Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 748408

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim
z dnia 8 grudnia 2010 r.
I SA/Go 1047/10

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Rennert.

Sędziowie WSA: Stefan Kowalczyk (spr.), Alina Rzepecka.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2010 r. sprawy ze skargi "H A. i E.H." Sp. jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2002 r.

1. Uchyla zaskarżoną decyzję.

2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

3. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 2.943 zł (dwa tysiące dziewięćset czterdzieści trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie faktyczne

"H A. i E.H." Spółka Jawna (zw. skarżąca) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej (zw. dalej Dyrektor IC, organ II instancji, organ odwoławczy) nr (...) z dnia (...) grudnia 2010 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (zw. dalej Naczelnik UC, organ I instancji) nr (...) z dnia (...) lipca 2009 r., wydanej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2002 r. w wysokości 16.934,0 zł z tytułu dokonanego obrotu olejem opałowym.

Z akt sprawy wynika że:

Na podstawie upoważnienia nr (...) funkcjonariusze celni z UC rozpoczęli w dniu (...).06.2006 r., czynności kontrolne wobec skarżącej, których celem było sprawdzenie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego - obrotu olejem opałowym od dnia (...).01.2002 r. do dnia (...).12.2002 r..

Z przeprowadzonej kontroli sporządzono protokół kontroli nr (...), a w jej wyniku Naczelnik Urzędu Celnego, wszczął z urzędu, postanowieniem z dnia (...).01.2007 r. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2002 r.

Decyzją z (...) lipca 2007 r. nr (...) Naczelnik Urzędu Celnego określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2002 r. w kwocie 16.934,0 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż w okresie objętym kontrolą, spółka prowadziła obrót olejem opałowym na terenie bazy paliw zlokalizowanej w (...). Sprzedaż oleju opałowego rejestrowana była w postaci paragonów fiskalnych albo faktur VAT z równoczesnym ewidencjonowaniem transakcji przez system ewidencji magazynowej. W okresie od stycznia do grudnia 2002 r. spółka nabyła 753.382 litry oleju opałowego. W tym samy okresie sprzedała olej opałowy wg faktur VAT w ilości 269.680 litrów, wg paragonów w ilości 445.964 litrów oraz zużyła na własne potrzeby z tytułu prowadzonej działalności 41.333 litrów oleju opałowego.

W grudniu 2002 r. w odniesieniu do 26 transakcji udokumentowanych paragonami oraz 4 fakturami VAT, dotyczących łącznej sprzedaży 14.345 litrów oleju opałowego, organ I instancji stwierdził nieprawidłowości polegające na dołączeniu do nich oświadczeń nie spełniających wszystkich wymogów formalnych.

Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, iż skarżąca nie posiada dokumentacji dotyczącej rozchodu 2.935 litrów oleju opałowego lekkiego, potwierdzającej, że olej ten został zużyty na cele opałowe.

Szczegółowy opis braków poszczególnych oświadczeń przypisanych do poszczególnych paragonów i ww. faktury organ I instancji zawarł w tabeli na s. 23-25 zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do poszczególnych wad dołączonych oświadczeń nabywców oleju napędowego organ wskazał na:

-

brak w oświadczeniach określenia rodzaju i typu urządzeń grzewczych / paragony nr (...),

-

brak jest określenia ilości urządzeń grzewczych oraz wskazania adresu gdzie się one znajdują o ile jest to inny adres zamieszkania nabywcy / paragony nr (...),

-

brak daty i miejsca wystawienia oświadczenia / paragon nr (...) /,

-

brak adresu zamieszkania nabywcy ( paragon nr (...)).

Nadto zakwestionowane oświadczenia do 4 faktur nie spełniały warunków określonych w § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia bowiem nie zawierały imienia i nazwiska nabywcy.

Nadto z uwagi na rozbieżności co do daty wystawienia oświadczeń przynależnych do paragonów nr (...) z datami transakcji sprzedaży, a więc wystawieniem ich na 1 dzień przed datą sprzedaży przedmiotowego oleju opałowego, nie można uznać za zgodne z warunkami określonymi w § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia. Z uwagi na złożenie ich przez nabywcę przed datą sprzedaży oleju opałowego nie można uznać, iż dotyczą one tych transakcji i tym samym należało stwierdzić, że skarżąca nie posiadała oświadczeń od nabywcy oleju opałowego co do tych paragonów.

Zdaniem organu norma § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego stanowi, iż podatnik dokonujący sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe obowiązany jest do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, a więc oświadczenie to mogło być składane nie wcześniej, niż w chwili wykonania transakcji sprzedaży. Oświadczenie składane z wyprzedzeniem nie może być uznane za zgodne z przepisem § 6 ust. 1 tego rozporządzenia, gdyż w momencie jego składania nie doszło jeszcze do konkretnej czynności sprzedaży, której miałoby ono dotyczyć.

W zakresie wykazywanych braków wskazania w oświadczeniach ilości urządzeń grzewczych, organ argumentował że norma § 6 ust. 2 pkt 4 cytowanego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów bezwzględnie wskazuje, że jest to informacja, która jednoznacznie stanowiła wymagalny element prawidłowo wypełnionego oświadczenia nabywcy oleju opałowego.

Natomiast co do braku typu lub rodzaju urządzeń grzewczych, wskazał, że norma § 6 ust. 2 pkt 5 powyższego rozporządzenia wskazuje, że jednym z elementów, które musi zawierać oświadczenie nabywcy oleju opałowego jest wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych. W konstrukcji ww. przepisów ustawodawca, zdaniem organu posłużył się koniunkcją dwóch warunków, tj. wskazał, że oświadczenie to musi zawierać zarówno rodzaj urządzenia grzewczego, jak i typ tego urządzenia, wobec czego brak jednego z tych elementów, tj. brak typu lub rodzaju urządzenia grzewczego skutkuje brakiem wypełnienia przywołanej normy § 6 ust. 2 pkt 5 tego rozporządzenia.

Nadto zdaniem organ, podane w oświadczeniach przynależnych do paragonów nr (...) adresy zamieszkania, są niekompletne i nie pozwalają na jednoznaczne określenie miejsca zamieszkania nabywcy oleju opałowego, w związku z czym muszą być uznane za nie spełniające wymogu określonego w § 6 ust. 2 pkt 2 cytowanego powyżej rozporządzenia.

W odniesieniu natomiast do oświadczeń przynależnych do faktur VAT wskazał, że nie zawierają one danych nabywcy oleju opałowego, a,więc elementu bezwzględnie wymaganego normą § 6 ust. 1 pkt 1 powyższego rozporządzenia co od oświadczeń nie stanowiących części składowych faktur VAT a składnych odrębnie i dołączanych do tych faktur.

Tym samym organ uznał iż zakwestionowane oświadczenia nabywców oleju opałowego nie spełniają wymogów określonych w § 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), co wypełnia dyspozycję przepisów § 6 ust. 5 i § 5 pkt 1 tego rozporządzenia, nakazujących stosowanie w takim przypadku do sprzedawanego oleju opałowego stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju napędowego.

Organ określił skarżącej również zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu zużycia niezgodnie z przeznaczeniem 2.935 litrów oleju opałowego lekkiego, albowiem z dokumentów zebranych w toku postępowania bezspornie wynika, iż skarżąca nie posiada dokumentów potwierdzających zużycie tego oleju na cele opałowe, tj. zużycia zgodnego z deklarowanym w oświadczeniu złożonym w momencie jego nabycia, w związku z czym Podatnik ten utracił prawo do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Zdaniem organu podatnik dokonujący sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe obowiązany był, na podstawie § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269) do uzyskania od nabywcy oleju opałowego oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenia niezgodne z wymogami § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego nie uprawniały do zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie zarzucając rażące naruszenie:

1)

art. 180 i art. 181 w związku z art. 284a § 3 ordynacji podatkowej - poprzez uznanie w sprawie za dowody dokumentów, które nie stanowią dowodów w postępowaniu podatkowym z mocy prawa i zostały pozyskane w sposób sprzeczny z prawem;

2)

art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, w zw. z art. 187 § 1, art. 178 § 3, art. 285 § 1, art. 285a, art. 287 § 3 ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu dochodzenia w sprawie ustalenia prawdy obiektywnej;

3)

art. 210 § 4 w zw. z art. 191 i art. 188 ordynacji podatkowej polegające po pierwsze: na pominięciu w ocenie materiału dowodowego treści postanowień organu I instancji, tj. postanowienia z dnia (...) maja 2007 r. i z (...) lipca 2007 r., którymi organ odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę na okoliczność zasadności zarzutów strony dotyczących nieprawidłowości postępowania przed organem podatkowym a podnoszonych przez "H", w tym sposobu i trybu pozyskania przez kontrolujących dokumentów, które stanowią materiały źródłowe (podstawowe) w materiale dowodowym tej sprawy oraz źródła pochodzenia (pozyskania) dokumentów przez kontrolujących, w tym ich wiarygodności (autentyczności) jak też na okoliczność badania tej dokumentacji bez udziału strony, gdyż uznał, że " (...) okoliczności mające być przedmiotem tych dowodów zostały stwierdzone wystarczająco innymi dokumentami", po drugie: na dokonaniu sprzecznych ustaleń faktycznych w sprawie, mających istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, w szczególności poprzez dokonanie całkiem odmiennych od kontrolujących ustaleń co do rodzaju rzekomych braków formalnych oświadczeń nabywców oleju opałowego, co potwierdza także zarzut strony o braku tożsamości dokumentów, które były przedmiotem badania i oceny najpierw przez kontrolujących a obecnie przez organ podatkowy I instancji.

