Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1936915

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim
z dnia 8 lipca 2015 r.
I SA/Go 244/15
Uzasadnienie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Rennert.

Sędziowie WSA: Alina Rzepecka (spr.), Krystyna Skowrońska-Pastuszko.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2015 r. sprawy ze skargi R Sp. z o.o. na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych

1. Uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację.

2. Zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie faktyczne

R Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zw. dalej: skarżącą, Spółką) złożyła skargę na interpretację indywidualną wydaną w dniu (...) lutego 2015 r. nr (...) przez Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów (zw. dalej: Dyrektorem IS, organem) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Rozstrzygnięcie organu zapadło w następującym stanie faktycznym:

Wnioskiem z (...) października 2014 r. Spółka zwróciła się do Dyrektora IS

o udzielenie pisemnej interpretacji w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia w jaki sposób należy obliczyć "część" odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów określonych na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

W opisie stanu faktycznego skarżąca podała, że prowadzi działalność gospodarczą przedmiotem której jest produkcja materiałów izolacyjnych ze skalnej wełny mineralnej wykorzystywanej między innymi w budownictwie mieszkaniowym, budownictwie przemysłowym, energetyce oraz ogrodnictwie. Produkowane przez nią materiały znajdują zastosowanie w izolacji cieplnej akustycznej i przeciwpożarowej. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej R zajmującej się produkcją skalnej wełny mineralnej, dostarczaniem produktów, systemów i rozwiązań służących poprawie efektywności energetycznej, akustyki i bezpieczeństwa pożarowego obiektów budowlanych. Dodała, że w ramach planowanych działań o charakterze inwestycyjnym polegających na rozbudowie zakładów w Polsce, zamierza zawrzeć w przyszłości umowę/umowy pożyczki/ek z bezpośrednim udziałowcem posiadającym więcej niż 25% udziałów w kapitale Spółki. Jednocześnie niewykluczone jest zawarcie umowy pożyczki do dnia (...).12.2014 r. z częściową wypłatą środków finansowych do końca roku, a z pozostałą częścią w przyszłym roku, tj. od (...) stycznia 2015 r.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny skarżąca zadała pytanie: W jaki sposób powinna obliczyć "część" odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów określonych na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedstawiając własne stanowisko skarżąca wyjaśniła, że na mocy ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw z dniem 1 stycznia 2015 r. zostały zmienione przepisy o tzw. niedostatecznej kapitalizacji co doprowadziło do zmiany sposobu wyliczania odsetek niestanowiących kosztów podatkowych.

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., w przypadku pożyczki (kredytu) udzielonej spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach - spółce będącej pożyczkobiorcą i spółce będącej pożyczkodawcą - ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada co najmniej po 25% udziałów, i jeżeli zostanie przekroczony ustawowo określony wskaźnik 3:1 - wskaźnik wartości zadłużenia spółki wobec jej "znaczących udziałowców" do wartości jej kapitału zakładowego, wówczas odsetki od pożyczki nie stanowią, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek. W ocenie Spółki, dotychczasowe przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzależniają możliwość zaliczania do podatkowych kosztów odsetek od pożyczek udzielonych podatnikom od stopnia, w jakim zadłużenie tych podatników przekracza trzykrotną wartość kapitału zakładowego Spółki. W konsekwencji, w kwestii określenia kwoty odsetek, jaka może nie zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów należy wyróżnić kilka sytuacji:

- na dzień zapłaty odsetek od pożyczki, całkowite zadłużenie wobec podmiotów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może być niższe niż trzykrotność kapitału zakładowego pożyczkobiorcy. W takim przypadku, całość odsetek od pożyczki może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu, gdyż takich odsetek nie obejmują ograniczenia wynikające z regulacji dotyczących cienkiej kapitalizacji,

