I SA/Go 110/17, Przesłanki skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2391546

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 października 2017 r. I SA/Go 110/17 Przesłanki skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Alina Rzepecka.

Sędziowie WSA: Anna Juszczyk-Wiśniewska, Dariusz Skupień (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2017 r. sprawy ze skargi L.K., W.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

L. i W. małżonkowie K. wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) grudnia 2016 r. nr (...) utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) października 2016 r., określającą skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2010 r., w kwocie 1.041.00

Skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego.

W dniu 21 lutego 2011 r. L. i W.K. dokonując wspólnego rozliczenia złożyli w Urzędzie Skarbowym zeznanie PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2010 rok.

Mając na uwadze fakt, iż w roku podatkowym 2010 skorzystali z ulg: rehabilitacyjnej, z tytułu użytkowania sieci internet oraz z tytułu wychowania dzieci. Ponadto skorzystali z praw nabytych odliczając wydatki mieszkaniowe przypadające do odliczenia w latach następnych w nieprawidłowej wysokości (zawyżenie o kwotę 3.371,30 zł), co wynika z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) września 2016 r. nr (...) dotyczącej 2009 r. (zmianie uległa bowiem wysokość wydatków mieszkaniowych przypadających do odliczenia w latach następnych na kwotę 615,73 zł, która wpływa na rozliczenie podatku dochodowego w zeznaniach za lata następne), organ I instancji podjął czynności sprawdzające.

Po dwukrotnym (w dniu 11 stycznia 2016 r., 16 lutego 2016 r.) wezwaniu skarżących przez organ I instancji do okazania dokumentów uprawniających do wykorzystanych ulg, w siedzibie organu stawiła się w dniu (...) marca 2016 r. L.K. i okazując oryginały złożyła kserokopie następujących dokumentów:

1)

roczne obliczenie podatku przez organ rentowy na formularzu PIT-40A za 2010 rok wystawionym przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział dla W.K.;

2)

informacja o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy na formularzu PIT-11 za 2010 rok wystawionym przez płatnika: Gimnazjum nr (...) dla L.K.;

3)

informacja o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy na formularzu PIT-11 za okres od (...) września do (...) grudnia 2010 r. wystawionym przez płatnika: Zespół Szkół (...) dla L.K.;

4)

informacja o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy na formularzu PIT-11 za okres od (...) marca do (...) czerwca 2010 r. wystawionym przez płatnika: Zespół Szkół Ogólnokształcących (...) dla L.K.;

5)

zaświadczenie z dnia (...) marca 2016 r. wystawione przez Dyrektora Szkoły Podstawowej nr (...), które potwierdza, że syn skarżących B.K., w roku 2010 uczęszczał do Szkoły Podstawowej nr (...);

6)

potwierdzenie dokonania przelewu bankowego w dniu (...).01.2010 r. z tyt. opłaty za zimowisko w (...) dla B.K. w kwocie 999,00 zł;

7)

potwierdzenie dokonania przelewu bankowego w dniu (...).07.2010 r. z tyt. opłaty za obóz sportowy w (...) dla B.K. w kwocie 300,00 zł;

8)

faktury VAT za 2010 rok (12 szt.) wystawione przez (...) dla L.K. z wykazanymi kosztami za usługi internetowe oraz kopią części wyciągów bankowych dla potwierdzenia zapłaty tych faktur;

9)

zaświadczenie z dnia (...) marca 2016 r. wystawione przez Wicedyrektora Liceum Ogólnokształcącego (...), które potwierdza, że Ż.K., córka L. i W.K., uczęszczała do szkoły w okresie od (...) września 2010 r. do (...) sierpnia 2013 r.;

10)

zaświadczenie z dnia (...) marca 2016 r. wystawione przez Dyrektora Gimnazjum nr (...), które potwierdza, że córka skarżących Ż.K., była uczennicą szkoły w latach 2007-2010; oraz złożyła pismo z prośbą o przedłużenie terminu na dostarczenie dokumentów związanych z ulgą rehabilitacyjną.

Jednocześnie tego dnia złożyła korektę zeznania rocznego za 2010 rok (PIT-37 z załącznikami PIT/O i PIT/D), jak wyjaśniła, dokonanej w zakresie błędnej kwoty zaliczki z tytułu wypłaconej mężowi renty oraz podzielenia wydatków rehabilitacyjnych na oboje małżonków, ponieważ pierwotnie te wydatki odliczone były tylko od dochodów L.K.

Ponadto w dniu 23 marca 2016 r. przedłożyła następujące kopie dokumentów:

1)

dwa odpisy skrócone aktu urodzenia dzieci: B. i Ż.K.;

2)

dowód rejestracyjny oraz karta pojazdu auta osobowego typu (...), którego właścicielami są skarżący;

3)

dowód rejestracyjny oraz karta pojazdu auta osobowego typu (...), którego właścicielem jest W.K.;

4)

orzeczenie o niepełnosprawności z dnia (...) sierpnia 2008 r. Powiatowego Zespołu ds. Orzekania o Niepełnosprawności wystawione dla Ż.K.;

5)

orzeczenie o stopniu niepełnosprawności z dnia (...) listopada 2008 r. Powiatowego Zespołu ds. Orzekania o Niepełnosprawności wystawione dla skarżącej, które potwierdza umiarkowany stopień niepełnosprawności bezterminowo;

6)

orzeczenie o stopniu niepełnosprawności z dnia (...) października 2010 r. Powiatowego Zespołu ds. Orzekania o Niepełnosprawności wystawione dla Ż.K., które potwierdza umiarkowany stopień niepełnosprawności do (...) października 2012 r.