Decyzją z dnia (...) grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia (...) lipca 2007 r.

W uzasadnieniu za poprawne uznał ustalenia organu I instancji co do wadliwości formalnej oświadczeń nabywców oleju opałowego związanych z 26 paragonami oraz 4 faktur VAT co w konsekwencji spowodowało prawidłowe przyjęcie przez tenże organ, iż niezłożenie oświadczeń zgodnych z wymogami § 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego skutkuje zastosowaniem do sprzedawanego oleju opałowego stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju napędowego. To zaś obligowało Naczelnika Urzędu Celnego do określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Prawidłowo przyjęto również za moment powstania obowiązku dzień dokonania sprzedaży tj. dzień wystawienia paragonu (faktury).

Odnosząc się do rozbieżności daty wystawienia oświadczeń przynależnych do paragonów nr (...) z datami transakcji sprzedaży, a więc wystawieniem ich na 1 dzień przed datą sprzedaży oleju opałowego wskazał, że z uwagi na złożenie ich przez nabywcę przed datą sprzedaży oleju opałowego nie można uznać, iż dotyczą one tych transakcji. Wobec tego, uprawnionym jest uznanie, że skarżąca nie posiada oświadczeń nabywcy oleju opałowego związanych z tymi transakcjami sprzedaży.

Przepis § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego stanowi, iż podatnik dokonujący sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe obowiązany jest do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, a więc oświadczenie to mogło być składane nie wcześniej, niż w chwili wykonania transakcji sprzedaży. Tym samym oświadczenie składane z wyprzedzeniem nie może być uznane za zgodne z przepisem § 6 ust. 1 tego rozporządzenia, gdyż w momencie jego składania nie doszło jeszcze do konkretnej czynności sprzedaży, której miałoby ono dotyczyć.

W zakresie wykazywanych braku wskazania ilości urządzeń grzewczych, wyjaśnił że przepis § 6 ust. 2 pkt 4 cytowanego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów bezwzględnie wskazuje, że jest to informacja, która jednoznacznie stanowiła wymagalny element prawidłowo wypełnionego oświadczenia nabywcy oleju opałowego.

Odnosząc się z kolei do wykazanego w powyższych oświadczeniach braku typu lub rodzaju urządzeń grzewczych, wskazał, że § 6 ust. 2 pkt 5 powyższego rozporządzenia wskazuje, że jednym z elementów, które musi zawierać oświadczenie nabywcy oleju opałowego jest wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych. W konstrukcji tych przepisów ustawodawca posłużył się koniunkcją dwóch warunków, tj. wskazał, że oświadczenie to musi zawierać zarówno rodzaj urządzenia grzewczego, jak i typ tego urządzenia, wobec czego brak jednego z tych elementów, tj. brak typu lub rodzaju urządzenia grzewczego skutkuje brakiem wypełnienia przywołanej normy § 6 ust. 2 pkt 5 tego rozporządzenia.

Podane w oświadczeniach przynależnych do paragonów nr (...) adresy zamieszkania, zdaniem organu również są niekompletne i nie pozwalają na jednoznaczne określenie miejsca zamieszkania nabywcy oleju opałowego, w związku z czym nie spełniają wymogu określonego w § 6 ust. 2 pkt 2 cytowanego powyżej rozporządzenia.

W odniesieniu do oświadczeń przynależnych do faktur VAT wskazał, że nie zawierają one danych nabywcy oleju opałowego, a,więc elementu bezwzględnie wymaganego normą § 6 ust. 1 pkt 1 powyższego rozporządzenia od oświadczeń nie stanowiących części składowych faktur VAT a składnych odrębnie i dołączanych do tych faktur.

Odnosząc się do innych zarzutów Dyrektor Izby Celnej za niezasadny uznał sformułowany w odwołaniu zarzut naruszenia art. 180 i art. 181 w związku z art. 284a § 3 ordynacji podatkowej poprzez uznanie w sprawie za dowody dokumentów, które nie stanowią dowodów w postępowaniu podatkowym z mocy prawa i zostały pozyskane w sposób sprzeczny z prawem.

Zdaniem skarżącej decyzja wydana została w oparciu o materiał dowodowy w posiadanie którego organ podatkowy wszedł niezgodnie z obowiązującym prawem, bowiem zatrzymanie przez kontrolujących (...) maja 2005 r. dokumentów źródłowych spółki, tj. oświadczeń nabywców oleju opałowego na podstawie tzw. protokołów "zatrzymania przedmiotów" nastąpiło bez zachowania wymogów dotyczących wszczęcia kontroli podatkowej - z istotnym naruszeniem art. 284a § 2 ordynacji podatkowej - gdyż nie powiadomiono kontrolowanego w terminie zakreślonym tym przepisem (3 dni) o wszczęciu kontroli podatkowej. Skutkiem tego jakiekolwiek dokumenty z czynności kontrolnych nie mogły być uznane za dowody w postępowaniu podatkowym zgodnie z art. 284a § 3 ordynacji podatkowej.

Organ II instancji kwestionując powyższe stanowisko stwierdził, że nie znajduje ono potwierdzenia w aktach sprawy, a w szczególności w dokumentach będących w posiadaniu zarówno Naczelnika Urzędu Celnego, jak i skarżącej. Podkreślił, że z dokumentów przesłanych przez organ I instancji przy piśmie z dnia (...) września 2007 r., sporne oświadczenia nabywców oleju opałowego dotyczące m.in. okresu od lutego do grudnia 2002 r. zatrzymane zostały przez pracowników Referatu Szczególnego Nadzoru Podatkowego Urzędu Celnego protokołem z (...) maja 2005 r., sporządzonym w trybie wymienionych w nim przepisów Kodeksu postępowania karnego (k.p.k.) i Kodeksu karnego skarbowego (k.k.s.). Oświadczenia te zostały wydane pracownikom Szczególnego Nadzoru Podatkowego dobrowolnie przez pracownika spółki, J.C., kierownika bazy paliw "H", który pouczony o treści art. 217 § 4 k.p.k. oświadczył, iż nie składa wniosku o doręczenie odpisu postanowienia prokuratora o zatwierdzeniu czynności zatrzymania rzeczy. Zapisy przedmiotowego protokołu zatrzymania rzeczy, którego kopię pozostawiono temu pracownikowi potwierdzają fakt dobrowolnego wydania tych dokumentów, a więc nie dowodzą słuszności tezy o braku w tym względzie udziału i wiedzy strony.

Organ podkreślił też, że wobec wydania pracownikowi protokołu zatrzymania rzeczy, spółka została bezspornie powiadomiona za jego pośrednictwem o zatrzymaniu spornych oświadczeń przez organ celny. Nie może się więc zasłaniać niewiedzą na ten temat tym bardziej, iż kopia ww. zatrzymania rzeczy została włączona do akt sprawy (...) lutego 2007 r. Akta te były wielokrotnie przeglądane przez pełnomocników strony jak też fakt zatrzymania został szczegółowo omówiony w trakcie przesłuchania świadka J.C., które miało miejsce (...) marca 2007 r. w siedzibie Urzędu Celnego w obecności pełnomocników skarżącej.

Nadto organ wyjaśnił, że zatrzymania ww. oświadczeń nabywców oleju opałowego dokonali pracownicy Referatu Szczególnego Nadzoru Podatkowego, którego Naczelnik, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, był organem właściwym do wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego m.in. w miejscowości (...). Ponieważ jednak siedziba spółki mieściła się w (...), a spółka prowadziła jednocześnie działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym także na terenie właściwości miejscowej Urzędu Celnego, organem właściwym do prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego, stosownie do art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), był w tym czasie Naczelnik Urzędu Celnego. Dlatego też całość zebranego materiału przekazana została do tego organu z pismem z dnia (...) maja 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego w oparciu o nie dokonał wstępnej analizy tych dokumentów.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił również, że Naczelnik Urzędu Celnego nie przeprowadził kontroli podatkowej, gdyż w dniu 1 sierpnia 2005 r., zgodnie z § 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie utworzenia izb celnych i urzędów celnych oraz określenia ich siedzib (Dz. U. Nr 135, poz. 135), nastąpiła likwidacja Urzędu Celnego. Ponieważ w myśl § 2 tego rozporządzenia dotychczasowe uprawnienia i obowiązki organów celnych przejęły organy celne właściwe w tych sprawach po dniu wejścia w życie tego rozporządzenia, to stosownie do art. 13 ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz pkt 1 Ip. XI załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004 r. w sprawie wykazu i terytorialnego zasięgu działania urzędów celnych i izb celnych, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właściwi do wykonywania zadań w zakresie akcyzy na terytorium kraju (Dz. U. Nr 82, poz. 751, ze zm.), od dnia 1 sierpnia 2005 r. właściwym dla Strony organem podatkowym w podatku akcyzowym stał się Naczelnik UC. Tym samym, całość akt sprawy (w tym oryginały spornych oświadczeń) została ponownie, protokołem z (...) lipca 2005 r. przekazana z Urzędu Celnego do Urzędu Celnego.

