Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1808837

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach
z dnia 26 lutego 2015 r.
I SA/Gl 951/14

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Eugeniusz Christ.

Sędziowie WSA: Bożena Miliczek-Ciszewska, Bożena Pindel (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2015 r. sprawy ze skargi E. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia (...) r., nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia (...) r., nr (...) określającej podatniczce E. C. (dalej także: strona, skarżąca) wysokość odsetek za zwłokę od miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie (...) zł liczonych od następnego dnia po upływie terminu płatności do dnia złożenia zeznania podatkowego o wysokości dochodów PIT-36L tj. 8 stycznia 2013 r. - na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) oraz powołanych w uzasadnieniu decyzji przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.f. lub ustawa podatkowa) - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny.

Organ I instancji postanowieniem z dnia (...) r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec podatniczki w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r.

Decyzją z dnia (...) r. określił stronie wysokość odsetek za zwłokę od miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie (...) zł, liczonych od następnego dnia po upływie terminu płatności do dnia złożenia zeznania podatkowego o wysokości dochodów PIT-36L, tj. 8 stycznia 2013 r. W uzasadnieniu podniósł, że strona złożyła w dniu 8 stycznia 2013 r. w Urzędzie Skarbowym w Z. wadliwie sporządzone zeznanie o wysokości dochodów (poniesionej straty) PIT-36L, nie uiściła w całości należnych zaliczek na podatek dochodowy w formie uproszczonej i nie wpłacała w terminie zaliczek na podatek dochodowy. W związku ze złożonym przez podatniczkę w dniu 21 lutego 2011 r. pismem zawiadamiającym organ podatkowy I instancji o wybraniu uproszczonej formy wpłacania w 2011 r. zaliczek na podatek dochodowy, a także w związku z brakiem pisma dotyczącego zarówno jej rezygnacji z uproszczonej formy wpłacania zaliczek na podatek dochodowy jak i wyboru innej formy opodatkowania w 2012 r. organ I instancji, mając na względzie art. 44 ust. 6b i ust. 6h u.p.d.o.f., stwierdził, że zaliczki należy obliczyć w wysokości 1/12 dochodu podatniczki uzyskanego z pozarolniczej działalności gospodarczej wykazanego w zeznaniu za 2010 r. (po odliczeniu składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w wysokości (...) zł, stanowiących 7,75% podstawy wymiaru składek opłaconych w 2012 r. w kwocie (...) zł). Wysokość należnych zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2012 r. podano w kolumnie 2 tabeli zamieszczonej na stronie 6 decyzji. Organ podatkowy I instancji, powołując się na przepisy art. 51 § 1, art. 51 § 2, art. 53 § 1 i art. 53a Ordynacji podatkowej i przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005 r. Nr 165, poz. 1373 z późn. zm.), określił wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy - liczonych od następnego dnia po upływie terminu płatności do dnia złożenia zeznania o wysokości dochodów za 2012 r. PIT-36L tj. do dnia 8 stycznia 2013 r. - w łącznej kwocie (...) zł.

W odwołaniu podatniczka domagała się uchylenia w całości decyzji i umorzenia postępowania w sprawie. Zarzuciła organowi podatkowemu I instancji:

- naruszenie przepisu art. 53a Ordynacji podatkowej,

- naruszenie przepisów art. 27b ust. 1 pkt 1a i ust. 2, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 6, ust. 6b i ust. 6c u.p.d.o.f. poprzez ich zastosowanie, podczas gdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A Spółka Cywilna, E. C., P. C. z siedzibą w Z. nie jest osobą legitymowaną do występowania w niniejszej sprawie,

- naruszenia przepisów art. 5841 oraz art. 5842 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; obecnie t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030; dalej: k.s.h.) przez ich niezastosowanie, podczas gdy w sprawie organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę implikacje jakie wynikają z tych przepisów.

Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wobec braku legitymacji do występowania w sprawie oraz niezastosowanie przez organ podatkowy I instancji przepisów art. 5841 oraz 5842 k.s.h. Podkreśliła jednocześnie, że organ podatkowy I instancji dokonał mylnej identyfikacji odwołującej się jako "jednego i tego samego podatnika" w związku z prowadzeniem dwóch różnych działalności przez osobę fizyczną. Zdaniem strony organ podatkowy pierwszej instancji wskazał jako adresata decyzji podatnika o numerze identyfikacyjnym (...), natomiast w uzasadnieniu decyzji odnosił się do działalności gospodarczej firmy A Spółka cywilna, E. C., P. C. - zaewidencjonowanej pod Numerem Identyfikacji Podatkowej (...). Zwróciła jednocześnie uwagę, że spółka cywilna rozpoczęła swoją działalność w dniu 14 czerwca 2011 r., tj. już po wyborze formy opodatkowania oraz po złożeniu w dniu 21 lutego 2011 r. przez podatniczkę oświadczenia o wpłacaniu w uproszczonej formie zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 44 ust. 6b u.p.d.o.f.

