Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1676523

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach
z dnia 18 marca 2015 r.
I SA/Gl 984/14

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.).

Sędziowie WSA: Wojciech Organiściak, Anna Tyszkiewicz-Ziętek.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2015 r. sprawy ze skargi L. D. na interpretację Ministra Finansów z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych

1)

uchyla zaskarżoną interpretację;

2)

zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie faktyczne

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), na wniosek L. D., wydał w dniu (...) r. interpretację indywidualną Nr (...), w której stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową - jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

L. D. (dalej: "wnioskodawczyni" lub "skarżąca"), jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Ponadto wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki jawnej, która jest wspólnikiem tej samej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wspólnicy zamierzają przekształcić spółkę z o.o. w spółkę osobową w trybie i na podstawie art. 551-557 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: "k.s.h."). Z chwilą przekształcenia wspólnicy spółki z o.o. staną się wspólnikami spółki komandytowej.

W pasywach bilansu spółka z o.o. wykazuje m.in. kapitał zapasowy. Powstał on z zysków z lat ubiegłych, zyski te w stosownych uchwałach Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników były przeznaczane na podwyższenie kapitału zapasowego. Do dnia przekształcenia podatnik nie otrzyma dywidendy ani zaliczki na dywidendę, co oznacza, że kapitał zapasowy nie zostanie wypłacony (dotyczy to również zysku roku obrotowego, w którym nastąpi przekształcenie). Kapitały zgromadzone w spółce z o.o. zostaną przeniesione do spółki przekształcanej i staną się jej własnością jednocześnie nie podwyższając wartości wkładów w spółce komandytowej w stosunku do wartości udziałów w spółce z o.o. przypadających na wspólników. Powstała spółka będzie wykazywać kapitał własny w wysokości odpowiadającej kapitałom własnym ustalonym w bilansie zamknięcia spółki z o.o.

Przed przekształceniem wspólnicy zamierzają wprowadzić do umowy spółki z o.o. zapis o przeznaczeniu ewentualnego zysku najbliższych lat wyłącznie na kapitał zapasowy. W takim przypadku doszłoby do wyłączenia możliwości zadysponowania zyskiem przez zgromadzenie wspólników (także za rok, w którym nastąpi przekształcenie), a każdy zysk, nawet za niepełny rok obrotowy, byłby odgórnie "podzielony".

W związku z powyższym wnioskodawczyni zadała następujące pytania:

1) Czy na dzień przekształcenia spółki z o.o. powstanie obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych po stronie wspólnika spółki z o.o. będącego jednocześnie wspólnikiem spółki jawnej, która jest wspólnikiem tej samej spółki z o.o., w związku z przeniesieniem środków zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki z o.o. do kapitału własnego spółki komandytowej, co nastąpi w wyniku przekształcenia spółki z o.o.?

2) Czy na dzień przekształcenia spółki z o.o. powstanie obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych po stronie wspólnika spółki z o.o. będącego jednocześnie wspólnikiem spółki jawnej, która jest wspólnikiem tej samej spółki z o.o., w związku z przeniesieniem kapitału zapasowego w części będącego odpowiednikiem zysku powstałego od początku roku obrotowego, w którym nastąpi przekształcenie do dnia przekształcenia spółki, co do którego podział został wyłączony spod kompetencji zwyczajnego zgromadzenia wspólników, a o jego przeznaczeniu decyduje umowa spółki?

Zdaniem wnioskodawczyni, przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową nie powoduje powstania po stronie udziałowca spółki kapitałowej, będącego osobą fizyczną oraz będącego jednocześnie wspólnikiem spółki jawnej, która jest wspólnikiem tej samej spółki z o.o., przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Również przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową nie powoduje powstania po stronie wspólnika spółki z o.o., będącego osobą fizyczną oraz będącego jednocześnie wspólnikiem spółki jawnej, która jest wspólnikiem tej samej spółki z o.o., przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych również w zakresie zysku powstałego od początku roku, w którym dojdzie do przekształcenia.

Prezentowane stanowisko poparła orzeczeniami sądów administracyjnych.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia (...) r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Organ, przywołując regulacje zawarte w art. 551-557 k.s.h. wskazał, że przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową, nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. Wskazując na regulacje zawarte w art. 558 § 1 pkt 3 i art. 559 § 1 k.s.h. podał, ze w dniu przekształcania dopiero jest wiadomy majątek spółki przekształcanej.