Następnie w dniu 30 marca 2016 r. w skrzynce oddawczej skarżący złożyli następujące dokumenty:

1)

kserokopia jednej strony książeczki RUM na nazwisko L.K. z dnia (...) sierpnia 2010 r. ze skierowaniem na zabiegi rehabilitacyjne, wystawione przez lekarza chorób wewnętrznych;

2)

kserokopia jednej strony książeczki RUM na nazwisko Ż.K. z dnia (...) października 2010 r. ze skierowaniem na zabiegi rehabilitacyjne, wystawione przez chirurga - lekarza medycyny;

3)

oświadczenia z dnia (...) marca 2016 r. skarżących:

* o wspólnym wychowywaniu małoletnich dzieci w latach 2010 i 2011;

* o braku dofinansowania czy zwrotu wydatków w latach 2010 i 2011 na cele rehabilitacyjne związane z dojazdem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne L.K. i córki Ż.K.;

* o braku udokumentowania wydatków w latach 2010 i 2011 na cele rehabilitacyjne związane z dojazdem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne L.K. i jej córki Ż.K., ponieważ zdaniem skarżącej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymagają posiadania dokumentów stwierdzających wysokość wydatków, a używanie samochodów wynika z dokumentacji już przedstawionej organom podatkowym (dopisek z dnia (...) czerwca 2016 r. L.K. na dokumencie informujący, że wydatki związane z używaniem samochodów osobowych w każdym roku przekroczyły kwotę 2.280,- zł i dotyczyły L.K. oraz jej córki Ż.K.).

W dniu 13 kwietnia 2016 r. została złożona w skrzynce oddawczej uwierzytelniona przez stronę kopia faktury VAT nr (...) z dnia (...) kwietnia 2010 r. wystawiona przez Aptekę (...) dla L.K. na zakup leków, w której jako wartość do zapłaty widnieje kwota 226,51 zł.

W związku z tym, że w złożonej przez stronę korekcie zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2010 (PIT-37) ponownie dokonano nieprawidłowego odliczenia od podatku wydatków mieszkaniowych, które nie znalazły pokrycia w podatku za lata ubiegłe, przypadających do odliczenia od podatku w roku podatkowym 2010 oraz nieuprawdopodobnieniem prawa do dokonanych odliczeń ulgi rehabilitacyjnej podczas czynności sprawdzających dokonanych przez organ podatkowy, postanowieniem z dnia (...) maja 2016 r., organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, a następnie postanowieniem z dnia (...) czerwca 2016 r., włączył do prowadzonego postępowania podatkowego wszelkie dokumenty zebrane podczas prowadzenia czynności sprawdzających, w tym wszystkie złożone przez stronę ww. dowody, a dodatkowo m.in. uwierzytelnione kopie decyzji organów obu instancji z postępowań podatkowych za 2008 i 2009 rok.

Mimo wielokrotnego wzywania do uszczegółowienia złożonych oświadczeń i wyjaśnień oraz dostarczenia dowodów pozwalających na weryfikację poniesionych kosztów w ramach ulgi rehabilitacyjnej, skarżący nie przedłożyli jakichkolwiek własnych danych w składanych oświadczeniach, które uprawdopodobniłyby prawo do dokonania odliczeń kwoty 2.280,00 zł przysługującej za każdą osobę niepełnosprawną w rodzinie. Nie wyrazili również zgody na przesłuchanie, które zostało wskazane w wezwaniu z dnia (...) sierpnia 2016 r., gdyż pismem z dnia (...) września 2016 r. złożyli wniosek o przesłanie listownie pytań, jakie organ podatkowy zamierza zadać na przesłuchaniu i zastrzegli również pisemną formę odpowiedzi. Mimo przychylenia się organu do wniosku, otrzymane oświadczenia potwierdzały wcześniej złożone, które w dalszym ciągu nie dowodziły, jak również nie uprawdopodobniały prawa do wykazanej w zeznaniu podatkowym ulgi rehabilitacyjnej.

Organ I instancji samodzielnie ustalił, że w 2010 r. na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne w Szpitalu (...) stawiła się przez okres 10 dni Ż.K. w dniach od (...).10.2010 do (...).10.2010 r., a u skarżącej L.K. wykonano tego typu zabiegi przez okres trzydziestu dni, co zostało potwierdzone przez tę placówkę pismem z dnia (...) sierpnia 2016 r. Przychodnia Lekarska (...) sp.j. pismem z dnia (...) września 2016 r. poinformowała, że w 2010 r. skarżąca L.K. otrzymała cztery skierowania na zabiegi, o charakterze leczniczo-rehabilitacyjnym, zaś w dokumentacji Ż.K. nie odnotowano skierowania na podobne zabiegi. Wyjaśniono, że pieczątka widoczna na skierowaniu jest pieczęcią podmiotu kierującego, gdyż zabiegi są realizowane w zakładzie rehabilitacji a nie w przychodni.

Ponadto specjalista chorób wewnętrznych i medycyny rodzinnej, lekarz M.C.- G. z Przychodni Lekarskiej (...) sp.j., potwierdziła treść własnego zaświadczenia wystawionego w dniu (...) kwietnia 2016 r., w którym wyszczególnione są leki zalecone do stałego przyjmowania przez Panią Ż.K., leczącą się u tego lekarza od sierpnia 2014 r.

Pismem z dnia (...) października 2016 r. Dyrektor Gimnazjum nr (...) potwierdził, że dnia (...) września 2010 r. skarżąca K.L. otrzymała dofinansowanie do wypoczynku letniego jej dziecka w kwocie 162,00 zł.

