Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2584762

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim
z dnia 7 listopada 2018 r.
I SA/Go 315/18
Skutki umorzenia postępowania egzekucyjnego dla skutków wywołanych przez czynności egzekucyjne.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Jacek Niedzielski.

Sędziowie WSA: Anna Juszczyk-Wiśniewska, Dariusz Skupień (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2018 r. sprawy ze skargi E.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Skarżąca E.S. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia maja 2018 r. nr (...) wydaną w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r., którą uchylono decyzję organu I instancji w całości i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ.

W sprawie został przez organy podatkowe ustalony następujący stan faktyczny.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej dotyczącej podatku od towarów i usług ustalono, że skarżąca w kontrolowanym okresie od stycznia do grudnia 2010 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzonej przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet. W ramach tej działalności dokonywała sprzedaży sprzętu elektronicznego (kolumny, wieże, głośniki). Organ I instancji ustalił, że strona dokonywała sprzedaży sprzętu elektronicznego za pośrednictwem serwisu (...) posługując się loginami e i s, a działalność prowadzi co najmniej od (...) stycznia 2009 r. Stwierdził również, że w kontrolowanym okresie skarżąca nie złożyła w organie podatkowym zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R) oraz deklaracji podatkowej VAT-7 za styczeń 2010 r. oraz nie prowadziła żadnych ewidencji na potrzeby podatku VAT za ten okres a także nie rejestrowała sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej.

W związku z poczynionymi ustaleniami decyzją z (...) października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że skarżąca nie prowadziła ewidencji sprzedaży w kontrolowanym okresie, a w konsekwencji nie było możliwe przeprowadzenie badania ksiąg podatkowych. Z tego względu podstawę opodatkowania organ określił w drodze oszacowania, zgodnie z art. 23 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.), gdyż nie było możliwości zastosowania żadnej z metod wymienionych w § 3 ww. przepisu. Za podstawę oszacowania przyjęto historię obrotów na rachunku bankowym skarżącej w (...) oraz (...) w powiązaniu z zestawieniem transakcji, po uwzględnieniu kwot za dokonane zwroty towarów. W ocenie organu pierwszej instancji zasadne było ustalenie wysokości obrotów na podstawie danych z rachunków bankowych, które dokumentują w sposób wiarygodny wpływy ze sprzedaży. Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, że skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających zakup sprzedawanych towarów. Wątpliwym zdaniem organu, było dokonywanie przez skarżącą sprzedaży własnego sprzętu oraz, że dokonywała zakupu ww. towarów na bazarach. Asortyment i ilość towarów świadczy o nabywaniu towarów w ramach wyprzedaży. Zdaniem organu budzi również zdziwienie fakt, że podatnik nie posiada dowodów zakupu skoro prowadząc ewidencję przychodów (ryczałt ewidencjonowany) miał obowiązek posiadania dokumentów potwierdzających zakupy.

Na podstawie dokumentów zgromadzonych w trakcie kontroli podatkowej, dzień powstania obowiązku rejestrowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej ustalono na (...) maja 2009 r., jako że w tym dniu skarżąca przekroczyła obrót w wysokości 20.000 zł. Z kolei przekroczenie obrotu uprawniającego do zwolnienia w podatku od towarów i usług (tj. 50.000 zł) nastąpiło, w ocenie organu, (...) października 2009 r., co obligowało skarżącą do zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny w dniu 11 października 2009 r.

Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej

(dalej - DIS) decyzją z (...) lutego 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Decyzja ta została zaskarżona do WSA w Gorzowie Wielkopolskim.

Rozpoznając sprawę po raz pierwszy wyrokiem z 21 maja 2015 r., I SA/Go 122/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z (...) lutego 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r.

