Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1936908

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim
z dnia 4 marca 2015 r.
I SA/Go 21/15
Opodatkowanie odpłatnego świadczenia usług na rzecz podmiotów zewnętrznych samorządowego zakładu budżetowego oraz zadania własne zakładu.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Skupień.

Sędziowie WSA: Jacek Niedzielski (spr.), Barbara Rennert.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2015 r. sprawy ze skargi Zakładu (...) na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług

1. Uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację.

2. Zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie faktyczne

Skarżący, Zakład Usług Komunalnych, wniósł skargę na interpretację indywidualną udzieloną przez Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w dniu (...) października 2015 r. w zakresie podatku od towarów i usług.

W dniu 17 lipca 2014 r. skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczeń wykonywanych przez wnioskodawcę na rzecz Gminy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zakład Usług Komunalnych jest samorządowym zakładem budżetowym, utworzonym zgodnie z przepisami ustawy o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm.), zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług, jako podatnik VAT czynny. Podstawowym przedmiotem działalności skarżącego jest realizacja zadań własnych Gminy z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (zgodnie z uchwałą Rady Gminy w sprawie utworzenia Zakładu Usług Komunalnych).

W zakresie swojej działalności skarżący realizuje zadania obejmujące w szczególności:

- sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, w tym administrowania i zarządzania siecią wodociągową i kanalizacyjną, stacją uzdatniania wody i oczyszczalnią ścieków,

- administrowanie cmentarzami komunalnymi,

- urządzanie, konserwacja i pielęgnacja zieleni gminnej,

- sprawy gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi,

- organizowanie i wykonywanie robót publicznych i interwencyjnych powierzonych przez Urząd Gminy,

- obsługę imprez i uroczystości gminnych,

- kontrolę częstotliwości opróżniania zbiorników bezodpływowych oraz prowadzenie ewidencji tych zbiorników,

- bieżące utrzymanie i konserwację gminnej infrastruktury technicznej (przystanki, autobusowe, słupy ogłoszeniowe i tablice informacyjne, ławki, place zabaw, pojemnik i kosze na odpady),

- wykonywanie inwestycji i remontów w zakresie usług komunalnych zleconych przez Gminę i inne podmioty i instytucje.

W ramach prowadzonej działalności skarżący nie tylko realizuje szereg świadczeń na rzecz odbiorców indywidualnych i przedsiębiorców (podmiotów trzecich względem Gminy), ale także dokonuje takich świadczeń na rzecz Gminy (usługi m.in. w zakresie odprowadzania ścieków i dostarczania wody dotyczące nieruchomości stanowiących własność gminy). Gmina i skarżący są odrębnymi, czynnymi podatnikami podatku VAT, posiadającymi odrębne numery NIP.

Na tle tak sformułowanego stanu faktycznego skarżący zadał następujące pytanie: Czy świadczenia wnioskodawcy jako jednostki organizacyjnej Gminy (zakładu budżetowego) na rzecz tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego (Gminy) stanowiące zadania własne Gminy - w szczególności w zakresie odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę - podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

W ocenie skarżącego, jego świadczenia (zakładu budżetowego) na rzecz jednostki samorządu terytorialnego, związane z realizacją zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a związane z nimi rozliczenia mają charakter wewnętrzny i powinny być dokumentowane notami księgowymi.

Świadczenie usług podlega bowiem opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Jednostka organizacyjna w istocie nie wykonuje usług na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 14 ustawy o finansach publicznych zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Natomiast stosownie do art. 16 ust. 1 wskazanej ustawy samorządowy zakład budżetowy tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego. W myśl ust. 2 wskazanego przepisu, tworząc samorządowy zakład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa m.in. nazwę i siedzibę zakładu, przedmiot jego działalności, źródła przychodów własnych zakładu, stan wyposażenia zakładu w środki obrotowe oraz składniki majątkowe przekazane zakładowi w użytkowanie.

W ocenie skarżącego z analizy przywołanych przepisów wynika, że samorządowy zakład budżetowy, jako forma organizacyjno-prawna sektora finansów publicznych, tworzony jest przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, poprzez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temu zakładowi do użytkowania niezbędnych środków obrotowych oraz składników majątkowych. Zakład budżetowy odpłatnie wykonuje powierzone mu zadania własne tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego z zakresu gospodarki komunalnej, a koszty działalności pokrywa - co do zasady - z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Samorządowy zakład budżetowy nie posiada osobowości prawnej. Jest jednakże zakład budżetowy jednostką wyodrębnioną w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym. Z powyższego wynika, że działa on w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, realizując wyłącznie jej zadania własne w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej, przy wykorzystaniu majątku publicznego, który stanowi własność jednostki samorządu terytorialnego.