W dniu (...) października 2016 r. zgłosiła się do siedziby organu podatkowego skarżąca L.K. celem zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym dostarczając do akt sprawy uwierzytelnione przez siebie kserokopie opinii lekarza o konieczności stałego leczenia rehabilitacyjnego ze wskazaniem rozpoznania choroby oraz zaświadczenia z dnia (...) marca 2010 r. wystawionego przez Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej (...) potwierdzającego odbycie przez L.K. zabiegów w dniach od (...) lutego do (...) marca 2010 r.

Decyzją z dnia (...) października 2016 r., nr (...), Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego, tj. wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010 w kwocie 1.041 zł.

W uzasadnieniu organ I instancji potwierdził prawidłowość wykazanych przez skarżących w zeznaniu podatkowym za rok 2010 kwot dochodów, które są zgodne z informacjami o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy małżonków (PIT-11 oraz PIT-40A). Uznał, iż skarżący spełnili warunki z art. 26 ust. 7d oraz ust. 7e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które pozwalają na odliczenia od dochodu wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Uznał również, że strona prawidłowo wykazała kwoty odliczeń: od podatku:

- kwotę 501,50 zł z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne Pana W.K.;

- kwotę 3.482,50 zł tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne Pani L.K.;

- kwotę 2.224,08 zł z tytułu wychowania dwójki dzieci; od dochodu:

- kwotę 7.055,93 zł z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne Pani L.K.;

- kwotę 582 zł z tytułu użytkowania sieci internet;

- kwotę 126,51 zł z tytułu zakupionych leków dla niepełnosprawnej córki - Ż.K.;

- kwotę 1.137,- zł z tytułu opłacenia wyjazdu na kolonie i obozy syna B.K. dziecka osoby niepełnosprawnej.

Nie uznano jednak za prawidłowe dokonane przez skarżących odliczenie od dochodu w ramach ulgi rehabilitacyjnej wydatków w kwocie 2.280,- zł dla każdej uprawnionej osoby w rodzinie skarżących z tytułu używania samochodów osobowych dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne.

Zdaniem organu Ilość potwierdzonych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych i odległości pomiędzy miejscem zamieszkania skarżących, a miejscem przeprowadzanych zabiegów nie uprawdopodobniały prawa do odliczenia w maksymalnych kwotach, tj. po 2.280,- zł za każdą niepełnosprawną osobę, a strona nie wskazała, na jakie inne zabiegi, poza tymi wynikającymi z akt prowadzonego postępowania podatkowego, dojeżdżała skarżąca L.K., a na jakie była dowożona córka skarżących. Nie podali również ilości tych zabiegów oraz innych danych umożliwiających uprawdopodobnienie wysokości odliczonych kwot w zeznaniu podatkowym z powyższych tytułów, np. własnego szacunkowego wyliczenia tych kosztów, do czego wielokrotnie wzywał skarżących organ I instancji, szczegółowo wskazując, jakie warunki strona powinna spełnić, by mogła skorzystać z wykazanych ulg, m.in. cytując regulujące to prawo przepisy oraz przedstawiając własne stanowisko poparte orzecznictwem sądowym.

Organ I instancji uznał, że samo złożenie na piśmie przez stronę oświadczeń i wyjaśnień o wysokości poniesionych wydatków nie może zostać uznane za wystarczające dla uprawdopodobnienia faktu ich poniesienia. Swoje stanowisko uzasadnia tym, że tak licznie składane przez skarżących oświadczenia były mało precyzyjne i ogólnikowe, a często ich treść kłóci się z dowodami zebranymi w prowadzonym postępowaniu dowodowym, np. Przychodnia Lekarska (...) sp.j. pismem z dnia (...) września 2016 r. poinformowała, że w 2010 r. L.K. otrzymała cztery skierowania na zabiegi o charakterze leczniczo-rehabilitacyjnym, zaś w dokumentacji Ż.K. nie odnotowano skierowania na podobne zabiegi.

Organ stwierdził, iż strona nie podała danych, o które występował organ. W związku z powyższym, opierając się na posiadanym materiale dowodowym, obliczył ulgę na używanie samochodów dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne skarżącej L.K. i jej córki w ten sposób, iż pomnożył odległość od miejsca zamieszkania do miejsca, w którym odbywały się zabiegi oraz odległość powrotną x ilość zabiegów x 0,8358 zł/k.m. (stawka na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy).

Również nie uznano za prawidłowe dokonanego przez skarżących odliczenia od podatku z tytułu ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych służące realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. W decyzji tej organ I instancji przyjął do rozliczenia wysokość wydatków mieszkaniowych, przypadających do odliczenia w latach następnych w kwocie 615,73 zł, określoną w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) września 2016 r. nr (...), która wiąże organy w przedmiotowej sprawie, stosownie do zasady trwałości decyzji ostatecznych wynikających z art. 128 ustawy Ordynacja podatkowa.

Na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) października 2016 r. nr (...) skarżący L. i W.K. złożyli odwołanie, w którym zarzucają naruszenie art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa oraz wydanie rozstrzygnięcia na korzyść fiskusa. Wnoszą o umorzenie i zakończenie sprawy. W ocenie strony odwołanie w pełni uzasadnia to, że przedstawili niezbędne dokumenty wynikające z przepisów prawa podatkowego uprawniających do dokonania odliczeń z tytułu używania samochodów osobowych dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne w kwocie 2.280,- zł dla każdej uprawnionej osoby, opisując, jakie dokumenty wnieśli w przedmiotowej sprawie.