Uwzględniając skargę wskazał, że dokonując wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 73 i 79 Dyrektywy 112 organ odwoławczy powinien mieć na względzie brzmienie art. 79 lit. c Dyrektywy 112 stanowiącego, iż podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

W ocenie Sądu organ odwoławczy odmawiając przeprowadzenia zawnioskowanych przez skarżącą dowodów z przesłuchania w charakterze poszczególnych świadków i wymienionych przez skarżącą klientów na okoliczność udzielonych przez nich pełnomocnictw do zawierania w nich imieniu i na ich rzecz umów na usługi kurierskie, oparł się na błędnej interpretacji art. 29 ust. 1 ustawy VAT w zw. z art. 78 lit. b Dyrektywy 112 z góry zakładając, że koszty przesyłki w niniejszej sprawie stanowią koszty dodatkowe w rozumieniu art. 78 lit. b tej Dyrektywy, a tym samym stanowią część i podlegają opodatkowaniu i tym samym naruszył przepisy prawa materialnego. Ponadto odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów zdaniem Sądu organ naruszył przepis art. 188 O.p. oraz z art. 120, 121 § 1, 187 § 1, 191 O.p. Zdaniem Sądu wyjaśnienie kwestii związanych z zakresem pełnomocnictw udzielonych skarżącej przez kupujących, a tym samym ustalenie czy w sprawie ma zastosowanie art. 79 lit. c Dyrektywy 112 jest kluczowe dla sprawy, gdyż dopiero wtedy organ będzie dysponował materiałem umożliwiającym rozstrzygnięcie, czy i w którym momencie nastąpiła utrata zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ustawy o VAT. W ocenie Sądu niewyjaśnienie powyższych okoliczności godzi w podstawowe zasady postępowania wyrażone w art. 120 i 121 § 1 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2017 r. w sprawie I FSK 1580/15 oddalił skargę kasacyjną w uzasadnieniu między innymi stwierdzając, że zasadniczy przedmiot sporu sprowadza się do oceny, czy w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy poniesione przez skarżącą dokonującą regularnej sprzedaży za pośrednictwem Internetu, koszty wysyłek towarów należało zaliczyć do obrotu, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. W szczególności chodzi o to czy rację ma skarżąca, że dokonując sprzedaży towarów za pośrednictwem portali aukcyjnych poza dostawą towaru świadczyła usługę pośrednictwa w jego dostarczaniu, korzystającą ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT. Poglądu tego nie podziela organ podatkowy, stwierdzając w oparciu o ten sam materiał aktowy, że skarżąca dokonywała sprzedaży wysyłkowej towarów, zaś podstawą opodatkowania jest cała otrzymywana przez nią kwota (obejmująca koszt wysyłki towaru nabywcy).

W świetle powyższego z zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że sprzeciw autora tej skargi budzi przede wszystkim stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w skutek błędnej interpretacji art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 78 lit. b Dyrektywy 112 oraz braku zastosowania art. 79 lit.c, DIS uznał że nie było potrzeby przeprowadzania dowodu z przesłuchań klientów strony na okoliczność udzielania pełnomocnictw sprzedającej oraz na okoliczność ustalenia świadomości klientów strony, co do warunków sprzedaży oraz faktu, że cena należna za dostawę towaru nie obejmowała kosztów przesyłki. Również nie było potrzeby przeprowadzania szczegółowej analizy opisów aukcji prowadzonych przez stronę w zakresie zakładki "o mnie". W tym względzie stanowisko autora skargi kasacyjnej NSA podzieliło, chociaż okoliczność ta nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy. Zgodnie bowiem z obowiązującym w stanie faktycznym sprawy art. 29 ust. 1 ustawy o VAT obrót rozumiany był jako kwota należna, całość świadczenia od nabywcy, z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, zwiększany o otrzymane dotacje, subwencje, inne dopłaty mające wpływ na cenę. Analogiczne regulacje zawarte są w art. 73 i 78 lit. a i b Dyrektywy 112. Pierwszy z przepisów wskazuje, że podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, włącznie z subwencjami. Drugi wymienia inne jeszcze elementy wliczane do tejże podstawy, jak podatki, cła, inne należności z wyjątkiem samego VAT oraz koszty dodatkowe. Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą opodatkowania jest wynagrodzenie należne podatnikowi, to jest takie, jakie otrzymał lub powinien otrzymać z tytułu dokonanej czynności podlegającej VAT, włącznie z subwencjami związanymi z ceną dostaw (art. 73 Dyrektywy 112), jak również włącza się, wlicza się do niej: podatki, cła, inne należności, z wyjątkiem samego podatku od wartości dodanej, oraz wydatki nadzwyczajne, takie jak choćby koszty transportu (art. 78 lit. a i b Dyrektywy 112). Treść ta stanowi definicję podstawy opodatkowania funkcjonującą w systemie podatku od wartości dodanej. Tego typu określenia wyrażają zasadę generalną, instytucję modelową. W przypadku dyrektywy w sprawie podatku od wartości dodanej definicja ta jest wiążąca dla przepisów krajowych poszczególnych państw członkowskich. Wyjątek od powyższej zasady przewiduje art. 79 lit. c Dyrektywy 112, który stanowi, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Podatnik musi jednak przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c art. 79, i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony. W takiej sytuacji należało dalej rozważyć, czy skarżąca spełniła warunki do zastosowania wyjątku z art. 79 lit. c Dyrektywy.