Podkreśliła, że jako przedsiębiorca i odrębny podmiot gospodarczy oznaczony Numerem Identyfikacji Podatkowej (...), Regon (...) na podstawie oświadczenia z dnia 26 lipca 2011 r. zawartego w akcie notarialnym Rep. A nr (...), na podstawie art. 5841 § 1 k.s.h. postanowieniem z dnia (...) r. Sądu Rejonowego w G. przekształciła się w spółkę kapitałową pod nazwą: E. C. B Sp. z o.o. (KRS (...)). Mimo dokonanego przekształcenia organ podatkowy I instancji ustalił wysokość odsetek za zwłokę za 2012 r. w kwocie (...) zł od zaliczek obliczonych na podstawie oświadczenia z dnia 21 lutego 2011 r. prowadzącego działalność gospodarczą pod nr NIP (...), Regon (...), a więc na podstawie działalności, która została przekształcona. Dodała, że przekształcenie działalności gospodarczej podatniczki z osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zrodziło szereg skutków prawnych mających bardzo istotny wpływ na przedmiotową sprawę. Zarzuciła organowi, że nie wziął on pod uwagę przepisów prawa materialnego, tj. art. 5841 i art. 5842 k.s.h. Zdaniem podatniczki oznacza to, że od dnia 7 grudnia 2012 r. (według organu dotyczy do daty: 7 grudnia 2011 r. tj. wpisania firmy E. C. B Spółki z o.o. do KRS) nie była ona obowiązana do wpłacania zaliczek na liniowy podatek dochodowy z tytułu działalności, która została już przekształcona. Wszelkie wcześniejsze deklaracje podatkowe, w tym i "zaliczkowanie podatku dochodowego" winny dotyczyć podmiotu przekształconego tj. E. C. B Sp. z o.o. z siedzibą w Z.

Strona, mając na uwadze przepis art. 5842 § 1 k.s.h., stwierdziła, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przejęła obowiązek zapłaty zadeklarowanych zaliczek na podatek dochodowy za 2012 r., gdyż od 2012 r. jako osoba prawna wywiązuje się z obowiązku podatkowego wynikającego z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co "implikuje zakaz naliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2012 od odwołującej się". Na poparcie swojego stanowiska strona przytoczyła treść interpretacji podatkowej z dnia (...) r. nr (...), wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (...) r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Zwrócił uwagę, że strona prowadziła od 7 września 2006 r. indywidualną działalność gospodarczą z siedzibą w Z., która z dniem 7 grudnia 2011 r. została przekształcona na mocy art. 584 § 1 k.s.h. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością B E. C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Ponadto od dnia 14 czerwca 2011 r. prowadziła działalność gospodarczą w formie Spółki cywilnej A E. C., P. C. z siedzibą w Z. Zauważył również, że strona złożyła w dniu 21 lutego 2011 r. do Urzędu Skarbowego w Z. zawiadomienie na podstawie art. 44 ust. 6c pkt 1 u.p.d.o.f. o wyborze uproszczonej formy wpłacania zaliczek na podatek dochodowy. Natomiast na podstawie art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. zawiadomiła w dniu 16 stycznia 2013 r. organ podatkowy o rezygnacji w 2013 r. z wyboru uproszczonej formy wpłacania zaliczek.

Z akt sprawy wynika, że strona złożyła w dniu 8 stycznia 2013 r. do Urzędu Skarbowego w Z. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2012 r., w którym wykazała m.in. kwotę przychodu wysokości (...) zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie (...) zł, dochód w kwocie (...) zł oraz kwotę należnej zaliczki w wysokości (...) zł. Z karty weryfikacji zeznania rocznego w zakresie zgodności wpłaconych zaliczek miesięcznych wynika, że podatniczka dokonała w poszczególnych miesiącach 2012 r. wpłat zaliczek miesięcznych w łącznej kwocie (...) zł, w tym po terminie w kwocie (...) zł.

Organ II instancji podkreślił, że w związku ze złożonym przez stronę w dniu 21 lutego 2011 r. zawiadomieniem o wyborze uproszczonej formy wpłacania zaliczek błędnie sporządziła zeznanie PIT-36L w części dotyczącej należnych zaliczek (poz. 27 zeznania), sumy należnych zaliczek na rok podatkowy (poz. 55 zeznania), różnicy pomiędzy sumą należnych zaliczek za rok podatkowy a podatkiem należnym (poz. 57 zeznania) oraz w części "M" zeznania - należne zaliczki, o których mowa w art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy (poz. od 92 do 102 zeznania). Strona nie uwzględniła prawidłowo wyliczonych kwot należnych zaliczek jakie winna wpłacić oraz nie uiszczała należnych miesięcznych zaliczek w prawidłowo naliczonych kwotach. Organ I instancji pismem z dnia 14 stycznia 2013 r. wezwał stronę do złożenia w terminie 7 dni wyjaśnień dotyczących złożonego zeznania. Strona w piśmie z dnia 23 stycznia 2013 r. stwierdziła, że sumy zaliczek wpisane w zeznaniu PIT-36L są prawidłowe.