Jednocześnie złożyli wniosek o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych ze względu na ważny interes podatnika i interes publiczny lub umorzenie zaległości podatkowej. Powołują się na niepełnosprawność w stopniu umiarkowanym obu małżonków, opisując stan zdrowia W.K., oraz na fakt, że utrzymują dwójkę uczących się dzieci, z których jedno jest niepełnosprawne. Małżonkowie poinformowali także, że zabiegi rehabilitacyjne wykonywane były w różnych gabinetach, nie tylko w szpitalu, że córkę, która często przebywała poza miejscem zamieszkania, trzeba było przewozić na zabiegi z odległych miejsc od miejsca zamieszkania.

Pismem z dnia (...) grudnia 2016 r. wypowiadając się w sprawie zebranego materiału, strona stwierdziła, że zaskarżona decyzja powinna być wyeliminowana z obrotu prawnego, a sprawa powinna być umorzona. W uzasadnieniu wskazali powoływaną przez siebie argumentację w odwołaniu. Ich zdaniem również ulga remontowo-modernizacyjna wynikająca z praw nabytych, została im odebrana przez działania organów skarbowych.

Ponadto przy piśmie brak jest załącznika, mimo informacji o dołączeniu do pisma kopii dokumentu o zameldowaniu córki w (...) w roku 2010. Brak również wyjaśnień strony, czego dowodzić miałby ten brakujący dokument.

Decyzją z dnia (...) grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Przytaczając treść art. 26 ust. 1 pkt 6, ust. 7d, ust. 7a pkt 14 i ust. 7c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ odwoławczy następnie stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie podjął czynności w celu zweryfikowania wysokości poniesionych przez małżonków wydatków. W szczególności uzasadnione były wezwania o dostarczenie dowodów na potwierdzenie korzystania z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych, na które ponoszone miały być wydatki związane z używaniem samochodu.

W sprawie ustalono, że skarżąca L.K. oraz jej córka posiadały w roku podatkowym 2010 orzeczenia o niepełnosprawności.

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 26 ust. 7a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczeniu podlegają wydatki na leki, w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu, a kwotą 100 zł, jeśli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki (stale lub czasowo).

W ramach ulgi rehabilitacyjnej odliczeniu podlegają wyłącznie wydatki na takie leki, które osoba niepełnosprawna, zgodnie z zaleceniem lekarza specjalisty, musi zażywać stale lub czasowo. Konieczność zażywania tych leków wymaga potwierdzenia, np. w formie zaświadczenia wydanego przez lekarza specjalistę lub każdym innym dokumentem, który określa wystawcę i zawiera datę wystawienia, wskazuje osobę niepełnosprawną, określa leki oraz wskazuje okres, w jakim leki powinny być przyjmowane.

Stosownie do art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę obliczenia podatku stanowi dochód, po odliczeniu m.in. kwot wydatków na używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne - w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł. Przepis art. 26 ust. 7c ww. ustawy stanowi, iż wysokość wydatków na cele określone w ust. 7a ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, z wyjątkiem wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14. Wskazana w art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwota 2 280 zł nie jest kwotą ryczałtową, ale górną kwotą odliczenia, o czym jednoznacznie świadczy zastosowane w przepisie sformułowanie "w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł". Skoro zatem zgodnie z treścią przepisu kwota odliczenia nie może przekroczyć kwoty 2.280 zł, oznacza to, że może być od niej niższa. Gdyby odliczenie określono ryczałtowo, przepis w tej części brzmiałby "w wysokości 2.280 zł". Kwota określona w art. 26 ust. 7a pkt 14 ww. ustawy jest zatem wyłącznie limitem, powyżej którego wydatki poniesione na korzystanie z samochodu nie podlegają odliczeniu. Powyższe prowadzi do wniosku, iż skarżący mogą odliczyć tylko te wydatki dotyczące używania samochodu, które w rzeczywistości mogli ponieść, do wysokości 2.280 zł. Nie mogą natomiast odliczyć kwoty pełnego limitu, jeśli wydatki te były poniesione w kwocie niższej niż określona w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślić należy także, iż prawa do odliczenia całej kwoty 2 280 zł nie można również wywieść z przepisu art. 26 ust. 7c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten formułuje wyjątek od ogólnej zasady udowadniania poniesienia wydatków za pomocą dokumentów, co jednak nie oznacza, że poniesienie wydatków z tytułu używania samochodu nie może podlegać kontroli wtoku postępowania podatkowego. Tym bardziej zaś nie obliguje organu do uznania oświadczeń podatnika bez poddawania ich weryfikacji. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji zasadnie podjął czynności w celu zweryfikowania wysokości poniesionych przez małżonków wydatków z tego tytułu. W szczególności uzasadnione były wezwania do strony o dostarczenie dowodów na potwierdzenie korzystania z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych, na które ponoszone miały być wydatki związane z używaniem samochodu. W toku postępowania organ ustalił, że skarżąca L.K. oraz jej córka Ż.K. korzystały w roku 2010 z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych świadczonych przez NZOZ (...). Skarżąca L.K. skorzystała z 30 zabiegów, jej córka z 10 zabiegów, co zostało potwierdzone przez tę placówkę pismem z dnia (...) sierpnia 2016 r. W ocenie organu odwoławczego ilość potwierdzonych zabiegów i odległości pomiędzy miejscem zamieszkania skarżącej L.K. i jej córki, a miejscami przeprowadzanych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych nie uprawdopodabniają prawa do odliczenia w kwotach po 2.280 zł dla każdej z uprawnionych osób. Organ odwoławczy stwierdził, iż strona nie podała danych, o które wielokrotnie występował organ I instancji. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zakwestionowania przyjętego przez organ I instancji sposobu rozliczenia. Został on oparty o zobiektywizowane kryteria, tj. koszty używania pojazdów dla samochodów o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm3 określone w § 2 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 27, poz. 271 z późn. zm.) oraz wydruk aplikacji dokonującej kalkulacji odległości. Zgodnie z zasadami logiki uwzględnił koszt poniesiony na dojazd i powrót. W związku z powyższym obliczono ulgę na używanie samochodów dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne skarżącej L.K. i jej córki w ten sposób, iż pomnożono odległość od miejsca zamieszkania do miejsca, w którym odbywały się zabiegi oraz odległość powrotną x ilość zabiegów x 0,8358 zł/k.m. (stawka na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy).W ocenie organu odwoławczego wyliczenia organu I instancji pozostają w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191, zostały dokonane w kontekście całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, zgodnie z ogólną wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Skoro strona nie przedłożyła dowodów potwierdzających wysokość zastosowanej przez nią ulgi oraz nie dokonała oszacowania w tym zakresie organ podatkowy był uprawniony do przeprowadzenia samodzielnego wyliczenia. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, iż prawo do odliczenia wydatków, o których mowa wart. 26 ust. 7a jest ulgą podatkową, tj. odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania. Wszelkie ulgi i odstępstwa od powyższej zasady muszą wynikać wprost z przepisów prawa. Zatem skorzystanie z przedmiotowej ulgi jest uzależnione od spełnienia wszystkich warunków wynikających z przepisów, które ją regulują.