Skarżący wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Niewątpliwie zadania wykonywane przez samorządowy zakład budżetowy z zakresu gospodarki komunalnej (art. 14 ustawy o finansach publicznych) mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej, o której stanowi art. 15 ust. 2 ustawy VAT, obejmującej wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców.

Analiza przepisów obu wskazanych ustaw pozwala przyjąć, że samorządowe jednostki organizacyjne o statusie zakładu budżetowego, wykonując zadania jednostki samorządu terytorialnego (w tym o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej), są jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, wykonującymi samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem mają podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

Jednak nie przesądza to o tym, że realizacja przez te jednostki zadań własnych na rzecz tworzącej je jednostki samorządu terytorialnego, stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT. W takim przypadki szczególną uwagę zwrócić należy na wypracowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pogląd, zgodnie z którym świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma, oraz wyrok z dnia 21 marca 2002 r. w sprawie C-174/00 Krennemer Golf).

Skarżący podkreślił, że w opisywanym stanie faktycznym, mimo częściowego wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go Gminy, pozwalającego uznać go za samodzielnego podatnika VAT, niezależnego od Gminy, wskazać należy, iż realizacja zadań własnych Gminy przez jej zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tym podmiotami takiego stosunku prawnego na podstawie, którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych pozwalających na ich opodatkowanie VAT.

W opisanym przypadku skarżący nie wykonuje usług na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy o VAT.

Ostatecznie stwierdził, iż realizacja przez skarżącego zadań własnych Gminy o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, nie stanowi świadczeń (usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT) podlegających opodatkowaniu VAT pomiędzy tymi podmiotami, co nie wyklucza ich opodatkowania z tytułu ich odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych (konsumentów czynności w zakresie gospodarki komunalnej). W konsekwencji "wewnątrzkorporacyjne" rozliczenia między skarżącym a Gminą powinny być dokumentowana nie fakturami VAT, a notami księgowymi.

Skarżący wskazał, że powyższy pogląd znajduje pełne potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r., I FSK 1369/1, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 stycznia 2014 r., I SA/Wr 1797/13).

W udzielonej w dniu (...) października 2014 r. interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ przytoczył szereg przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz wskazał, że na podstawie § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722), zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy: jednostkami budżetowymi, samorządowymi zakładami budżetowymi, jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Zwolnienie, o którym mowa w przywołanym przepisie rozporządzenia ma charakter podmiotowy tzn., że jest adresowane do konkretnych, wymienionych w przepisie podmiotów: jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych.

Dalej organ wskazał, iż w celu wyjaśnienia wątpliwości skarżącego należy przede wszystkim zauważyć, że zarówno Gmina, jak i utworzony przez nią samorządowy zakład budżetowy, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działają w charakterze podatników podatku VAT. W konsekwencji skarżący - samorządowy zakład budżetowy - wykonując odpłatnie na rzecz Gminy opisane we wniosku czynności, realizuje je de facto na rzecz podmiotu będącego odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Czynności te - jak wynika z wniosku - nie stanowią dostawy towaru i są wykonywane odpłatnie, a zatem mieszczą się w szerokiej definicji usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ podkreślił, że istotą zwolnienia przewidzianego przez ustawodawcę w § 3 ust. 1 pkt 7 przytoczonego rozporządzenia, jest świadczenie usług pomiędzy jednostkami budżetowymi, samorządowymi zakładami budżetowymi oraz jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi. Gmina nie jest natomiast żadnym z wymienionych podmiotów. Zatem dla usług świadczonych przez skarżącego na rzecz Gminy, nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku określone w § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia.

Organ stwierdził, że wymienione we wniosku czynności wykonywane odpłatnie przez skarżącego - zakład budżetowy na rzecz Gminy stanowią świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Bez znaczenia dla opodatkowania tych czynności podatkiem VAT jest przy tym to, że de facto skarżący realizuje na rzecz Gminy - czyli podmiotu, który go utworzył - zadania, zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym, należące do zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego jaką jest gmina.