- na dzień zapłaty odsetek od pożyczki, całkowite zadłużenie wobec tych podmiotów może przekroczyć trzykrotność kapitału zakładowego pożyczkobiorcy o kwotę wyższą od kwoty tej pożyczki lub jest równe kwocie pożyczki - odsetki od tej pożyczki w całości nie mogą zostać uznane za koszty podatkowe,

- na dzień zapłaty odsetek od pożyczki, całkowite zadłużenie pożyczkobiorcy wobec wskazanych wyżej podmiotów może przekroczyć trzykrotność kapitału zakładowego pożyczkobiorcy, ale o kwotę niższą niż wysokość pożyczki. W takim przypadku, za koszt uzyskania przychodu nie uznaje się kwoty odsetek w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość tej nadwyżki do całej kwoty pożyczki.

Z kolei, zgodnie z brzmieniem znowelizowanego art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki

- w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek. Zatem, możliwość zaliczania do podatkowych kosztów odsetek od pożyczek udzielonych podatnikom uzależniona jest od stopnia, w jakim zadłużenie tych podatników przekracza wartość kapitału własnego Spółki, przy czym, obie wartości należy określić na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym spłacane będą odsetki od pożyczki. Zgodnie z nowymi przepisami, jeżeli wartość zadłużenia nie przekroczy wartości kapitału własnego, wówczas odsetki będą mogły być w całości kosztem uzyskania przychodu ("znika" przelicznik razy 3).

W świetle powyższego, w kwestii określenia kwoty odsetek jaka może nie zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., w ocenie skarżącej, należy wyróżnić kilka sytuacji:

- na dzień zapłaty odsetek od pożyczki, całkowite zadłużenie wobec podmiotów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 61 i 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może być niższe niż kapitał własny pożyczkobiorcy. W takim przypadku, całość odsetek od pożyczki może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu, gdyż takich odsetek nie obejmują ograniczenia wynikające z regulacji dotyczących cienkiej kapitalizacji,

- na dzień zapłaty odsetek od pożyczki, całkowite zadłużenie wobec tych podmiotów może przekroczyć kapitał własny pożyczkobiorcy o kwotę wyższą od kwoty tej pożyczki lub jest równe kwocie pożyczki - odsetki od tej pożyczki w całości nie mogą zostać uznane za koszty podatkowe,

- na dzień zapłaty odsetek od pożyczki, całkowite zadłużenie pożyczkobiorcy wobec wskazanych wyżej podmiotów może przekroczyć kapitał własny pożyczkobiorcy, ale o kwotę niższą niż wysokość pożyczki. W takim przypadku, za koszt uzyskania przychodu nie uznaje się kwoty odsetek w takiej proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego Spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów.

W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku, pismem z (...) stycznia 2015 r. Spółka wyjaśniła, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest zdarzenie przyszłe w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujący od 1 stycznia 2015 r. Powtórzyła, że określając kwotę odsetek jaka może nie zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, można wyróżnić kilka sytuacji, w zależności od tego czy całkowite zadłużenie określone na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty wobec podmiotów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przekracza lub nie przekracza kapitału własnego pożyczkobiorcy, a jeżeli przekracza - to o jaką kwotę od wysokości pożyczki.

Dnia (...) lutego 2015 r. Dyrektor IS wydał interpretację indywidualną w której uznał stanowisko Spółki wyrażone we wniosku za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu stwierdził, że z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., wynika jednoznacznie, że w sytuacji gdy wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki (uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek) nie przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki, to całość odsetek od pożyczki może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu, gdyż takich odsetek nie obejmują ograniczenia wynikające z regulacji dotyczących niedostatecznej kapitalizacji. W sytuacji natomiast, gdy wartość zadłużenia spółki wobec ww. podmiotów przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki, to odsetki od pożyczki nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

Wobec powyższego organ stwierdził, że trudno w niniejszej sprawie jednoznacznie przesądzić, czy w sytuacji, gdy:

- na dzień zapłaty odsetek od pożyczki, całkowite zadłużenie określone na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty wobec tych podmiotów może przekroczyć kapitał własny pożyczkobiorcy o kwotę wyższą od kwoty tej pożyczki lub jest równe kwocie pożyczki - odsetki od tej pożyczki w całości nie mogą zostać uznane za koszty podatkowe,

- na dzień zapłaty odsetek od pożyczki, całkowite zadłużenie pożyczkobiorcy określone na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty wobec wskazanych wyżej podmiotów może przekroczyć kapitał własny pożyczkobiorcy, ale o kwotę niższą niż wysokość pożyczki, w takim przypadku za koszt uzyskania przychodu nie uznaje się kwoty odsetek w takiej proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego Spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, bowiem w art. 16 ust. 1 pkt 60 znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca nie posłużył się zwrotem "w części w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek" - jak uczynił to w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. - lecz odwołał się do "proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek".

Zatem w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., można było wyróżnić trzy sytuacje których zaistnienie pozwalało bądź nie pozwalało na zaliczenie odsetek od pożyczki do kosztów podatkowych, tj.:

- na dzień zapłaty odsetek od pożyczki całkowite zadłużenie wobec podmiotów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 może być niższe niż trzykrotność kapitału zakładowego pożyczkobiorcy - całość odsetek zapłaconych może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów;

- na dzień zapłaty odsetek od pożyczki całkowite zadłużenie spółki wobec podmiotów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 przekracza trzykrotność kapitału zakładowego pożyczkobiorcy o kwotę pożyczki lub jest równe kwocie pożyczki - odsetki od pożyczki nie mogą być uznane za koszt podatkowy,

- na dzień zapłaty odsetek całkowite zadłużenie pożyczkobiorcy wobec podmiotów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 może przekroczyć trzykrotność kapitału zakładowego, ale o kwotę niższą niż wysokość pożyczki - za koszt podatkowy nie uznaje się kwoty odsetek w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość tej nadwyżki do całej kwoty pożyczki.

Podsumowując organ interpretacyjny stwierdził, że w sytuacji gdy wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki (uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek) przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki, odsetki od pożyczki nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka zaskarżyła powyższą interpretację podatkową do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych, zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji w oderwaniu od przedstawionego stanu faktycznego;

- art. 14c § 1 i § 2, art. 120 oraz art. 121 § 1 i § 2 ww. ustawy poprzez wydanie uzasadnienia prawnego niewskazującego dlaczego wyrażony przez Spółkę pogląd nie zasługuje na uwzględnienie;

- art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. poprzez brak jednoznacznej subsumcji stanu sprawy do określonej normy prawnej;

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wykroczenie przez organ podatkowy poza prawnie wyznaczone granice;

- art. 121 § 1 ww. ustawy poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

- art. 121 § 2 ww. ustawy poprzez naruszenie zasady udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania;

- art. 122 ww. ustawy poprzez naruszenie zasady podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

- art. 124 ww. ustawy poprzez naruszenie zasady wyjaśniania stronom zasadności przesłanek którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości prowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

W uzasadnieniu podniósł, że organ całkowicie zaniechał uzasadnienia merytorycznego. Przede wszystkim nie dokonał interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do stanów faktycznych przedstawionych przez Spółkę, nie wyjaśnił co rozumie pod pojęciem "proporcji a nie części" skupiając się na wyjaśnieniu stanów faktycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r., które nie są przecież istotne dla strony, podczas gdy stronę interesują te stany, a co ważne ich wpływ na obecnie obowiązujące przepisy. Zasadniczą bowiem kwestią do rozstrzygnięcia jest, czy i w jaki sposób określenie "w proporcji" zamiast "w części" wpływa na przedstawione przez stronę sytuacje.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Ponadto wyjaśnił, że wskazywane przez skarżącą sytuacje/przypadki nie stanowią jak to określa Spółka "stanu sprawy", tj. opisu zdarzenia przyszłego, lecz pojawiają się w kontekście przedstawionego we wniosku własnego stanowiska w sprawie. Tymczasem organ interpretacyjny, wydając interpretację indywidualną, opiera się tylko i wyłącznie na przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie sprawy (tu: zdarzeniu przyszłym). Co więcej, istotą interpretacji przepisów prawa podatkowego jest wskazanie przepisów i dokonanie ich wykładni w odniesieniu do konkretnego przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a nie jak wymaga skarżąca, przedstawienie zasad rachunkowego określania (wyliczenia) wysokości kosztów uzyskania przychodów. Wskazał przy tym, że przedstawiony przez skarżącą scenariusz postępowania nie odpowiada treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.