Ponadto organ odwoławczy potwierdził prawidłowe uwzględnienie stronie przez organ I instancji ulgi z tytułu użytkowania sieci internet w kwocie 582,00 zł, wydatków na leki w ramach ulgi rehabilitacyjnej w kwocie 126,51 zł, wydatków z tytułu opłacenia wyjazdów na kolonie i obozy dziecka osoby niepełnosprawnej w kwocie 1.137,- zł oraz ulgi z tytułu wychowywania dwójki małoletnich dzieci w pełnej wysokości - 2.224,08 zł (2 x 1.112,04 zł). Mając na uwadze fakt, iż w wyniku decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) września 2016 r., nr (...), wydanej w postępowaniu za 2009 rok, zmianie uległa wysokość wydatków mieszkaniowych przypadających do odliczenia w latach następnych na kwotę 615,73 zł, która wpływa na rozliczenie podatku dochodowego za rok podatkowy 2010, organ odwoławczy przyjął wykazaną ww. kwotę do rozliczenia w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy pozostałe zarzuty zawarte w odwołaniu i w piśmie strony z dnia (...) grudnia 2016 r. uznał również za bezzasadne. Podkreślił, iż postępowania dotyczące ulgi remontowo - modernizacyjnej za lata 2005, 2006 i 2007 zostały zakończone decyzjami ostatecznymi. Z tego względu podniesiony przez skarżących zarzut błędnego ustalenia kwoty do odliczenia wydatków remontowych za poprzednie lata, jak i kwoty ulgi do przeniesienia na lata następne należy uznać za niezasadny. Pogląd taki wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w wyroku z dnia 2 grudnia 2015 r., Sygn. akt I SA/Go 305/15.

Odnosząc się do informacji o zameldowaniu córki w (...), która została zawarta dopiero w piśmie z dnia (...) grudnia 2016 r., bez jakiegokolwiek wyjaśnienia, w jakim celu taka informacja została tam zawarta, organ odwoławczy wskazuje, że w materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek dowodów, z których wynikałoby, że Ż.K. zameldowana jest w (...). W żadnym ze składanych oświadczeń skarżący nie powołali się na tą okoliczność. Ponadto do pisma z dnia (...) grudnia 2016 r. nie dołączyli jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie powołanej okoliczności. Natomiast zdaniem organu odwoławczego dokumenty znajdujące się w aktach sprawy, wskazują jednoznacznie na (...), jako miejsce stałego przebywania córki-skarżących, która w roku 2010 uczęszczała do gimnazjum we (...), a od września do liceum w (...), co potwierdzone zostało zaświadczeniami: z dnia (...) marca 2016 r. wystawionego przez Dyrektora Gimnazjum nr (...) oraz z dnia (...) marca 2016 r. wystawionego przez Wicedyrektora Liceum Ogólnokształcącego (...). Również orzeczenie o stopniu niepełnosprawności wystawione dnia (...) października 2010 r. przez Powiatowy Zespół ds. Orzekania o Niepełnosprawności, dla Ż.K., wskazuje na jej adres zamieszkania we (...). W związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw do przyjęcia, iż przy ustalaniu liczby przejechanych kilometrów w związku z dowozem Ż.K. na zabiegi rehabilitacyjne należało uwzględnić dojazdy z innej miejscowości ((...)). Dodatkowo organ odwoławczy wyjaśnił, że obowiązek meldunkowy reguluje ustawa z 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993), którą w odniesieniu do dzieci, należy stosować łącznie z przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (Dz. U. z 1964 r. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.). Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego wykonanie obowiązku meldunkowego służy wyłącznie celom ewidencji ludności. W odniesieniu do dzieci, za które obowiązek meldunkowy wykonują rodzice (art. 9a ustawy o ewidencji ludności i dowodach osobistych), powyższą definicję należy uzupełnić o treść art. 26 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Miejsce zamieszkania dziecka jest u jego rodziców albo rodzica, któremu wyłącznie przysługuje władza rodzicielska bądź - gdy władza rodzicielska przysługuje rodzicom żyjącym w rozłączeniu - u tego z rodziców, u którego dziecko stale przebywa.