NSA podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy nie zweryfikował materiału dowodowego w zakresie zastosowania art. 79 lit.c Dyrektywy 112. Dalej wskazał, że z treści decyzji organu odwoławczego nie wynika, aby organy podatkowe w ogóle rozważały, czy w rozpatrywanej sprawie ma zastosowanie art. 79 lit.c Dyrektywy112 skupiając się tylko i wyłącznie na ocenie materiału dowodowego w świetle zastosowania 78 lit. b Dyrektywy.

NSA podniósł, że ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy powinien przeprowadzić postępowanie mające na celu zweryfikowanie, czy w sprawie nie ma zastosowania art. 79 lit. c Dyrektywy 112. W tym celu organ podatkowy powinien m.in. zweryfikować umowy, które skarżąca zawierała z Pocztą, bądź innymi podmiotami doręczającymi przesyłki w celu sprawdzenia, czy skarżąca działała w imieniu własnym, czy też w imieniu nabywców zamawianych od niej towarów.

Organ odwoławczy po otrzymaniu akt, ponownie rozpoznając sprawę decyzją z dnia (...) maja 2018 r. Nr (...), uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu między innymi podniósł, że przedmiotem niniejszego postępowania jest określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze okres rozliczeniowy, za który wydana została zaskarżona decyzja oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, 5-letni termin, wynikający z art. 70 § 1 ww. ustawy, w sprawie objętej zaskarżoną decyzją, upływał z końcem 2015 r., jeśli nie doszłoby do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia. Organ odwoławczy podkreślił, że z informacji udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia (...).10.2017 r., wynika, że w niniejszej sprawie:

- w dniu (...) października 2012 r. zastosowano skuteczny środek egzekucyjny, o którym podatnik został zawiadomiony tj. nastąpiło zajęcie rachunku bankowego podatnika (jest to data przerwania biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej). Datą, od której bieg terminu rozpoczyna się na nowo jest (...) października 2012 r.,

- w dniu 19 lutego 2015 r. wniesiono skargę do WSA (jest to data zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

W dniu 10 lipca 2017 r. doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Datą od której termin przedawnienia biegnie dalej - 11 lipca 2017 r. Ponadto zobowiązanie podatkowe nie zostało zabezpieczone hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym, ustalony przez tut. organ podatkowy termin przedawnienia zobowiązania to 19 marca 2020 r.

Dalej organ odwoławczy podniósł, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w dniu 3 października 2012 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła deklaracja VAT-7 za styczeń 2010 r. złożona przez skarżącą. Upomnieniem z dnia (...) października 2012 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał skarżącą do uregulowania należności wynikającej ze złożonej przez Stronę deklaracji VAT-7 za styczeń 2010 r. informując, iż w przypadku nieuregulowania należności we wskazanym terminie, zostanie wszczęte postępowanie egzekucyjne w celu przymusowego ściągnięcia należności w trybie egzekucji administracyjnej. Ww. upomnienie doręczono w dniu 11 października 2012 r. Na podstawie złożonej przez Stronę deklaracji dotyczącej należności w podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił tytuł wykonawczy Nr (...) z dnia (...) października 2012 r. Zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego z dnia (...) października 2012 r., wystawionym na podstawie m.in. ww. tytułu wykonawczego (doręczonym (...) S.A. w dniu 26 października 2012 r. oraz skarżącej w dniu 26 października 2012 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu (...) października 2012 r. dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego skarżącej w (...) S.A. W odpowiedzi na ww. zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego pismem z dnia (...).12.2012 r. (...) S.A. poinformował, iż z powodu braku dostępnych środków na rachunku dłużnika ponad limit kwoty wolnej od zajęcia, zajęcie nie może być obecnie realizowane oraz że po wykorzystaniu kwoty wolnej od zajęcia środki z rachunku dłużnika zostaną niezwłocznie przekazane na wskazany rachunek organu egzekucyjnego. W związku z powyższym zdaniem organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie, na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. uległ przerwaniu w dniu (...) października 2012 r., na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego Strony w (...) S.A., o czym skarżąca została zawiadomiona w dniu 26 października 2012 r. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia 5-letni termin przedawnienia biegł na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, tj. od (...) października 2012 r.