Organ za zaskakujące uznał też twierdzenie skarżącej, że nie rozumie różnicy pomiędzy określeniem "w części" a określeniem "w proporcji", a Dyrektor IS jej tego nie wyjaśnił, w sytuacji, w której wnioskodawca nie zgłaszał w tym zakresie żadnych wątpliwości interpretacyjnych (odmiennie niż w przypadku pojęć "wartość zadłużenia" - pytanie nr 1 wniosku oraz "wartość kapitałów własnych" - pytanie nr 2, które były przedmiotem odrębnych interpretacji).

Pismem z dnia (...) czerwca 2015 r. skarżąca podtrzymała wszystkie dotychczas wskazane argumenty w sprawie. Za całkowicie błędne uznała argumentację organu przedstawioną w odpowiedzi na skargę podkreślając, że organ zapomina, że jeżeli uznaje stanowisko podatnika za nieprawidłowe, zobowiązany jest odnieść się do wszystkich argumentów przedstawionych we wniosku.

Dodała, że opinia organu jakoby nie był on zobowiązany do odniesienia argumentów zaprezentowanych przez Spółkę we wniosku wskazuje na zwykłą ignorancję oraz brak poszanowania instytucji interpretacji podatkowych. Nie dość, że organ nie uzasadnił swojego stanowiska stwierdzając jedynie, że "trudno w niniejszej sprawie jednoznacznie przesądzić" to w udzielonej odpowiedzi na skargę twierdzi, że prawidłowo postąpił nie udzielając odpowiedzi, gdyż jakoby nie był do tego zobowiązany bowiem określone sytuacje nie zostały przedstawione w stanie sprawy.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) zwanej dalej "p.p.s.a.", sąd administracyjny dokonuje kontroli legalności pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania. Uwzględnienie skargi na ten akt skutkuje uchyleniem zaskarżonej interpretacji, zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji według powyższych zasad Sąd orzekający w niniejszej sprawie doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo, a mianowicie przepisy postępowania, w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

W zaskarżonej interpretacji organ uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej w zakresie sposobu obliczenia "części" odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów określonych na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca sprecyzowała, że pytanie 3 tj. będące przedmiotem rozpoznawanej interpretacji, dotyczy tylko przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2015 r. W swoim stanowisku zaprezentowała pogląd, że w kwestii określenia kwoty odsetek jaka może nie zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, można wyróżnić kilka sytuacji (przy czym, do każdej z nich sformułowała własne rozwiązanie). I tak:

- na dzień zapłaty odsetek od pożyczki, całkowite zadłużenie określone na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty wobec podmiotów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może być niższe niż kapitał własny pożyczkobiorcy. W takim przypadku, całość odsetek od pożyczki może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu, gdyż takich odsetek nie obejmują ograniczenia wynikające z regulacji dotyczących cienkiej kapitalizacji,

- na dzień zapłaty odsetek od pożyczki, całkowite zadłużenie określone na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty wobec tych podmiotów może przekroczyć kapitał własny pożyczkobiorcy o kwotę wyższą od kwoty tej pożyczki lub jest równe kwocie pożyczki - odsetki od tej pożyczki w całości nie mogą zostać uznane za koszty podatkowe,

- na dzień zapłaty odsetek od pożyczki, całkowite zadłużenie pożyczkobiorcy określone na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty wobec wskazanych wyżej podmiotów może przekroczyć kapitał własny pożyczkobiorcy, ale o kwotę niższą niż wysokość pożyczki, w takim przypadku za koszt uzyskania przychodu nie uznaje się kwoty odsetek w takiej proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego Spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów.