Organ II instancji przytoczył treść przepisów art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 6 i ust. 6b u.p.d.o.f. Podkreślił, że w związku ze złożeniem w dniu 21 lutego 2011 r. przez podatniczkę zawiadomieniem o wyborze uproszczonej formy wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zawiadomienie o którym mowa w ust. 6c pkt 1 dotyczy - zgodnie z art. 44 ust. 6d omawianej ustawy - również lat następnych, czyli w analizowanym przypadku także 2012 r., gdyż do dnia 20 lutego 2012 r. strona nie zawiadomiła organu I instancji o rezygnacji z uproszczonej formy wpłacania zaliczek. W jego ocenie zgodnie z art. 44 ust. 6b pkt 1, strona winna wpłacać miesięczne zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 1/12 kwoty podatku obliczonego od dochodu osiągniętego przez podatniczkę za 2010 r., płaconego w wysokości 19%, bowiem od 2006 r. wybrała formę opodatkowania określoną w przepisie art. 30c u.p.d.o.f.

Odnosząc się do dalszych zarzutów strony i przytaczając przepisy art. 53 § 1 i art. 53a Ordynacji podatkowej stwierdził, że warunki wskazane w przepisie art. 44 ust. 6b dotyczą zarówno działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie, jak i działalności gospodarczej prowadzonej w postaci spółki cywilnej. Nie ma przy tym znaczenia dla rozstrzygnięcia spornej kwestii zarówno fakt, że A Spółka cywilna, E. C., P. C. powstała już po wyborze formy opodatkowania, dokonanym w dniu 20 lutego 2004 r. (tekst jedn.: formy opodatkowania określonej w art. 30c u.p.d.o.f.), a także po dniu zadeklarowania przez podatniczkę wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w uproszczonej formie (zgodnie z art. 44 ust. 6b u.p.d.o.f.) tj. po dniu 21 lutego 2011 r. Wybrana forma wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych odnosi się bowiem do wszystkich dochodów uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej, która w świetle art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi jedno źródło przychodów niezależnie od tego czy prowadzona jest tylko w jednej formie, czy też w kilku.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 5841 oraz 5842 k.s.h. organ II Instancji podkreślił, że organy podatkowe nie kwestionują samego faktu przekształcenia indywidualnej działalności prowadzonej przez podatniczkę zarejestrowanej w ewidencji działalności gospodarczej pod nr (...) prowadzonej przez Prezydenta Miasta Z. w firmę: B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zarejestrowaną w KRS pod nr (...). Dodał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują jakichkolwiek odstępstw od stosowania zasad rozliczenia dla podatnika, który wybrał uproszczoną formę wpłacania zaliczek na podatek. Jeżeli zatem z jakichkolwiek powodów (w tym w razie przekształcenia przedsiębiorstwa prowadzonego przez podatnika indywidualnie w przedsiębiorstwo posiadające osobowość prawną) strona chciałaby odstąpić od wpłacana zaliczek według wybranej formy, jedyną możliwością było złożenie we właściwym terminie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego pisemnego zawiadomienia o rezygnacji z uproszczonej formy wpłacania zaliczek (ewentualnie wybór innej formy opodatkowania). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie nawiązuje do kodeksu spółek handlowych, jak również w tym kodeksie nie ma żadnych odniesień do ustawy podatkowej.

Nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że od dnia 7 grudnia 2011 r. nie była obowiązana do wpłacania zaliczek na liniowy podatek dochodowy w formie uproszczonej z tytułu działalności gospodarczej, która została już przekształcona, a także, że wszelkie wcześniejsze deklaracje podatkowe ("w tym zaliczkowanie podatku dochodowego") winny dotyczyć podmiotu przekształconego tj. firmy B E. C. Sp. z o.o. Dodał, że wprawdzie strona przekształciła z dniem 7 grudnia 2011 r. swoją indywidualnie prowadzoną działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, to nadal prowadziła jednak działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej B, z której dochód opodatkowany był podatkiem dochodowym od osób fizycznych i nie zawiadomiła w terminie do dnia 20 lutego 2012 r. na podstawie art. 44 ust. 6d u.p.d.o.f. właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z uproszczonej formy wpłacania zaliczek; nie zawiadomiła także organu podatkowego pierwszej I o wyborze innej formy opodatkowania. Zatem organ ten prawidłowo obliczył (zgodnie z art. 44 ust. 6h u.p.d.o.f.) należne miesięczne zaliczki na podstawie w wysokości 1/12 dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej wykazanej w zeznaniu za 2010 r. i wobec nieuiszczenia ich w części przez podatnika w ustawowo określonym terminie w konsekwencji naliczył także zasadnie odsetki za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek.