Dalej organ powołując przepisy art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej wskazał, że osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Wskazał przy tym, że przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Skutki podatkowe przekształcenia nie obejmują jednak tych praw i obowiązków, jakie posiadała spółka kapitałowa (spółka przekształcana), które nie funkcjonują w spółce osobowej (spółce przekształconej), w związku z czym nie mogą one przejść po przekształceniu na tę spółkę osobową (jej wspólników).

Organ interpretacyjny odwołał się do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f." lub "ustawa podatkowa"), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zgodnie z którym jako przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Powołując natomiast art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy podatkowej organ zaakcentował, że przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z tego przepisu. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

W ocenie organu pod pojęciem "niepodzielonych zysków", użytym w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy również zyski wypracowane przez spółkę z o.o., a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane np. na kapitał zapasowy.

Negując stanowisko wnioskodawczyni organ odwołał się do celu nowelizacji wymienionego przepisu, którym ustawodawca ostatecznie rozstrzygnął kwestie opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia, za to przekazywanych do spółek osobowych, które zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania. Zdaniem organu ustawodawca określił precyzyjnie, w sposób szczególny, moment powstania przychodu z tytułu niepodzielonych zysków spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową prawa handlowego. Spółka osobowa w przypadku wypłacenia tego zysku wspólnikom nie wypłaci im bowiem swojego wypracowanego zysku z działalności gospodarczej, tylko zysk wypracowany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, który będzie udziałem w zysku osoby prawnej. Fakt, że spółka osobowa po przekształceniu dysponuje niepodzielonymi zyskami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wykorzystując je dla celów prowadzonej działalności gospodarczej nie zmienia stanu rzeczy, że jest to dochód (przychód) wypracowany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc dochód (przychód) z tytułu udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W podsumowaniu organ zaznaczył, że ustawodawca w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zdecydował, iż na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową wartość wszystkich niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym będzie stanowić przychód wspólników przekształcanej spółki z o.o. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, gdy tym wspólnikiem jest spółka transparentna podatkowo (spółka jawna) dla wspólników spółki jawnej. Tym samym spółka osobowa będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c ustawy podatkowej - spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 8 ustawy podatkowej - podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Odnosząc się do przywołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych, które przemawiają za słusznością przedstawionego stanowiska podkreślił, że z przyczyn omówionych w uzasadnieniu interpretacji organ nie podzielił stanowiska sądów.

W związku z powyższym stanowiskiem organu wnioskodawczyni wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji.

W odpowiedzi na wezwanie do naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową oraz wynikającej z tego zdarzenia konieczności opodatkowania zgromadzonego na kapitale zapasowym zysku.

W skardze na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej, wnioskodawczyni wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego).

Zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego zarzuciła:

1)

naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 8, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 41 ust. 4c oraz art. 4 ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zysk z lat poprzednich wypracowany przez spółkę z o.o. i zgromadzony na kapitale zapasowym, jak również zysk, który na mocy zmiany treści umowy spółki zostanie przekazany wyłącznie na kapitał zapasowy, na dzień przekształcenia, spowoduje powstanie u wnioskodawcy zobowiązania podatkowego w związku z przekazaniem do spółki komandytowej niepodzielnych zysków przekształconej spółki kapitałowej,

- art. 14a Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne pominięcie utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym orzeczeń wydanych na skutek zaskarżenia wcześniejszych rozstrzygnięć Dyrektora Izby Skarbowej w K., a także pominięcie własnych wcześniejszych rozstrzygnięć, w sprawach przedmiotowo zbieżnych, uznających przedstawione stanowisko za prawidłowe.

2)

naruszenie przepisów prawa procesowego:

- art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową ocenę stanowiska skarżącego. Gdyby bowiem Minister Finansów prawidłowo ocenił implikacje prawne powołanych powyżej przepisów prawa materialnego musiałby uznać, że stanowisko podatnika przedstawione w jego zapytaniu jest prawidłowe;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonywanie interpretacji przepisów prawa w sposób instrumentalny, bowiem organ wydając interpretację podatkową nie przeanalizował w całości powołanego przez skarżącego stanu faktycznego, co przyczyniło się do zajęcia stanowiska, iż stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe. Jednocześnie w interpretacji nie wzięto pod uwagę powołanych przez skarżącego wyroków sądów administracyjnych i też doktryny;

- art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia odpowiedzi do usunięcia naruszenia prawa, przez co strona nie miała możliwości odnieść się do twierdzeń organu, a tym samym w pełnym zakresie skorzystać z prawa zaskarżenia.