Podsumowując organ wskazał, że usługi świadczone przez skarżącego (jednostkę organizacyjną Gminy - samorządowy zakład budżetowy) na rzecz tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego (Gminy) w związku z realizacją zadań własnych Gminy - w szczególności w zakresie odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę - podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pismem z (...) października 2014 r. skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany udzielonej interpretacji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie:

- art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie, że wykonywane przez skarżącego świadczenia na rzecz jednostki samorządu terytorialnego - gminy, która go utworzyła - polegające na realizacji zadań własnych gminy w szczególności w zakresie odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę, stanowią czynności podlegające VAT i powinny podlegać opodatkowaniu, podczas gdy wskazane świadczenia jako "wewnątrzkorporacyjne" pozostają poza zakresem VAT;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, a także art. 14e Ordynacji podatkowej, wyrażające się w nieuwzględnieniu przez Dyrektora ukształtowanej w orzecznictwie sądowoadministracyjnym linii interpretacyjnej w odniesieniu do kwestii będącej przedmiotem interpretacji oraz braku dokonania wszechstronnej oceny prawnej w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skarżący podniósł argumentację powołaną we wniosku o udzielenie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W zakresie naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący wskazał, że w treści wniosku powołał szereg orzeczeń nie tylko krajowych sądów administracyjnych, lecz także wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, których treść została przez organ całkowicie pominięta. Organ nie dokonał jakiejkolwiek analizy wskazanych orzeczeń. Tymczasem organ był zobowiązany do wszechstronnego uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych. Pogląd taki wynika bezpośrednio z treści art. 14e Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy realizowane przez samorządowy zakład budżetowy, jakim jest skarżący zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w zakresie odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie organu, wymienione we wniosku czynności wykonywane odpłatnie przez skarżącego - zakład budżetowy na rzecz Gminy stanowią świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Bez znaczenia dla opodatkowania tych czynności podatkiem VAT jest przy tym to, że de facto skarżący realizuje na rzecz Gminy - czyli podmiotu, który go utworzył - zadania, zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym, należące do zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego jaką jest gmina.

W ocenie Sądu zaprezentowane przez organ stanowisko należy uznać za nieprawidłowe.

Przypomnieć należy, iż przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zaś art. 8 ust. 1 tej ustawy określa, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2.

zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3.

świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Natomiast przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie zaś do art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W tym miejscu należy określić status prawny samorządowego zakładu budżetowego. Z uwagi na brak definicji legalnej tego pojęcia w ustawie podatkowej należy się posłużyć regulacjami zawartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.). Zgodnie z art. 16 tej ustawy organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje samorządowy zakład budżetowy. Tworząc samorządowy zakład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa nazwę i siedzibę zakładu, przedmiot jego działalności, a przede wszystkim, wyposaża go w środki obrotowe z zasobów majątkowych jednostki samorządu terytorialnego oraz składniki majątkowe przekazywane zakładowi w użytkowanie. W art. 14 ustawy określono natomiast zakres przedmiotowy działalności samorządowego zakładu budżetowego, wskazując, że może on realizować zadania własne jednostki samorządu terytorialnego.

Zadania te, w myśl art. 15 samorządowy zakład budżetowy wykonuje odpłatnie, pokrywając koszty swojej działalności - co do zasady - z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Jednocześnie w przepisach art. 1 ust. 2 i art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236 z późn. zm.) wskazano, że gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych oraz, że może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Z kolei, w art. 7 tej ustawy wskazano, że działalność wykraczająca poza zadania o charakterze użyteczności publicznej nie może być prowadzona w formie samorządowego zakładu budżetowego.

Podkreślić należy, że katalog zadań własnych jednostki samorządowej określony w art. 14 ustawy o finansach publicznych, na tle przepisów ustawy o gospodarce komunalnej, jest katalogiem zamkniętym, a zadania te mogą być realizowane poprzez utworzony zakład budżetowy, niemogący jednocześnie realizować innych czynności. Innymi słowy, samorządowy zakład budżetowy może być powołany jedynie do wykonywania w imieniu powołującej go jednostki samorządu terytorialnego, do realizacji zadań własnych tej jednostki z zakresu gospodarki komunalnej o charakterze użyteczności publicznej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że samorządowy zakład budżetowy wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej odrębną w stosunku do jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Posiada bowiem wyodrębniony zespół środków organizacyjnych, majątkowych, finansowych oraz osobowych, który pozwala w powierzonym mu zakresie gospodarki komunalnej, na samodzielne działanie. Zgodnie bowiem z ustawą o finansach publicznych samorządowy zakład budżetowy posiada własne mienie, osiąga dochód, a także prawo w miarę swobodnego gospodarowania nimi. Może on także zawierać umowy cywilnoprawne o świadczenie usług komunalnych, z tym że stroną takiej umowy nadal pozostaje określona jednostka samorządu terytorialnego, zaś reprezentujący zakład - dyrektor (kierownik) zakładu budżetowego świadczącego określone usługi komunalne na podstawie umów cywilnoprawnych - wyraża jedynie wolę tej jednostki nadrzędnej i działa w jej imieniu.

