Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 748404

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim
z dnia 9 grudnia 2010 r.
I SA/Go 1038/10

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Jacek Niedzielski.

Sędziowie WSA: Dariusz Skupień (spr.), Joanna Wierchowicz.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2010 r. na rozprawie sprawy ze skargi "H A. i E.H." spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2004 r.

1. Uchyla zaskarżoną decyzję.

2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

3. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę 2.878 (dwa tysiące osiemset siedemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie faktyczne

"H A i E.H." Spółka jawna (zw. dalej stroną, spółką, skarżąca) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej (zw. dalej organ odwoławczy, organ II instancji, Dyrektor IC) z dnia (...) czerwca 2009 r. nr (...) utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia (...) stycznia 2009 r. nr (...), którą określono stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za luty 2004 r., w wysokości 15.360 zł, z tytułu dokonania obrotu olejem opałowym.

W sprawie został przez organy celne ustalony następujący stan faktyczny:

Na podstawie upoważnienia nr (...) funkcjonariusze celni z UC rozpoczęli w dniu (...) stycznia 2007 r., czynności kontrolne wobec Skarżącej, których celem było sprawdzenie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego - obrotu olejem opałowym.

Ustalono, że Skarżąca dokonywała w okresie od (...) stycznia 2003 r. do dnia (...) maja 2005 r., sprzedaży oleju opałowego osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym. Analiza dokumentacji sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej kontrolujący wykazała, że Spółka dokonując w okresie od (...) lutego do (...) lutego 2004 r. wielu transakcji sprzedaży oleju opałowego, nie uzyskała od nabywców oświadczeń, spełniających wszystkie wymogi z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196 ze zm.).

W konsekwencji, Naczelnik UC postanowieniem z dnia (...) lipca 2008 r. wszczął z urzędu wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2004 r.

Organ ustalił na podstawie pism otrzymanych od dostawców oleju opałowego tj. P spółki z o.o. oraz L Spółka z o.o., że sprzedawany Stronie olej opałowy miał zawartość siarki powyżej 0,05% nieprzekraczającą 0,2%. Mając na uwadze treść art. 35a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, wystąpił do 27 Urzędów Miast, Urzędów Miejskich i Urzędów Gmin o sprawdzenie personalno adresowych danych, zawartych w posiadanych przez skarżącą spółkę oświadczeniach składanych jej przez osoby fizyczne.

W konsekwencji poczynionych w toku postępowania ustaleń, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia (...) stycznia 2009 r. określił skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2004 r. w wysokości 15.360 zł.

Decyzja została doręczona na adres wskazany przez pełnomocnika K.S. (...) stycznia 2009 r.

Odwołanie od tej decyzji zostało wniesione w ustawowym terminie przez wspólników spółki jawnej A. i E.H. Zarzucili w nim rażące naruszenie prawa tj. Ordynacji podatkowej, w szczególności przepisów:

1)

art. 180 i art. 181 w związku z art. 284a § 3 ustawy poprzez uznanie w sprawie za dowody dokumentów, które nie stanowią dowodów w postępowaniu podatkowym z mocy prawa i zostały pozyskane w sposób sprzeczny z prawem,

2)

art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 w zw. z art. 188, polegające na odmowie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez stronę,

3)

art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 w zw. z art. 187 § 1, polegające na zaniechaniu dochodzenia w sprawie ustalenia prawdy obiektywnej,

4)

art. 285 § 1 i art. 285a polegające na pozbawieniu Strony czynnego uczestniczenia w czynnościach kontrolnych.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu odwołania między innymi podnieśli, że zatrzymanie przez kontrolujących w dniu (...) maja 2005 r. dokumentów źródłowych spółki, tj. oświadczeń nabywców oleju opałowego na podstawie tzw. protokołów "zatrzymania (przejęcia) przedmiotów" nastąpiło bez zachowania wymogów dotyczących wszczęcia kontroli podatkowej a ściślej - z istotnym naruszeniem art. 284a § 2 Ordynacji podatkowej; nie powiadomiono bowiem kontrolowanego - w zakreślonym tym przepisem terminie 3 dni-o wszczęciu kontroli podatkowej. Skutkiem powyższego jest niemożność uznania jakichkolwiek dokumentów z tych czynności kontrolnych za dowody w postępowaniu podatkowym, o czym wprost stanowi przepis art. 284a § 3 Ordynacja podatkowa. Dowodami faktycznego wszczęcia przez organ kontroli podatkowej w dniu (...).05.2005 r., są-oprócz ww. protokołów zatrzymania dokumentacji spółki przez kontrolujących, co nastąpiło bez udziału i wiedzy strony oraz poza jej siedzibą:

po pierwsze: okoliczność, że dokumentacja ta (przedmiotowe oświadczenia nabywców oleju opałowego) została następnie dołączona przez kontrolujących do protokołu kontroli podatkowej z dnia (...).02.2007 r., tak jakby zostały pozyskane podczas czynności kontrolnych w spółce, dokonanych już na podstawie upoważnień Naczelnika Urzędu Celnego w 2007 r. (prawie dwa lata po przejęciu ww. dokumentacji), po drugie: treść oświadczenia funkcjonariusza celnego - kontrolującego zawarta w sporządzonej przez niego notatce służbowej w dniu (...).05.2005 r. po trzecie: treść korespondencji pomiędzy Naczelnikiem Urzędu Celnego a Naczelnikiem Urzędu Celnego (patrz: pismo przekazujące - w trybie Ordynacji podatkowej - pozyskaną w dniu (...).05.2005 r. przez ten organ ww. dokumentację Spółki).

Co ciekawe i istotne w tej sprawie, w opisanym Protokole Kontroli Podatkowej w punkcie VI "Dokumentacja dotycząca przeprowadzonych dowodów" wśród wielu szczegółowo wymienionych dokumentów, nie znajdują się żadne dokumenty dotyczące sposobu pozyskania oświadczeń. Jest zatem rzeczą bezsporną, iż tak zwane protokoły zatrzymania nie były uznane przez Kontrolujących za materiał dowodowy. Fakt ukrywania owych dokumentów przed Kontrolowanym potwierdza również - wielokrotnie podnoszony przez Spółkę - zarzut manipulowania i mataczenia przez organ materiałem dowodowym.

Kolejnym dowodem potwierdzającym fakt rozpoczęcia kontroli podatkowej (dokonania czynności kontrolnych) w dniu (...).05.2005 r. jest chociażby - znajdująca się w posiadaniu Naczelnika Urzędu Celnego - notatka służbowa nr (...), sporządzona w dniu (...).05.2005 r. przez inspektora kontroli akcyzowej L.S.-funkcjonariusza dokonującego w dniu (...).05.2005 r. tzw. "zatrzymania przedmiotów ". Czytamy w niej cyt: " (....) Po dalszych konsultacjach otrzymaliśmy polecenie dokonania niezbędnych czynności, aby Referat Kontroli Podatku Akcyzowego mógł przystąpić do prowadzenia kontroli podatkowej w tym zakresie." Cytowana notatka nie pozostawia cienia wątpliwości w jakim faktycznym celu zatrzymano dokumenty Spółki.

Ww. okoliczność potwierdza również tryb (na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa, a nie na podstawie Kodeksu Postępowania Karnego, czy Kodeksu Karnego Skarbowego - ściślej art. 133 tego kodeksu) w jakim Naczelnik Urzędu Celnego, przy piśmie z dnia (...).05.2005 r., przekazuje pozyskane dokumenty Spółki Naczelnikowi Urzędu Celnego. Odbiór całości dokumentów, w Urzędzie Celnym, potwierdza Główny specjalista ds. Akcyzy pan J.S. -jeden z kontrolujących firmę H w 2007 r.

Następnie zatrzymane oświadczenia badane były (od (...).06.2005 r) przez Referat Kontroli Podatku Akcyzowego U. C. W wyniku tych czynności powstało opracowane Zestawienie ustalonych nieprawidłowości w oświadczeniach nabywców oleju opałowego". Zestawienie to sporządzone zostało w formie tabeli łudząco przypominającą zał. Nr l do Protokołu kontroli podatkowej z dnia (...).02.2007 r. i zapisane w formie plików na płycie CD.

Strona w odwołaniu zwróciła uwagę, że art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej jasno wskazuje jakie działania Organu Podatkowego są kwalifikowane jako kontrola podatkową.

Kontrola podatkowa kontynuowana była przez Urząd Celny, Referat Kontroli Przedsiębiorców,który od listopada 2006 r. rozesłał do urzędów miejskich i urzędów gmin pisma z prośbą o potwierdzenie danych ewidencyjnych i adresów zamieszkania osób, których dane osobowe i adresy odczytano z oświadczeń nabywców oleju opałowego, które zostały pozyskane w dniu (...).05.2005 r. Pytania kierowane było "W związku z prowadzonym postępowaniem przygotowawczym do przeprowadzenia kontroli podatkowej w firmie... "

Przytoczone powyżej fakty, potwierdzone wskazanymi przez odwołującego dowodami, w sposób bezsporny dowodzą, iż postępowanie kontrolne wobec Spółki zostało wszczęte już w dniu (...).05.2005 r. i kontynuowane do dnia (...).02.2007 r.

Niezależnie od powyższego w postępowaniu podatkowym Naczelnik Urzędu Celnego, w sposób rażący, naruszył prawo procesowe, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 w zw. z art. 188, polegające na odmowie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez stronę, tj. w szczególności:

-

wniosku dowodowego z dnia (...).08.2008 r. (data wpływu do urzędu 11 września 2008 r.) dotyczącego przesłuchania J.C. na okoliczność wszczęcia w dniu (...) maja 2005 r. w Spółce kontroli podatkowej, w ramach której pozyskano m.in. oświadczenia nabywców oleju opałowego za lata 2002, 2003, 2004 i 2005,

-

wniosku dowodowego z dnia (...).12.2008 r., dotyczącego przesłuchania J.S. na okoliczność sposobu włączania dokumentów do materiału dowodowego oraz wykazania,iż kontrola podatkowa została wszczęta w dnia (...) maja 2005 r.,

-

wniosku dowodowego z dnia (...).12.2008 r., dotyczącego przesłuchania P.R. na okoliczność sposobu włączania dokumentów do materiału dowodowego oraz wykazania,iż kontrola podatkowa została wszczęta w dnia (...) maja 2005 r.,

-

wniosku dowodowego z dnia (...).12.2008 r., dotyczącego przesłuchania M.W. na okoliczność wszczęcia kontroli podatkowej w dniu (...).05.2005 r.,

-

wniosku dowodowego z dnia (...).12.2008 r. dotyczącego przeprowadzenia dowodu z dokumentu Notatki służbowej nr (...) L.S. Inspektora Kontroli akcyzowej Urzędu Celnego z dnia (...).05.2005 r.Na okoliczność wszczęcia w dniu (...).05.2005 r. kontroli podatkowej w firmie "H A.i E.H. spółka jawna w ramach której pozyskano m.in. oświadczenia nabywców oleju opałowego za lata 2002, 2003, 2004 i 2005 r.

Spółka zarzuciła także Naczelnikowi Urzędu Celnego naruszenie fundamentalnej zasady postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 285 § 1 i art. 285a Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym (uniemożliwienie jej uczestnictwa w czynnościach kontrolnych) oraz prowadzenie czynności kontrolnych poza siedzibą firmy lub innymi miejscami wskazanymi w art. 285a Ordynacji podatkowej. O tym, iż kontrolujący badali oświadczenia nabywców oleju opałowego w siedzibie Urzędu Celnego kontrolowany dowiedział się dopiero w trakcie podpisywania protokołu kontroli podatkowej w dniu (...).02.2007 r.

W związku z ustaleniami organu, dotyczącymi oświadczeń składanych przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej, spółka zarzuca Naczelnikowi Urzędu Celnego naruszenie art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej Szczególnie niezrozumiałe są ustalenia Naczelnika stwierdzające, iż 17 badanych oświadczeń nabywców oleju opałowego jest nieczytelnych w zakresie danych adresowo-personalnych co uniemożliwiło identyfikację nabywcy. Co szczególnie bulwersuje w tej sprawie to to' że kontrolujący w 2007 r. nie mieli takich zastrzeżeń. W protokole kontroli w rubryce Braki w oświadczeniach " nie ma takich uwag. Jak to jest możliwe, iż jedni urzędnicy tego samego organu mogli odczytać dane adresowo-personalne badanych oświadczeń a inni nie.