Niezrozumiałym natomiast dla organu było jakich konsekwencji wynikających z art. 5842 k.s.h. chce wywodzić strona dla kwestii zasad wpłacania zaliczek na podatek od osób fizycznych za 2012 r. Organ uznał powołaną przez skarżącą interpretację indywidualną wydaną przez Ministra Finansów z dnia (...) r. za niemającą znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy, bowiem zapadła ona na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Również za niezasadne uznał powoływanie art. 112b Ordynacji podatkowej, bowiem - jak wynika z akt sprawy odsetki za zwłokę od miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r. - nie powstały z działalności prowadzonej przez przedsiębiorstwo jednoosobowe przekształcone w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, lecz wynikają z prowadzonej przez podatniczkę spółki cywilnej A.

W skardze podatniczka domagała się uchylenia zaskarżonego postanowienia (powinno być: decyzji) i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania. Wydanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 53a Ordynacji podatkowej,

- art. 27b ust. 1 pkt 1a i ust. 2, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 6, ust. 6b i ust. 6c u.p.d.o.f. poprzez ich zastosowanie podczas gdy podatnik, prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A Spółka Cywilna, E. C., P. C. z siedzibą w Z. nie jest osobą legitymowaną do występowania w niniejszej sprawie,

- przepisów art. 5841 oraz art. 5842 k.s.h. przez ich niezastosowanie, podczas gdy w przedmiotowej sprawie organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę implikacje jakie wynikają z tych przepisów.

W uzasadnieniu podniosła, że A spółka cywilna E. C., P. C. rozpoczęła działalność w dniu 14 czerwca 2011 r., czyli po dokonaniu wyboru w dniu 20 stycznia 2004 r. formy opodatkowania oraz po złożeniu w dniu 21 lutego 2011 r. przez podatniczkę oświadczenia o wpłacaniu w uproszczonej formie zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 44 ust. 6b u.p.d.o.f. Dalej podała, że jako przedsiębiorca i odrębny podmiot gospodarczy przekształciła się w spółkę kapitałową pod nazwą: E. C. B Sp. z o.o. Mimo dokonanego przekształcenia, organ podatkowy I instancji ustalił wysokość odsetek za zwłokę za 2012 r. w kwocie (...) zł od zaliczek obliczonych na podstawie jej oświadczenia z dnia 21 lutego 2011 r. dokonanego na podstawie działalności, która została przekształcona. Dodała jednocześnie, że przekształcenie działalności gospodarczej z osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zrodziło szereg skutków prawnych mających bardzo istotny wpływ na przedmiotową sprawę w ramach tzw. sukcesji prawno-podatkowej. Zarzuciła organom podatkowym, że nie wzięły pod uwagę przepisów prawa materialnego, tj. art. 5841 i art. 5842 k.s.h. Jej zdaniem oznacza to, że od 7 grudnia 2011 r. (data wpisania spółki z o.o. do KRS) nie była ona obowiązana do wpłacania zaliczek na liniowy podatek dochodowy z tytułu działalności, która została już przekształcona. Wszelkie wcześniejsze deklaracje podatkowe, w tym i "zaliczkowanie podatku dochodowego", winny dotyczyć podmiotu przekształconego (spółki z o.o.). Stwierdziła, że na podstawie art. 5842 § 1 k.s.h. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przejęła obowiązek zapłaty zadeklarowanych zaliczek na podatek dochodowy za 2012 r., gdyż od tego roku jako osoba prawna wywiązuje się z obowiązku podatkowego wynikającego z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co "implikuje zakaz naliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2012 od odwołującej się", tym bardziej że zaliczki naliczono w wysokości 1/12 od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej wykazanej w zeznaniu za 2010 r., która to działalność została przekształcona 7 grudnia 2011 r. w spółkę z ograniczona odpowiedzialnością. Na poparcie swojego stanowiska przytoczyła treść interpretacji podatkowej z dnia (...) 2012 r. nr (...), wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.