Organ odwoławczy podkreślił również, że z akt sprawy wynika, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje także przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia (...) października 2014 r., określił skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. w wysokości 743 zł. Decyzją z dnia (...) lutego 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. W dniu 19 lutego 2015 r. skarżąca wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) lutego 2015 r. W dniu 10 lipca 2017 r. do Izby Administracji Skarbowej wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 21 maja 2015 r., Sygn. akt I SA/Go 122/15 uchylającego ww. decyzję, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

W związku z powyższym zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie, na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, 5-letni termin przedawnienia, po jego przerwaniu w dniu (...) października 2012 r., uległ zawieszeniu z dniem

(...) lutego 2015 r., tj. z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) lutego 2015 r., dotyczącą zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. Organ odwoławczy podkreślił, że samo zaistnienie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wniesienia skargi do sądu administracyjnego powoduje, że termin przedawnienia upłynąłby z dniem (...) maja 2018 r., natomiast decyzja organu odwoławczego zostało doręczona skarżącej przed jego upływem bo 17 maja 2018 r.

Organ odwoławczy dalej podkreślił, że spór w niniejszej sprawie, jak wynika to również z orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczy ustalonego stanu faktycznego, na podstawie którego stwierdzono, że skarżąca przekroczyła kwotę wskazaną w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w październiku 2009 r., a tym samym utraciła wynikające z tego przepisu prawnego zwolnienie, wobec czego sprzedaż dokonana przez nią w styczniu 2010 r. podlegała w całości opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zasadniczy przedmiot sporu w niniejszej sprawie, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku, sprowadza się do oceny, czy w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy poniesione przez skarżącą dokonującą regularnej sprzedaży za pośrednictwem Internetu, koszty wysyłek towarów należało zaliczyć do obrotu, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy podkreślił, że w zaskarżonej decyzji organ I instancji powołał się na ustalenia wynikające z wydanej wobec skarżącej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...).10.20114 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2009 r., w której organ określił moment, w którym skarżąca winna zarejestrować się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Na podstawie ustaleń opisanych w ww. decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za październik 2009 r., w zaskarżonej decyzji przyjęto, iż przekroczenie kwoty obrotu uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług, nastąpiło u skarżącej w dniu (...) października 2009 r.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy podkreślił, iż decyzją z dnia (...) marca 2018 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania z dnia (...) listopada 2014 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) października 2014 r., określającej kwotę zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2009 r. w wysokości 116 zł, uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Z uwagi na powyższe, zasadnym stało się również uchylenie zaskarżonej decyzji dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. Bez prawidłowego ustalenia przez organ I instancji, czy i w którym momencie nastąpiła utrata przez skarżącą zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług przedwczesnym staje się rozstrzygnięcie, czy sprzedaż dokonana przez nią w styczniu 2010 r. podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że Naczelny Sąd Administracyjnego nakazał rozważyć, czy skarżąca spełniła warunki do zastosowania wyjątku z art. 79 lit. c Dyrektywy. Ustalenie, czy w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 79 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., jest kluczowe dla sprawy, gdyż dopiero wtedy organ podatkowy będzie dysponował materiałem umożliwiającym rozstrzygnięcie, czy i w którym momencie nastąpiła utrata przez skarżącą zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a w związku z tym, czy sprzedaż dokonana przez nią w styczniu 2010 r. podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jeśli tak, to czy w całości czy też w części.