A już zupełnie zaskakujące i nie do przyjęcia dla Skarżącego są ustalenia Naczelnika Urzędu Celnego, zawarte w tabeli (str. 24-27) odnoszące się do oświadczeń nabywców oleju opałowego złożonych przy zakupie dokumentowanym paragonami w miesiącu lutym 2004 r.

Ustalenia te są w przytłaczającej większości sprzeczne z ustaleniami dokonanymi przez kontrolujących (patrz protokół kontroli). Ustalenia faktyczne organu co do rzekomych wad (braków) formalnych oświadczeń nabywców oleju opałowego są sprzeczne zarówno z rzeczywistym stanem faktycznym jak i z zasadami logiki i doświadczenia życiowego Świadczy to o tym, że albo kontrolujący (trzy osoby) badali w 2007 r. całkiem inne dokumenty źródłowe (czego jednak strona nie wie, gdyż bezprawnie pozbawiono ją prawa uczestniczenia w tych czynnościach), albo organ podatkowy w zupełnie odmienny od kontrolujących sposób odczytuje dane zawarte w tych samych oświadczeniach Powyższe potwierdza wątpliwości i zastrzeżenia Skarżącego co do tożsamości (zbieżności) badanych dokumentów zarówno z tymi, które zostały zatrzymane przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w dniu (...).05.2005 r. jak również z tymi, które upoważniały H w 2002 r. do zastosowania - zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27 poz. 265 ze zm.), zwanym dalej "rozporządzeniem" - obniżonych stawek podatku akcyzowego.

W związku z ustaleniami organów podatkowych, dotyczącymi oświadczeń składanych przez osoby fizyczne, nie prowadzące działalności gospodarczej, spółka zarzuciła także Naczelnikowi Urzędu Celnego naruszenie art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej.

W rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148, poz. 1655) prawodawca nie sprecyzował czym jest rodzaj a czym typ urządzenia grzewczego, zwłaszcza wobec ich wielorodności występowania i wieloróżnego zastosowania w praktyce. Na jakiej podstawie zatem organ zakwestionował oświadczenia, w których - zdaniem podatnika - nabywcy dokonali wskazania tych danych (przykładowo można wskazać oświadczenia nabywców do paragonów nr: (...),

Zastanawiającym jest zatem co legło u podstaw sformułowania takiego zarzutu przez organ; czyżby pozyskana wiedza specjalistyczna (np. opinie biegłych z poszczególnych dziedzin np. z zakresu mechaniki, czy budowy urządzeń grzewczych, o których nic nie jest wiadomo stronie). W ocenie podatnika" rodzaj" jak i "typ" to zbieżne ze sobą pojęcia (patrz: słownik synonimów języka polskiego oraz Słownik języka polskiego), podobnie jak ich dalsze synonimy: gatunek, odmiana, kategoria, wariant. Zatem dokonanie przez nabywców w oświadczeniach oznaczenia typu lub rodzaju jest jednoznaczne ze spełnieniem wymogu rozporządzenia zwłaszcza, że nigdzie nie występuje żadna normatywna klasyfikacja urządzeń grzewczych zawierająca, wiążący nabywców oleju opałowego, podział na rodzaje i typy tych urządzeń.

Równie absurdalnym jest zarzut o braku w oświadczeniach cyt.: "określenia ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2 oświadczenia".

Po pierwsze to z oświadczeń tych jasno wynika ilość urządzeń grzewczych, gdyż każdorazowo nabywca,opisując urządzenie (a zatem także jego rodzaj i typ), używał rzeczownika w mianowniku w liczbie pojedynczej lub mnogiej. Gdy dotyczyło to pojedynczego urządzenia to zapis brzmiał np.: "Piec (...)" (patrz:, treść oświadczenie do paragonu nr (...)). Zatem taki zapis spełnia wymóg rozporządzenia w zakresie określenia ilości urządzeń (patrz: zasady języka polskiego). W przypadku gdyby chodziło o więcej niż jedno urządzenie to wówczas w oświadczeniach nabywcy dodatkowo podawali liczebnik w formie cyfry lub liczby. Po drugie zaś - podaje w oświadczeniach przez nabywcę oleju opałowego miejsca (adresu), gdzie znajdują się dane urządzenia grzewcze było wymagane tylko w określonym przypadku, tj. wówczas tylko gdy urządzenia takie znajdowały się w innym miejscu niż miejsce zamieszkania nabywcy oleju Wniosek zatem z tego taki, że gdy w oświadczeniach nabywcy nie wskazywali dobowego miejsca (adresu), oprócz miejsca swojego zamieszkania, to urządzenia takie znajdowały się w tym samym miejscu co miejsce zamieszkania nabywcy oleju.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia (...) czerwca 2007 r., utrzymał w mocy decyzję organy I instancji.

W uzasadnieniu między innymi stwierdzając, że postanowieniem nr (...) z dnia (...) marca 2009 r., włączył do materiału dowodowego niektóre, a mające znaczenie dla niniejszej sprawy, akta postępowań odwoławczych o nr (...) prowadzonych przez Dyrektora Izby Celnej wobec "H A. i E.H." Spółka Jawna w związku z decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego od nr (...) z dnia (...) lipca 2007 r. Postanowienie doręczono Stronie w dniu 19 marca 2009 r.

Organ odwoławczy wystąpił w dniu (...) kwietnia 2009 r. do Urzędów Miast w: (...) oraz do Urzędów Gmin w: (...) o potwierdzenie istnienia w poszczególnych miejscowościach danych personalno-adresowych pochodzących z kontrolowanych oświadczeń nabywców oleju opałowego.

W wyniku analizy dokumentów sprzedaży przedmiotowego oleju opałowego w lutym 2004 r., stwierdzono, że Strona dysponowała zgodnymi z przepisami oświadczeniami nabywców tego oleju o jego przeznaczeniu do celów opałowych, za wyjątkiem 110 paragonów dotyczących sprzedaży łącznie 13462 litrów oleju opałowego (wymienionych na stronach 24-30 zaskarżonej decyzji organu I instancji),

w przypadku których stwierdzono dołączenie do nich oświadczeń nie spełniających wszystkich wymogów formalnych. Przy tym, organ pierwszej instancji ustalił, że 17 z przyjętych przez Stronę w lutym 2004 r. oświadczeń jest nieczytelnych w zakresie danych personalno adresowych, co uniemożliwia jednoznaczną identyfikację nabywców przedmiotowego oleju opałowego, natomiast co do 11 oświadczeń przyjętych przez kontrolowany podmiot, Naczelnik Urzędu Celnego ustalił, iż zawierają one nieprawdziwe dane personalno adresowe nabywców.

Należy nadmienić, iż powyższe ustalenia w zakresie prawdziwości danych zostały dokonane na podstawie informacji pozyskanych z odpowiednich Urzędów Gmin bądź Urzędów Miejskich ze względu na wskazane w danym oświadczeniu miejsce zamieszkania nabywcy oleju opałowego.

Z § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196)wynika, że podatnik dokonujący sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe obowiązany jest do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. W przypadku sprzedaży dokonywanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oświadczenia te powinny być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca był obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Zgodnie z § 6 ust. 2 tego rozporządzenia, powyższe oświadczenie musi zawierać co najmniej takie elementy jak:

1)

imię i nazwisko nabywcy,

2)

adres zamieszkania nabywcy,

3)

określenie ilości nabywanego oleju opałowego,

4)

określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2,

5)

wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych,

6)

datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Przywołane rozporządzenie, w § 6 ust. 4, nakłada na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek przechowywania ww. oświadczeń w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym dokumenty te wystawiono. Jednocześnie norma prawna zawarta w § 6 ust. 5 rozporządzenia, nakazująca odpowiednie stosowanie § 5 stanowi, iż niezłożenie oświadczeń zgodnie z wymogami przytoczonych powyżej przepisów § 6 ust. 1 i 2 skutkuje zastosowaniem do sprzedawanego oleju opałowego stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju napędowego.

W związku z powyższym organ odwoławczy podkreślił, że Minister Finansów, obniżając stawkę podatku akcyzowego na olej opałowy do poziomu niższego niż stawka podatku akcyzowego na olej napędowy, jednoznacznie uzależnił prawo do zastosowania stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju opałowego od spełnienia wymogów formalnych, jakimi są konieczność uzyskania od nabywcy oleju oświadczenia zawierającego wymagane przepisami informacje, obowiązek dołączenia tego oświadczenia do dokumentu sprzedaży bądź naniesienia na oświadczeniu danych identyfikacyjnych dokumentu sprzedaży, oraz obowiązek przechowywania tych oświadczeń do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Ponieważ w toku czynności kontrolnych stwierdzono u Strony brak właściwych oświadczeń nabywców oleju opałowego w odniesieniu do opisanych powyżej transakcji sprzedaży, organ I instancji prawidłowo uznał, iż Spółka "H A. i E.H." Spółka Jawna nie była uprawniona do zastosowania do powyższych transakcji obniżonej stawki podatku akcyzowego, właściwej dla oleju opałowego. Skutkiem czego, w myśl przytoczonego powyżej § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, określono w zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe z zastosowaniem do sprzedawanego oleju opałowego stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju napędowego Dyrektor Izby Celnej stwierdził, ze oświadczenia załączone do paragonów wymienionych w tabeli na stronach 24 - 27 decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nie zawierają m.in. pełnego adresu kupującego, co narusza normę § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia, nie zawierają ilości urządzeń grzewczych, co narusza normę § 6 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia bądź nie zawierają określenia rodzaju urządzenia grzewczego, a wyłącznie jego typ, co narusza normę § 6 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia a niekiedy nawet daty sporządzenia przedmiotowego oświadczenia, co narusza normę § 6 ust. 2 pkt 6 rozporządzenia jak również zawierały daty rozbieżne z datami dokonanej transakcji sprzedaży oleju opałowego. Szczegółowy wykaz braków stwierdzonych w tych oświadczeniach wykazany został w tabeli na wspomnianych powyżej stronach 24-27 zaskarżonej decyzji, natomiast na stronach 29-31 tej decyzji organ pierwszej instancji wskazał przesłanki jakimi się kierował przy zakwestionowaniu oświadczeń dołączonych do wskazanych w tabelach numerów paragonów.

Po dokonaniu analizy treści oświadczeń nabywców oleju opałowego wymienionych w ich zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Celnej podziela stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego, iż występują w nich braki formalne, wymienione w tych tabelach.

Odnosząc się do rozbieżności daty wystawienia oświadczeń przynależnych do paragonów nr (...) z datami transakcji sprzedaży, której dotyczą, a więc wystawieniem tych oświadczeń odpowiednio przed dniem jak i po dniu sprzedaży przedmiotowego oleju opałowego wskazać należy, iż z uwagi na złożenie ich przez nabywcę przed datą bądź po dacie sprzedaży oleju opałowego nie można uznać, iż dotyczą one tej transakcji.

Uzasadnieniem dla takiego twierdzenia jest to, że przywołana wcześniej norma § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego stanowi, iż podatnik dokonujący sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe obowiązany jest do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, a więc oświadczenie to mogło być składane nie wcześniej i nie później, niż w chwili wykonania transakcji sprzedaży. Tym samym oświadczenie składane z wyprzedzeniem nie może być uznane za zgodne z przepisem § 6 ust. 1 tego rozporządzenia, gdyż w momencie jego składania nie doszło jeszcze do konkretnej czynności sprzedaży, której miałoby ono dotyczyć, jak również jego złożenie po dokonanej transakcji także nie jest spełnieniem tej normy prawnej, gdyż w momencie sprzedaży nie doszło do uzyskania oświadczenia nabywcy oleju.

W zakresie wykazywanych oświadczeniach braków dotyczących wskazania ilości urządzeń grzewczych, organ odwoławczy stwierdził, że norma § 6 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów bezwzględnie wskazuje, że jest to informacja, która jednoznacznie stanowiła wymagalny element prawidłowo wypełnionego oświadczenia nabywcy oleju opałowego, a tym samym za wadliwe w tym zakresie uznać należy oświadczenia przynależne do paragonów nr (...).

Odnosząc się z kolei do wykazanego w zakwestionowanych oświadczeniach braku typu lub rodzaju urządzeń grzewczych, wskazał, że z § 6 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, iż jednym z elementów, które musi zawierać oświadczenie nabywcy oleju opałowego jest wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych. Podkreślenia wymaga to, iż w konstrukcji tych przepisów ustawodawca posłużył się koniunkcją dwóch warunków, tj. wskazał, że oświadczenie to musi zawierać zarówno rodzaj urządzenia grzewczego, jak i typ tego urządzenia, wobec czego brak jednego z tych elementów, tj. brak typu lub rodzaju urządzenia grzewczego skutkuje brakiem wypełnienia przywołanej normy § 6 ust. 2 pkt 5 tego rozporządzenia. Tym samym organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż za niespełniające tego warunku uznać należy oświadczenia złożone do paragonów nr (...).