W uzasadnieniu skargi wnioskodawczyni przybliżając dotychczasowy przebieg postępowania zwróciła uwagę, że przedstawione przez nią stanowisko zostało potwierdzone w orzecznictwie tut. Sądu w wyrokach: z dnia 29 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 307/13 oraz z dnia 3 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 430-433/13. Po wydaniu tych wyroków Dyrektor Izby Skarbowej wydał interpretacje indywidualne uznające stanowisko wnioskodawców za prawidłowe.

W dalszej części uzasadniania odwołując się do orzecznictwa oraz doktryny wnioskodawczyni stwierdziła, że przekształcenie spółki nie jest tożsame z jej likwidacją lecz stanowi jej kontynuację. Tym samym gdy niepodzielone zyski spółki z o.o. pozostają na kapitale zapasowym spółki przekształconej nie podwyższają udziałów wspólników i nie stanowa źródeł przychodów. Podtrzymała w całości stanowisko prezentowane we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego.

W podsumowaniu zauważyła, że organ nie zareagował na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jego rolą jest rzetelne przyjrzenie się sformułowanym w wezwaniu zarzutom przez ich wnikliwe i szczegółowe rozpatrzenie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji i wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny przywołał swoje wcześniejsze stanowisko. Podkreślił, że użyty w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zwrot "w tym także" oznacza, iż ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który nie odpowiada ogólnym zasadom tego przychodu (tekst jedn.: nie pochodzi z udziału w zysku osoby prawnej lub nie został faktycznie otrzymany), ale spełnia warunki określone m.in. w pkt 8. Tak więc, nawet jeśli wspólnicy spółki kapitałowej faktycznie nie uzyskali zysku osiągniętego przez tę spółkę i tak, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobowa, jako ich dochód będzie traktowany ten zysk, chyba że zysk został podzielony.

Powtarzając przedstawioną wcześniej interpretację pojęcia "niepodzielonych zysków" oraz mając na uwadze poglądy doktryny (A. Kidyba komentarz do art. 191 i 192 Kodeksu spółek handlowych) organ zauważył, że w niniejszej sprawie w przypadku samego przeniesienia zysków na kapitał zapasowy, mamy do czynienia wyłącznie z zyskiem rozporządzonym, ale niepodzielonym.

Odwołując się do pojęcia "dywidenda", pochodzącego od łacińskiego "dividus" oznaczającego: "podzielony", "podzielny" oraz wykładni celowościowej i systemowej stwierdził, że wykładnia prezentowana przez organ jest zgodna z zamiarem i celem ustawodawcy.

Z kolei odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej organ wskazał, że zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej przepisy te nie mają zastosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych. Podniósł także, że w wydanej interpretacji nie naruszył regulacji art. 14c oraz art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Nie zgodził się z zarzutem dotyczącym odstąpienia od uzasadnienia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdzając, że wezwanie to nie jest instytucją postępowania administracyjnego, lecz formalnym wymogiem wniesienia skargi.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, m.in. przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta, po myśli § 2 tegoż artykułu, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 3 § 1 i § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg, m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Zgodnie z przepisem art. 134 § 1 i art. 135 ustawy p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Odnosząc się do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, należy zwrócić uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w sytuacji przekształcenia spółki z o.o. - w której wnioskodawczyni jest jednocześnie wspólnikiem spółki jawnej, która jest wspólnikiem tej samej spółki z o.o. - w spółkę osobową (komandytową) i wcześniejszego przeniesienia środków zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki z o.o. do kapitału własnego spółki komandytowej, w momencie przekształcenia w spółkę osobową po stronie wspólników powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Należy zaznaczyć, że prawomocnymi wyrokami powołanymi w skardze: z dnia 29 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 307/13 oraz z dnia 3 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 430-433/13 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozstrzygnął spór zbliżony do zaistniałego w niniejszej sprawie. Skład orzekający w tej sprawie nie znalazł podstaw by odstąpić od wyrażonego w tych wyrokach stanowiska, które stanowi ocenę tożsamej z analizowaną obecnie kwestii.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) w art. 1 pkt 17 wprowadzona została zmiana art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., do którego dodany został punkt 8. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Ustawodawca zatem wymienionym przepisem uzupełnił katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych o kolejny ich rodzaj podlegający opodatkowaniu tj. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe.

Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wywołał spór na tle użytych w nim sformułowań odmiennie interpretowanych przez strony.

Przepis przede wszystkim odwołuje się do "dochodu faktycznie uzyskanego", co należy rozumieć, jako dochód faktycznie otrzymany (wypłacony) lub jako dochód postawiony do dyspozycji, a to oznacza pozostawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych. Zatem według zasady ogólnej określonej w zdaniu pierwszym przytoczonego art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. dochodem z udziału w zyskach osób prawnych nie jest dochód (przychód), który nie został faktycznie uzyskany.

Ustawodawca uznał jednak za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Użyty w tym przepisie zwrot "w tym także" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który nie odpowiada ogólnym zasadom tego przychodu (tekst jedn.: nie pochodzi z udziału w zysku osoby prawnej lub nie został faktycznie otrzymany), ale spełnia warunki określone m.in. w pkt 8. Tak więc, nawet jeśli wspólnicy spółki kapitałowej faktycznie nie uzyskali zysku osiągniętego przez tę spółkę i tak, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, jako ich dochód będzie traktowany ten zysk, chyba, że zysk został podzielony. Za taką interpretacją opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 931/10 oraz z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1050/11.

Dalsze wątpliwości w analizowanym przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 u..p.d.o.f. wywołuje pojęcie "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych". Jak wskazuje w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny możliwe są dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Po pierwsze, będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), po drugie niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób.

W niniejszej sprawie, zdaniem organu podatkowego pod pojęciem "niepodzielonych zysków" należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Zatem niepodzielone zyski to zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, do których należy zaliczyć zyski nie rozdzielone pomiędzy wspólników, lecz przekazane na kapitał zapasowy (lub rezerwowy).

Zdaniem Sądu, wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dokonana przez organ podatkowy nie znajduje jednak uzasadnienia w treści interpretowanego przepisu. Przede wszystkim należy stwierdzić, że ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony". Celem ustalenia znaczenia tego pojęcia należy odwołać się do przepisów ustawy k.s.h. Zgodnie z art. 191 § 1 tego Kodeksu, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Zatem treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. W wyroku z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08 (Lex nr 494003), Sąd Najwyższy podkreślił, że "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników" (por. A. Kidyba, Komentarz do art. 191 kodeksu spółek handlowych, dostępny w Systemie informacji prawnej Lex). Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy (rezerwowy), nie jest on już zaliczany do zysków niepodzielonych.

Odnosząc się do tej problematyki Naczelny Sąd Administracyjny, w powołanym powyżej wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. wyjaśnił, że pomimo, iż Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia "niepodzielonych zysków", to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. W konsekwencji, przychodem podlegającym opodatkowaniu w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie wyłącznie ten zysk, co do którego nie podjęto decyzji o podziale. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47).

Sąd podziela także stanowisko prezentowane w wymienionym wyroku NSA, że każdy dozwolony przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy podatkowej w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W takiej sytuacji należy stwierdzić, że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu.

Zatem każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie 231 § 2 pkt 2 k.s.h. jest uchwałą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy. Pogląd przeciwny, według którego "podział zysku" oznacza tylko podział pomiędzy wspólników, prowadziłby do wykładni ignorującej zasadę lege non distinguente, ponieważ wprowadzałby rozróżnienie tam, gdzie nie wprowadził go ustawodawca. Skoro zatem pojęcie "podział zysku" niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. W konsekwencji podjęcia takiej uchwały oraz przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ - skoro zysk został podzielony - nie wystąpi "wartość niepodzielonych zysków" w rozumieniu tego przepisu.

Nie można zatem podzielić wyprowadzonej przez organ interpretacji, że po stronie skarżącej wystąpi dochód przewidziany w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., w trybie przewidzianym w art. 41 ust. 8 tej ustawy.

Stanowisko Sądu w niniejszej sprawie znajduje potwierdzenie m.in. w wymienionych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r. oraz z dnia 8 grudnia 2011 r., jak również: z 7 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1671/10, z 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1935/10, z 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2366/11, z 27 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1043/12, z 26 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1771/12, z 25 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2373/14, czy z 16 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2846/12 (wszystkie dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Podsumowując powyższe rozważania należy uznać za zasadne stanowisko wnioskodawczyni zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, ponieważ prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany na kapitał zapasowy - nie będzie już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z tym przepisem.

Wydając ponownie interpretację Minister Finansów uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 490).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.