Zdaniem organu odwoławczego przepisy ustawy o ewidencji ludności i dowodach osobistych, interpretowane z uwzględnieniem przepisów kodeksu cywilnego oraz kodeksu rodzinnego i opiekuńczego wyłączają możliwość zameldowania małoletniego dziecka w innym miejscu, niż są zameldowani jego rodzice lub przynajmniej jedno z nich, pod którego władzą rodzicielską dziecko się znajduje. Miejsce zamieszkania rodziców jest miejscem zamieszkania dziecka niezależnie od tego, gdzie faktycznie dziecko przebywa. Ustalenie tych okoliczności opiera się więc na przesłankach formalnych, a nie faktycznych, nawet gdy osoba taka przebywa w innej miejscowości. Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa i orzekania przez organy podatkowe na niekorzyść Strony. Organ odwoławczy wyjaśnił, że wyrażona w art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, które w przedmiotowej sprawie nie występują. Zasada ta nie ma natomiast zastosowania w przypadku, gdy strona nie zgadza się z ustaleniami faktycznymi organu podatkowego.

W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego z dnia (...) lutego 2017 r. skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego poprzez:

- oczywiste i nieprawidłowe zastosowanie zasad ogólnych postępowania oraz liczne błędy, gdyż przepisy nie wymagają posiadania dokumentów potwierdzających zlecenie i odbycie niezbędnych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych (art. 26 ust. 7c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych),

- rozstrzyganie niejasności w przepisach pozytywnie dla fiskusa,

- niewłaściwą ocenę materiału poprzez ustalenie tylko tych okoliczności, które są wygodne dla organów podatkowych,

- naruszenie art. 2a, art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 127, art. 139, art. 180, art. 191 oraz art. 239b ustawy Ordynacja podatkowa,

- naruszenie art. 7, art. 18, art. 32, art. 71 oraz art. 75 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu powielając argumentację, którą zawarli w odwołaniu. Podnoszą, iż złamano zasadę zaufania, a materiał dowodowy zebrano w celu zmniejszenia kwot nadpłat oraz naruszono ich zdaniem podstawowe zasady postępowania podatkowego, gdyż niejasności w przepisach nie mogą być rozstrzygane na korzyść fiskusa. Wskazali, że decyzja organu I instancji z dnia (...) października 2016 r. została wydana z naruszeniem art. 139 ustawy Ordynacja podatkowa, a decyzje za lata 2008 i 2009 organ odwoławczy wydał dopiero (...) września 2016 r. W decyzjach tych występowały błędy, takie jak nieuwzględnienie ulgi z tytułu użytkowania sieci internet, czy wydatków na cele rehabilitacyjne, co miało niekorzystny wpływ na decyzję organu I instancji określającą wysokość zobowiązania podatkowego za 2010 rok. Błędy te wg skarżących nie zostały poprawione przez organ odwoławczy w swojej decyzji z dnia (...) grudnia 2016 r. Skarżący podkreślili, iż wszelkie niezbędne dokumenty uprawniające do skorzystania z odliczeń przedstawili w ramach-czynności sprawdzających. Złożone oświadczenia w trybie art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa nie są sprzeczne z innymi dowodami lub okolicznościami i faktami znanymi organowi i są prawdziwe. Powołując się na art. 26 ust. 7c w związku z ust. 7a pkt 7, 8 i 14 uważają, że spełnili wszystkie przesłanki do odliczenia wydatków na używanie samochodu osobowego i nie przekroczyli maksymalnych kwot odliczeń. Ich zdaniem prawidłowo odliczyli kwoty 2.280,00 zł na każdą uprawnioną osobę w rodzinie, jako koszty faktycznie wydatkowane na użytkowanie samochodów osobowych dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, mimo poniesienia przez nich wyższych kosztów. Na dowód czego powołali się na następujące dowody: dotyczące niepełnosprawnej L.K. z II grupą inwalidzka, dokument zaświadczenia lekarza neurochirurga o stałej rehabilitacji, dokument zlecenia i odbycia niezbędnych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych, dokument w postaci oświadczenia w trybie art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa o poniesionych wydatkach związanych z niezbędnymi zabiegami leczniczo-rehabilitacyjnymi w kwocie wyższej niż 2.280,- zł, dokument potwierdzający współwłasność samochodu (...), dotyczące niepełnosprawnej córki Ż.K. dokument o orzeczeniu o niepełnosprawności, dokument zlecenia i odbycia niezbędnych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych, - dokument potwierdzający własność W.K. samochodu (...). Skarżący kwestionują wyliczenia z zastosowaniem tzw. "kilometrówki" dokonane przez organy podatkowe, gdyż ich zdaniem pod pojęciem wydatków dotyczących używania samochodu dla potrzeb przejazdu na zabiegi należy rozumieć nie tylko koszty samego przejazdu, ale i koszty utrzymania samochodu takie jak naprawy bieżące, przeglądy techniczne, ubezpieczenia itp. Powołali się na załączony obecnie dowód - spłatę kredytu za samochód osobowy. Zarzucają brak uznania przez organy podatkowe odliczeń w maksymalnej wysokości mimo przedkładanych przez nich oświadczeń w trybie art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa. Na poparcie swoich tez i ocen skarżący powołali ponownie orzeczenia sądowe, m.in. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 264/13 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 sierpnia 2012 r., sygn. akt I Sa/Gl 1143/11, a także Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2012 r., sygn. akt IFSK 2132/11 oraz z dnia 17 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1373/05.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Podkreślił dodatkowo, że o ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego ciąży na organie podatkowym, o tyle na stronie postępowania ciąży obowiązek współdziałania z organem. Co do zasady, to strona postępowania ma największą wiedzę odnośnie swojej sytuacji faktycznej. Zatem w przypadku braku jej współpracy z organem, nie można temu organowi postawić zarzutu pominięcia okoliczności, których strona postępowania w toku postępowania podatkowego nie ujawniła, a których organ bez współpracy ze stroną nie mógł ustalić.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zaznaczyć również trzeba, że stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm. - powoływanej dalej jako p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (dot. skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego).