W tym miejscu podkreślić należy, że w sytuacji negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy szczególnego znaczenia nabiera uzasadnienie interpretacji. Wynika to w szczególności z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) zw. dalej "O.p.", określającego, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1) oraz że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Uzasadnienie prawne, o którym mowa w § 2 omawianego artykułu musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Rolą organu wydającego interpretację jest przedstawienie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia oceny prawnej stanowiska pytającego. Polegać to powinno na wskazaniu czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe czy też nie, jak również przedstawieniu pełnej argumentacji, która spowodowała taką a nie inną ocenę. Organ wyrażając własne stanowisko powinien je uzasadnić w oparciu o przepisy prawa, z odniesieniem do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu składają się na interpretację. Ocena ta obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy powinna zawierać również wyjaśnienie, dlaczego organ zajął takie a nie inne stanowisko.

Organ w ramach wydanej interpretacji powinien dokonać oceny prawnej stanowiska skarżącej, z uwzględnieniem prawnopodatkowych konsekwencji stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację. Te dwa zasadnicze elementy, a mianowicie ocena stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienie prawne tej oceny (obligatoryjne, gdy organ dokonuje oceny negatywnej stanowiska wnioskodawcy), mają równorzędne znaczenie. Musi zachodzić między nimi spójność, zwłaszcza gdy organ nie podziela całej prezentowanej przez wnioskodawcę argumentacji. Oba powinny też odnosić się do stanowiska wyrażonego przez wnioskodawcę na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Zakres oceny stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. W tej sytuacji uzasadnienie prawne nie może bowiem dotyczyć innej kwestii niż stanowisko ocenione w niekorzystny dla wnioskodawcy sposób. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej powinno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać powinien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia odmiennego stanowiska. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy. Powyższe cechy prawidłowej interpretacji były wskazywane wielokrotnie w orzeczeniach sądów administracyjnych np. w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1332/08, wyroku WSA

w Warszawie z dnia 8 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1689/09, wyroku WSA w Łodzi z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1178/10, wyroku WSA w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 474/09 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Wnioski płynące z analizy wskazanych powyżej przepisów dodatkowo wzmacnia art. 14h O.p. przez odesłanie do odpowiedniego stosowania m.in. przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, którą należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania (wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1544/08; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 lipca 2009 r., sygn.

akt I SA/Wr 293/09).

Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, zawierająca zwłaszcza negatywną ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować.

Z przedstawionych powyżej uwag jednoznacznie wynika, że uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie, istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno także przedstawiać wywód prawny, z którego będzie można w sposób jednoznaczny wywieść, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Za nieprawidłowe uznaje się takie działanie organu podatkowego, gdy nie wyjaśnia on w sposób precyzyjny i przekonujący dlaczego stanowisko strony jest nieprawidłowe, przez nieodniesienie się do przedstawionych we wniosku argumentów (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1150/10).

W odniesieniu do powyższego, w ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja wskazanych wymogów nie spełnia. Organ uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w istocie oparł swój wywód jedynie na przytoczeniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) zw. dalej "u.p.d.o.p." oraz zmian w nim dokonanych z dniem 1 stycznia 2015 r., w związku z ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328).