Ponownie rozpatrując sprawę organ I instancji, dokonując ustaleń w zakresie podstawy opodatkowania, winien zatem ustalić, czy poniesione przez skarżącą w związku z dokonywaną sprzedażą za pośrednictwem Internetu, koszty wysyłek towarów należało zaliczyć do obrotu, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a w szczególności ustalić, czy, a jeśli tak to jakie umowy zawierała ona z Pocztą Polską firmami kurierskimi lub innymi podmiotami doręczającymi przesyłki, z których wynikałoby, czy skarżąca działała w imieniu własnym, czy też w imieniu i na rzecz nabywców zamawiających od niej towary oraz czy skarżąca otrzymane od nabywców zamawiających od niej towary, koszty przesyłek ujmowała na koncie przejściowym.

Organ odwoławczy wskazał, że koniecznym jest także wyjaśnienie kwestii związanych ze sprzedażą towarów pochodzących z majątku osobistego.

Zakres okoliczności faktycznych wymagających wyjaśnienia, w świetle zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, implikował w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, konieczność uchylenia decyzji organu I instancji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Decyzja ta została również zaskarżona do tutejszego sądu, skarżąca zakwestionowała zasadność dalszego postępowania w ustalaniu wysokości podatku od towarów i usług. Wskazując na brak podstawy prawnej do tego działania, gdyż jej zdaniem nastąpiło przedawnienie. Ponadto skarżąca odwołała się do zarzutów skarg wniesionych na decyzje dotyczące 2009 r. W których podniosła, że zgodnie z uchwałą NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r. Sygn. akt I FPS 8/13 nie dochodzi do przerwania biegu przedawnienia jeżeli postępowanie egzekucyjne zostało umorzone. Podniosła również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu (...) listopada 2016 r. postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego Nr (...) wszczętego na podstawie wystawionych 27 tytułów wykonawczych w podatku od towarów i usług oraz 2 tytułów wykonawczych w podatku dochodowym za 2009 rok. Rygor natychmiastowej wykonalności nadany został decyzjom nieostatecznym, które zostały w całości uchylone.

Strona skarżąca ponadto wskazała, iż uchwała NSA z dnia 26 lutego 2018 r. sygn. akt I FPS/5/17 stanowi, że nie dochodzi do przerwania biegu przedawnienia jeżeli uchylona zostanie decyzja ostateczna w oparciu o którą zastosowano środek egzekucyjny. Decyzje ostateczne w przedmiocie podatku od towarów i usług za lata 2009, 2010,2011 zostały w całości uchylone przez sąd. Uchylenie decyzji w ocenie Strony skarżącej niweczy niekorzystne dla podatnika skutki zastosowania środka egzekucyjnego. Zdaniem skarżącej naruszenie prawa (rażące) przez organ podatkowy nie może dawać korzyści w postaci dłuższego terminu na określenie podatku. Skarżąca podniosła, że postępowanie trwa od (...) sierpnia 2012 r., tj. od dnia wszczęcia kontroli podatkowej. Zostało przedłużone do (...) kwietnia 2020 r. Decyzje ostateczne w podatku od towarów i usług zostały uchylone, odżywa zatem domniemanie podatku wykazanego przez podatnika. Oświadczyła, iż nie była podatnikiem podatku od towarów i usług gdyż nie przekroczyła kwoty zwolnienia w 2009 r.

Organ odwoławczy w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenia podtrzymując argumentację wskazaną w zaskarżonej decyzji.

W sprawie skarżąca złożyła także pisma z dnia (...) września 2018 r. oraz (...) października 2018 r., w których wskazała na uchylenie przez DIAS decyzji organu I instancji w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oraz podniosła, że w 2013 r. złożyła korektę do deklaracji, skutkowało to przywróceniem stanu sprzed kontroli. Skarżąca ponadto podkreśliła, że złożenie korekty mając na uwadze regulację art. 81bpkt 2 Ordynacji podatkowej było skuteczne. Od skarżącej także na dzień przed rozprawą wpłynęło pismo z datą (...) listopada 2018 r., w którym złożyła oświadczenie o wypowiedzenie pełnomocnictwa ustanowionemu dla niej w ramach udzielonego prawa pomocy doradcy podatkowemu. Na rozprawie 7 listopada 2018 r. złożyła oświadczenie, że rezygnuje z przyznanego jej prawa pomocy w zakresie ustanowionego z urzędu pełnomocnika.