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia z dnia (...) grudnia 2016 r. nr (...) utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) października 2016 r., określającą skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2010 r., w kwocie 1.041.00 zł. Spór między stronami niniejszego postępowania dotyczy przede wszystkim kwestii kontroli przez organ podatkowy faktycznej wysokości wydatków, które skarżący zamierzali rozliczyć w ramach tzw. ulgi rehabilitacyjnej. Wobec powyższego wyjaśnić należy, że prawo podatnika do odliczenia od dochodu wydatków na cele rehabilitacyjne wynika z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. - powoływanej również jako u.p.d.o.f.). Zamknięty katalog tego rodzaju wydatków zawiera ust. 7a wymienionego przepisu, który (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) w punkcie 14 do tej grupy kwalifikował wydatki poniesione na używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne - w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł. Po myśli art. 26 ust. 7c tej ustawy wysokość wydatków na cele określone w ust. 7a ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, z wyjątkiem wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14. Z kolei zgodnie z treścią art. 26 ust. 7d u.p.d.o.f., warunkiem odliczenia tych wydatków jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek, orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach lub decyzji przyznającej rentę z tytuły całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną; albo orzeczenia o niepełnosprawności osoby, które nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów.

Dokonując wykładni przepisów podatkowych określających przesłanki, których spełnienie pozwala podatnikowi na pomniejszenie dochodu o wydatki poniesione na cele rehabilitacyjne nie można pomijać celu, który przyświecał ustawodawcy przy wprowadzeniu możliwości dokonywania odliczeń wydatków poniesionych na te cele, którym było ułatwienie osobom niepełnosprawnym prowadzenia normalnego życia. Odliczenia mają spełniać bowiem rolę bodźca, zachęcającego i ułatwiającego niepełnosprawnym rehabilitację i normalne życie. Wydatki takie muszą być więc faktycznie poniesione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1373/05, LEX nr 264119).

Należy mieć także na uwadze, że zastosowanie wszelkiego rodzaju ulg podatkowych stanowi wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania i uzależnione jest do ścisłego wypełnienia przesłanek udzielenia takiej ulgi. W tym względzie nie można dokonywać wykładni rozszerzającej.

Zaznaczyć przy tym należy, że art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ustanawia swoistego ryczałtu wysokości odliczenia wydatków na przewozy osoby niepełnosprawnej na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, o czym wprost świadczy zastosowana w tym przepisie formuła " w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł ". Skoro wysokość wymienionych w tym przepisie wydatków jednak się ustala, nie może to oznaczać, że ich wysokość nie podlega weryfikacji. Brak obowiązku udokumentowania wydatków, o jakich mowa w art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f. oznacza brak obowiązku wykazania ich określonymi środkami dowodowymi, nie oznacza natomiast nieistnienia w ogóle obowiązku ich wykazania. Wymóg ten zostanie spełniony, gdy np. podatnik spełniający pozostałe warunki skorzystania z ulgi, określone w art. 26 ust. 7a pkt 14 tej ustawy, złoży oświadczenie o wysokości poniesionych wydatków na przejazdy, co wszakże nie wyklucza ich zweryfikowania przez organy podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1720/12 - CBOSA).

Przepisy art. 26 ust. 7c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zwalniają zatem od udowodnienia faktu poniesienia wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14, a jedynie łagodzą rygory dowodowe, zezwalając na dowiedzenie tej okoliczności innymi, niż dokumenty, dowodami.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się ponadto uwagę, że wyrażenie "konieczny przewóz na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne" zawarte w art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w istotny sposób zawęża cel przejazdu, który upoważnia do zastosowania przedmiotowego odliczenia. W odliczeniu tym nie mieszczą się np. wizyty u lekarzy, wizyty kontrolne czy wskazanie dalszego sposobu leczenia. Nie ulega też wątpliwości, że czynności medyczne polegające na wizytach kontrolnych, czy też badaniach lekarskich, nie są tożsame z określeniem "zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne". Podnosi się także, że w przypadku dojazdów na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne brak obowiązków dokumentacyjnych odnośnie poniesionych wydatków nie zwalnia podatnika od obowiązku wykazania, że rzeczywiście z owych zabiegów korzystał (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 610/14 CBOSA; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/GL 913/10, LEX nr 1120003).

Wobec powyższego kierowane przez organy wezwania, by skarżący wykazali dowody potwierdzające odbycie w 2010 r. zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych przez L.K. i Ż.K. oraz by wskazali trasy przejazdu, własne szacunki i wyliczenia poniesionych kosztów związanych z przewozem samochodem osobowym na te zabiegi, nie były żądaniem bezpodstawnym lecz wynikały z treści ww. przepisów. Za niezasadnie uznać należy twierdzenia skarżących, że do skorzystania z przedmiotowej ulgi we wskazanym przez nich zakresie wystarczające było złożone przez nich oświadczenia w trybie art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej. Zaznaczyć trzeba, że wszelkie składane przez stronę postępowania, na piśmie bądź w formie ustnej, wyjaśnienia, oświadczenia, czy zeznania stanowią dowód w rozumieniu art. 180 Ordynacji podatkowej i jako takie podlegają ocenie organów, na zasadach i w trybie przewidzianym w tej ustawie. W tym zakresie nie stanowi żadnego wyjątku oświadczenie podatnika składane w trybie art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie jest ono szczególnym środkiem dowodowym, jak chcieliby tego skarżący, jest to wyłącznie twierdzenie strony, które może dotyczyć faktów lub stanu prawnego i podlega ocenie przez organ podatkowy. Oświadczenie to nie jest dla organu wiążące, organ może podważyć jego moc i wiarygodność w oparciu o inne dowody, zwłaszcza jeśli budzi ono wątpliwości. Ponadto, z istoty tego oświadczenia wynika, że składająca je strona postępowania nie wykazuje innymi środkami dowodowymi prawdziwości swoich słów. Odbieranie takiego oświadczenia ma jedynie sens, gdy organ, co do zasady nie zamierza negować wynikających z oświadczenia faktów lub też zgromadzone w toku postępowania dowody nie są sprzeczne z oświadczeniem (por. wyroki NSA: z dnia 21 września 2012 r., sygn. akt II FSK 453/11 oraz z dnia 24 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 941/15 - CBOSA). Jednak nie miało to miejsca w realiach niniejszej sprawy, bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że złożone przez skarżących oświadczenia kłócą się z innymi dowodami zebranymi w prowadzonym postępowaniu podatkowym, np. Przychodnia Lekarska (...) sp.j. pismem z dnia (...) września 2016 r. poinformowała, że w 2010 r. skarżąca L.K. otrzymała cztery skierowania na zabiegi o charakterze leczniczo-rehabilitacyjnym, zaś w dokumentacji jej córki Ż.K. nie odnotowano skierowania na podobne zabiegi. Organ stwierdził, iż strona nie podała danych, o które występował organ.