Podkreślił, że z przepisu tego wynika jednoznacznie, że w sytuacji gdy wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki (uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek) nie przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki, to całość odsetek od pożyczki może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu, z kolei w sytuacji, gdy wartość zadłużenia spółki wobec ww. podmiotów przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki, to odsetki od pożyczki nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek. Następnie wskazał, że w jego ocenie, trudno w niniejszej sprawie jednoznacznie przesądzić, czy w sytuacji, gdy:

- na dzień zapłaty odsetek od pożyczki, całkowite zadłużenie określone na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty wobec tych podmiotów może przekroczyć kapitał własny pożyczkobiorcy o kwotę wyższą od kwoty tej pożyczki lub jest równe kwocie pożyczki - odsetki od tej pożyczki w całości nie mogą zostać uznane za koszty podatkowe,

- na dzień zapłaty odsetek od pożyczki, całkowite zadłużenie pożyczkobiorcy określone na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty wobec wskazanych wyżej podmiotów może przekroczyć kapitał własny pożyczkobiorcy, ale o kwotę niższą niż wysokość pożyczki, w takim przypadku za koszt uzyskania przychodu nie uznaje się kwoty odsetek w takiej proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego Spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, bowiem w art. 16 ust. 1 pkt 60 znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca nie posłużył się zwrotem "w części w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek" - jak uczynił to w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. - lecz odwołał się do "proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek".

Po czym odniósł się do sytuacji, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., których zaistnienie pozwalało bądź nie pozwalało na zaliczenie odsetek od pożyczki do kosztów podatkowych.

W świetle powyższego Sąd przyznaje rację skarżącej, która zarzuca wadliwość przedstawionemu przez organ uzasadnieniu interpretacji. W uzasadnieniu tym brak jest bowiem przede wszystkim wyczerpującego podania powodów uznania wadliwości stanowiska Spółki, jak też prawidłowości stanowiska przyjętego przez organ. Tak jak już wyżej podniesiono, organ ograniczył się jedynie do przytoczenia treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. i ogólnego wskazania dokonanych w nim zmian ustawodawczych. Nie dokonał natomiast wykładni ww. przepisu będącego podstawą materialnoprawną rozpoznawanej sprawy, nie dokonał analizy zawartych w nim pojęć, w szczególności "w proporcji", wreszcie, nie wyjaśnił czy zastąpienie z dniem 1 stycznia 2015 r. określenia "w części" określeniem "w proporcji" miało wpływ na sposób liczenia odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, a jeżeli miało, to jaki.

Za nieuzasadnioną należy przy tym uznać argumentację organu wyrażoną w odpowiedzi na skargę, że skoro wnioskodawca nie zgłaszał żadnych wątpliwości interpretacyjnych w zakresie pojęć "w części" i "w proporcji" (odmiennie niż w przypadku pojęć "wartość zadłużenia" i "wartość kapitałów własnych " zawartych w pytaniach nr 1 i 2 wniosku, które były przedmiotem odrębnych interpretacji), to organ nie musi ich definiować. Również próba wyjaśnienia znaczenia pojęcia "proporcja" w oparciu o definicję słownikową dokonana przez organ w odpowiedzi na skargę nie konwaliduje wadliwości interpretacji.

Nieprawidłowością było nieodniesienie się przez organ do wszystkich przedstawionych przez skarżącą stanów sprawy/zdarzenia przyszłego. Przesądzenie, że w sytuacji gdy wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. nie przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki, to całość odsetek od pożyczki może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu, z kolei w sytuacji, gdy wartość takiego zadłużenia przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki, to odsetki od pożyczki nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek - jest jedynie powtórzeniem za ustawodawcą treści przepisu. Nie zawiera żadnego uzasadnienia.