Z uwagi na pozyskane dokumenty (w tym między innymi oświadczenia), Naczelnik Urzędu Celnego wszczął wobec spółki w dniu (...) czerwca 2006 r. kontrolę podatkową obejmującą swym zakresem cały rok 2002 oraz w dniu (...) czerwca postępowanie karne skarbowe.

Nawiązując do treści pisma Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego z dnia (...) września 2007 r. organ odwoławczy stwierdził, że oryginały oświadczeń nabywców oleju opałowego zabezpieczone (...) maja 2005 r., były cały czas w dyspozycji Referatu Karnego Skarbowego Urzędu Celnego, który w oparciu o te dokumenty prowadził postępowanie karne skarbowe (...). Zostały one przekazane na czas kontroli podatkowej do Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego, a następnie zwrócone do Referatu Karnego i Skarbowego tego Urzędu, gdzie znajdują się obecnie.

Wskazał również, iż oświadczenia nabywców oleju opałowego m.in. za rok 2002 zostały zabezpieczone nie w trybie ordynacji podatkowej, a w trybie k.p.k. i k.k.s. w siedzibie należącej do skarżącej bazy paliw. A skoro stały się one dowodami w toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, to Naczelnik Urzędu Celnego był uprawniony do włączenia ich jako dowody do prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego - zgodnie z art. 181 ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotowe oświadczenia nabywców oleju opałowego z roku 2002 nie były dowodami wytworzonymi przez organy podatkowe w toku prowadzonych przez nie postępowań, ale stanowiły część dowodów księgowych skarżącej spółki, która w korespondencji prowadzonej z organem odwoławczym potwierdziła, że miały miejsce wszystkie transakcje opisane w zaskarżonej decyzji (co do daty, numeru paragonu i ilości oleju opałowego) jak też stwierdziła, iż nie dysponuje innymi oświadczeniami nabywców niż te, które zostały wydane przez jej pracownika (...) maja 2005 r.

Za bezzasadny Dyrektor Izby Celnej uznał również kolejny zarzut - naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w zw. z art. 187 § 1, art. 178 § 3, art. 285 § 1, art. 285a, art. 287 § 3 ordynacji podatkowej polegający na zaniechaniu dochodzenia w sprawie ustalenia prawdy obiektywnej poprzez pozbawienie strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym w tym prowadzenie czynności kontrolnych poza siedzibą firmy lub innymi miejscami wskazanymi w art. 285a ordynacji podatkowej oraz manipulację materiałem dowodowym i kontrolowanie bez wiedzy i obecności skarżącej treści oświadczeń nabywców oleju opałowego za 2002 r. Podzielił przy tym stanowisko strony, iż postępowanie organu I instancji polegające na zmienianiu klasyfikacji dokumentów wpinanych do akt sprawy skutkujące późniejszym ich wypinaniem z tych akt, było działaniem niewłaściwym i godzącym w zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 ordynacji podatkowej. Jednakże nie było to w ocenie organu odwoławczego manipulacją dowodami bo dotyczyło pism wewnętrznych i wyłącznie czynności technicznych między komórkami organizacyjnymi organów podatkowych a nie dowodów w sprawie i nie miało wpływu na ustalenia faktyczne oraz ostateczne rozstrzygnięcie. Ocenę tę, Dyrektor Izby Skarbowej odniósł również do braku numeracji akt administracyjnych.

Odnosząc się do uniemożliwienia skarżącej uczestniczenia w czynnościach kontrolnych oraz prowadzenia tych czynności poza siedzibą firmy Dyrektor Izby Celnej przypomniał, iż wspólnik firmy A.H. złożył w dniu (...) czerwca 2006 r. (tj. dzień po zakończeniu kontroli oświadczenie o rezygnacji w imieniu kontrolowanej spółki z prawa uczestniczenia w czynnościach kontrolnych prowadzonych w siedzibie Urzędu Celnego w zakresie badania wydanych do kontroli akt, ksiąg i dokumentów. Zatem, według organu, to sama strona wyznaczając osobę ją reprezentującą dobrowolnie zrezygnowała z realizacji przedmiotowego prawa, przy czym była świadoma faktu, że czynności kontrolne będą przeprowadzane w siedzibie tego urzędu.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 191 i art. 188 ordynacji podatkowej polegającego na pominięciu w ocenie materiału dowodowego treści postanowień organu I instancji, tj. postanowienia z dnia (...) maja 2007 r. i z (...) lipca 2007 r., którymi organ I instancji odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę, organ odwoławczy, uznał działanie tego organu za zasadne bowiem strona bardzo aktywnie uczestniczyła w postępowaniu w związku z czym miała świadomość w jaki sposób sporne oświadczenia zostały uzyskane. Organ I instancji miał z urzędu informację o doręczeniu skarżącej protokołu zatrzymania rzeczy jak i protokołu kontroli.

W odpowiedzi na zarzut odwołania związany z dokonaniem przez organ podatkowy odmiennych ustaleń niż organ kontrolny w odniesieniu do braków oświadczeń, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ podatkowy nie jest związany ustaleniami i zawartymi w protokole kontroli i zgodnie z art. 180, 181 i 187 § 1 i 2 ordynacji podatkowej ustalenia te, jako jeden z dopuszczalnych dowodów, podlegają ocenie organu prowadzącego postępowanie podatkowe, który nie może przyjmować ich bezkrytycznie gdyż godziłoby to w zasadę prawdy materialnej.

Od powyższej decyzji skarżąca złożyła skargę wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organów podatkowych obu instancji jako naruszających prawo i zasądzenie kosztów postępowania.

W skardze skarżąca zarzuciła naruszenie:

-

naruszenie art. 180 i art. 181 z związku z art. 284a § 3 ordynacji podatkowej poprzez uznanie w sprawie za dowody dokumentów, które nie stanowią dowodów w postępowaniu podatkowym z mocy prawa,

-

art. 210 § 4 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 188 ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w ocenie materiału dowodowego treści postanowień organu I instancji tj. postanowienia z dnia (...).05.2007 r. i (...).07.2007 rok którym organ odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę na okoliczność zasadności zarzutów strony dotyczących nieprawidłowości postępowania przed organem podatkowym, a podnoszonych przez skarżącą, w tym sposobu i trybu pozyskania przez kontrolujących dokumentów, które stanowią materiały podstawowe w materiale dowodowym tej sprawy oraz źródła pozyskania tych dokumentów przez kontrolujących w tym ich autentyczności. Skarżąca zarzuciła dokonanie sprzecznych ustaleń faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w szczególności przez dokonanie odmiennych od kontrolujących ustaleń co do rodzaju braków formalnych oświadczeń nabywców oleju opałowego. Wskazała na pominięcie w materiale dowodowym oświadczeń nabywców dołączonych do akt na wniosek strony.

-

art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w zw. z art. 178 § 3, art. 187 § 1, art. 285 § 1, art. 285a, art. 287 § 3 ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe dochodzenia w sprawie ustalenia prawdy obiektywnej w szczególności przez przyjęcie, iż oświadczenia oleju opałowego zostały przez organy podatkowe pozyskane w postępowaniu karno skarbowym a nie podczas czynności w ramach kontroli podatkowej, jak również przyjęcie, że sprzedaż oleju opałowego przez skarżącą w oparciu o zakwestionowane oświadczenia nie była sprzedażą oleju na cele opałowe, a konsekwencji określenie skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Skarżąca zarzuciła również niekonstytycyjność przepisów rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego w szczególności w zakresie obowiązku sprzedawcy oleju opałowego uzyskiwania od jego nabywców oświadczeń i w konsekwencji brak podstawy prawnej do wydania decyzji.

W piśmie procesowym z dnia (...).05.2008 r. wniosła o przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do ww. pisma w trybie art. 106 § 2 i 3 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi celem ustalenia, iż zaskarżona decyzja została wydana niezgodnie z prawem i naruszała art. 284a § 2, nie uwzględniała art. 284a § 3 ordynacji podatkowej, jak również naruszenia art. 187 i art. 191 ordynacji podatkowej.