Ponadto wskazał, że podane w oświadczeniach przynależnych do paragonów nr (...) adresy zamieszkania, są niekompletne i nie pozwalają na jednoznaczne określenie miejsca zamieszkania nabywcy oleju opałowego, w związku z czym muszą być uznane za nie spełniające wymogu określonego w § 6 ust. pkt 2 cytowanego powyżej rozporządzenia.

Dyrektor Izby Celnej podzielił również stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego, iż wskazane przez niego w tabeli na stronie 29 (poza poz. 1, 8 i 16) zaskarżonej decyzji oświadczenia nabywców oleju opałowego przynależne do paragonów nr (...) są nieczytelne w zakresie danych personalno adresowych tych nabywców, a więc nie pozwalają na ich identyfikacje skutkiem czego nie mogą być uznane za uprawniające do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że zgodnie z normą art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, sprzedawca m.in. oleju opałowego uprawniony był do żądania od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dowodu identyfikującego nabywcę, w przypadkach gdy przepisy nakładały na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju, a więc Strona uprawniona była do zweryfikowania danych podawanych przez nabywcę w tych oświadczeniach.

Reasumując, Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego, stwierdzając że wszystkie zakwestionowane przez ten organ oświadczenia nabywców oleju opałowego nie spełniają wymogów określonych w § 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196,), co wypełnia dyspozycję przepisów § 6 ust. 5 i § 5 pkt 1 tego rozporządzenia, nakazujących stosowanie w takim przypadku do sprzedawanego oleju opałowego stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju napędowego. Tym samym organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego wg wymienionych powyżej paragonów, bowiem zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), wobec Spółki "H A. i E.H." Spółka Jawna bezspornie powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu.

Z uwagi na to, iż ww. podmiot, w myśl cytowanej powyżej normy prawnej, był podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży tego oleju, oraz bezsprzecznie nie zadeklarował i nie uiścił zobowiązania podatkowego z tego tytułu, to zgodnie z normą zawartą w art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Naczelnik Urzędu Celnego zobowiązany był do określenia wysokości tego zobowiązania w drodze decyzji.

Odnosząc się do sformułowanego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 180 i art. 181 w związku z art. 284a § 3 ustawy poprzez uznanie w sprawie za dowody dokumentów, które nie stanowią dowodów w postępowaniu podatkowym z mocy prawa i zostały pozyskane w sposób sprzeczny z prawem, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że dokumentami, które zdaniem Skarżącego zostały pozyskane przez Naczelnika Urzędu Celnego w sposób sprzeczny z prawem, a następnie włączonymi do akt sprawy jako dowody w postępowaniu kontrolnym i podatkowym, są oświadczenia nabywców oleju opałowego za badany okres, zabezpieczone przez pracowników komórki Szczególnego Nadzoru Podatkowego Urzędu Celnego, w dniu (...) maja 2005 r., a więc na prawie dwa lata przed datą wszczęcia kontroli podatkowej, tj. dniem (...) stycznia 2007 r. W ocenie Strony, faktyczne wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło w dniu (...) maja 2005 r.; w związku z czym, z uwagi na fakt, iż w ciągu 3 dni od tego dnia nie doręczono Spółce upoważnienia do wszczęcia kontroli podatkowej, w trybie określonym w art. 284a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dokumenty uzyskane w trakcie czynności kontrolnych dokonanych z naruszeniem tego obowiązku nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, a więc, zdaniem Podatnika, zabezpieczone tego dnia oświadczenia nabywców oleju opałowego nie mogły stanowić dowodów w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, zaprezentowane powyżej stanowisko Skarżącego nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy, a w szczególności w dokumentach będących w posiadaniu zarówno Naczelnika Urzędu Celnego, jak i Spółki H.

Jak wynika z akt sprawy, a w szczególności z dokumentów włączonych przez organ odwoławczy postanowieniem nr (...) z dnia (...) marca 2009 r., tj. dokumentów przesłanych przez organ pierwszej instancji przy piśmie nr (...) z dnia (...) września 2007 r., są sporne oświadczenia nabywców oleju opałowego dotyczące m.in. okresu styczeń - kwiecień 2004 r., zatrzymane zostały przez pracowników Referatu Szczególnego Nadzoru Podatkowego Urzędu Celnego protokołem z dnia (...) maja 2005 r., sporządzonym w trybie wymienionych w nim przepisów Kodeksu postępowania karnego i Kodeksu kameno skarbowego. Oświadczenia te zostały wydane pracownikom SNP dobrowolnie przez pracownika Spółki, p. J.C., kierownika bazy paliw "H", który pouczony o treści art. 217 § 4 Kodeksu postępowania karnego oświadczył, iż nie składa wniosku o doręczenie odpisu postanowienia prokuratora o zatwierdzeniu czynności zatrzymania rzeczy. Zapisy przedmiotowego protokołu zatrzymania rzeczy, którego kopię pozostawiono pracownikowi Spółki wydającemu sporne oświadczenia, tj. p. J.C., potwierdzają fakt dobrowolnego wydania tych dokumentów, co przeczy postawionej na stronie 2 odwołania tezie, jakoby (cyt.) " (...) oprócz ww. protokołów zatrzymania dokumentacji spółki przez kontrolujących, co nastąpiło bez udziału i wiedzy strony oraz poza jej siedzibą". Podkreślenia wymaga także to, iż wobec wydania pracownikowi Strony protokołu zatrzymania rzeczy, skarżąca Spółka została bezspornie powiadomiona za jego pośrednictwem o zatrzymaniu spornych oświadczeń przez organ celny, wobec czego nie może ona zasłaniać się niewiedzą na ten temat tym bardziej, iż o ww. protokole zatrzymania rzeczy jest mowa na stronie 10 protokołu kontroli podatkowej z dnia (...) lutego 2007 r. który doręczony był stronie w dniu (...) lutego 2007 r. jak również stanowi akta sprawy, które były przeglądane przez pełnomocnika Strony kilkakrotnie.

Opisanego powyżej zatrzymania oświadczeń nabywców oleju opałowego za okres będący przedmiotem postępowania dokonali pracownicy Referatu Szczególnego Nadzoru Podatkowego, którego Naczelnik, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, był organem właściwym do wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego m.in. w miejscowości (...). Ponieważ jednak siedziba Spółki H mieściła się w (...), a Spółka prowadziła jednocześnie działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym także na terenie właściwości miejscowej Urzędu Celnego, organem właściwym do prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego, stosownie do art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), był w tym czasie Naczelnik Urzędu Celnego, w związku z czym całość zebranego materiału przekazana została do tego organu za pismem nr (...) z dnia (...) maja 2005 r., który to w oparciu o przekazane dokumenty, wykonał wyłącznie czynności przygotowawcze do kontroli podatkowej, tj. dokonał wstępnej analizy tych dokumentów.

Naczelnik Urzędu Celnego nie przeprowadził kontroli podatkowej, gdyż w dniu 1 sierpnia 2005 r., zgodnie z § 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie utworzenia izb celnych i urzędów celnych oraz określenia ich siedzib (Dz. U. Nr 135, poz. 135), nastąpiła likwidacja Urzędu Celnego. Ponieważ w myśl § 2 tego rozporządzenia dotychczasowe uprawnienia i obowiązki organów celnych przejęły organy celne właściwe w tych sprawach po dniu wejścia w życie tego rozporządzenia, to stosownie do art. 13 ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz pkt 1 lp. XI załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004 r. w sprawie wykazu i terytorialnego zasięgu działania urzędów celnych i izb celnych, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właściwi do wykonywania zadań w zakresie akcyzy na terytorium kraju (Dz. U. Nr 82, poz. 751, ze zm.), od dnia 1 sierpnia 2005 r. właściwym dla Podatnika organem podatkowym w podatku akcyzowym stał się Naczelnik Urzędu Celnego. W związku z powyższym, całość akt sprawy (w tym oryginały spornych oświadczeń) została ponownie, za protokołem nr (...) z dnia (...) lipca 2005 r. przekazana z Urzędu Celnego do Urzędu Celnego.

W oparciu o ww. oświadczenia nabywców oleju opałowego, oraz o pozostałe dokumenty zebrane w toku czynności przygotowawczych, Naczelnik Urzędu Celnego wszczął wobec Spółki w dniu (...) czerwca 2006 r. postępowanie karne skarbowe o sygn. akt (...), a następnie w dniu (...) stycznia 2007 r. kontrolę podatkową nr (...) obejmującą swym zakresem okres od dnia (...) stycznia 2003 r. do (...) maja 2005 r. A zatem wbrew twierdzeniom Strony zawartym na stronie 3 odwołania w protokole kontroli podatkowej z dnia (...) lutego 2007 r. znajduje się dwukrotnie informacja o sposobie pozyskania spornych oświadczeń, tj. na str. 10 i 19, a więc nie można w żaden sposób zarzucić organowi pierwszej instancji "manipulowanie i mataczenie materiałem dowodowym".

Zgodnie z zapisami w aktach sprawy, a w szczególności treścią pisma Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego nr (...) z dnia (...) września 2007 r. podkreślić należy, iż oryginały ww. oświadczeń nabywców oleju opałowego zabezpieczone (...) maja 2005 r., cały czas były w dyspozycji Referatu Karnego Skarbowego UC, który w oparciu o te dokumenty prowadzi postępowanie karne skarbowe o sygn. akt (...). Sporne oświadczenia, stanowiące materiał dowodowy w ww. postępowaniu karnym skarbowym, zostały przekazane na czas kontroli podatkowej do Referatu Kontroli Przedsiębiorców UC, a następnie zwrócone do Referatu Karnego Skarbowego tego Urzędu, gdzie znajdują się obecnie.

Ponieważ zatem oświadczenia nabywców oleju opałowego m.in. za okres od stycznia do maja 2004 r. zostały zabezpieczone w trybie Kodeksu karnego skarbowego w siedzibie należącej do Spółki bazy paliw "H", a następnie stały się one dowodami w toczącym się postępowaniu karnym skarbowym uznać należy, iż Naczelnik Urzędu Celnego uprawniony był do włączenia ich jako dowody w prowadzonych postępowaniach: kontrolnym i podatkowym, albowiem zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej oświadczenia te, jako materiały zebrane w toku postępowania karnego skarbowego, mają przymiot dopuszczalnych dowodów w postępowaniach prowadzonych przed organami podatkowymi.

Ponadto podnieść należy, iż przedmiotowe oświadczenia nabywców oleju opałowego nie są dowodami wytworzonymi przez organy podatkowe w toku prowadzonych przez nie postępowań, ale stanowią część dowodów księgowych skarżącej Spółki, która w żadnym miejscu zarówno postępowania kontrolnego jak podatkowego nie zakwestionowała ich wartości.

Rozpatrując kolejne z zarzutów postawionych w odwołaniu, tj. zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 w zw. z art. 188 polegające na odmowie przeprowadzenia odwodów zgłoszonych przez stronę oraz zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 124 w zw. z art. 187 § 1, polegające na zaniechaniu dochodzenia w sprawie ustalenia prawdy obiektywnej, Dyrektor Izby Celnej zauważył, że podstawową zasadą postępowania dowodowego jest zasada swobodnej oceny dowodów, skonkretyzowana w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, iż organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jak wynika z akt sprawy, Strona wnioskami dowodowymi:

-

z dnia (...) sierpnia 2008 r. (wpływ do UC w dniu (...) września 2008 r.) - wniosła o przesłuchanie J.C. na okoliczność wszczęcia w dniu (...) maja 2005 r. w Spółce kontroli podatkowej, w ramach której pozyskano m.in. oświadczenia nabywców oleju opałowego za lata 2002, 2003, 2004 i 2005,

-

z dnia (...) grudnia 2008 r. - wniosła o przesłuchanie J.S. na okoliczność sposobu włączenia dokumentów do materiału dowodowego oraz wykazania, iż kontrola podatkowa została wszczęta w dniu (...) maja 2005 r.,

-

z dnia (...) grudnia 2008 r. - wniosła o przesłuchanie P.R. na okoliczność sposobu włączenia dokumentów do materiału dowodowego oraz wykazania, iż kontrola podatkowa została wszczęta w dniu (...) maja 2005 r.,

-

z dnia (...) grudnia 2008 r. - wniosła o przesłuchanie M.W. na okoliczność wszczęcia kontroli podatkowej w dniu (...) maja 2005 r.,

-

z dnia (...) grudnia 2008 r. - wniosła o przeprowadzenie dowodu z notatki służbowej nr (...) L.S. Inspektora kontroli akcyzowej Urzędu Celnego z dnia (...) maja 2005 r. na okoliczność wszczęcia w dniu (...) maja 2005 r. kontroli podatkowej w firmie "H A i E.H." Spółka Jawna, w ramach której pozyskano m.in. oświadczenia nabywców oleju opałowego za lata 2002, 2003, 2004 i 2005.