Organ I instancji natomiast ustalił, że w 2010 r. wykonano przez okres dni 30 zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne dla skarżącej L.K. oraz 10 dni dla jej córki Ż.K. W związku z powyższym, opierając się na posiadanym materiale dowodowym, prawidłowo obliczył ulgę na używanie samochodów dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne skarżącej L.K. i jej córki w ten sposób, iż pomnożył odległość od miejsca zamieszkania do miejsca, w którym odbywały się zabiegi oraz odległość powrotną x ilość zabiegów x 0,8358 zł/k.m. (stawka na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy). Wyliczona ulga za używanie samochodu dla potrzeb związanych z koniecznym dojazdem na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne dla skarżącej L.K. wyniosła 30,09 zł a dla jej córki 10,03 zł. Przy czym co jest bardzo istotne w przypadku córki skarżących, jest to, że w trakcie prowadzonego przez organy postępowania, nie przedstawiono żadnego dowodu wskazującego, że jej miejsce zamieszkania nie pokrywa się z miejscem zamieszkania skarżących, natomiast ze zgromadzonych przez organy dowodów wynika, że miejscem zamieszkania córki skarżących była (...) (zaświadczenie z dnia (...) marca 2016 r., Gimnazjum Nr (...), zaświadczenie z dnia (...) marca 2016 r., Liceum Ogólnokształcącego, orzeczenie o stopniu niepełnosprawności z dnia (...) października - k. 80,81, 89 tom II akt adm.), nie wskazano także innej niż ustalona przez organy trasy przejazdu na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Wbrew twierdzeniem skarżących organy podatkowe zgromadziły w sprawie obszerny materiał dowodowy, dokonując jego wnikliwej i logicznej oceny, nienoszącej znamion dowolności. Prócz wezwań kierowanych do skarżących organ zwrócił się o udzielenie stosownych informacji do Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej (...), mając uzasadnione wątpliwości odnośnie złożonych przez skarżących oświadczeń. Twierdzenia skarżących jakoby organ celowo zaniżył wydatki na cele rehabilitacyjne uwzględniając tylko tzw. "kilometrówkę", bez uwzględnienia kosztów utrzymania samochodów, dyskwalifikują znajdujące się w aktach administracyjnych niniejszej sprawy, kierowane do skarżących, wezwania organu, w których zwracał się do strony m.in. o własne szacunkowe wyliczenie kosztów poniesionych w 2010 r. na dojazd na zabiegi leczniczo rehabilitacyjne (oczekując wskazania ilości zabiegów, odległości od miejsca zamieszkania do miejsc zabiegów, zużycia paliwa, kosztu paliwa związanych z użytkowaniem samochodów). Brak współpracy skarżących w tym zakresie również nie przemawia na ich korzyść.

W ocenie Sądu, z uwagi na brak stosownych danych, organy podatkowe zasadnie dokonały wyliczenia przysługującej skarżącym ulgi z tytułu używania samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo rehabilitacyjne, uwzględniając przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy oraz korzystając z wydruku aplikacji dokonującej kalkulacji odległości.

Dodać można, że organ prawidło, na podstawie przedłożonych dokumentów, uwzględnił skarżącym ulgę z tytułu użytkowania sieci internet, właściwie rozliczył również ulgę z tytułu wychowywania małoletnich dzieci (w pełnej wysokości za dwoje dzieci: 2 x 1.112,04 zł = 2.224,08 zł). Od dochodu prawidłowo odliczył:126,51 zł z tytułu zakupionych leków dla niepełnosprawnej córki - Ż.K.; kwotę1.137,- zł z tytułu opłacenia wyjazdu na kolonie i obozy syna B.K. - dziecka osoby niepełnosprawnej.

Z kolei odnośnie wydatków mieszkaniowych przypadających do odliczenia w latach następnych Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uwzględnił kwotę 615,73 zł, która wynika z decyzji tego organu z dnia (...) września 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Nie sposób zatem czynić organowi z tego powodu zarzutu działania w celu wyłącznie fiskalnym.

W ocenie Sądu postępowanie zostało przeprowadzone przez organy zgodnie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej, tj. w art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123, jak też z regułami odnoszącymi się do dowodów w zakresie ich gromadzenia oraz oceny (art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 tej ustawy). Uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają zaś wymogi określone w art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, zawierają bowiem wskazanie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności.

Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie narusza także wskazanych przez stronę przepisów Konstytucji.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.