Nadto w piśmie z dnia (...).11.2010 r. skarżąca podniosła zarzut wydania decyzji z rażącym naruszeniem § 14 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego / Dz. U. 27 poz. 269 /, argumentując że o ile organ podatkowy zdecydował się na określenie skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na inny cel niż opałowy / w konsekwencji zakwestionowania oświadczeń nabywców / to winien do uczynić w sposób prawidłowy, to jest z uwzględnieniem przepisu § 14 ust. 2 ww. rozporządzenia regulującego sposób obliczenia należnego podatku akcyzowego tym bardziej, iż w aktach znajdują się kopie faktur nabycia oleju napędowego. Organy podatkowe natomiast zaniechały zastosowania ww. przepisu co stanowi rażące naruszenie prawa, gdyż wysokość podatku została określona nieprawidłowo, bez zastosowania obligatoryjnej obniżki tego podatku przewidzianej w § 14 ust. 2 ww. rozporządzenia.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała że decyzja została wydana w oparciu o materiał dowodowy które nie posiada prawa przymiotu dowodu, bowiem organ podatkowy wszedł w jego posiadanie niezgodnie z obowiązującym prawem. Zatrzymanie przez kontrolujących w dniu (...).05.2010 r. dokumentów źródłowych w postaci oświadczeń nabywców oleju opałowego na podstawie protokołów zatrzymania przedmiotów nastąpiło bez zachowania wymogów dotyczących wszczęcia kontroli podatkowej z naruszeniem art. 284a § 2 ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień dokonania przez organ czynności, to jest w dniu (...).05.2005 r. jak i obecnie. Wskazała również, że nie powiadomiono kontrolowanej w terminie 3 dni o wszczęci kontroli podatkowej.

Zatrzymanie dokumentów nastąpiło bez wiedzy i udziału strony bowiem J.C. nie jest i nie był pełnomocnikiem spółki ani osobą o której mowa w art. 281 ordynacji podatkowej.

Twierdziła że nie jest prawdą, aby oświadczenia nabywców oleju opałowego pozyskane zostały w trybie przepisów k.p.k. i k.k.s., bowiem o faktycznym celu dokonania czynności nie decyduje samo nazwanie czynności lecz faktyczny cel i sposób jej przeprowadzenia.

Dowodem potwierdzającym fakt rozpoczęcia kontroli podatkowej w dniu (...).05.2005 r. jest notatka służbowa nr (...) sporządzona w dniu (...).05.2005 r. przez inspektora kontroli akcyzowej L.S. Z notatki wynika w jakim celu zatrzymano dokumenty spółki, co potwierdza również tryb w jakim Naczelnik Urzędu Celnego pismem z dnia (...).05.2005 r. przekazuje zatrzymane dokumenty naczelnikowi urzędu Celnego. Odbiór dokumentów potwierdził J.S., a następnie zatrzymane oświadczenia badane były przez Referat Kontroli Podatku Akcyzowego U.C.

Protokołem przekazania z dnia (...).07.2005 r. Urząd Celny przekazał sporne oświadczenia oraz zestawienia nieprawidłowości bezpośrednio do Referatu Kontroli Podatku Akcyzowego, a odbiór w dniu 3 sierpnia 2005 r. potwierdził kierownik Referatu Kontroli Przedsiębiorców M.W.

Oświadczenia powyższe zostały dołączone do protokołu kontroli podatkowej z dnia (...).07.2006 r., tak jakby zostały pozyskane podczas czynności kontrolnych u skarżącej dokonanych na podstawie upoważnień Naczelnika urzędu Celnego w 2006 r..

Jej zdaniem Istotnym w sprawie dla ustalenia czy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie może stanowić dowód w sprawie, jest to czy zostały one zgromadzone w toku postępowania podatkowego, czy też w ramach przeprowadzonych przez organ czynności sprawdzających. Pozyskanie dowodu z akt toczących się odrębnie postępowań karnych, karno-skarbowych czy postępowań dotyczących wykroczeń jest możliwe ale po spełnieniu wymogów proceduralnych.

Nadto wskazała, że w dniu (...).06.2006 r. po wszczęciu kontroli podatkowej w dniu (...).06.2006 r. zostało wszczęte postępowanie karno skarbowe. Jest więc nieprawdą, iż oryginały oświadczeń nabywców oleju opałowego znajdowały się w dyspozycji Referatu Karno Skarbowego.

Co do zarzutu naruszenia art. 285 § 1 i art. 285a ordynacji podatkowej a więc pozbawienia strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym, poprzez uniemożliwienie jej udziału w czynnościach kontrolnych, skarżąca podniosła że oświadczenie o rezygnacji z prawa udziału w czynnościach kontrolnych złożył wspólnik spółki w odniesieniu do wydanych w dniu (...).06.2006 r. dokumentów spółki w których nie było kwestionowanych oświadczeń nabywców oleju napędowego.

Nadto skarżąca, w odniesieniu do oświadczeń złożonych do faktur VAT nr (...), wskazała iż przepisy rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. nie wymagają aby oświadczenie musiało być składane na jednym formularzu, natomiast oświadczenie było złożone wraz z pismem firmy dokonującej zakupu oleju opałowego.

Podniosła także, że ustalenia kontrolujących są sprzeczne z ustaleniami dokonanymi przez organ przy wydawaniu decyzji.

W treści skargi skarżąca wywodzi, że w przepisach ww. rozporządzenia nie sprecyzowano czym jest rodzaj i typ urządzenia grzewczego. Wobec tego nie wie na jakiej podstawie organ zakwestionował oświadczenia do paragonów nr (...). Zdaniem skarżącej rodzaj i typ urządzenia to pojęcia zbieżne z sobą, a więc oznaczenia typu lub rodzaju jest jednoznaczne z spełnieniem wymogu rozporządzenia. Błędny jest również pogląd co do konieczności podawania dwóch oddzielnych określeń co do typu i rodzaju urządzenia grzewczego.

Skarżąca wskazała również że nabywca każdorazowo określał, opisując urządzenie grzewcze, rzeczownik w mianowniku w liczbie pojedynczej lub mnogiej, a więc taki zapis spełniał wymogi rozporządzenia w zakresie określenia ilości urządzeń.

Nadto podawanie adresu gdzie znajdują się urządzenia grzewcze było konieczne w przypadku gdy urządzenia znajdowały się w innym miejscu niż miejsce zamieszkania nabywcy oleju. Tak więc w przypadku gdy nie było wskazania co do miejsca posadowienia urządzenia, należało uznać iż urządzenie znajduje się w tym samym miejscu co miejsce zamieszkania nabywcy.

Zdaniem skarżącej organy kierowały się nieznanymi jej kryteriami w ocenie oświadczeń, bowiem w oświadczeniach nr (...) znajduje się zapis podobny a zostały one ocenione diametralnie odmiennie.

Za absurdalne uznała skarżąca ustalenia co do oświadczeń nr (...).

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IC, wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów uznał, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie wykazuje niezgodności z prawem materialnym, nie wskazuje naruszenia procedury administracyjnej oraz nie zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa.

Odnosząc się do zarzutu na ruszenia art. 180, art. 181 w zw. z art. 284a § 3 ordynacji podatkowej organ wskazał, że z dokumentów przesłanych przez organ i instancji sporne oświadczenia dotyczące m.in. grudnia 2002 r. zatrzymane zostały przez pracowników Referatu Szczególnego Nadzoru Podatkowego Urzędu Celnego, protokołem z dnia (...).05.2005 r. sporządzonym w trybie przepisów k.p.k. i k.k.s. Oświadczenia te zostały wydane dobrowolnie przez pracownika spółki J.C., który został pouczony o treści art. 217 § 4 k.p.k. Oświadczył on, iż nieskładna wniosku o doręczenie odpisu postanowienia prokuratora o zatwierdzeniu czynności zatrzymania rzeczy. Poprzez wydanie protokołu zatrzymania rzeczy skarżącej, została ona zawiadomiona o zatrzymaniu oświadczeń przez organ celny., tak więc nie można przyjąć, iż nie wie nic na ten temat. Kopia powyższego protokołu zostało dołączony do akt sprawy w dniu (...).02.2007 r..

Po zatrzymaniu całość materiału dowodowego została przekazana do Naczelnika Urzędu Celnego, bowiem ten organ był organem właściwym do prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego zgodnie z pismem z dnia (...).05.2005 r., który w oparciu o przekazane dokumenty wykonał czynności przygotowawcze do kontroli podatkowej tj. wstępnej analizy dokumentów.

Nadto ze względu na uniknięcie zbędnych kontroli podatkowych przed wszczęciem takiej kontroli organ zobowiązany jest do zebrania dostępnych z urzędu informacji oraz dokonać analizy tych informacji.

Organ ten, a więc naczelnik Urzędu Celnego nie przeprowadził kontroli podatkowej bowiem w dniu (...).08.2005 r. zgodnie z § 1 pkt 4 rozporządzenia MF z dnia 7 lipca 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie utworzenia izb celnych i rzędów celnych oraz określenia ich siedzib nastąpiła likwidacja tego urzędu. Natomiast właściwym do wykonywania zadań w zakresie akcyzy dla skarżącej stał się Naczelnik Urzędu Celnego, toteż całość akt sprawy została mu przekazana.

Tenże organ w dniu (...).06.2006 r. wszczął wobec skarżącej kontrolę podatkową oraz w dniu (...).06.2006 r. postępowanie karno skarbowe.

Oryginały oświadczeń nabywców oleju opałowego za rok 2002 były cały czas w dyspozycji Referatu Karnego Skarbowego UC, który w oparciu o nie prowadzi postępowanie karno skarbowe, a ww. oświadczenia zostały przekazane na czas kontroli podatkowej do Referatu Kontroli Przedsiębiorców UC.

Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, iż zatrzymania ww. dokumentów dokonano w trybie k.p.k. i k.k.s., a nie w trybie przepisów ordynacji podatkowej.

Tak więc Naczelnik Urzędu Celnego uprawniony był do włączenia ich jako dowodów w prowadzonych postępowaniach kontrolnym i podatkowym, bowiem zgodnie z art. 181 ordynacji podatkowej oświadczenia te mają przymiot dopuszczalnych dowodów w postępowaniach prowadzonych przed organami podatkowymi.

Powyższe dowody nie powstały w toku prowadzonego postępowania, a stanowią część dowodów księgowych skarżącej, która w korespondencji z organem odwoławczym potwierdziła, że miały miejsce wszystkie transakcje opisane w zaskarżonej decyzji, a wobec braku przesłanek lub dowodów potwierdzających podnoszone przez skarżąca wątpliwości co do tożsamości oświadczeń, organ uznał je za bezpodstawne.

Co do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 188 ordynacji podatkowej organ wyjaśnił iż analiza akt sprawy, postanowień wskazanych przez skarżącej z dnia (...).05.2007 r. i z dnia (...).07.2007 r. wykazała, iż odrzucenie wniosków dowodowych było zasadne.

Protokół zatrzymania rzeczy z dnia (...).05.2005 r. i protokół kontroli podatkowej z dnia (...).07.2006 r. były w dyspozycji skarżącej. Uczestniczyła ona aktywnie w postępowaniu przeglądając akta sprawy, sporządzając notatki i odpisy, tak więc miała świadomość w jaki sposób oświadczenia zostały pozyskane, jak również świadomość faktu przeprowadzenia kontroli ich treści.

Wydanie postanowień było uzasadnione stanem akt sprawy jak również przeświadczeniem organu o posiadaniu przez skarżącą wiedzy w tym zakresie które zbudowane było w oparciu o znane organowi z urzędu informacji o dręczeniu skarżącej protokołów jak też w oparciu o fakt aktywnego uczestniczenia przedstawicieli skarżącej i jej pełnomocników w postępowaniu.

Nadto w postępowaniu odwoławczym organ Ii instancji przeprowadził postępowania w zakresie objętymi wnioskami skarżącej oddalonymi ww. postanowieniami, na sutek czego doszło do kompleksowego wyjaśnienia okoliczności pozyskania przekazywania i przechowywania spornych oświadczeń przez organy celne.

Co do zarzutu odmiennych ustaleń organu w postępowaniu podatkowym i ustaleń w postępowaniu kontrolnym organ wyjaśnił, iż celem postępowania kontrolnego jest wskazanie ewentualnych nieprawidłowości w deklarowaniu wysokości zobowiązania podatkowego, natomiast istotą postępowania podatkowego jest zweryfikowanie ustaleń zapadłych w toku postępowania kontrolnego i ustalenie czy rzeczywiści doszło do wskazanych w kontroli uchybień.

Organ w postępowaniu podatkowym nie jest związany ustaleniami zawartymi w protokole kontroli zgodnie z art. 180,181,187 § 1 i 2 ordynacji podatkowej i nie może przyjmować ustaleń postępowania kontrolnego bezkrytycznie.

Nadto wskazał że oświadczenia dołączone przez skarżącą do pisma z dnia (...).08.2002 r. nie były dołączone do paragonów fiskalnych w momencie zabezpieczania dowodów przez pracowników urzędu celnego, natomiast do tych paragonów dopięte były formularze oświadczeń na który naniesione były wyłącznie numery paragonów i ilość nabywanego oleju. Skarżąca nie wyjaśniła również przyczyn dla których 6 z 1000 oświadczeń nabywców było przechowywane w innym miejscu niż pozostałe oświadczenia za ten rok, jak również podpięcia ich w miejsce oświadczeń nie spełniających warunków, a to podważa ich wiarygodność.

Co do zarzutu naruszenia art. 120,121 § 1, art. 122, art. 124 w zw. z art. 178 § 3, art. '87 § 1, art. 285 § , art. 285a, art. 287 § 3 ordynacji podatkowej organ wyjaśnił iż oświadczenia stanowią część dokumentacji księgowej skarżącej i jako takie zgodnie z art. 181 ordynacji podatkowej mogą stanowić dowód w sprawie.

Nadmienił również, iż wbrew twierdzeniom skarżącej organ nie uznał że sprzedaż oleju opałowego bez należytego oświadczenia nabywcy jest sprzedażą na cele opałowe, bowiem organ wskazywał na to że skarżąca nie posiadała poprawnych oświadczeń nabywców tego oleju.

Co do zarzutów w zakresie ustalenia rodzajów błędów formalnych w oświadczenia zakwestionowanych przez organ, wskazał on, że błędem jest wskazywanie wyłącznie rodzaju lub typu urządzenia grzewczego gdyż § 6 ust. 2 pkt 5 ww. rozporządzenia MF wskazuje, iż jednym z elementów oświadczenia jest podanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych. Ustawodawca posłużył się koniunkcją dwóch warunków i brak jednego z elementów skutkuje ustaleniem brakiem określonym w § 6 ust. 2 pkt 5 ww. rozporządzenia.

Co do określenia liczby urządzeń grzewczych organ stoi na stanowisku iż liczbę urządzeń należy określać liczebnikiem słownym lub cyfrą.

W zakresie podniesionych pomyłek pisarskich w dacie złożenia oświadczeń podkreślił iż na składającym i przyjmującym oświadczenie ciążył obowiązek uzyskania oświadczenia o należytej treści.

Co do niekonstytucyjności przepisów rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. organ wskazał iż TK nie wydał żadnego orzeczenia w zakresie zgodności z Konstytucją RP ww. rozporządzenia.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd stwierdził naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego orzeczenia. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 Nr 153, poz. 1270 ze. zm.) sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Natomiast w myśl art. 145 § 1 pkt 2 tejże ustawy, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach.

Przedmiotowa kontrola, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 284a § 3 ordynacji podatkowej, polegającego na uznaniu za dowód w sprawie dokumentów, które zdaniem skarżącej nie mogły stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym z mocy art. 284a § 3 ordynacji podatkowej, bowiem zostały pozyskane w sposób sprzeczny z prawem.

Zarzut ten dotyczył zatrzymanych w dniu (...) maja 2005 r. dokumentów źródłowych spółki, zawierających między innymi oświadczenia nabywców oleju opałowego.

Otóż zgodnie z treścią art. 284a § 1, § 2, § 3 ordynacji podatkowej kontrola podatkowa może być wszczęta po okazaniu legitymacji służbowej kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a albo osobie wymienionej w art. 284 § 2, gdy czynności kontrolne są niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia.

W przypadku, o którym mowa w § 1 i § 1a kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a albo osobie wymienionej w art. 284 § 2 należy bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 dni od dnia wszczęcia kontroli doręczyć upoważnienie do przeprowadzenia kontroli (§ 2 art. 284a). Dokumenty z czynności kontrolnych dokonanych z naruszeniem obowiązku, o którym mowa w § 2 nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym (§ 3 art. 284a).

Istotnym jest więc, dla rozpoznania sprawy ustalenie, czy zabezpieczona (...) maja 2005 r. dokumentacja, w tym oświadczenia nabywców oleju opałowego, dotyczące także grudnia 2002 r., zostały zabezpieczone w trybie art. 284 § 1, czy też w trybie uregulowanym ustawą inną niż Ordynacja podatkowa.

Skarżąca, w oparciu o analizę fragmentów pism sporządzonych przez organy podatkowe po dokonanym zatrzymaniu oświadczeń oraz w związku z podaną, jej zdaniem nieprawidłową, podstawą zatrzymania wskazująca na przepisy kodeksu postępowania karnego, sprzeczną regulację art. 308 § 1 k.p.k., wykazywała w skardze, że oświadczenia te uzyskano na podstawie wszczętej w tym dniu kontroli podatkowej regulowanej przepisami ordynacji podatkowej. Jednak dowody te na skutek naruszenia przez organy przepisu art. 284a § 3 ordynacji podatkowej, nie mogły one stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Jak wynika z sporządzonego w dniu (...) maja 2005 r. dokumentu (protokołu), został on sporządzony w dniu (...) maja 2005 r.,przez kontrolera celnego Urzędu Celnego L.S., który wezwał J.C. - kierownika bazy paliw "H" do wydania oświadczeń nabywców oleju opałowego lekkiego za lata 2000 - 2003. W części wstępnej zawiera on jako podstawę prawną czynności - art. 217 § 1-5 w związku z art. 113 § 1 k.k.s., art. 308 § 1 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s., w związku z art. 122 § 1 pkt 1 k.k.s., zgodnie z art. 143 § 1 pkt 6 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. w związku art. 133 § 1 pkt 1 k.k.s. Wskazana podstawa oznacza, że zabezpieczenie oświadczenia nastąpiło w trybie przepisów postępowania karno - skarbowego, a nie przepisów ordynacji podatkowej, a zatem do dokumentu sporządzonego na podstawie przepisów zawartych w kodeksie postępowania karnego oraz kodeksie karnym skarbowym, nie można stosować regulacji z art. 284a § 3 ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy, że protokół ten jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 ordynacji podatkowej, bowiem został sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej. Stanowi zatem dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Brak jest podstaw do uznania, aby organy przeprowadzając ten dowód w toczącym się postępowaniu, naruszyły art. 180, 181 ordynacji podatkowej zważywszy, iż przepis art. 180 ordynacji podatkowej nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Prawidłowo więc postąpił organ odwoławczy, który działając na podstawie art. 187 § 1 ordynacji podatkowej postanowieniem z dnia (...) marca 2009 r. przeprowadził dowód z dokumentów przesłanych przez organ pierwszej instancji przy piśmie z dnia (...) września 2007 r.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, iż wbrew twierdzeniom strony z akt administracyjnych sprawy w sposób nie budzący wątpliwości wynika, iż kontrola podatkowa została wszczęta wobec skarżącej przez Naczelnika Urzędu Celnego w dniu (...) czerwca 2006 r., a podstawą jej wszczęcia było m.in. wcześniejsze uzyskanie paragonów i faktur oraz oświadczeń nabywców.