Ustanowiony dla skarżącej w ramach udzielonej pomocy prawnej pełnomocnik - doradca podatkowy złożył także pismo procesowe z dnia (...) listopada 2018 r. w którym podniósł, że w sprawie nastąpiło przedawnienie. Pełnomocnik skarżącej w swojej argumentacji prawnej powołał się również na uchwałę NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FPS 8/13.

Organ odwoławczy udzielił pismem z dnia (...) listopada 2018 r., odpowiedzi na pismo skarżącej z dnia (...) października 2018 r. W którym między innymi podniesiono, że umorzenie prowadzonych wobec skarżącej postępowań egzekucyjnych nastąpiło na podstawie art. 59 § 1 pkt 8 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W świetle powyższego organ odwoławczy stanął na stanowisku, że umorzenie postępowania egzekucyjnego pozostaje bez wpływu na skuteczność dokonanego na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy ponadto podkreślił, że zastosowanie środków egzekucyjnych nastąpiło na podstawie tytułów wykonawczych, których podstawą wystawienia stanowiły złożone przez skarżącą deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące od października 2009 r. do grudnia 2011 r. Bez wpływu na niniejszą sprawę pozostaje natomiast powołana przez skarżącą okoliczność złożenia korekt deklaracji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Niniejsza skarga dotyczy decyzji uchylającą decyzję organu I instancji i przekazującego sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W niniejszej sprawie skarżąca nie kwestionuje tego, że rozstrzygniecie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Istotą sporu powstałego pomiędzy stronami na etapie prowadzonej przed sądem sprawy było, czy w sprawie doszło do przedawnienia.

Istotą sporu powstałego pomiędzy stronami na etapie prowadzonej przed sądem sprawy było, czy w sprawie doszło do przedawnienia.

Przypomnieć należy, że przedmiotem postępowania zakończonego zaskarżoną do sądu decyzją było określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. Mając na uwadze okres rozliczeniowy, za który wydana została zaskarżona decyzja oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej 5-letni termin upływał z końcem 2015 r. Przedawnienie nie nastąpiłoby tylko wówczas gdyby doszło do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia.

Stosownie do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zgodnie natomiast z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, natomiast stosownie do art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. W rozpoznawanej sprawie co nie jest kwestionowane przez skarżącą oraz organ odwoławczy, prowadzone wobec skarżącej postępowania egzekucyjne na podstawie złożonych przez nią w październiku 2012 r. deklaracji zostały postanowieniem z (...) października 2014 r. umorzone. Podstawą umorzenia postępowania egzekucyjnego była regulacji z art. 59 § pkt 8 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1201 z późn. zm.) zwanej dalej u.p.e.a. (tom III akt adm. organu odwoławczego k.173). Zgodnie natomiast z art. 60 § 1 u.p.e.a. (zd. pierwsze) "umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej" W sytuacji zatem, gdy - stosownie do art. 60 § 1 u.p.e.a. (zd. pierwsze) - umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, skutkuje to również wyeliminowaniem podjętych w ramach tych czynności środków egzekucyjnych.

Tym samym następstwem umorzenia postępowania egzekucyjnego jest przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji (por. Piotr Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2009, s. 229; Lidia Klat-Wertelecka, Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, Wrocław 2009, s. 336 i 337).

W tym miejscu należy odwołać się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FPS 8/13, w której stwierdzono, że analiza art. 60 § 1 u.p.e.a., stanowi że "umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej", a w zdaniu drugim, że "pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności", daje w pełni podstawę do twierdzenia, że skoro zdanie drugie stanowi dopełnienie normy wyrażonej w zdaniu pierwszym, to zawarte w tym zdaniu stwierdzenie, że "umorzenie postępowania egzekucyjnego" (...) "powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych" wskazuje jednoznacznie, że odnosi się to do skutków tych czynności egzekucyjnych, które z natury rzeczy, jako czynności faktyczne, rzeczywiście nastąpiły i przez to wywołały określone skutki. Pojęcie uchylenia określonych czynności egzekucyjnych o charakterze faktycznym, których celem było zastosowanie określonych środków egzekucyjnych, musi w sobie zawierać uchylenie skutków tych czynności, gdyż w przeciwnym przypadku przepis ten byłby nielogiczny, skoro de facto nie da się uchylić faktycznych zrealizowanych czynności egzekucyjnych i zastosowanych w ich następstwie środków egzekucyjnych, a co najwyżej można wyeliminować skutki dokonania tych czynności, uznając je za uchylone. Nie można więc podzielić poglądu, że na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a. następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych.