Podsumowując wskazała, że przekształcenie doprowadziło do przejścia na spółkę przekształconą również zobowiązań podatkowych przedsiębiorcy przekształconego w chwilą przekształcenia. W sprawie uznać należy, że z zakresu sukcesji wyłączone zostały także zaległości podatkowe przedsiębiorcy przekształconego powstałe przed dniem przekształcenia na co wskazuje art. 112b Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko oraz argumentację przedstawioną w skarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 4 grudnia 2014 r. pełnomocnik strony (adwokat), powołując się na przepisy art. 44 ust. 6c pkt 1 oraz art. 44 ust. 6d u.p.d.o.f., wywiódł, że konstrukcja gramatyczna złożonego przez stronę oświadczenia woli (złożonego w dniu 21 lutego 2011 r.) o treści: "zawiadamiam, że w 2011 r. wybieram uproszczoną formę wpłacania zaliczek na podatek dochodowy" wskazuje, iż wybór ten dotyczył wyłącznie tego roku podatkowego. Strona ograniczyła go do okresu od 1 stycznia do 31 grudnia 2011 r. Treść pisma jest równoznaczna z zawiadomieniem organu podatkowego o rezygnacji z tej formy wpłacania zaliczek w latach następnych. W ocenie pełnomocnika brzmienie ww. przepisów nie wykluczają formy złożenia oświadczeń w jednym dokumencie. Na uzasadnienie swojego stanowiska powołał wyrok WSA w Białymstoku z dnia 20 lipca 2011 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia 13 lutego 2014 r. podtrzymał swoje stanowisko. Dodał, że strona złożyła pismo o wyborze sposobu opodatkowania w trybie art. 44 ust. 6c pkt 1 u.p.d.o.f. w dniu 21 lutego 2011 r. (dzień 20 luty przypadał w niedzielę), zaś odwołała je w dniu 16 stycznia 2013 r. na podstawie art. 44 ust. 4d tej ustawy. Stwierdził, że powołany przez pełnomocnika strony wyrok WSA w Białymstoku (o sygn. akt I SA/Bk 180/11) dotyczy odmiennego stanu faktycznego, a mianowicie zlikwidowanej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej i rozpoczęcie nowej w formie spółki cywilnej. W tej sprawie strona nieprzerwanie prowadziła działalność w latach 2011-2012:

- od 7 września 2006 do 6 grudnia 2011 indywidualną działalność gospodarczą,

- od 14 czerwca 2011 r. w formie spółki cywilnej (A), którą kontynuowała w 2012 r.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze oraz piśmie procesowym z dnia 4 grudnia 2014 r. Podkreślił brak istnienia zakazu składania oświadczeń o konsekwencjach podatkowych w jednym piśmie wskazując, że dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie ma dokonanie wykładni oświadczeń woli zawartych w pismach. Natomiast dalsze oświadczenie złożone przez stronę nie miało znaczenia, bowiem dotyczyło trwającego postępowania podatkowego. Dodatkowo podał, że w toku postępowania organ nie zajmował się oceną złożonego oświadczenia woli, co wskazuje na konieczność uchylenia decyzji.

Pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę oraz piśmie procesowym z dnia 13 lutego 2015 r., nie zgodził się z wywodami skarżącej z uwagi na treść art. 44 ust. 6d u.p.d.o.f.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy organy podatkowe zasadnie określiły skarżącej wysokość odsetek za zwłokę od miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r. liczonych od następnego dnia po upływie terminu płatności do dnia złożenia zeznania podatkowego o wysokości dochodów PIT-36L tj. od dnia 8 stycznia 2013 r.

W toku postępowania skarżąca poruszyła dwa wątki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pierwszy dotyczył działalności prowadzonej indywidualnie (jako osoby fizycznej prowadzącej działalność) w okresie od dnia 7 września 2006 r. do dnia 6 grudnia 2011 r. Działalność indywidualna została przekształcona z dniem 7 grudnia 2011 r. w spółkę prawa handlowego (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością). Drugi dotyczył działalności prowadzonej przez małżonków C. poczynając od dnia 14 czerwca 2011 r. w formie spółki cywilnej (A), którą kontynuowała w 2012 r.

Skarżąca w trybie art. 44 ust. 6c pkt 1 ustawy podatkowej złożyła organowi I instancji oświadczenie z dnia 16 lutego 2011 r. (złożone w dniu 21 lutego 2011 r.) o treści: "zawiadamiam, że w 2011 r. wybieram uproszczoną formę wpłacania zaliczek na podatek dochodowy". Okoliczności te były bezsporne. Sporne pozostają konsekwencje podatkowe z tym zawiązane.

Zdaniem skarżącej, skoro jako odrębny podmiot gospodarczy przekształciła się w spółkę kapitałową, to w 2012 r. nie podlegała już pod regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś organy podatkowe nie uwzględniły przepisów art. 5841 oraz art. 5842 k.s.h. Ponadto skarżąca stwierdziła, że podatnik - E. C., P. C. spółka cywilna A nie jest legitymowana do występowania w niniejszej sprawie.