Podkreślić również należy, że pomimo swoistego rodzaju wyodrębnienia samorządowego zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej w celu realizacji zadań własnych gminy, zakład ten nadal działa w imieniu jednostki, która go utworzyła, realizując powierzone jej zadania. Działalność ta nie jest odpłatnym świadczeniem usług - w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - przez ten zakład na rzecz gminy, które podlegałoby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług między tymi podmiotami.

Skarżący słusznie przywołał w tym zakresie wyrok z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1369/10, w którym Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że realizacja przez samorządowy zakład budżetowy zadań własnych tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, nie stanowi świadczeń usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegających opodatkowaniu VAT pomiędzy tymi podmiotami, co nie wyklucza ich opodatkowania z tytułu ich odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych (konsumentów czynności w zakresie gospodarki komunalnej). W uzasadnieniu wyroku NSA podkreślił również, że jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (zob. wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma oraz wyrok z dnia 21 marca 2002 r. w sprawie C-174/00 Krennemer Golf). W sytuacji realizacji zadań własnych tej jednostki przez jego zakład budżetowy nie powstaje pomiędzy tymi podmiotami taki stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT, nawet pomimo takiego stopnia wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, które pozwala na uznanie go za samodzielnego od tej jednostki podatnika VAT. W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług (por. System Informacji Prawnej LEX nr 1084540 oraz glosa A. Bartosiewicza do wyroku NSA w "Finanse Komunalne" z 2012 r., nr 4, str. 64 - 73).

Zaprezentowany w powyższym wyroku pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje.

Tym samym stwierdzić należy, że zaskarżona interpretacja indywidualna naruszyła powołane wyżej przepisy prawa materialnego.

W ocenie Sądu, pominięcie przy udzielaniu interpretacji wyroków sądów administracyjnych wydanych w analogicznych sprawach stanowi naruszenie przepisu art. 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Obowiązek uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych wypływa pośrednio właśnie z treści tych przepisów. Skoro orzecznictwo sądów powinno mieć wpływ na zmianę interpretacji indywidualnej, to również powinno być uwzględniane przy jej wydaniu i nie może być przez organ pominięte.

Podkreślić należy, że odwołanie się przez stronę do orzeczeń sądowych oznaczało, iż oceny prawne zawarte w tych wyrokach uznała jako własne, wzmacniając tym samym swoje stanowisko. Wprawdzie z art. 170 w zw. z art. 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), dalej p.p.s.a. wynika, że prawomocne wyroki sądów administracyjnych wiążą strony danego postępowania, sąd który je wydał, inne sądy i organy, jedynie co do przedmiotu rozstrzygnięcia, w którym został on wydany, zatem, nie mają one charakteru wiążącego tak dla sądów administracyjnych jak i organów podatkowych w przypadku rozpoznawania innych spraw i to pomimo możliwego podobieństwa zaistniałych stanów faktycznych. To jednak art. 14e Ordynacji podatkowej stanowi wskazówkę do dokonywania wykładni prawa z uwzględnieniem tego orzecznictwa, także przy udzielaniu interpretacji, a nie tylko przy jej zmianie. W szczególności istotnym dla realizacji zasady zaufania, określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej jest ustosunkowanie się przez organ podatkowy w uzasadnieniu interpretacji do orzeczeń, na które strona powołała się we wniosku o interpretację. Nie oznacza to obowiązku uwzględnienia takich wyroków sądów administracyjnych, ale jedynie wymóg odniesienia się do ich argumentacji. W doktrynie (zob. B Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 4, Warszawa 2007, s. 495), jak i w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1010/11, opubl. CBOSA) wyrażano już bowiem pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczenie się w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej do stwierdzenia, że orzeczenie sądu powołane przez stronę w piśmie procesowym na poparcie jej tezy, nie wiąże organu podatkowego w sprawie rozpatrywanej. Jakkolwiek orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane, to jednak powołanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją samego podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej (por. wyrok NSA z 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1312/13). Jeżeli więc organ podatkowy nie podziela wspomnianej argumentacji, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając szczegółowo, dlaczego je odrzuca. Wiąże się to z regułą, która oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (wyrok NSA z dnia 30 października 2001 r., sygn. akt III SA 1409/00, LEX nr 603692).

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

------14

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.