Nie można także uznać zasadności zarzutu dotyczącego naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 przez nie wyjaśnienie wszystkich, istotnych dla rozstrzygnięcia, okoliczności sprawy w szczególności poprzez oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę. Zgłoszone wnioski dowodowe dotyczyły przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M.W. oraz pism wewnętrznych Referatu Kontroli Przedsiębiorców, Sekcji Karnej Skarbowej Urzędu Celnego i Referatu Akcyzowego Urzędu Celnego. Miały one być przeprowadzone celem ustalenia okoliczności związanych z niekompletnością, przypadkowością i wybiórczością dokumentów zebranych w toku kontroli, a przede wszystkim okoliczności sporządzenia protokołu z (...) maja 2005 r. i miały wykazać, iż organ podatkowy wszedł w posiadanie dokumentów źródłowych bezprawnie.

W ocenie Sądu organ podatkowy zasadnie odmówił przeprowadzenia wymienionych dowodów gdyż, dokument (protokół), został sporządzony w trybie postępowania regulowanego przepisami kodeksu postępowania karnego i kodeksu karnego skarbowego i nie mógł być podważony na podstawie przepisów ordynacji podatkowej przez organy celne jak również przez sąd administracyjny. Ani organy celne ani sąd administracyjny nie są uprawnione do dokonywania ustaleń i ocen czy prowadzone postępowanie karno - skarbowe spełniało wymogi unormowania wynikającego z kodeksu karnego skarbowego.

Niezależnie od tego przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 188 ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Z treści tego przepisu nie można wysnuć wniosku, że jest on podstawą żądania prowadzenia dowodów na okoliczność prawidłowości przeprowadzenia innego dowodu przez organy podatkowe, bowiem kontroli takiej dokonuje się w trybie instancyjnym w toku rozpoznawania środków zaskarżenia. Wniosek dowodowy mógłby zmierzać co najwyżej do wykazywania, iż przejęte oświadczenia, paragony lub faktury nie pochodziły z firmy skarżących, a przecież autentyczności dokumentów przejętych protokołem z (...) maja 2005 r. strona nigdy w toku postępowania nie negowała.

Na uwzględnienie nie zasługuje ponadto zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 285 § 1 i art. 285a ordynacji podatkowej przez pozbawienie strony czynnego udziału w czynnościach kontrolnych.

Z uzasadnienia wynika, że zarzut ten skierowany jest do Naczelnika Urzędu Celnego, czyli organu I instancji, natomiast skarga jest wnoszona od decyzji organu odwoławczego. Skarżąca nie wykazała, aby została pozbawiona prawa do czynnego uczestnictwa przez organ odwoławczy. Miała, co najmniej na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego, ale również i wcześniej, możliwość zapoznania się z zabezpieczonymi oświadczeniami, których oceny dokonały organy I i II instancji. Odnośnie natomiast badania dokumentów, w tym oświadczeń nabywców, w siedzibie organu, trafnie Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na fakt złożenia przez wspólnika A.H. w dniu (...) czerwca 2006 r. oświadczenia dotyczącego rezygnacji z prawa uczestniczenia w czynnościach kontrolnych prowadzonych w siedzibie Urzędu Celnego w zakresie badania wydanych do kontroli akt, ksiąg i dokumentów. Mimo złożenia tego oświadczenia strona w każdym czasie mogła żądać powtórzenia przeprowadzenia tych czynności, jednakże z takim wnioskiem nie wystąpiła. Również nie wskazała w skardze w jaki sposób badanie oświadczeń nabywców i innych dokumentów firmy bez jej udziału miało wpływ na treść orzeczenia zważywszy na to, iż jak już wcześniej wspomniano, nie kwestionowała autentyczności "zatrzymanych" materiałów źródłowych.

W piśmie procesowym z (...) listopada 2010 r. skarżąca podniosła zarzut rażącego naruszenia prawa - przepisu § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego polegający na jego niezastosowaniu w niniejszej sprawie, który również okazał się niezasadny.

Zdaniem skarżącej, skoro organ podatkowy określił już w stosunku do niej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na inny cel niż opałowy (w konsekwencji zakwestionowania oświadczeń nabywców oleju opałowego), to winien to uczynić w sposób prawidłowy, tj. z uwzględnieniem wyżej wskazanych przepisów, regulujących sposób obliczenia należnego podatku akcyzowego z tego tytułu, tym bardziej, że w aktach sprawy znajdowały się kopie faktur nabycia oleju opałowego, w których sprzedawca określił kwotę akcyzy zawartej w sprzedawanym towarze. Organy powinny dokonać, zdaniem pełnomocnika skarżącej spółki, obligatoryjnego obniżenia tego podatku na podstawie § 14 ust. 2 cytowanego rozporządzenia.

Jak wynika z § 14 ust. 2 rozporządzenia z 2002 r. obniżenie podatku akcyzowego nie jest obligatoryjne. Przepis § 14 ust. 2 stanowi, że "podatnicy sprzedający lub zużywający wyroby określone w § 4 i § 5 dla innych celów niż opałowe, mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu." Jest to zatem uprawnienie pozostawione decyzji podatnika, który może z niego skorzystać, ale nie musi. Wolę skorzystania z prawa do obniżenia podatku akcyzowego podatnik, stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, może wyrazić wyłącznie w odpowiedniej deklaracji podatkowej. Wniosek taki znajduje uzasadnienie nie tylko w wykładni językowej, ale także systemowej. Nie można bowiem tracić z pola widzenia faktu, że w innych przepisach rozporządzenia rozpatrywane prawo do obniżenia unormowano w sposób odmienny, sięgając do kategorycznie brzmiącej formuły "obniża się", co obligowało organy podatkowe do uwzględnienia podatku akcyzowego zapłaconego wcześniej.

Przykładem takiego rozwiązania legislacyjnego jest § 15 ust. 1 rozporządzenia, zgodnie z którym należny podatek akcyzowy od sprzedaży paliw silnikowych wytwarzanych z komponentów uzyskiwanych z przerobu ropy naftowej oraz organicznych związków tlenowych, a także wytwarzanych w drodze mieszania, przeklasyfikowania produktów naftowych, etylizacji lub potasacji benzyny oraz depresacji olejów napędowych, obniża się o podatek akcyzowy zapłacony przy nabyciu lub imporcie komponentów przeznaczonych do wytworzenia tych paliw. Analogiczną konstrukcję przyjęto w § 15 ust. 2-5 tego rozporządzenia.

Brak zatem stosownej deklaracji podatkowej, a w sprawie bezsporne jest, iż skarżąca takiej deklaracji nie składała, oznaczał niemożność odliczenia przez organy podatku akcyzowego zapłaconego w cenie nabycia oleju (por. wyrok NSA z 13.09. 2007 r., sygn. akt I FSK 1207/06, publ.: cbois.nsa.gov.pl).

Niezasadny jest również podniesiony w skardze zarzutu niekonstytucyjności § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) Wskazać, należy bowiem, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 7 września 2010 r. w sprawie P 94/08 uznał, że § 6 ust. 5 cytowanego wyżej rozporządzenia jest zgodny z art. 2 oraz art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Orzeczenie Trybunału potwierdza jedynie, iż od początku obowiązywania cytowanego rozporządzenia był on zgodny z Konstytucją i organy podatkowe zobowiązane były uwzględniać sporny przepis w procesie stosowania prawa.

Skarżąca formalnie nie podniosła w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego kwestionując jedynie w treści uzasadnienia skargi ocenę niektórych oświadczeń nabywców oleju opałowego jako błędną.

Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dokonując kontroli zaskarżonej decyzji administracyjnej nie jest związany zarzutami skargi. Oceniając zatem zaskarżoną decyzję Sąd uznał, iż zarzuty te znalazły potwierdzenie w odniesieniu do części oświadczeń. Naczelnik Urzędu Celnego w wyniku analizy dokumentów sprzedaży oleju opałowego w grudniu 2002 r. stwierdził, iż skarżąca dysponowała zgodnymi z przepisami oświadczeniami nabywców tego oleju o jego przeznaczeniu do celów opałowych, z wyjątkiem 26 paragonów i czterech faktur VAT, dotyczących sprzedaży oleju opałowego, co do których stwierdzono iż dołączone do nich oświadczenia nie spełniających wszystkich wymogów formalnych.