Zdaniem organu złożenie przez podatniczkę oświadczenia w dniu 21 lutego 2011 r. na podstawie art. 44 ust. 6c pkt 1 u.p.d.o.f. dotyczy również lat następnych, co wynika z art. 44 ust. 6d tej ustawy. Warunki wskazane w wymienionych przepisach dotyczą zarówno działalności prowadzonej indywidualnie jak również prowadzonej w formie spółki cywilnej.

Przechodząc do rozpoznania zarzutów zgłoszonych w skardze należy przytoczyć brzmienie przepisów k.s.h.

Zgodnie z art. 5841 przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie właściwy organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (§ 1). Sąd rejestrowy przesyła niezwłocznie właściwemu organowi ewidencyjnemu odpis postanowienia o wpisie do rejestru przedsiębiorców jednoosobowej spółki kapitałowej powstałej wskutek przekształcenia (§ 2).

Natomiast art. 5842 k.s.h. stanowi: spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego (§ 1). Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Przepisu nie stosuje się do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego (§ 2). Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (§ 3).

Wymienione przepisy regulują jedynie kwestie przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową. Dniem przekształcenia jest dzień wpisania spółki przekształconej do rejestru przedsiębiorców KRS. Z tym też dniem następują wszelkie skutki przekształcenia. W szczególności przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą przekształca formę prowadzonej działalności w jednoosobową kapitałową spółkę prawa handlowego. Właściwy organ ewidencyjny jest zobowiązany (niezwłocznie po otrzymaniu z sądu rejestrowego odpisu postanowienia o wpisie spółki przekształconej do rejestru) z urzędu wykreślić przedsiębiorcę przekształcanego z ewidencji działalności gospodarczej. Jak zauważył A. Kidyba w Komentarzu do art. 5842 k.s.h. (publ. System Informacji Prawnej Lex) w przypadku przekształcenia przedsiębiorcy jednoosobowego nie mamy do czynienia z pełną ani ograniczoną zasadą kontynuacji. Możemy raczej mówić o ciągłości praw i obowiązków. W stosunku do zasady - nawet ograniczonej kontynuacji - występują pewne różnice. Po pierwsze, w przypadku przekształcenia przedsiębiorcy jednoosobowego w osobę prawną lub podmiot ustawowy nie można mówić o tym samym podmiocie, bowiem to w istocie przekształceniu ulega nie sam podmiot, ale raczej przedmiot działalności, czyli prowadzone przedsiębiorstwo. Osoba fizyczna nie traci bowiem swojej podmiotowości prawnej, ale podmiotowość gospodarczą. Dodatkowo przedsiębiorca jednoosobowy nie stanie się tylko nowym podmiotem, ale również jest jedynym wspólnikiem spółki kapitałowej. Po drugie, nie przechodzą na przekształconego wszystkie prawa i obowiązki. Po trzecie, następuje zmiana reżimu odpowiedzialności. Dlatego też trudno mówić zarówno o sukcesji uniwersalnej, jak i kontynuacji, a przyjąć raczej należy quasi-kontynuację. Autor dodał, że zasada przejścia praw i obowiązków nie obejmuje praw i obowiązków na płaszczyźnie prawa podatkowego, co jest zharmonizowane z regulacjami zawartymi w Ordynacji podatkowej. Zastosowane rozwiązanie - choć problematyczne i mogące w praktyce powodować problemy - wynika z faktu, że przedsiębiorca jednoosobowy - osoba fizyczna wraz z przekształceniem nie traci bytu prawnego. Osoba ta nadal pozostaje podatnikiem, na którym ciąży obowiązek zapłaty zobowiązań podatkowych powstałych przed przekształceniem. Zasada kontynuacji nie będzie miała również zastosowania do uprawnień przysługujących osobie fizycznej jako płatnikowi.

Należy się zatem zgodzić z organem, że powołane przepisy k.s.h. nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Z dniem 7 grudnia 2011 r. utworzona spółka z o.o. polegała opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tych względów chybiony jest także zarzut naruszenia art. 112b Ordynacji podatkowej.

Nie zmienia tej oceny powołana przez skarżącą interpretacja podatkowa z dnia (...) r. wydana przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w W. Dotyczyła ona sukcesji prawno-podatkowej w przypadku przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną przekształconego w jednoosobową spółkę kapitałową oraz rozliczenia podatku należnego, oraz naliczonego, a także korygowania faktur VAT w okresie przed i po przekształceniu. W ocenie Sądu poruszone tam zagadnienia nie mają związku z przedmiotem tej sprawy.

