarzut, że DIKS dokonał błędnej wykładni art. 30 cb ust. 1 i 2 w zw. z art. 30 ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, że prowadzona przez Skarżącego ewidencja nie spełnia warunków do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tytułu własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30cb ust. 1 powołanej ustawy "Podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4."

Z kolei w myśl ust. 2, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji". Skarżący prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz jak, jak już wskazał to Sąd, prowadził na bieżąco ewidencję od stycznia 2019 r., prowadzi wyłącznie działalność badawczo-rozwojową związaną wyłącznie z tworzeniem przedmiotowego programu komputerowego.

Ministerstwo Finansów we wspomnianych już wyżej Objaśnieniach (w pkt 174.) wskazało wprost, że: Podatnicy, którzy zdecydują się na skorzystanie z preferencji IP Box mają obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5%, oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu".

Mając na względzie powołany przepis art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak było podstaw do uznania za prawidłowe stanowiska organu, że "...na gruncie stanu faktycznego prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja nie spełnia warunków odrębnej ewidencji prowadzonej zgodnie z wymogami art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych..."

Ministerstwo Finansów wyjaśniło, że podatnicy korzystający z preferencyjnej 5% stawki opodatkowania dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę). Zatem podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wykazuje się w zeznaniu podatkowym za rok, w którym został on osiągnięty. Oznacza to, że IP Box, jest preferencją podatkową, z której można skorzystać po zakończeniu roku podatkowego w zeznaniu rocznym.

Jeśli chodzi o prowadzenie ewidencji podatkowej (przychodów, dochodów, kosztów itd. dotyczących IP Box), szczegółowe wymogi określono w art. 30cb ustawy o PIT, a cel jej prowadzenia jasno podsumował Minister Finansów w objaśnieniach dotyczących IP Box z lipca 2019 r. "(...) dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5%, oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu".

Jak wynika z ust. 2 art. 30 cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębna ewidencja powinna być sporządzana właśnie wyłącznie w celu skorzystania z preferencji "IP Box" i wyłącznie w celu wyliczenia podstawy opodatkowania stawką preferencyjną. Natomiast brak takiej ewidencji uniemożliwia zastosowanie 5-procentowej stawki.

Podkreślić należy, że Skarżący prowadził ewidencję, o której mowa w art. 30 cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od stycznia 2019 r.

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 ustawy o rachunkowości - Księgi rachunkowe uznaje się za prowadzone bieżąco, jeżeli pochodzące z nich informacje umożliwiają sporządzenie w terminie obowiązujących jednostkę sprawozdań finansowych i innych, sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonanie rozliczeń finansowych.

W ocenie Sądu, ewidencja o której mowa w ust. 2 art. 30 cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sporządzana jest w celu wykazania informacji o których mowa w ust. 1 powołanego przepisu przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów i chcących podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 30 ca ustawy. Skoro ewidencja umożliwi sporządzenie w terminie deklaracji podatkowej nie można jej uznać za prowadzoną nieprawidłową, niespełniającą przesłanek ustawowych.

Istotą przedmiotowej ewidencji jest możliwość prawidłowego określenia podstawy opodatkowania stawą 5%. Z ewidencji tej powinno wynikać przypisanie kosztów prowadzonej działalności na poszczególne źródła przychodów. Dla celów obliczenia dochodu kwalifikowanego IP istotne jest by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty, tak aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączą sumę przychodów i kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5%. Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja ma na celu obliczenie podstawy opodatkowania. Ewidencja ma być sporządzona w sposób mający osiągać wskazany cel. Jeżeli ten cel spełnia należy ją uznać za prowadzoną w sposób należyty. W niniejszej sprawie organ pominął cel stworzenia ewidencji o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Sądu, nienależyte prowadzenie ewidencji o której mowa w art. 30 cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to takie jej prowadzenie które uniemożliwia określenie prawidłowej podstawy opodatkowania stawką 5%, która nie zawiera informacji o których mowa w art. 30 cb ust. 1 powołanej ustawy. Jeżeli ewidencja ta spełnia wskazany cel na dzień dokonania rozliczenia to nie można jej uznać z prowadzoną w sposób nieprawidłowy.

Należy również zwrócić uwagę, że ustawodawca niezależnie od sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych i wspomnianej ewidencji zastrzegł w ust. 3 art. 30cb, że "w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2 nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30 c." Zdaniem składu orzekającego w odniesieniu zarówno do ksiąg rachunkowych jak i ewidencji najistotniejszym elementem jest sprawdzalność i prawidłowość informacji o których mowa w art. 30 cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Prawidłowe jest stanowisko Skarżącego, że skoro wskazał we wniosku o wydanie interpretacji, iż prowadzi ewidencję, w której wskazane zostały przychody i koszty związane z każdym prawem własności intelektualnej, to taka ewidencja spełnia warunki do zastosowania ulgi IP Box. Nawet gdyby Skarżący nie mógł wyodrębnić poszczególnych przychodów i kosztów dla każdego z praw, to może łącznie wyodrębnić przychody i koszty związane z więcej niż jednym prawem własności intelektualnej na mocy art. 30 cb ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym podatnik, który prowadzi wyłącznie działalność badawczo-rozwojową i jednocześnie prowadzi ewidencje zawierającą dokładnie te same przychody i koszty, co wykazane w księdze przychodów i rozchodów ma prawo do skorzystania z ulgi IP Box a jego ewidencja spełnia wymogi wynikające z ustawy.

Sąd uchylił zaskarżoną interpretację uznawszy, że organ dopuścił się naruszenia art. 30 cb ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oraz art. 121 § 1 O.p. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł złożyły się: wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (480 zł), ustalone na podstawie § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) wynagrodzenie.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.