Z akt sprawy wynika bezspornie, że kwestia pozyskania ww. oświadczeń została już wyjaśniona na etapie kontroli podatkowej wszczętej w dniu (...) stycznia 2007 r. na podstawie upoważnienia nr (...), jak również została udokumentowana uwierzytelnionymi kopiami dwóch protokołów zatrzymania (przyjęcia) przedmiotów sporządzonych w dniu (...) maja 2005 r. na okoliczność wydania, przez kierownika bazy paliw "H" - Pana J.C., notabene dobrowolnie, m.in. przedmiotowych oświadczeń, które również znajdują się w tychże aktach. Wbrew twierdzeniom Strony Skarżącej należy zaznaczyć, iż kontrola podatkowa została wszczęta na podstawie ww. upoważnienia doręczonego w wyżej wskazanym dniu Spółce "H A. i E.H." Spółka Jawna, a nie jak permanentnie utrzymuje Strona postępowania w dniu (...) maja 2005 r.

Dodatkowo można wskazać, iż przedmiotową notatkę służbową nr (...) L.S. inspektora kontroli akcyzowej Urzędu Celnego z dnia (...) maja 2005 r. włączono do akt sprawy, na etapie postępowania odwoławczego prowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej, postanowieniem nr (...) z dnia (...) marca 2009 r., jednakże również z niej nie wynika, aby utrzymywaną przez stronę datą wszczęcia kontroli podatkowej był dzień (...) maja 2005 r. Ponadto, wbrew twierdzeniom Strony zawartym na stronie 5 odwołania cyt. "odmowa włączenia do materiału dowodowego Notatki Służbowej nr (...) sporządzonej w dniu (...).05.2005 r. przez funkcjonariusza celnego - L.S. potwierdza zarzut strony, iż naczelnik Urzędu celnego manipuluje i mataczy materiałem dowodowym poprzez ukrywanie (znanemu mu) materiału dowodowego ", Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że nie dopatrzył się w postępowaniu organu pierwszej instancji sugerowanej przez Stronę zaniechania dochodzenia w sprawie prawdy obiektywnej, bowiem Strona jest w posiadaniu spornej notatki, którą to otrzymała w innym postępowaniu odwoławczym dot. okresu od lutego do grudnia 2002 r. za pismem Dyrektora Izby Celnej nr (...) z dnia (...) października 2007 r.

Również uznał po analizie akt sprawy, a w szczególności wskazywanych przez Skarżącego postanowień Naczelnika Urzędu Celnego nr (...) z dnia (...) października 2008 r. i nr (...) z dnia (...) grudnia 2008 r. skłania organ odwoławczy do uznania, iż działanie organu pierwszej instancji, polegające na odrzuceniu tymi postanowieniami wniosków dowodowych Strony odpowiednio z dnia (...) sierpnia 2008 r. i (...) grudnia 2008 r. było zasadne. Za taką oceną działań tego organu przemawia przede wszystkim fakt, iż zarówno protokół zatrzymania rzeczy z dnia (...) maja 2005 r. i protokół kontroli podatkowej nr (...) z dnia (...) lutego 2007 r. były w dyspozycji Strony, jak i to, że uczestniczyła ona bardzo aktywnie w całym postępowaniu podatkowym, wielokrotnie przeglądając akta sprawy, robiąc jednocześnie z nich notatki i odpisy, w związku z czym musiała mieć świadomość w jaki sposób sporne oświadczenia zostały pozyskane przez organ podatkowy, jak też miała świadomość faktu przeprowadzenia kontroli ich treści w siedzibie UC, w trakcie powyższej kontroli podatkowej.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, wydanie powyższych postanowień uzasadnione było nie tylko stanem akt sprawy, ale i przeświadczeniem organu pierwszej instancji o posiadaniu przez Stronę wiedzy w tym zakresie, które to przeświadczenie zbudowane było w oparciu o znane temu organowi z urzędu informacje o doręczeniu Skarżącemu ww. protokołów, jak też w oparciu o fakt uczestniczenia przedstawicieli Strony i bardzo aktywnego uczestnictwa jej pełnomocnika/ów w całym postępowaniu podatkowym.

Odnosząc się z kolei do zarzutu, że doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej przez dokonanie w postępowaniu podatkowym odmiennych, niż w kontroli podatkowej ustaleń w zakresie rodzaju braków formalnych oświadczeń nabywców oleju opałowego za badany okres, organ odwoławczy wskazał, iż istotą postępowania kontrolnego jest wskazanie ewentualnych nieprawidłowości w deklarowaniu wysokości zobowiązania podatkowego przez kontrolowany podmiot, natomiast istotą postępowania podatkowego jest zweryfikowanie ustaleń zapadłych w toku postępowania kontrolnego i ostateczne ustalenie, czy rzeczywiście doszło do wskazanych w protokole kontroli nieprawidłowości. Podkreślić z cała mocą należy, iż organ prowadzący postępowanie podatkowe nie jest związany ustaleniami zawartymi w protokole kontroli i zgodnie z normami art. 180, 181 i 187 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa ustalenia te, jako jeden z dopuszczalnych dowodów, podlegają ocenie organu prowadzącego postępowanie podatkowe, który nie może przyjąć ich bezkrytycznie, gdyż godziłoby to niewątpliwie w przywoływaną wielokrotnie przez Podatnika, a wynikającą z art. 122 tej ustawy, zasadę dążenia do prawdy obiektywnej. Wobec powyższego, za bezzasadne uznać należy stawianie zarzutu dokonania odmiennych ustaleń w prowadzonych wobec Strony postępowaniach: kontrolnym i podatkowym.

Tym samym, z powyższego wywieść należy, iż głoszony przez pełnomocnika Strony zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, nie znajduje uzasadnienia w aktach sprawy.

Ponadto, Skarżąca Spółka zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Celnego naruszenie fundamentalnej zasady postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 285 § 1 i art. 285a Ordynacji podatkowej - poprzez pozbawienie strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym poprzez (uniemożliwienie jej uczestnictwa w czynnościach kontrolnych) oraz prowadzenie czynności kontrolnych poza siedzibą firmy lub innymi miejscami wskazanymi w art. 285a Ordynacji podatkowej, które miało przejawiać się tym, iż kontrolowany dowiedział się o fakcie kontrolowania oświadczeń dopiero w trakcie podpisywania protokołu kontroli podatkowej w dniu (...) lutego 2007 r.

Odnosząc się do tego zarzutu, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w aktach sprawy znajduje się pismo z dnia (...) stycznia 2007 r. podpisane i złożone przez wspólnika Spółki H, p. A.H., który to w trybie art. 284 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wskazał p. K.S. jako osobę upoważnioną do reprezentowania jego w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego na podstawie upoważnienia nr (...), oraz oświadczenie z dnia (...) stycznia 2007 r. również podpisane przez ww. wspólnika Skarżącej Spółki, w którym jednoznacznie rezygnuje on w imieniu Kontrolowanego (tj. Spółki H), z prawa (cyt.) uczestniczenia w czynnościach kontrolnych prowadzonych w siedzibie Urzędu Celnego, w zakresie badania wydanych do kontroli akt, ksiąg i dokumentów.

W związku z powyższym, za bezpodstawne uznać należy twierdzenie Strony zawarte w odwołaniu, jakoby pozbawiono ją prawa uczestniczenia w tych czynnościach.

Pełnomocnik Strony przy piśmie bez numeru z dnia (...) maja 2009 r., stanowiącym wypowiedzenie się Strony w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, złożył 6 wniosków dowodowych w zakresie:

1)

przesłuchania w charakterze świadka p. A.B. - referenta postępowania karnego-skarbowego sygn. akt (...),

2)

przeprowadzenia dowodu z akt ww. postępowania karnego-skarbowego,

3)

przesłuchania w charakterze świadka p. J.S. - kierownika zespołu kontrolnego,

4)

przesłuchania w charakterze świadka p. M.W. - Kierownika Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego,

5)

przesłuchania w charakterze świadka p. J.C.,

6)

przeprowadzenia dowodów z pism komórek Urzędu Celnego: jednego o numerze (...) z dnia (...) października 2006 r., oraz dwóch o numerze (...) z dnia (...) października 2006 r.

Ponadto pełnomocnik Strony w ww. piśmie podtrzymał w całości wnioski zawarte w jego piśmie z dnia (...) kwietnia 2009 r. a dotyczące faktu, jakoby postanowienie o wszczęciu dochodzenia zostało wydane z naruszeniem prawa, oraz dodatkowo podniósł kwestię związaną z ilością zabezpieczonych w dniu (...) maja 2005 r. oświadczeń nabywców oleju opałowego za okres 2003 r. a następnie ujętych w załączniku do protokołu kontroli podatkowej z dnia (...) lutego 2007 r.

Po dokonaniu analizy powyższych wniosków dowodowych i skonfrontowaniu ich z treścią akt sprawy, Dyrektor Izby Celnej odrzucił wszystkie powyższe wnioski dowodowe, stwierdzając, że strona próbuje wykazać, iż kontrolujący nie przeglądali akt postępowania karnego skarbowego, oświadczenia nabywców oleju opałowego, będące załącznikami do protokołu kontroli podatkowej z dnia (...) lutego 2007 r. nie stanowiły materiału dowodowego ww. postępowania karnego skarbowego oraz, że wszczęcie dochodzenia (...) z dnia (...) czerwca 2006 r. nastąpiło niezgodnie z prawem jak również, że mogło dojść w związku z nim do przekroczenia uprawnień przez funkcjonariusza publicznego oraz do potwierdzania przez niego nieprawdy. Odnosząc się do powyższych okoliczności, organ odwoławczy zauważył, iż przesłanką stanowiącą o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowe, jest m.in. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, a zatem bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest czy kontrolujący przeglądali akta ww. postępowania karnego skarbowego, bowiem istotnym jest, że warunkiem zawieszenia tego terminu nie jest prowadzenie postępowania w oparciu o te same dowodowy ale w stosunku do tego samego zobowiązania podatkowego. Ponadto, jak również już wcześniej wspomniano, stwierdzić należy, iż powyższe postępowanie karne skarbowe jest nadzorowane przez Prokuraturę Rejonową, która w przypadku stwierdzenia jakichkolwiek nieprawidłowości w jego prowadzeniu zobowiązana byłaby niewątpliwie do umorzenia takiego postępowania, a więc zasadnym jest odmowa przeprowadzenia dowodu opisanego we wniosku dowodowym nr 1. Mając na uwadze wniosek dowodowy nr 2, a w szczególności jego okoliczności, które zdaniem pełnomocnika Strony winny zostać wyjaśnione poprzez przeprowadzenie dowodu z dokumentów akt postępowania karnego skarbowego (...), a w szczególności z postanowienia o zawieszeniu tego postępowania, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż kwestię tą dostatecznie już wyartykułował w uzasadnieniu dot. odrzucenia wniosku dowodowego nr 1.

Podkreślenia wymaga również fakt, iż wyartykułowanym przez Stronę celem złożenia powyższych wniosków dowodowych nr 1 i 2 było udowodnienie, iż w sprawach dotyczących określenia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2003 r. doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym, wnioski te należy uznać za bezprzedmiotowe również dlatego, że niniejsza sprawa dotyczy określenia zobowiązania podatkowego za luty 2004 r.

Organ odwoławczy, odnosząc się do wniosków dowodowych nr 3 i 4 przedstawionych przez pełnomocnika Strony wskazał, że okoliczności pozyskania materiału dowodowego stanowiącego podstawę do określenia Stronie zobowiązania podatkowego za okres od stycznia 2003 do kwietnia 2004 r., zostały już ocenione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 29 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Go 171/08.