Inaczej natomiast przedstawia się kwestia opodatkowania spółki cywilnej zawartej pomiędzy małżonkami C. Umowa spółki cywilnej została zawarta w dniu 14 czerwca 2011 r. i w tym roku rozpoczęła ona działalność. W 2011 r. podlegała opodatkowaniu na zasadach określonych ustawą o podatku od osób fizycznych - zgodnie z oświadczeniem o wyborze liniowej a następnie uproszczonej formy wpłacania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy. Zatem do dnia 6 grudnia 2011 r. dochody uzyskane przez skarżącą z tytułu prowadzenia indywidualnej działalności oraz do dnia 31 grudnia 2011 r., jako wspólnika spółki cywilnej, podlegały opodatkowaniu w formie uproszczonej. Działalność prowadzona w formie spółki cywilnej była kontynuowana w 2012 r.

Przepisy ustawy podatkowej regulują w sposób następujący kwestie opodatkowania w formie uproszczonej.

Zgodnie z art. 44 ust. 6b u.p.d.o.f. podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1 (czyli podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14), mogą wpłacać zaliczki miesięczne w danym roku podatkowym w uproszczonej formie w wysokości 1/12 kwoty obliczonej, z zastrzeżeniem ust. 6h i 6i, przy zastosowaniu skali podatkowej obowiązującej w danym roku podatkowym określonej w art. 27 ust. 1, od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej wykazanego w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), o którym mowa w art. 45 ust. 1, lub w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 2, złożonym:

1)

w roku podatkowym poprzedzającym dany rok podatkowy albo

2)

w roku podatkowym poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata - jeżeli w zeznaniu, o którym mowa w pkt 1, podatnicy nie wykazali dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej albo wykazali dochód w wysokości nieprzekraczającej kwoty niepowodującej obowiązku zapłaty podatku wynikającej z pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1; jeżeli również w tym zeznaniu podatnicy nie wykazali dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej albo wykazali dochód z tego źródła w wysokości nieprzekraczającej kwoty niepowodującej obowiązku zapłaty podatku wynikającej z pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, nie są możliwe wpłaty zaliczek w uproszczonej formie.

W myśl art. 44 ust. 6c tej ustawy podatnicy, którzy wybrali uproszczoną formę wpłacania zaliczek, są obowiązani:

1)

do dnia 20 lutego roku podatkowego, w którym po raz pierwszy wybrali uproszczoną formę wpłacania zaliczek, zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tej formy;

2)

stosować uproszczoną formę wpłacania zaliczek przez cały rok podatkowy;

3)

wpłacać zaliczki w terminach określonych w ust. 6;

4)

dokonać rozliczenia podatku za rok podatkowy zgodnie z art. 45.

Przepis art. 44 ust. 6d stanowi: zawiadomienie, o którym mowa w ust. 6c pkt 1, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 lutego roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z uproszczonej formy wpłacania zaliczek.

Podatnicy opodatkowani w danym roku podatkowym na zasadach określonych w art. 30c, którzy wybrali uproszczoną formę wpłacania zaliczek, kwotę zaliczek obliczają, z zastrzeżeniem ust. 6i, od dochodu, o którym mowa w ust. 6b, przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 19% (art. 44 ust. 6h).

Decydujące znaczenie ma tu przepis art. 44 ust. 6d ustawy podatkowej, bowiem złożone przez podatnika zawiadomienie dotyczy również lat następnych, aż do czasu, gdy podatnik zawiadomi w formie pisemnej o rezygnacji z uproszczonej formy wpłacania zaliczek. Przyjąć należy za organem, że prowadzona przez skarżącą działalność w formie spółki cywilnej w 2012 r. podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie ze złożonym oświadczeniem z dnia 16 lutego 2011 r. - objęta była obowiązkiem wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w uproszczonej formie.

Z tych względów zarzuty skargi, przedstawione także w odwołaniu od decyzji organu I instancji, okazały się bezpodstawne.

Na etapie postępowania sądowego (piśmie z dnia 4 grudnia 2014 r.) pełnomocnik skarżącej podniósł, że złożone przez skarżącą oświadczenie z dnia 16 lutego 2011 r. wskazuje, iż wybór ten dotyczył wyłącznie okresu od 1 stycznia do 31 grudnia 2011 r. a treść pisma jest równoznaczna z zawiadomieniem organu podatkowego o rezygnacji z tej formy wpłacania zaliczek w latach następnych. Przepisy zaś nie wykluczają formy złożenia oświadczeń w jednym dokumencie.