Przy tym organ pierwszej instancji stwierdził, iż 26 z przyjętych przez stronę w grudniu 2002 r. oświadczeń co do paragonów i 4 co do faktur jest niekompletnych w zakresie danych nabywcy i adresów miejsca położenia urządzenia" co do rozbieżności daty wystawienia oświadczeń z datami przynależnych do nich paragonów, ilości urządzeń grzewczych, jak również co do wskazania rodzaju lub typu urządzeń grzewczych.

Norma zawarta w § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) stanowi, iż podatnik dokonujący sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe obowiązany jest do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. W przypadku osób prawnych, jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą oświadczenie to może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. W przypadku sprzedaży dokonywanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca był obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Zgodnie z § 6 ust. 2 tego rozporządzenia, powyższe oświadczenie musi zawierać co najmniej takie elementy jak:

-

imię i nazwisko nabywcy,

-

adres zamieszkania nabywcy,

-

określenie ilości nabywanego oleju opałowego,

-

określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2,

-

wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych,

-

datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Przywołane rozporządzenie, w § 6 ust. 4, nakłada na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek przechowywania ww. oświadczeń w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym dokumenty te wystawiono. Jednocześnie norma prawna zawarta w § 6 ust. 5 rozporządzenia, nakazująca odpowiednie stosowanie § 5 stanowi, iż nie złożenie oświadczeń zgodnie z wymogami przytoczonych powyżej przepisów § 6 ust. 1 i 2 skutkuje zastosowaniem do sprzedawanego oleju opałowego stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju napędowego.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż Minister Finansów, obniżając stawkę podatku akcyzowego na olej opałowy do poziomu niższego niż stawka podatku akcyzowego na olej napędowy, jednoznacznie uzależnił prawo do zastosowania stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju opałowego od spełnienia wymogów formalnych, jakimi są konieczność uzyskania od nabywcy oleju oświadczenia zawierającego wymagane przepisami informacje, obowiązek dołączenia tego oświadczenia do dokumentu sprzedaży bądź naniesienia na oświadczeniu danych identyfikacyjnych dokumentu sprzedaży, oraz obowiązek przechowywania tych oświadczeń do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Ponieważ w toku czynności kontrolnych stwierdzono u strony brak właściwych oświadczeń nabywców oleju opałowego w odniesieniu do opisanych powyżej transakcji sprzedaży, Naczelnik Urzędu Celnego, biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy uznał, iż spółka "H A. i E.H." spółka jawna nie była uprawniona do zastosowania do powyższych transakcji obniżonej stawki podatku akcyzowego, właściwej dla oleju opałowego. Skutkiem tego, w myśl przytoczonego powyżej § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, określono w zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe z zastosowaniem do sprzedawanego oleju opałowego stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju napędowego, a określając zobowiązanie podatkowe, organ pierwszej instancji przyjął za moment powstania obowiązku podatkowego dzień dokonania sprzedaży, będący jednocześnie dniem wystawienia ww. paragonów.

Z wyżej wskazanej regulacji § 6 ust. 2 cytowanego rozporządzenia wynika, że dokumentem, dającym podstawę do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego było oświadczenie składane przez nabywcę, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe.

Podkreślić należy, że tylko oświadczenie, spełniające wszystkie elementy z § 6 ust. 2 tego rozporządzenia, jest dokumentem umożliwiającym sprzedaż oleju opałowego po obniżonej stawce podatku akcyzowego. Dokument, który nie zawiera wszystkich elementów przewidzianych w rozporządzeniu nie jest oświadczeniem w rozumieniu tego rozporządzenia, wywołującym skutek w postaci obniżenia stawki podatku. Inna interpretacja, wskazująca na możliwość istnienia braków w złożonych oświadczeniach, skutkowałaby przyjęciem, że zbędna byłaby w niektórych elementach regulacja § 6 ust. 2 tego rozporządzania. Nie można także zapomnieć, że wszelkie zwolnienia z podatku są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, toteż powinny być interpretowane w sposób ścisły, na co wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 20 marca 2000 r. (FPS 14/99), iż odstępstwo od wykładni pragmatycznej nie może się odbywać w ramach wykładni rozszerzającej. Zdaniem Sądu analiza treści regulacji rozporządzenia dowodzi, że podatnik może zastosować obniżenie stawek podatku akcyzowego, dokonując sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, tylko wówczas gdy spełnił określone w tym rozporządzeniu warunki, czyli uzyskał zgodne z nim oświadczenie nabywcy.

Istotne jest także, że obniżenie stawki podatku akcyzowego następuje w momencie otrzymania oświadczenia, bo wówczas po jego analizie sprzedający wie, czy ma dokonać sprzedaży z zastosowaniem obniżonej stawki akcyzy. Ustalenie, jaką stawkę akcyzy należy zastosować, ma przecież istotne znaczenie, gdyż wpływa na cenę sprzedaży, która jest istotnym elementem umowy sprzedaży. Z ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (w szczególności art. 3 ust. 2 pkt 1 - Dz. U. Nr 97 poz. 1050 ze zm.) wynika, że podatek akcyzowy ma charakter cenotwórczy. Zatem skoro wysokość podatku akcyzowego ma charakter cenotwórczy, a jest ona uzależniona od oświadczenia nabywcy, to określenie odpowiedniego poziomu ceny uwzględniającej właściwą stawkę akcyzy, pozostawało w sferze działania obydwu stron umowy, zarówno sprzedawcy jak i nabywcy. Skarżąca spółka miała zatem sposobność określenia elementu umowy (ceny) w zależności od zachowania nabywcy, przy czym to zachowanie polegało na złożeniu spełniającego wymogi z § 6 ust. 2 rozporządzenia oświadczenia. Takie oświadczenie nie mogło być składane po sprzedaży oleju, po obniżonej stawce akcyzy, albowiem na co wyżej wskazano jest niezbędne do ustalenia ceny zawierającej obniżoną stawkę akcyzy nie może być zatem później przedłożone czy uzupełnione. Po sprzedaży towaru, jego wydaniu, zapłaceniu ceny, umowa zostaje wykonana, nie ma więc później możliwości dokonywania zmian umowy, która została wykonana.

Tak więc należy zaakceptować stanowisko zgodnie z którym po sprzedaży oleju, nie można w terminie późniejszym uzupełnić braków oświadczeń, czy też przedłożyć nowych. Pozostaje natomiast do rozstrzygnięcia kwestia, czy oświadczenia mogą być złożone w dacie wcześniej niż posiadany przez skarżącego paragon sprzedaży. Organy obu instancji zaprezentowały pogląd, że oświadczenia powinny być składane z momentem dokonywania transakcji, nie wcześniej. Taki warunek nie wynika jednak z przepisów cytowanego rozporządzenia.

Zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia w przypadku sprzedaży dokonywanej na rzecz osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej, oświadczenia powinny być dołączone do kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca był obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że umowa sprzedaży uregulowana jest w art. 535 i następne kodeksu cywilnego, ma charakter konsensualny, czyli zostaje zawarta z momentem złożenia zgodnych oświadczeń woli przez obie strony tej umowy. Może być także zawarta w formie ustnej (jest to najczęstsza forma zwierania tej umowy). Oświadczenie nabywcy, jako że ma wpływ na ustalenie ceny sprzedaży, musi być złożone wcześniej niż wydanie towaru - oleju opałowego, co jest potwierdzane paragonem. Istotne jest zatem ustalenie momentu, w którym następuje sprzedaż, czy jest nim otrzymanie przez sprzedającego oświadczenia nabywcy, czy dopiero wystawienie paragonu.

W ocenie Sądu momentem zawarcia umowy sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego jest wręczenie przez nabywcę sprzedawcy wystawionego przez niego oświadczenia. Sprzedający po stwierdzeniu, że oświadczenie spełnia wszystkie wymogi formalne jest zobowiązany do wydania towaru, a kupujący do zapłaty ceny. Przy czym wydanie towaru oraz zapłata potwierdzają wykonanie zawartej już ustnie umowy sprzedaży a nie moment jej zawarcia. Wystawienie paragonu jest dowodem wykonania przez sprzedawcę obowiązku w postaci wydania towaru, a nie dowodem na moment zawarcia umowy. Ponadto z rozporządzenia wynika, że na oświadczeniu, w przypadku braku możliwości wystawienia paragonu, należy wpisać numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego sprzedaż.

Z tych też względów należy uznać, iż odmawiając uznania jako dowodów oświadczeń nabywców tylko z tego powodu, że wystawione zostały 1 dzień przed terminem wystawienia paragonu, organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisu § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) co dotyczy paragonów (...) i już tylko z tego powodu zaskarżona decyzja musiała być uchylona.