Stosownie do wniosku dowodowego nr 5 o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka p. J.C. na okoliczność wszczęcia w dniu (...) maja 2005 r. w Skarżącej Spółce kontroli podatkowe, w ramach której pozyskano m.in. oświadczenia nabywców oleju opałowego za lata: 2003, 2004 i 2005, kwestia ta, jak już wskazano powyżej, została oceniona przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyrokach, które zapadły ze skarg Strony na decyzje organów podatkowych wydanych w oparciu o materiał dowodowy pozyskany właśnie w dniu (...) maja 2005 r., w zakresie czego skład orzekający nie miał wątpliwości, a zatem nieuzasadnionym stało się przeprowadzanie dowodu z przesłuchania świadka p. J.C.

Biorąc pod uwagę natomiast przedstawiony przez Stronę wniosek dowodowy nr 6, a w szczególności do wskazanych przez niego okoliczności, które winny być wyjaśnione, organ odwoławczy stwierdził, że odniesiono się do nich przy oddaleniu poprzednich wniosków.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził także, że strona na żadnym etapie postępowania nie kwestionowała oświadczeń będących w posiadaniu Naczelnika Urzędu Celnego a pobranych przez Skarżącą Spółkę od nabywców oleju opałowego zakupionego w jej bazie paliw. Dodać również należy, iż na każdym oświadczeniu jest wskazany nr paragonu którego dotyczy dana sprzedaż, dokładnie odzwierciedlając numerację paragonów sprzedaży pochodzących z kasy fiskalnej "H A i E.H." Spółka Jawna, a zatem w opinii organu odwoławczego w żaden sposób nie można podważyć tożsamości ww. dokumentów, bowiem w świetle całości zebranego materiału dowodowego bezspornie pochodzą one z dokumentacji Skarżącej Spółki.

Skarżąca spółka, reprezentowana przez pełnomocnika radcę prawnego M.K. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

1)

prawa materialnego:

-

wydanie jej częściowo bez podstawy prawnej, gdyż przepis § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196, ze zm.) -jest niezgodny z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 grudnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.)

a zwłaszcza z jej przepisem art. 2, art. 84, art. 92 ust. 1 i art. 217 oraz - są niezgodne z art. 37 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zatem przepisy te nie mogą mieć zastosowania,

2)

naruszenie art. 180 i art. 181 w związku z art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie w sprawie za dowody dokumentów, które nie stanowią dowodów w postępowaniu podatkowym z mocy prawa (vide: art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej) i zostały pozyskane przez organ w sposób sprzeczny z prawem,

3)

naruszenie innych przepisów procesowych, zwłaszcza: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy a polegające na zaniechaniu dochodzenia w sprawie ustalenia prawdy obiektywnej, tj. na nie wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia, w szczególności poprzez oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę, a także - poprzez sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych z zebranym materiałem dowodowym, które legły u podstaw orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego,

4)

naruszeniu przepisów art. 285 § 1 i art. 285a Ordynacji podatkowej, polegające na pozbawieniu Strony czynnego uczestniczenia w czynnościach kontrolnych.

Wobec powyższego wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji podatkowych, które rażąco naruszają prawo, ewentualnie o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowo - administracyjnego.

W uzasadnieniu skargi w części dotyczącej zarzutu pierwszego dotyczącego niekonstytucyjności istotnych w sprawie przepisów aktu wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, strona skarżąca przywołała argumentację prawną wraz z pytaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartymi w postanowieniach z dnia 16 listopada 2007 r. (sygn. akt I FSK 792/07) oraz z dnia 28 sierpnia 2008 (sygn. akt I FSK 817/07), skierowanych do Trybunału Konstytucyjnego.

Pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 180 i art. 181 w związku z art. 284a § 3 ustawy poprzez uznanie w sprawie za dowody dokumentów, które nie stanowią dowodów w postępowaniu podatkowym z mocy prawa (vide: art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej) i zostały pozyskane w sposób sprzeczny z prawem, W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej spółki między innymi podniósł, że zatrzymanie przez kontrolujących w dniu (...) maja 2005 r. dokumentów źródłowych spółki, tj. oświadczeń nabywców oleju opałowego na podstawie tzw. protokołów "zatrzymania (przejęcia) przedmiotów" nastąpiło bez zachowania wymogów dotyczących wszczęcia kontroli podatkowej a ściślej - z istotnym naruszeniem art. 284a § 2 Ordynacji podatkowej; nie powiadomiono bowiem kontrolowanego - w zakreślonym tym przepisem terminie 3 dni - o wszczęciu kontroli podatkowej. Skutkiem powyższego jest - niemożność uznania jakichkolwiek dokumentów z tych czynności kontrolnych za dowody w postępowaniu podatkowym, o czym wprost stanowi powołany przepis art. 284a § 3 Ordynacja podatkowa. Pełnomocnik powtórzył argumentacje, która w tym zakresie została już zaprezentowana przez stronę w odwołaniu.

Naruszenie innych przepisów procesowych, zwłaszcza: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, zdaniem pełnomocnika strony polegało na odmowie przeprowadzenia dowodów w postaci: z zeznań świadka pana J.C. - pracownika Spółki obecnego w dniu (...).05.2005 r. przy przejmowaniu części dokumentów spółki na okoliczność: wszczęcia w dniu (...) maja 2005 r. w ww. Spółce kontroli podatkowej, w ramach której pozyskano m.in. oświadczenia nabywców oleju opałowego za lata: 2002, 2003, 2004 i 2005 r.,

*

z zeznań funkcjonariusz Pani A.B. na okoliczność wykazania, iż kontrolujący (J.S., H.W., P.R.), prowadzący kontrolę podatkową w firmie H na podstawie upoważnienia nr (...) z dnia (...).01.2007 r., nie przeglądali żadnych akt postępowań karnych skarbowych (w szczególności akt sprawy (...)) oraz nie sporządzali z nich żadnych odpisów, wykazania, iż oświadczenia, których kserokopie stanowią załącznik nr 2 do Protokołu Kontroli Podatkowej z dnia 2007.02. (...) nie stanowiły materiału dowodowego w postępowaniu karnym skarbowym (w szczególności w postępowaniu (...)) przed dniem 2007.02. (...), wykazania, iż wszczęcie dochodzenia (...) z dnia (...).06.2006 r. nastąpiło sprzecznie z ustawą z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks Karny Skarbowy (Dz. U.1999 r. Nr 83, poz. 930 ze zm.), a zatem jest sprzeczne z prawem oraz wykazanie, iż przy wszczynaniu dochodzenia (...) mogło dojść do przekroczenia uprawnień przez funkcjonariusza publicznego oraz do potwierdzenia przez niego nieprawdy.

-

z akt postępowania karnego skarbowego (...) na okoliczność wykazania, iż kontrolujący (J.S., H.W., P.R.), prowadzący kontrolę podatkową w firmie H na podstawie upoważnienia nr (...) z dnia (...).01.2007 r. nie przeglądali żadnych akt postępowania karnego skarbowego (w szczególności akt sprawy (...)) oraz nie sporządzali z nich żadnych odpisów, wykazania, iż oświadczenia, których kserokopie stanowią załącznik nr 2 do Protokołu Kontroli Podatkowej z dnia 2007.02. (...) nie stanowiły materiału dowodowego w postępowaniu karnym skarbowym (w szczególności w postępowaniu (...)) przed dniem 2007.02. (...), wykazania,iż postanowienie o wszczęciu dochodzenia (...) z dnia (...).06.2006 r. nastąpiło sprzecznie z ustawą z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks Karny Skarbowy (Dz. U. z 1999 r. Nr 83, poz. 930 ze zm.), a zatem jest sprzeczne z prawem, wykazanie, iż przy wszczynaniu dochodzenia (...) mogło dojść do przekroczenia uprawnień przez funkcjonariusza publicznego oraz do potwierdzenia nieprawdy, jak również wykazania braku przesłanek ustawowych z art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do listopada 2003 r.

-

z zeznań świadka Pana J.S. na okoliczność niekompletności, przypadkowości, wybiórczości, sposobu pozyskania dokumentów zebranych w toku kontroli podatkowej, poprzedzającej wszczęcie ww. postępowań podatkowych w sprawie, manipulowanie materiałem dowodowym, na okoliczność, iż oświadczenia nabywców oleju opałowego, stanowiące załącznik Nr 2 do protokołu kontroli podatkowej z dnia 2007.02. (...) nie zostały pozyskane przez Kontrolujących z żadnego postępowania karnego skarbowego (w szczególności z akt sprawy (...)) oraz, że nie są tożsame z oświadczeniami zatrzymanymi w dniu (...).05.2005 r. u podatnika, na okoliczność, iż oświadczenia nabywców oleju opałowego, stanowiące załącznik Nr 2 do protokołu kontroli podatkowej z dnia 2007.02. (...) trafiły do Sekcji Karnej Skarbowej Urzędu Celnego po zakończeniu kontroli podatkowej prowadzonej na postawie upoważnienia Nr (...) z dnia (...).01.2007 r. oraz na okoliczność wszczęcia kontroli podatkowej w firmie H w dniu (...).05.2005 r.

Organy podatkowe obu instancji odmówiły przeprowadzenia żądanych przez stronę dowodów przyjmując, że przeciwne do wnioskowane przez stronę okoliczności faktyczne zostały już dostatecznie wyjaśnione innymi dowodami zebranymi w sprawie, co potwierdzają również - w ocenie organu odwoławczego - prawomocne wyroki WSA w Gorzowie Wlkp., wydane w podobnych sprawach ze skarg strony na decyzje Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2002 r. Jest to kuriozalne i wprost świadczy, w równym stopniu, o arogancji organów podatkowych jak i o ich niekompetencji.

Po pierwsze - prezentowane przez organ podatkowy stanowisko jest wprost sprzeczne z dyspozycją art. 188 Ordynacji podatkowej, co wielokrotnie zostało potwierdzone w bogatym i utrwalonym orzecznictwie sądowym np. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2005 r. FSK 2669/04. W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd wskazał: " zawarte w art. 188 sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie przeprowadzenia dowodu dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeśli dowód dotyczy tezy odwrotnej (tzw. przeciwdowód) powinien on być przeprowadzony (."). Odmienna interpretacja (...) prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie; zgłaszania wniosków dowodowych."

Po drugie - Dyrektor Izby Celnej twierdząc, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, w wydanych uprzednio wyrokach (z dnia 29 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Go 171/08 jak i w innych), dokonał już oceny zarzucanych przez stronę naruszeń Ordynacji podatkowej, w tym naruszeń w zakresie gromadzenia dowodów oraz nieprawidłowości ustaleń faktycznych, mija się z prawdą.

Otóż zarówno w pisemnym uzasadnienia przywołanego wyroku (vide; str. 15 uz) jak również w jego obszernym, ustnym uzasadnieniu, Sąd jednoznacznie i wielokrotnie podkreślał, że badanie podnoszonych przez Spółkę licznych zarzutów naruszenia Ordynacji podatkowej (w związku ze stwierdzoną przez Sąd niekonstytucyjnością § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego) jest przedwczesne i nie będzie podlegało ocenie przez Sąd na tym etapie postępowania.

Po trzecie - nawet, gdyby Sąd wypowiedział się w ww. wyrokach, których przedmiotem były decyzje ostateczne organu podatkowego dot. podatku akcyzowego za 2002 r., w polskim systemie prawa nie obowiązuje zasada precedensu, zatem wyroki te wiążą organ podatkowy tylko w danej, rozstrzyganej sprawie a zatem nie stanowią ani źródła prawa ani materiału dowodowego w innym postępowaniu podatkowym.

Ponadto organy podatkowe obu instancji zaniechały dochodzenia w sprawie ustalenia prawdy obiektywnej jak dokonywania rzetelnych ustaleń faktycznych w oparciu o zebrany już materiał dowodowy, co strona - z uwagi na zarzut zawarty w pkt 3 osnowy skargi - podnosi tylko z ostrożności procesowej.

W związku z ustaleniami organu podatkowego, dotyczącymi oświadczeń nabywców oleju opałowego, składanych przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej, spółka zarzuca organowi naruszenie art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Szczególnie niezrozumiałe są ustalenia Dyrektora Izby Celnej stwierdzające, iż 14 oświadczeń jest nieczytelnych w zakresie danych adresowo-personalnych, co uniemożliwiło identyfikację nabywcy. Co szczególnie bulwersuje w tej sprawie to, że kontrolujący w 2007 r. nie mieli takich zastrzeżeń. W protokole kontroli w rubryce "Braki w oświadczeniach" nie ma takich uwag. Jak to jest możliwe, iż jedni urzędnicy tego samego organu mogli odczytać dane adresowo-personalne badanych oświadczeń a inni nie.

A już zupełnie zaskakujące i nie do przyjęcia dla strony są ustalenia Dyrektora Izby Celnej, odnoszące się do oświadczeń nabywców oleju opałowego złożonych przy zakupie dokumentowanym paragonami w miesiącu lutym 2004 r.