Po umorzeniu postępowania egzekucyjnego w mocy pozostają jedynie prawa osób trzecich nabyte na skutek czynności egzekucyjnych (np. prawo biegłego do wynagrodzenia za sporządzoną opinię, prawo własności nieruchomości nabytej w drodze licytacji). Dalsze skutki umorzenia przewidują przepisy szczególne, takie jak: art. 110I § 2 (jeżeli egzekucja z nieruchomości ulega umorzeniu, to nadwyżkę dochodów z nieruchomości otrzymuje zobowiązany) oraz art. 111n § 2 u.p.e.a. (organ egzekucyjny odmawia przybicia m.in. wtedy, gdy postępowanie podlegało umorzeniu). Przepisy te mają charakter wyjątkowy, tzn. mają zastosowanie tylko w sytuacjach w nich wskazanych. Nie sformułowano natomiast żadnych przepisów szczególnych, które uprzywilejowywałyby - w przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego - stosunki z zakresu zobowiązań podatkowych, przede wszystkim poprzez pozostawienie ich w mocy.

NSA w tej uchwale stwierdził, że wynikający z art. 60 § 1 u.p.e.a. skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego, powoduje przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, wywołuje skutek ex tunc. Brak w tym zakresie jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje w stosunku do wierzyciela uchylenie wszystkich skutków czynności egzekucyjnej, za wyjątkiem przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p.

Organ odwoławczy w udzielonej odpowiedzi na skargę podkreślił, że w jego ocenie bez wpływu na wynik sprawy pozostają przywołane w uzasadnieniu skargi uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. uchwała z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt IFPS 8/13 oraz uchwała z dnia 26 lutego 2018 r., sygn. akt I FPS 5/17, albowiem dotyczą innego stanu faktycznego niż zaistniały w niniejszej sprawie. Jak bowiem wynika z akt sprawy oraz co zostało wykazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zastosowanie środka egzekucyjnego (skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia) nastąpiło na podstawie tytułu wykonawczego, podstawę wystawienia których stanowiła złożona przez skarżącą deklaracje VAT-7 za styczeń 2010 r. Organ odwoławczy podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do zastosowania środka egzekucyjnego, na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w oparciu o nieostateczną decyzję opatrzoną w rygor natychmiastowej wykonalności, który to rygor został następnie uchylony (do czego odnosi się uchwała z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13), ani też nie mamy do czynienia ze środkiem egzekucyjnym, zastosowanym na podstawie decyzji, która została następnie uchylona (do czego odnosi się uchwała z dnia 26 lutego 2018 r., sygn. akt I FPS 5/17). Z tym stanowiskiem nie można się zgodzić albowiem w NSA we wskazanych uchwałach dokonywał interpretacji także regulacji z art. 60 § 1 u.p.e.a. mocno akcentując, że skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego, powoduje przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, wywołuje skutek ex tunc. W rozpoznawanej sprawie to oznacza, że umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie złożonej przez skarżącą deklaracji, powoduje przywrócenie istniejącego stanu sprzed egzekucji, nie przerywa zatem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Oznacza to w przypadku zobowiązania dotyczącego stycznia 2010 r. zobowiązanie uległoby przedawnieniu się z końcem 2015 r.

W tej sprawie należy także podnieść, że wobec skarżącej był wystawiony również inny tytuł wykonawczy, podstawą jego wystawienia stanowiła decyzja organu I instancji z dnia (...) października 2014 r. określająca skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. Decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności, postępowanie to również postanowieniem z dnia 14 listopada 2016 r. zostało umorzone (tom. IV, k. 433 akt organu II instancji).