Nie można też uznać za spełniające warunki określone w Ordynacji podatkowej uzasadnienia interpretacji dalsze stwierdzenie organu interpretacyjnego "..., trudno w niniejszej sprawie jednoznacznie przesądzić, czy w sytuacji, gdy...". Co więcej, również i to stanowisko pozbawione jest precyzyjnej i wyczerpującej argumentacji. Tym bardziej, że Spółka we wniosku wyraźnie wskazała różne sytuacje prawne w stanie obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych Spółki odsetek od pożyczek, różnicę w sposobie liczenia kwoty odsetek jaka nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów skarżąca upatrując w tym, czy całkowite zadłużenie pożyczkobiorcy określone na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki przekroczy, bądź nie, kapitał własny pożyczkobiorcy, a jeśli tak, to w jakim stosunku do wysokości zaciągniętej pożyczki. Wskazała przy tym, że prawidłowość takiego podejścia znajduje potwierdzenie w brzmieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.

Kończąc, za chybiony uznać należy zarzut skarżącej nieodniesienia się w sprawie do wskazanych przez skarżącą interpretacji indywidualnych wydanych na rzecz innych podmiotów. Przede wszystkim podnieść należy, że ani we wniosku o wydanie interpretacji, ani w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka nie przywołała żadnych interpretacji indywidualnych, zatem organ - jak trafnie podkreślił - nie miał możliwości się do nich ustosunkować. Powołany zaś we wniosku wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2012 r. (sygn. akt II FSK 662/11) w istocie odnosił się do ustalenia "wartości zadłużenia" czyli dotyczył pytania nr 1 wniosku, które z kolei było przedmiotem odrębnej interpretacji.

W związku z przedstawionymi powyżej mankamentami uzasadnienia zaskarżonej interpretacji zasadne będzie zwrócenie także uwagi, że do wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej uprawnione są wyłącznie organy podatkowe, a nie sądy administracyjne.

W powyższym zakresie skład orzekający w niniejszej sprawie całkowicie podziela pogląd wyrażony w prawomocnym wyroku tut. Sądu w sprawie o sygn. akt I SA/Go 61/14, że jeżeli zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, sąd administracyjny powinien rozważyć to, ocenić i skonstatować w wyroku wzruszającym jej byt prawny. Nie może natomiast "udzielać prawidłowych interpretacji" za organy podatkowe, gdyż nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków, a także - i przede wszystkim - ponieważ naruszałoby to konstytucyjną zasadę rozdzielenia władzy wykonawczej od sądowniczej. Sąd nie jest bowiem władny dokonywać interpretacji "zastępujących" pogląd organu podatkowego, gdyż oznaczałoby to wykonywaniem zadań zastrzeżonych dla organów podatkowych; jego rolą jest wytknięcie błędu, w tym przypadku w zakresie stosowania przepisów procesowych oraz kwalifikacja stopnia naruszenia prawa w tym zakresie. Nie przybiera to wprawdzie postaci aktu stosowania prawa, określa jednak sytuację prawną zainteresowanego, a tym samym musi być odbierane jako zapowiedź wyciągnięcia konsekwencji prawnych w razie niezastosowania się do urzędowej wykładni prawa.

O ile więc sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do jej oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach: procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej, o tyle kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu przez sąd organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, jeżeli się od niej uchylą, jak miało to w istocie miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Sąd nie mógł wypowiedzieć się zatem o zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji w płaszczyźnie materialnoprawnej, gdyż byłoby to przedwczesne i prowadziło do zastąpienia organu w jego powinności zawarcia w interpretacji oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Mając na względzie powyższe, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, i w konsekwencji, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. zaskarżoną interpretację uchylił. Jednocześnie Sąd stwierdza brak podstaw prawnych do oceny naruszeń zawartych w skardze, wymienionych w art. 121 § 2, art. 122 i art. 124 O.p. Zgodnie bowiem z art. 14h O.p., brak jest odesłania do odpowiedniego stosowania ww. przepisów w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu interpretacyjnym Dyrektor IS powinien prawidłowo uzasadnić pisemną indywidualną interpretację podatkową, uwzględniając wskazania Sądu i dokonaną ocenę prawną obowiązków organów podatkowych w zakresie udzielania i uzasadniania interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawach indywidualnych.

O obowiązku zwrotu przez organ na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.