Ustalenia te są w przytłaczającej większości sprzeczne z ustaleniami dokonanymi przez kontrolujących (patrz: protokół kontroli). Ustalenia faktyczne organu co do rzekomych wad (braków) formalnych oświadczeń nabywców oleju opałowego są sprzeczne zarówno z rzeczywistym stanem faktycznym jak i z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Świadczy to o tym, że albo kontrolujący (trzy osoby) badali w 2007 r. całkiem inne dokumenty źródłowe (czego jednak strona nie wie, gdyż bezprawnie pozbawiono ją prawa uczestniczenia w tych czynnościach), albo organ podatkowy w zupełnie odmienny od kontrolujących sposób odczytuje dane zawarte w tych samych oświadczeniach.

Powyższe potwierdza wątpliwości i zastrzeżenia strony co do tożsamości (zbieżności) badanych dokumentów zarówno z tymi, które zostały zatrzymane przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w dniu (...).05.2005 r. jak również z tymi, które upoważniały H w 2004 r. do zastosowania - zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221 poz. 2196), zwanym dalej "rozporządzeniem" - obniżonych stawek podatku akcyzowego.

O braku tej tożsamości świadczy chociażby fakt stwierdzenia przez organy podatkowe braku oświadczeń złożonych do paragonów (...). Ustalenia te są sprzeczne z ustaleniami Kontrolujących, którzy badalite oświadczenia zarówno w 2005 r-zestawienie na płytce CD -jak i w 2007 r.-załącznik do protokołu kontroli z dnia (...).02.2007 r.

Zgodnie zatem z zasadą in dubio pro tributario, istotne niejasności lub wątpliwości co do stanu faktycznego bądź prawnego nie powinny być rozstrzygane na niekorzyść podmiotu, którego rozstrzygnięcie organu podatkowego dotyczy. Niezastosowanie tej zasady, przez organ podatkowy, w sposób istotny narusza normę prawną zawartą w art. 120 Ordynacji podatkowej, co niewątpliwie mogło mieć wpływ na wynik sprawy (niezależnie od innych zarzutów).

I tak przykładowo w rozporządzeniu w sprawie podatku akcyzowego Minister Finansów, jako prawodawca, nie sprecyzował czym jest rodzaj a czym typ urządzenia grzewczego, zwłaszcza wobec ich wielorodności występowania i wieloróżnego zastosowania w praktyce. Na jakiej podstawie zatem organ podatkowy zakwestionował oświadczenia nabywców oleju opałowego, w których - zdaniem podatnika - nabywcy dokonali wskazania tych danych (przykład: oświadczenie do paragonu (...)). Zastanawiającym jest zatem co legło u podstaw sformułowania takiego zarzutu przez organ; czyżby pozyskana wiedza specjalistyczna (np. opinie biegłych z poszczególnych dziedzin np. z zakresu mechaniki, czy budowy urządzeń grzewczych, o których nic nie jest wiadomo stronie). W ocenie podatnika" rodzaj" jak i "typ" to zbieżne ze sobą pojęcia (patrz: słownik synonimów języka polskiego oraz Słownik języka polskiego), podobnie jak ich dalsze synonimy; gatunek, odmiana, kategoria, wariant. Zatem dokonanie przez nabywców w oświadczeniach oznaczenia typu lub rodzaju jest jednoznaczne ze spełnieniem wymogu rozporządzenia zwłaszcza, że nigdzie nie występuje żadna normatywna klasyfikacja urządzeń grzewczych zawierająca, wiążący nabywców oleju opałowego, podział na rodzaje i typy tych urządzeń.

Równie absurdalnym jest ustalenie organu podatkowego (zarzut) o braku w oświadczeniach: "określenia ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2 oświadczenia" (przykład: oświadczenie złożone do paragonu (...)). Po pierwsze to z oświadczeń tych jasno wynika ilość urządzeń grzewczych, gdyż każdorazowo nabywca, opisując urządzenie (a zatem także jego rodzaj i typ), używał rzeczownika w mianowniku w liczbie pojedynczej lub mnogiej. Zatem taki zapis spełnia wymóg rozporządzenia w zakresie określenia ilości urządzeń (patrz: zasady języka polskiego). W przypadku, gdyby chodziło o więcej niż jedno urządzenie to wówczas w oświadczeniach nabywcy dodatkowo podawali liczebnik w formie cyfry lub liczby. Po drugie zaś - podawanie w oświadczeniach przez nabywcę oleju opałowego miejsca (adresu), gdzie znajdują się dane urządzenia grzewcze, było wymagane tylko w określonym przypadku, tj. wówczas tylko, gdy urządzenia takie znajdowały się w innym miejscu niż miejsce zamieszkania nabywcy oleju. Wniosek zatem z tego taki, że gdy w oświadczeniach nabywcy nie wskazywali dodatkowego miejsca (adresu), oprócz miejsca swojego zamieszkania, to urządzenia takie znajdowały się w tym samym miejscu co miejsce zamieszkania nabywcy oleju.

Nieuzasadnionym prawnie są także ustalenia organów podatkowych stwierdzające, iż część oświadczeń zawiera fikcyjne dane personalno adresowe uniemożliwiające zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego.- Organy twierdziły tak w przypadku, gdy w oparciu o informacje pozyskane od organów ewidencji ludności ustaliły, że dana osoba, pod danym adresem (z oświadczenia)

nie zamieszkiwała-ponieważ;

1)

pojecie "miejsca zamieszkania" - wobec braku definicji legalnej tego pojęcia w prawie podatkowym, w tym - w rozporządzeniu w sprawie podatku akcyzowego-należy zdefiniować na gruncie kodeksu cywilnego.

2)

ww. rozporządzenie nie nakazywało w oświadczeniu podawania przez nabywcę oleju opałowego jego miejsca zameldowania (stałego, czasowego) ale jego miejsca zamieszkania, które to miejsce - jak wiadomo, bo jest to fakt notoryczny - nie zawsze jest tym samym, co miejsce "meldunku", a tylko o miejscu zameldowania danej osoby fizycznej mogły informować organy ewidencji ludności (wójt, burmistrz, prezydent miasta).

Takie rozumowanie potwierdza Ustawodawca, który w nowej Ustawie z dnia 6 grudnia 2009 r., o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 poz. 11) w art. 89 ust. 8 pkt 2 wymaga aby nabywca oleju opałowego w oświadczeniu podawał adres zameldowania oraz adres zamieszkania jeśli jest inny niż adres zameldowania.

Wobec powyższego ustalenia organów podatkowych odnoszące się, i to tylko przykładowo, do oświadczeń przy paragonach nr: (...) są sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem, bo organy podatkowe dokonały oceny ich kompletności przez pryzmat źle interpretowanego przepisu rozporządzenia.

Naruszeniu przepisów art. 285 § 1 i art. 285a Ordynacji podatkowej, polegające na pozbawieniu Strony czynnego uczestniczenia w czynnościach kontrolnych.

Skarżąca spółka zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Celnego naruszenie fundamentalnej zasady postępowania podatkowego, tj. art. 285 § 1 i art. 285a Ordynacji podatkowej - czyli pozbawienia strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym poprzez uniemożliwienie jej uczestnictwa w czynnościach kontrolnych oraz prowadzenie czynności kontrolnych poza siedzibą firmy lub innymi miejscami wskazanymi w art. 285a Ordynacji podatkowej-zarzut dotyczy badania spornych oświadczeń.

Kontrargumentując ten zarzut (w uzasadnieniu skarżonej decyzji) Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż w aktach sprawy znajduje się oświadczenie wspólnika Spółki, w którym jednoznacznie rezygnuje on z cyt.: "z prawa uczestniczenia w czynnościach kontrolnych prowadzonych w siedzibie Urzędu Celnego, w zakresie badania wydanych do kontroli akt, ksiąg i dokumentów".

Można zatem z treści ww. pisma wprost wywnioskować, że organ podatkowy potwierdza, iż oświadczenia nabywców oleju opałowego wydane były przez Spółkę w dniu (...).05.2005 r. na potrzeby kontroli podatkowej.

Na marginesie, ww. oświadczenie złożył wspólnik spółki, w odniesieniu do wydanych w dniu (...).01.2007 r. dokumentów spółki, które jednak ostatecznie nie były zabrane z siedziby firmy.

W udzielonej odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Strona złożyła także pismo z dnia (...) listopada 2010 r., w którym podniosła zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy regulacji z art. 165 § 1, 2, 4 Ordynacji podatkowej oraz § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, jednak większość podniesionych zarzutów nie zasługuje na uwzględnienie.

Ustosunkowując się do podniesionego w skardze zarzutu niekonstytucyjności § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) należy podnieść, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 7 września 2010 r. w sprawie P 94/08 uznał, że § 6 ust. 5 cytowanego powyżej rozporządzenia jest zgodny z art. 2 oraz art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Stwierdził także, że ustawa z 1993 r. w art. 37 ust. 1 określała wysokość stawek akcyzy dla poszczególnych grup towarów akcyzowych. Art. 37 ust. 2 pkt 1 tej ustawy upoważnił natomiast Ministra Finansów do wydania rozporządzenia, obniżającego stawki akcyzy, określane w ustawie. W świetle dotychczasowego orzecznictwa także upoważnienia do wydania rozporządzenia, obniżającego stawki podatku określone w ustawie nie narusza zasady wyłączności ustawy w sferze prawa podatkowego.

W wyroku z 1 września 1998 r. sygn. akt U 1/98, Trybunał wskazał "ustawa może upoważnić organy wykonawcze m.in. do szczegółowego określenia ulg i umorzeń oraz podmiotów zwolnionych od podatku, pod warunkiem, że ustawa określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela wystarczająco precyzyjnych wskazówek co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym." (OTK ZU nr 5/1998, poz. 63). A zatem pomimo to, że zasada wyłączności ustawy dotyczy również określenia stawek podatku, ustawa może pod pewnymi warunkami upoważniać do obniżenia tych stawek w drodze rozporządzenia na zasadach w niej określonych.

W skardze podniesiono zarzut dotyczący naruszenia art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 284a § 3 Ordynacji, polegający na uznaniu w sprawie dokumentów, które zdaniem strony skarżącej nie mogą stanowić dowodów w postępowaniu podatkowym z mocy art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej i zostały pozyskane w sposób sprzeczny z prawem - dotyczy dokumentów źródłowych Spółki, zawierających między innymi oświadczenie nabywców oleju opałowego, zatrzymanych na podstawie protokołów sporządzonych z (...) maja 2005 r.

Otóż zgodnie z treścią art. 284a § 1, § 2, § 3 Ordynacji podatkowej, kontrola podatkowa może być wszczęta po okazaniu legitymacji służbowej kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a albo osobie wymienionej w art. 284 § 2, gdy czynności kontrolne są niezbędne dla przeciwdziałania popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia.

W przypadku, o którym mowa w § 1 i § 1a kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a albo osobie wymienionej w art. 284 § 2 należy bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 dni od dnia wszczęcia kontroli doręczyć upoważnienie do przeprowadzenia kontroli (§ 2 art. 284a). dokumenty z czynności kontrolnych dokonanych z naruszeniem obowiązku, o którym mowa w § 2 nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym (§ 3 art. 284a).

Należało zatem rozstrzygnąć, czy zabezpieczone (...) maja 2005 r. dokumenty, w tym oświadczenia nabywców oleju opałowego, dotyczące także czerwca 2003 r., zostały zabezpieczone w trybie art. 284 § 1, czy też w trybie regulowanym inną ustawą niż Ordynacja podatkowa.