W przypadku umorzenia tego postępowania egzekucyjnego zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę zastosowany także w tym postępowaniu środek egzekucyjny nie wywołuje skutków z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W tym przypadku podstawą umorzenia była regulacja z art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Jednak należy podzielić pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 26 lutego 2018 r. sygn. akt I FPS 5/17, że w "uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13 przyjęto szerokie rozumienie uchylenia czynności egzekucyjnych. Uznano, że powoduje ono unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w tym w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Dalej NSA w uchwale z dnia 26 lutego 2018 r. sygn. akt I FPS 5/17 podkreślił, że nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, jest sytuacja, gdy naruszenie prawa przez organy państwa (tylko bowiem w takim przypadku decyzja może być uchylona) powodowałoby konsekwencje korzystne dla państwa (w postaci dłuższego okresu do dochodzenia wykonania obowiązku), a niekorzystne dla podatnika".

W rozpoznawanej sprawie umorzenie w 2016 r. postępowania egzekucyjnego nastąpiło na wniosek wierzyciela. Uprzednio jednak w 2015 r. Sąd uchylił decyzję organu odwoławczego. Zaskarżona obecnie do Sądu decyzja uchylała decyzję organu I instancji co do której nadano rygor natychmiastowej wykonalności i prowadzono następnie postępowanie egzekucyjne. Oznacza to, że gdyby organ nie wycofał tytułu wykonawczego w 2016 r. to postępowanie egzekucyjne musiałoby zostać umorzone na innej podstawie niż z art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a., a tym samym miałaby wprost zastosowanie regulacja z art. 60 u.p.e.a. W ocenie Sądu w tym znaczeniu w sprawie mamy do czynienia z środkiem egzekucyjnym zastosowanym na podstawie decyzji, która następnie została uchylona.

Zatem wcześniejsze umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a. w sytuacji ostatecznego wystąpienia innej podstawy z art. 59 § 1 u.p.e.a., prowadziłoby do zróżnicowania sytuacji prawnej podatników na podstawie kryterium polegającego na działaniu (art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a.) lub braku działania organu w przypadku zawieszenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 pkt 8 u.p.e.a), co prowadziłoby do sprzecznego z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP zróżnicowania sytuacji prawnej podatników na podstawie kryterium dotyczącego aktywności organu.

W rozpoznawanej sprawie ma natomiast zastosowania regulacja z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej albowiem wniesienie poprzedniej przez skarżącą skargi do sądu nastąpiło 19 lutego 2015 r., natomiast akta sprawy wpłynęły do organu odwoławczego 10 lipca 2017 r. Bieg terminu przedawnienia uległ zatem zawieszeniu na okres 873 dni, upływał 23 maja 2018 r., zatem decyzja organu odwoławczego z dnia (...) maja 2018 r., doręczona (...) maja 2018 r., została wydana i doręczona przed upływem terminu przedawnienia.

Organ odwoławczy zasadnie zastosował regulację z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylając decyzję organu I instancji w całości i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, albowiem decyzją z dnia (...) marca 2018 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania z dnia (...).11.2014 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) października 2014 r., określającej kwotę zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2009 r. w wysokości 116 zł, uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Z uwagi na powyższe, zasadnym stało się również uchylenie zaskarżonej decyzji dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. Bez prawidłowego ustalenia przez organ I instancji, czy i w którym momencie nastąpiła utrata przez skarżącą zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług przedwczesnym staje się rozstrzygnięcie, czy sprzedaż dokonana przez nią w styczniu 2010 r. podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że Naczelny Sąd Administracyjnego nakazał rozważyć, czy skarżąca spełniła warunki do zastosowania wyjątku z art. 79 lit. c Dyrektywy. Ustalenie, czy w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 79 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., jest kluczowe dla sprawy, gdyż dopiero wtedy organ podatkowy będzie dysponował materiałem umożliwiającym rozstrzygnięcie, czy i w którym momencie nastąpiła utrata przez skarżącą zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a w związku z tym, czy sprzedaż dokonana przez nią w styczniu 2010 r. podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jeśli tak, to czy w całości czy też w części.

Organ odwoławczy słusznie także wskazał, że koniecznym będzie wyjaśnienie kwestii związanych ze sprzedażą towarów pochodzących z majątku osobistego.

Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.