Strona skarżąca zakwestionowała stanowisko organów, dotyczące danych wymaganych w złożonych oświadczeniach w zakresie pojęć "rodzaj" oraz "typ", wskazując iż np. co do paragonów nr (...) skarżąca nie wie na jakiej podstawie je zakwestionowano. Podniosła, że są to pojęcia zbieżne (powołała się przy tym na słownik synonimów języka polskiego oraz słownik języka polskiego). Jej zdaniem zawarte przez nabywców w oświadczeniach oznaczenia typu lub rodzaju jest spełnieniem wymogu zawartego w cytowanym powyżej rozporządzeniu.

Zarzut ten nie jest zasadny, albowiem użytemu sformułowaniu należy nadawać określony sens, mając na uwadze całe sformułowanie a nie tylko wyrwane z kontekstu wyrazy. W § 6 ust. 2 rozporządzenia postawiono warunek "wskazania rodzaju i typu urządzeń grzewczych", zatem pojęcie rodzaju i typu odnosi się do urządzeń grzewczych a nie do synonimów występujących w języku polskim. Ponadto, na co zasadnie organy zwróciły uwagę, w rozporządzeniu posłużono się funktorem koniunkcji "i", zatem, aby spełnić wymagania postawione w rozporządzeniu należy podać zarówno rodzaj jak i typ urządzenia grzewczego. W wskazanych paragonach warunki te nie zostały spełnione np. co do paragonu nr (...), bowiem określenie 2 piece Weissman, nie spełnia tych warunków brak jest bowiem pełnego określenia rodzaju urządzenia grzewczego.

Brak jest również podstaw do uznania zarzutu iż organ I instancji co do oświadczenia przy paragonie nr (...) uznał iż nie spełnia on warunków określonych w § 6 ust. 2 pkt 5, a organ II instancji stwierdził iż oświadczenie nie zawiera określenia rodzaju urządzenia. Organy obu instancji stwierdziły ten sam brak, a jak wskazują oświadczenia rzeczywiście w oświadczeniu brak jest określenia typu urządzenia, bowiem samo określenie piec nie jest zdaniem Sądu takim określeniem.

W konsekwencji niepodanie obu wymaganych elementów wymienionych w punkcie 5 ust. 2 paragrafu szóstego rozporządzenia upoważniało organ podatkowy do uznania takiego oświadczenia za nie dokumentujące sprzedaż na cele grzewcze.

Niezasadnie natomiast, w ocenie Sądu, organ podatkowy zakwestionował pominięcie tych oświadczeń nabywców, które wskazywały ilość posiadanych urządzeń grzewczych w mianowniku liczby pojedynczej. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że zgodnie z zasadami pisowni języka polskiego określenie ilości w języku polskim dokonywane jest z zastosowaniem liczebników, które mogą przybierać postać słowną lub cyfrową. Zdaniem organów podatkowych brak użycia liczebnika słownego lub odpowiadającej mu liczby w zapisie cyfrowym oznacza brak określenia ilości urządzeń grzewczych, co narusza normę § 6 ust. 2 pkt 4, wskazanego powyżej rozporządzenia. Z takim stanowiskiem organów nie można się zgodzić, chociaż co do zasady przyznać należy, że do określenia ilości w języku polskim stosuje się liczebniki. Jednak przy analizie złożonych oświadczeń organy podatkowe winny kierować się ich rozumieniem w sensie znaczeniowym. Nie chodzi tu bowiem o wnioskowanie prawnicze a rozumienie tekstu na gruncie języka potocznego, gdyż wystawcą oświadczenia, a często i jego odbiorcą jest obywatel, który ukończył szkołę podstawową posługujący się językiem potocznym dla, którego, np. wpis "piec c.o." oznacza po prostu jedną sztukę urządzenia. Również, zdaniem Sądu, z zapisu tego wynika, że chodzi o jedno urządzenie, chociaż w sensie poprawności językowej należałoby wpisać "jedna suszarnia", to jednak w sensie rozumienia znaczenia tekstu wiadomo, że jest to jedna sztuka. Gdyby było ich więcej wymagane byłoby podanie cyfrowo lub słownie przy słowie "suszarnie" ilości bo wówczas samo słowo "suszarnie" nie wskazywałoby ile ich jest w przeciwieństwie do określenia podanego w mianowniku liczby pojedyńczej. To, iż decydent czyli organ podatkowy nie ma w tym zakresie wątpliwości, nie oznacza, iż jego stanowisko jest zgodne z wolą ustawodawcy. Przy wykładni językowej w prawie podatkowym należy kierować się sensem słów i zwrotów.

W teorii prawa wyraża się pogląd, że jeżeli zgodnie z regułami znaczeniowymi danego języka przekładu przepisu na zakodowaną w nim normę można dokonać w jeden sposób uzyskując normy zgodne ze sobą odwoływanie się do innego sposobu wykładni naruszałoby zasady kultury prawnej państwa praworządnego (por. Z. Ziembiński: Logika praktyczna. W-wa 1975, s. 238). Gdy reguły językowe wykładni wskazują na jednoznaczność danego wyrażenia w procesie interpretacji prawa, przyjmuje się, że ustawodawca posługuje się językiem powszechnym. Język powszechny stwarza szansę zrozumienia sensu prawnego przez największą liczbę adresatów, a komunikatywność tekstów prawnych jest jedną z cech decydujących o stopniu skuteczności prawa (tak B. Brzeziński - Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008 str. 41,44).

Przyjęte przez organ podatkowy w niniejszej sprawie rygorystyczne podejście do oświadczeń w przedstawionej wyżej kwestii jest zbyt formalistyczne w stosunku do unormowania zawartego w rozporządzeniu zważywszy również na to, iż nie ma ustawowego, obowiązującego wzorca oświadczenia ustalającego kolejność oraz sposób podawania informacji wymaganych od oświadczeń. Formularz oświadczenia i wypełnienie jego wszystkich rubryk lub nie, nie stanowi o poprawności oświadczenia, lecz jego treść (komunikat), która możliwa jest do odczytania przy zastosowaniu reguł języka polskiego. Z tych przyczyn pominięcie oświadczeń tylko z powodu ustalenia ww. wskazanego uchybienia należy uznać za niezasadne.

W odniesieniu natomiast do odrzuconych przez organy oświadczeń nabywców z powodu niekompletności adresu, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów rozporządzenia. W dołączonych bowiem do akt administracyjnych oświadczeniach istotnie brak jest kompletnie wskazanego adresu, który winien zawierać nie tylko ulicę ale i miejscowość (miasto, wieś), gdzie dana ulica i wskazany numer się znajduje. W oświadczeniach wskazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej nr (...) potwierdził się brak kompletnego adresu.

Zasadnym natomiast okazał się zarzut niekonsekwencji i stosowania różnej miary oceny do oświadczeń zawierających podobne zapisy co do oświadczeń do paragonu nr (...). W obu oświadczeniach nie wskazano ilości urządzeń grzewczych, według poglądu żywionego przez organ / określenie cyfrowe /, natomiast oświadczenie do paragonu nr (...) nie zostało zdyskwalifikowane.

Jako trafne i nie godzące w zasadę swobodnej oceny dowodów należy ocenić stanowisko organów podatkowych w kwestii nie uznania za dowody dołączonych przez skarżącą do pisma z dnia (...) sierpnia 2006 r. sześciu oświadczeń.

Skarżąca nie przedstawiła organowi kontrolnym w toku kontroli ani w momencie zabezpieczania dowodów przez pracowników Urzędu Celnego, lecz doręczyła je dopiero z pismem z dnia (...).08.2006 r.. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej skarżąca w trakcie toczących się postępowań nie wyjaśniła ani powodów przechowywania 6 z ponad 1000 oświadczeń nabywców oleju opałowego za 2002 r. w innym miejscu niż pozostałe oświadczenia za ten rok ani tak późnego zgłoszenia ich toku postępowania. Dawało to organowi podatkowemu podstawę do przyjęcia, iż nie były one wystawione w terminie sprzedaży oleju opałowego. Ocena taka nie nasuwa wątpliwości, bowiem sam fakt ich dostarczenia przez skarżącą nie jest równoznaczny z ich istnieniem w czasie dokonywania sprzedaży oleju opałowego, a żadne inne okoliczności nie przemawiały za stanowiskiem odmiennym. Z tych też względów Sąd nie podzielił zarzutu strony.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej oceniając oświadczenia załączone do paragonów i faktur uwzględnić winien uwagi zawarte w niniejszym uzasadnieniu dotyczące zarówno dat wystawienia oświadczeń jak i interpretacji ich zapisów w odniesieniu do ilości, rodzaju i typu urządzeń. Jednocześnie winien przeanalizować ponownie wszystkie oświadczenia celem wyeliminowania niekonsekwencji polegających na różnym podejściu do podobnych informacji w nich zawartych i wyciąganiu z podobnych ustaleń różnych konsekwencji w stosunku do podatniczki.

Sąd nie przeprowadził dowodu z dokumentów co do których skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu w piśmie z dnia (...).05.2008 r., bowiem dokumenty nie były niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości / art. 106 § 3 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /.

Wobec powyższego należało orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.