Sąd tego poglądu nie podziela. Ustawodawca bowiem w przepisie art. 44 ust. 6d ustawy podatkowej wskazał wprost, że zawiadomienie złożone na podstawie art. 44 ust. 6c pkt 1 tej ustawy dotyczy również lat następnych. Oznacza to, że w celu skorzystania z uproszczonej formy rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą mają bezwzględny obowiązek złożenia właściwemu miejscowo naczelnikowi urzędu skarbowego w zawitym terminie do dnia 20 lutego danego roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu wyboru opodatkowania dochodów, które jest wiążące również i na następne lata, Powyższe rozwiązanie oznacza, że raz dokonany wybór opodatkowania w tej formie jest wiążący i w następnych latach podatkowych i czyni zbędnym składanie każdego roku podatkowego oświadczeń o wyborze formy opodatkowania. Oświadczenie skarżącej z dnia 16 lutego 2011 r. zostało złożone zgodnie z obowiązującymi przepisami, co pozwalało organowi uwzględnić wolę podatnika w odniesieniu do następnych lat podatkowych - także w sytuacji zawarcia oświadczenia dotyczącego jedynie opodatkowania w 2011 r. Ustawodawca bowiem zastrzegł w dalszej części przepisu art. 44 ust. 6d u.p.d.o.f. warunek: "chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 lutego roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z uproszczonej formy wpłacania zaliczek". O ile można podzielić twierdzenia pełnomocnika skarżącej, że ustawa nie wyklucza możliwości złożenia obu oświadczeń woli wynikających z omawianego przepisu w jednym dokumencie, o tyle stwierdzić trzeba, że muszą one zawierać wyraźne i czytelne sformułowanie dotyczące jednoczesnej rezygnacji z uprzednio wybranej formy opodatkowania w następnym roku podatkowym. Oświadczenie złożone przez skarżącą nie zawiera jakiegokolwiek oświadczenia o rezygnacji z uproszczonej formy opodatkowania w 2012 r., a jedynie informację o opodatkowaniu w tej formie w 2011 r.

Treść art. 44 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f. jest jasna i nie budzi żadnych wątpliwości. Zbędnym jest zatem sięganie do innych rodzajów wykładni tego przepisu aniżeli wykładnia językowa. W rozpatrywanej sprawie brak jest powodów przemawiających za odstąpieniem od językowego rozumienia tego przepisu i to tym bardziej, że w prawie podatkowym odejście od brzmienia językowego możliwe jest w sytuacji, kiedy jest ono niejednoznaczne. Wykładnia dokonana przez organ jest zgodna z celem ustawodawcy.

Podsumowując, powtórzyć należy, że wymieniony przepis art. 44 ust. 6c jednoznacznie nakazuje podatnikowi, który wybrał uproszczoną formę wpłacania zaliczek, zawiadomienie właściwego naczelnika urzędu skarbowego o jej wyborze do dnia 20 lutego roku podatkowego w formie pisemnej. Z powinności tej skarżąca się wywiązała składając pismo z dnia 16 lutego 2011 r. Zawiadomienie to organ - zgodnie z art. 44 ust. 6d - potraktował jako dotyczące także lat następnych. Kategoryczna forma użyta w przepisie: "zawiadomienie, o którym mowa w ust. 6c pkt 1, dotyczy również lat następnych (...)" obligowała organ do potraktowania pisma skarżącej jako wyboru uproszczonej formy opodatkowania także w roku 2012 r. Jedynym natomiast sposobem od jej odstąpienia było zawiadomienie właściwego naczelnika urzędu skarbowego do dnia 20 lutego roku podatkowego w formie pisemnej o "rezygnacji z uproszczonej formy wpłacania zaliczek". Oświadczenia woli tej treści skarżąca nie złożyła do dnia 20 lutego 2012 r., nie zostało ono również zawarte w jej piśmie z dnia 16 lutego 2011 r., zatem była obowiązana w 2012 r. do wpłacania zaliczek miesięcznych na podstawie art. 44 ust. 6b ustawy podatkowej.

Sąd nie podzielił zarzutu pełnomocnika skarżącej, że organy podatkowe nie dokonały wykładni oświadczenia woli skarżącej z dnia 16 lutego 2011 r. Pomijając, że został on złożony dopiero na etapie postępowania sądowego, stwierdzić należy, iż nie ma potrzeby dokonywania wykładni oświadczenia woli, skoro skutki tego oświadczenia reguluje przepis.

Słusznie również organ zauważył, że przywołany przez skarżącą wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 180/11 zapadł w odniesieniu do odmiennego stanu faktycznego niż w rozpatrywanej spawie, zatem nie może stanowić poparcia dla prezentowanego przez nią stanowiska.

Ze względów wyżej opisanych organy podatkowe nie naruszyły także przepisu art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., dokonując przed wyliczeniem należnej zaliczki na podatek dochodowy odliczenia od podatku składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne. Zasadnie uznały, że zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, zaś za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku (art. 51 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie natomiast z art. 53 § 1 od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Organ podatkowy jest uprawniony do określenia wysokości odsetek od zaliczek, które nie były płacone w trakcie roku, albo też były płacone w kwotach nieprawidłowych (niższych). Znajduje zatem zastosowanie przepis art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi: jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.