Strona skarżąca wykazywała, mając na uwadze analizę fragmentów pism sporządzonych przez organy w okresie po dokonaniu zatrzymania (...) maja 2005 r. oświadczeń, oraz wskazaną jej zdaniem nieprawidłową podstawę z kodeksu postępowania karnego, sprzeczną z regulacją art. 308 § 1 k.p.k., że pozyskane (...) maja 2005 r. oświadczenia zostały zatrzymane na podstawie wszczętej w tym dniu kontroli podatkowej, a z powodu naruszenia regulacji z art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej, nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Ustosunkowując się do tego zarzutu należało dokonać analizy dokumentu zatrzymania z (...) maja 2005 r., a nie dokonywać jego oceny na podstawie później sporządzonych fragmentów pism. Otóż (...) maja 2005 r., został sporządzony protokół zatrzymania przedmiotów przez kontrolera celnego Urzędu Celnego L.S., który wezwał J.C. - kierownika bazy paliw "H" do wydania oświadczeń nabywców oleju opałowego lekkiego także za styczeń i luty 2004 wydano 244 szt. oświadczeń (k. 555 tom V akt adm). W części wstępnej wskazanego protokołu z dnia (...) maja 2005 r. wskazano podstawę zatrzymania - art. 217 § 1, § 2, § 3, § 4 i § 5 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s., art. 208 § 1 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s., w związku z art. 122 § 1 pkt 1 k.k.s., zgodnie z art. 143 § 1 pkt 6 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. w związku art. 133 § 1 pkt 1 k.k.s. Ze wskazanej podstawy wynika, że zabezpieczenie oświadczeń nastąpiło w trybie regulacji, dotyczących postępowania karno - skarbowego a nie przepisów ordynacji podatkowej, zatem do dokumentu sporządzonego na podstawie regulacji zawartych w kodeksie postępowania karnego oraz kodeksie karnym skarbowym, nie można stosować regulacji z art. 284a § 3 ordynacji podatkowej. Ponadto także ten dokument posiada walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem został sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, stanowi zatem dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Nie można też uznać, aby organy dopuszczając ten dowód w prowadzonym postępowaniu, naruszyły regulację z art. 180, 181 Ordynacji podatkowej tym bardziej, że organ odwoławczy działając na podstawie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej postanowieniem z dnia (...) marca 2009 r. dopuścił jako dowód dokumenty przesłane przez organ pierwszej instancji przy piśmie z dnia (...) września 2007 r.

Nie można także uznać za zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 w zw. z art. 187 § 1, art. 188, dotyczący nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy istotnych dla rozstrzygnięcia w szczególności poprzez oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę. Należy przy tym stwierdzić, że zgłoszone przez stronę wnioski dotyczyły przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków J.C., A.B., J.S. oraz akt postępowania karnego skarbowego (...) na okoliczność dokonanej czynności w postaci sporządzenia protokołu z (...) maja 2005 r. Nie ma bowiem podstaw do przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków przeciwko treści sporządzonego dokumentu, który został sporządzony w trybie regulacji kodeksu postępowania karnego i kodeksu karnego skarbowego, nie może zatem być on podważany na podstawie przepisów ordynacji podatkowej. Także organy celne jak również sąd administracyjny nie są uprawnione dokonywania ustaleń i ocen czy prowadzone postępowanie karno - skarbowe spełnia wymogi z kodeksu karnego skarbowego. Ponadto do protokołu kontroli z dnia (...) stycznia 2007 r. dołączono uwierzytelnione kopie dwóch protokołów zatrzymania przedmiotów (oświadczeń nabywców oleju opałowego), sporządzonych (...) maja 2005 r.

Strona skarżąca podniosła także zarzut naruszenia art. 285 § 1 i art. 285a Ordynacji podatkowej, polegające na pozbawieniu jej czynnego udziału w czynnościach kontrolnych. Jednak z uzasadnienia wynika, że zarzut ten skierowany jest do Naczelnika Urzędu Celnego, czyli organ I instancji, natomiast skarga jest wnoszona od decyzji organu odwoławczego. Strona nie wskazała, aby przez organ odwoławczy została pozbawiona prawa do czynnego uczestnictwa w przeprowadzonym postępowaniu. Miała co najmniej na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego, ale również i wcześniej możliwość zapoznania się z zabezpieczonymi oświadczeniami, których szczegółowej oceny dokonały organu I i II instancji.

W wyniku analizy dokumentów sprzedaży przedmiotowego oleju opałowego w lutym 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, iż skarżąca dysponowała zgodnymi z przepisami oświadczeniami nabywców tego oleju o jego przeznaczeniu do celów opałowych, z wyjątkiem 110 paragonów, dotyczących sprzedaży łącznie 13462 litrów oleju opałowego (wymienionych na stronach 24-30 zaskarżonej decyzji), w przypadku których stwierdzono dołączenie do nich oświadczeń nie spełniających wszystkich wymogów formalnych. Przy tym organ pierwszej instancji stwierdził, iż 17 z przyjętych przez stronę w lutym 2004 r. oświadczeń jest nieczytelnych w zakresie danych personalno adresowych, co uniemożliwia jednoznaczną identyfikację nabywców przedmiotowego oleju opałowego, natomiast co do 11 oświadczeń przyjętych przez kontrolowany podmiot, Naczelnik Urzędu Celnego ustalił, iż zawierają one nieprawdziwe dane personalno adresowe nabywców.

Należy nadmienić, iż powyższe ustalenia w zakresie prawdziwości danych zostały dokonane na podstawie informacji pozyskanych z odpowiednich Urzędów Gmin bądź Urzędów Miejskich ze względu na wskazane w danym oświadczeniu miejsce zamieszkania nabywcy oleju opałowego.

Norma prawna zawarta w § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2169 ze zm.) stanowi, iż podatnik dokonujący sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe obowiązany jest do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. W przypadku osób prawnych, jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą oświadczenie to może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT, natomiast w przypadku sprzedaży dokonywanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, oświadczenia te powinny być dołączane do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca był obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Zgodnie z § 6 ust. 2 tego rozporządzenia, powyższe oświadczenie musi zawierać co najmniej takie elementy jak:

imię i nazwisko nabywcy, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego,

4)

określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Przywołane rozporządzenie, w § 6 ust. 4, nakłada na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek przechowywania ww. oświadczeń w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym dokumenty te wystawiono. Jednocześnie norma prawna zawarta w § 6 ust. 5 rozporządzenia, nakazująca odpowiednie stosowanie § 5 stanowi, iż niezłożenie oświadczeń zgodnie z wymogami przytoczonych powyżej przepisów § 6 ust. 1 i 2 skutkuje zastosowaniem do sprzedawanego oleju opałowego stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju napędowego.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż Minister Finansów, obniżając stawkę podatku akcyzowego na olej opałowy do poziomu niższego niż stawka podatku akcyzowego na olej napędowy, jednoznacznie uzależnił prawo do zastosowania stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju opałowego od spełnienia wymogów formalnych, jakimi są konieczność uzyskania od nabywcy oleju oświadczenia zawierającego wymagane przepisami informacje, obowiązek dołączenia tego oświadczenia do dokumentu sprzedaży bądź naniesienia na oświadczeniu danych identyfikacyjnych dokumentu sprzedaży, oraz obowiązek przechowywania tych oświadczeń do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Ponieważ w toku czynności kontrolnych stwierdzono u Strony brak właściwych oświadczeń nabywców oleju opałowego w odniesieniu do opisanych powyżej transakcji sprzedaży, organy podatkowe stwierdziły przy wielu transakcjach, że "H A. i E.H." Spółka Jawna nie była uprawniona do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, właściwej dla oleju opałowego. Skutkiem czego, w myśl przytoczonego powyżej § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, określono w zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe z zastosowaniem do sprzedanego oleju opałowego stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju napędowego.

Z wyżej wskazanej regulacji § 6 ust. 2 cytowanego rozporządzenia wynika, że dokumentem, dającym podstawę do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego było oświadczenie składane przez nabywcę, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe.

Podkreślić należy, że tylko oświadczenie, spełniające wszystkie elementy z § 6 ust. 2 tego rozporządzenia, jest dokumentem umożliwiającym sprzedaż oleju opałowego po obniżonej stawce podatku akcyzowego. Dokument, który nie zawiera wszystkich elementów przewidzianych w rozporządzeniu nie jest oświadczeniem w rozumieniu tego rozporządzenia, wywołującym skutek w postaci obniżenia stawki podatku. Inna interpretacja, wskazująca na możliwość istnienia braków w złożonych oświadczeniach, skutkowałaby przyjęciem, że zbędna byłaby w niektórych elementach regulacja § 6 ust. 2 tego rozporządzania. Nie można także zapomnieć, że wszelkie zwolnienia z podatku są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, toteż powinny być interpretowane w sposób ścisły, na co wskazywał NSA w uchwale siedmiu sędziów z dnia 20 marca 2000 r. sygn. akt FPS 14/99. Zdaniem Sądu analiza treści regulacji rozporządzenia dowodzi, że podatnik może zastosować obniżenie stawek podatku akcyzowego, dokonując sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, tylko wówczas gdy spełnił określone w tym rozporządzeniu warunki, czyli uzyskał zgodne z nim oświadczenie nabywcy.

Istotne jest także, że obniżenie stawki podatku akcyzowego następuje w momencie otrzymania oświadczenia, bo wówczas po jego analizie sprzedający wie, czy ma dokonać sprzedaży z zastosowaniem obniżonej stawki akcyzy. Ustalenie, jaką stawkę akcyzy należy zastosować, ma przecież istotne znaczenie, gdyż wpływa na cenę sprzedaży, która jest istotnym elementem umowy sprzedaży. Z ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (w szczególności art. 3 ust. 2 pkt 1 - Dz. U. Nr 97 poz. 1050 ze zm.) wynika, że podatek akcyzowy ma charakter cenotwórczy. Zatem skoro wysokość podatku akcyzowego ma charakter cenotwórczy, a jest ona uzależniona od oświadczenia nabywcy, to określenie odpowiedniego poziomu ceny uwzględniającej właściwą stawkę akcyzy, pozostawało w sferze działania obydwu stron umowy, zarówno sprzedawcy jak i nabywcy. Skarżąca spółka miała zatem sposobność określenia elementu umowy (ceny) w zależności od zachowania nabywcy, przy czym to zachowanie polegało na złożeniu spełniającego wymogi z § 6 ust. 2 rozporządzenia oświadczenia. Takie oświadczenie nie mogło być składane po sprzedaży oleju, które następowały po obniżonej stawce akcyzy, albowiem na co wyżej wskazano jest ono niezbędne do ustalenia ceny, nie może być zatem później przedłożone czy uzupełnione. Po sprzedaży towaru, jego wydaniu, zapłaceniu ceny, umowa zostaje wykonana, nie ma więc później możliwości dokonywania zmian umowy, która na skutek jej wykonania wygasła.

Reasumując należy podzielić stanowisko organu, że po sprzedaży oleju, nie można w późniejszym okresie uzupełnić braków oświadczeń, czy też przedłożyć nowych. Pozostaje natomiast do rozstrzygnięcia kwestia, czy oświadczenia mogą być złożone w dacie wcześniej niż posiadany przez skarżącego paragon sprzedaży.

Organy obu instancji zaprezentowały pogląd, że oświadczenia powinny być składane z momentem dokonywania transakcji, nie wcześniej. Taki wymóg nie wynika z regulacji § 6 ust. 1 cytowanego rozporządzenia.

Pamiętać należy, że umowa sprzedaży regulowana art. 535 i następnym kodeksu cywilnego, ma charakter konsensualny, czyli zostaje zawarta z momentem złożenia zgodnych oświadczeń woli przez strony tej umowy, może być także zawarta w formie ustnej (jest to najczęstsza forma zwierania tej umowy). Oświadczenie nabywcy, jako że ma wpływ na ustalenie ceny sprzedaży, musi być złożone szybciej niż wydanie towaru - oleju opałowego, co jest potwierdzane paragonem. Istotne jest zatem ustalenie momentu, w którym następuje sprzedaż, czy jest nim otrzymanie przez sprzedającego oświadczenia nabywcy, czy dopiero wystawienie paragonu.

Otóż momentem zawarcia umowy sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego jest wręczenie przez nabywcę sprzedawcy wystawionego przez niego oświadczenia, sprzedawca po potwierdzeniu, że to oświadczenie spełnia wszystkie wymogi formalne jest zobowiązany do wydania towaru, a kupujący do zapłaty ceny. Przy czym wydanie towaru oraz zapłata są elementami wykonania umowy, a nie momentem jej zawarcia. Wystawienie paragonu jest dowodem wykonania przez sprzedawcę obowiązku w postaci wydania towaru oraz potwierdzeniem wykonania świadczenia przez kupującego w postaci zapłaty za towar, a nie dowodem na moment zawarcia umowy. Zatem zakwestionowanie przez organy podatkowe zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży, gdzie oświadczenia były wystawiane wcześniej niż paragon, nie było prawidłowe.

Strona skarżąca podniosła także, że nie jest zasadne twierdzenie organów podatkowych, iż przez miejsce zamieszkania, które należało w oświadczeniu wpisać, należy wyłącznie rozumieć adres zameldowania, chociaż przez pojęcie "miejsca zamieszkania" wobec braku legalnej definicji tego pojęcia w prawie podatkowym, w tym w rozporządzeniu należy posłużyć się definicją kodeksu cywilnego. Zdaniem strony skarżącej rozporządzenie nie nakazywało w oświadczeniu podawania przez nabywcę oleju opałowego jego miejsca zameldowania (stałego, czasowego), ale jego miejsca faktycznego zamieszkania, które to miejsce nie zawsze jest tym samym, co miejsce "meldunku", a tylko o miejscu zameldowania danej osoby fizycznej mogły informować organy ewidencji ludności (wójt, burmistrz, prezydent miasta).

Z tym zarzutem nie można się zgodzić; otóż strona nie zwróciła uwagi na regulacje art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, zgodnie z którym sprzedawca m.in. oleju opałowego, był upoważniony do żądania od nabywcy okazania przez niego dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, co umożliwiało sprawdzenie danych podawanych przez nabywcę.

W dokumencie tożsamości widnieją nie tylko dane dotyczące imienia i nazwiska ale także adres zameldowania. Skoro zatem ustawodawca dał uprawnienie sprzedawcy, a nałożył na kupującego obowiązek okazania dokumentu tożsamości, to zrobił to w celu zweryfikowania podanych przez niego danych. Trudno także uznać, aby w obrębie prawa publicznego ustawodawca miał zamiar posłużenia się pojęciem zawartym w kodeksie cywilnym, skoro pojęcie to zostało uregulowane w ustawie z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach (tekst jednolity Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993 ze zm.).

Przypomnieć należy, ze sprzedawca po stwierdzeniu, że dane z oświadczenia różnią się od tych zawartych w dokumencie tożsamości nie miał podstawy do sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Strona skarżąca zakwestionowała stanowisko organów, dotyczące danych wymaganych w złożonych oświadczeniach w zakresie pojęć "rodzaj" oraz "typ" podnosząc, że są to zbieżne pojęcia (powołując się przy tym na słownik synonimów języka polskiego oraz słownik języka polskiego). Jej zdaniem zawarte przez nabywców w oświadczeniach oznaczenie "typu" lub "rodzaju" jest spełnieniem wymogu zawartego w cytowanym powyżej rozporządzeniu.

Z tym zarzutem także nie można się zgodzić, albowiem użytemu sformułowaniu należy nadawać określony sens, mając na uwadze całe sformułowanie a nie tylko wyrwane z kontekstu wyrazy. W § 6 ust. 2 rozporządzenia postawiono wymóg "wskazania rodzaju i typu urządzeń grzewczych", pojęcie rodzaju i typu odnosi się więc do urządzeń grzewczych a nie do synonimów występujących w języku polskim. Ponadto, na co słusznie organy zwróciły uwagę, w rozporządzeniu posłużono się funktorem koniunkcji "i", zatem, aby spełnić wymagania postawione w rozporządzeniu należy podać rodzaj i typ urządzenia grzewczego.

Strona skarżąca nie podzieliła także stanowiska organów podatkowych, dotyczącego określenia ilości posiadanych urządzeń grzewczych, wskazując, że prawidłowe są oświadczenia, w których określenie ilości urządzeń grzewczych, następowało poprzez użycie rzeczownika w mianowniku w liczbie pojedynczej.

Natomiast organy podatkowe stanęły na stanowisku, że zgodnie z zasadami pisowni języka polskiego określenie ilości w języku polskim dokonywane jest z zastosowaniem liczebników, które mogą przybierać postać zarówno słowną jak i mogą być wyrażone cyframi. Zdaniem organów podatkowych brak użycia liczebnika słownego lub odpowiadającej mu liczby w zapisie cyfrowym oznacza brak określenia ilości urządzeń grzewczych, co niewątpliwie narusza normę z § 6 ust. 2 pkt 4, wskazanego powyżej rozporządzenia. Z takim stanowiskiem organów nie można się jednak zgodzić, chociaż należy przyznać rację, że do określenia ilości w języku polskim stosuje się liczebniki, jednak analizy złożonych oświadczeń należy dokonywać nie kierując się przede wszystkim poprawnością zastosowanej pisowni, ale ich rozumieniem w sensie znaczeniowym. I tak np. w oświadczeniu dołączonym do paragonu nr (...), nabywca wpisał jako określenie ilości urządzeń grzewczych "DEBESTO". Chyba nikt nie ma wątpliwości, że chodzi o jedno urządzenie. Oczywiście w sensie poprawności językowej należało wpisać: "jedno DEBESTO", ale czym w sensie rozumienia znaczenia tekstu to różni się od rzeczownika, użytego w mianowniku "DEBESTO". Przy stosowaniu wykładni językowej w prawie podatkowym należy kierować się sensem słów i zwrotów. W procesie interpretacji prawa, przyjmuje się domniemanie, że ustawodawca posługuje się językiem powszechnym. Założenie to ma ugruntowane podłoże prakseologiczne - język powszechny stwarza szansę zrozumienia sensu prawnego przez największą liczbę adresatów, a komunikatywność tekstów prawnych jest jedną z cech decydujących o stopniu skuteczności prawa (tak B. Brzeziński - Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008 str. 41,44).

Celem składanych oświadczeń nie było skontrolowanie składających ich osób, mając na uwadze prawidłowe stosowanie przez nie zasad pisowni polskiej, ale to czy na podstawie sensu użytych słów i zwrotów, można ustalić, skontrolować prawdziwość złożonych przez nie oświadczeń. Przyjmując rygorystyczny zaprezentowany przez organ pogląd, należałoby także zdyskwalifikować oświadczenia, w których nabywcy zrobili błędy ortograficzne lub zastosowali nieprawidłową odmianę, co prowadziłoby do absurdu.

Ponadto przy dokonywanej analizie złożonych oświadczeń, należy kierować się, jakie są wymagane informacje, wynikające z rozporządzenia, a nie czy wszystkie rubryki zastosowanego przez skarżącą spółkę formularza zostały wypełnione.

W rozporządzeniu nie wskazano gotowego formularza oświadczenia, ale jedynie wymieniono, co powinno ono zawierać. Wymóg wskazania ilości posiadanych urządzeń grzewczych nie oznacza, że dla tej informacji potrzebna jest osobna pozycja w złożonym oświadczeniu, ale żeby wynikała ona z treści złożonego oświadczenia.

Ustosunkowując się do twierdzeń strony skarżącej, że organ podatkowy w postępowaniu podatkowym dokonał w niektórych przypadkach innej oceny zatrzymanych oświadczeń niż to zrobiono w protokole kontroli, należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że ocena w postępowaniu podatkowym może różnić się od tej dokonanej w postępowaniu kontrolnym. Stwierdzić należy, że postępowania te nie są tożsame i mają inne cele. Istotą postępowania kontrolnego jest ustalenie, czy zaistniały nieprawidłowości w deklarowaniu wysokości zobowiązania podatkowego. Natomiast w postępowaniu podatkowym po przeprowadzeniu postępowania dowodowego i dokonanej oceny zebranych dokumentów w tym również tych uzyskanych w postępowaniu kontrolnym, ustala się lub określa zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości.

W piśmie procesowym z dnia (...) listopada 2010 r. podniesiono także zarzut naruszenia regulacji z art. 165 § 1, § 2, § 4 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że w rozpoznawanej przez Sąd sprawie nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego, które następuje dopiero z momentem doręczenia stronie postanowienia o jego wszczęciu.

Pełnomocnik skarżącej Spółki wskazał, że postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia (...) lipca 2008 r. zostało doręczone 9 lipca 2008 r. Dyrektorowi ds. Finansowo - Księgowych K.S., nie był on stroną postępowania podatkowego ani też pełnomocnika podatnika przed lub w dacie wszczęcia postępowania podatkowego. Ustosunkowując się do tego zarzutu, stwierdzić należy, że nie jest zasadny, albowiem z akt administracyjnych wynika, że postanowienie organu I instancji o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia (...) lipca 2008 r. wysłane na adres "H A. i E.H. sp. j., zostało odebrane 9 lipca 2008 r. przez osobę posiadającą pełnomocnictwo do odbioru doręczonej spółce korespondencji (k. 1656 tom IV akt adm.). Kwestia upoważnienia do odbioru korespondencji leży w zakresie strony, poczty a nie organu.

Podkreślić także należy, że strona nie kwestionowała faktu odbioru postanowienia przez nieupoważnioną osobę, brała także poprzez ustanowionego przez siebie pełnomocnika czynny udział w prowadzonych przez organy I i II instancji postępowaniach.

W piśmie z (...) listopada 2010 r. podniesiono także zarzut niezastosowania przez organy regulacji § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej Spółki "z cytowanego powyżej rozporządzenia wynika, że podatnicy sprzedający lub zużywający wyroby określone w § 4 i 5 rozporządzenia dla innych celów niż opałowe, mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu, a także zapłacony od importu olejów opałowych lub napędowych, o których mowa w poz. 14 pkt 3 lit. b i c załącznika nr 3 do rozporządzenia." Zdaniem strony skarżącej, skoro organ podatkowy określił jej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na inny cel niż opałowy (w konsekwencji zakwestionowano oświadczenia nabywców oleju opałowego), to winien to uczynić w sposób prawidłowy, tj. z uwzględnieniem wyżej wskazanych przepisów, regulujących sposób obliczenia należnego podatku akcyzowego z tego tytułu, tym bardziej, że w aktach sprawy znajdują się kopie faktur nabycia oleju opałowego, w których sprzedawca określił kwotę akcyzy zawartej w sprzedawanym towarze. Organy powinny dokonać zdaniem pełnomocnika skarżącej Spółki obligatoryjnego obniżenia tego podatku na podstawie § 14 ust. 2 cytowanego rozporządzenia.

Odnosząc się do tego zarzutu, należy na wstępie zakwestionować zaprezentowany przez stronę skarżącą pogląd, że organy podatkowe są obligatoryjnie zobowiązane do obniżenia podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenie zakupu, taki obowiązek nie wynika ze wskazanej przez pełnomocnika skarżącej Spółki regulacji § 14 ust. 2 rozporządzenia z 2003 r.

W § 14 ust. 2 tego rozporządzenia stwierdzono, że "Podatnicy sprzedający lub zużywający wyroby określone w § 4 i § 5 dla innych celów niż opałowe, mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu." Użyto sformułowania podatnicy (...) mogą obniżyć, a nie że należny podatek akcyzowy ulega obniżeniu o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu.

Z tego wynika, że o obniżeniu decyduje sprzedający, który z takiego uprawnienia może skorzystać, ale nie musi; uprawnienie to jest zatem uzależnione od woli podatnika, który stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym mógł ją wyrazić wyłącznie w odpowiedniej deklaracji podatkowej. Wniosek taki znajduje uzasadnienie nie tylko w wykładni językowej, ale także systemowej. Nie można bowiem tracić z pola widzenia faktu, że w niektórych innych przepisach rozporządzenia rozpatrywane prawo do obniżenia unormowano w sposób odmienny, sięgając do kategorycznie brzmiącej formuły "obniża się", co obligowało organy podatkowe do uwzględnienia podatku akcyzowego zapłaconego wcześniej. I tak § 15 ust. 1 rozporządzenia stanowił, iż należny podatek akcyzowy od sprzedaży paliw silnikowych wytwarzanych z komponentów uzyskiwanych z przerobu ropy naftowej oraz organicznych związków tlenowych, a także wytwarzanych w drodze mieszania, przeklasyfikowania produktów naftowych, etylizacji lub potasacji benzyny oraz depresacji olejów napędowych, obniża się o podatek akcyzowy zapłacony przy nabyciu lub imporcie komponentów przeznaczonych do wytworzenia tych paliw. Analogiczną konstrukcję prawną zastosowano w § 15 ust. 2-5 tego rozporządzenia, zatem brak złożenia stosownej deklaracji podatkowej oznaczał niemożność odliczenia przez organy podatku akcyzowego zapłaconego w cenie nabycia oleju (tak też NSA w wyroku z 13 września 2007 r. w sprawie I FSK 1207/06, publikowany cbois.nsa.gov.pl).

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję, albowiem decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. § 6 ust. 1 oraz § 6 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221 poz. 2196 ze zm.).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ odwoławczy uwzględni przedstawiony przez Sąd pogląd, dotyczący możliwości wystawienia oświadczenia przez nabywcę z datą wcześniejszą niż data paragonu (§ 6 ust. 1 rozporządzenia) oraz przyjmie za prawidłowe, określenie także ilości urządzeń grzewczych poprzez użycie rzeczownika w mianowniku liczby pojedynczej.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenie przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

|Sędzia WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA |

|Dariusz Skupień |Jacek Niedzielski |Joanna Wierchowicz |

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.