I SA/Gl 949/17 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2549505

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lipca 2018 r. I SA/Gl 949/17

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Pindel.

Sędziowie WSA: Beata Machcińska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2018 r. sprawy ze skargi W. L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia (...) nr (...) w przedmiocie ulg płatniczych - odmowy umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją z dnia (...) nr (...) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania W.L., utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta S. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie odmowy umorzenia zaległego podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie (...) zł wraz z odsetkami.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Pismem z dnia 21 listopada 2016 r. skarżąca, powołując się na zasady sprawiedliwości społecznej i współżycia społecznego, wniosła o umorzenie na podstawie art. 67a O.p. zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r. wraz z odsetkami.

Decyzją z dnia (...) nr (...) organ I instancji odmówił uwzględnienia powyższego wniosku, stwierdzając, że podniesione przez stronę okoliczności nie uzasadniają zastosowania ulgi płatniczej.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie art. 13 § 1 i art. 143 § 1 O.p. w zw. z art. 11a, art. 26 ust. 1 i art. 26a ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, art. 67 § 1 ust. 3, art. 120-129 O.p., a także art. 130 § 1 ust. 6 O.p.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Kolegium w pierwszej kolejności wyjaśniło, że zasady, tryb i procedurę umarzania zaległości podatkowych i powstałych od nich odsetek określa O.p. Wskazując na treść art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p. Kolegium wyjaśniło, że decyzja w przedmiocie ulg płatniczych ma charakter uznaniowy. Z istoty tzw. uznania administracyjnego wynika pozostawienie organowi swobody wyboru konsekwencji prawnych zaistnienia przesłanek, o których mowa w powyższym przepisie. Spełnienie tych kryteriów otwiera zatem jedynie możliwość rozważenia zasadności wniosku podatnika, nie obligując organów podatkowych do jego uwzględnienia. Wykładnia gramatyczna art. 67a § 1 O.p. wskazuje, że do uznania administracyjnego dochodzi po ustaleniu, iż w sprawie zaistniała przesłanka w postaci "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Jeżeli zaś żadna z tych przesłanek nie jest spełniona, to wówczas w ogóle nie dochodzi do uznania administracyjnego, albowiem w takim przypadku decyzja ma charakter związany. Jednocześnie Kolegium zaznaczyło, że pozostawienie przez ustawodawcę organowi wyboru w podjęciu decyzji nie oznacza dowolności, gdyż organ jest zobowiązany do ustalenia w oparciu o wszechstronnie zbadane okoliczności faktyczne, czy istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny w umorzeniu zaległości podatkowej. Przesłanki umorzenia są terminami niedookreślonymi, wobec czego ich treść i znaczenie muszą być rozważone w ramach okoliczności danej sprawy. Konieczna jest zatem wszechstronna i wnikliwa analiza całokształtu materiału dowodowego, którą poprzedzać powinno wyczerpujące zebranie materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych, co wynika z art. 121 i 122 O.p. W sytuacji zaś, gdy organ pomimo zaistnienia przesłanek odmawia uwzględnienia wniosku, powinien, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 124 O.p., przedstawić w sposób przekonujący motywy tego rozstrzygnięcia.

Dalej, podkreślając, że zasady płynące z art. 67a § 1 O.p., muszą być właściwie odczytywane w danym stanie faktycznym, wskazano, że przesłanki umorzenia nie mogą być dowolnie interpretowane. O ich istnieniu nie przesądza - jak wyjaśniono - samo przekonanie podatnika ani też ogólnikowe twierdzenie organu, że dana przesłanka w rozpatrywanej sprawie zachodzi lub nie.

Następnie Kolegium, odwołując się do cytowanego orzecznictwa sądowego, wyjaśniło pojęcie "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego".

W tym zakresie wskazało, że o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują obiektywne kryteria i nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że jego sytuacja życiowa i materialna uzasadnia zastosowanie ulgi. Przy tej ocenie wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także zagrożenie egzystencji rodziny czy sytuacja finansowa i rokowania na przyszłość, a przede wszystkim sytuacje, w których niemożność spłaty zadłużenia wynika z działania czynników, na które podatnik nie ma wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Zaznaczono przy tym, że zastosowanie przez ustawodawcę przymiotnika "ważny" podkreśla jego doniosłość (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Go 337/16).

Natomiast przez "interes publiczny" rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy itp. Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. W odniesieniu do tej przesłanki konieczne jest rozważenie względów społecznych, również w zakresie skutków faktycznych odmowy zwolnienia z płatności, które mogą spowodować potrzebę korzystania przez stronę i jej rodzinę z szeroko rozumianej pomocy społecznej.

W orzecznictwie i piśmiennictwie przyjmuje się nadto, że przez ważny interes podatnika, występujący w treści norm prawnych zawierających klauzule generalne, należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Ważny interes podatnika to między innymi sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to również utrata możliwości zarobkowania lub utrata losowa majątku. W takiej interpretacji przepisów zawartych w O.p., zdaniem Kolegium, przejawia się pozafiskalny cel klauzul generalnych. Ich zastosowanie i wydanie rozstrzygnięcia podatkowego uzależnione jest jednak nie tylko od oceny organu podatkowego, lecz odpowiedniego zachowania podatnika. Umorzenie zaległości podatkowej może bowiem nastąpić wyłącznie na wniosek podatnika, który zobowiązany jest wskazać na kwalifikowane warunki zagrożenia swojego interesu. Podlegają one ocenie organu podatkowego, który wydaje stosowne rozstrzygnięcie.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji Kolegium wyjaśniło (odwołując się do cytowanych poglądów doktryny), że nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa.

Organ musi zatem dokonać własnej oceny zaistniałych okoliczności oraz ustalić czy w rozpatrywanej sprawie występuje oraz na czym polega, ważny interes podatnika lub interes publiczny, przy czym przesłanki te są równorzędne, a zatem każdy z tych warunków samodzielnie, albo też oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zobowiązania podatkowego.

Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że ciężar dowodzenia, iż w sprawie zachodzi ważny interes podatnika lub interes publiczny obciąża podatnika, który winien ujawniać wszystkie fakty i dowody będące w jego posiadaniu celem wykazania, że znajduje się w takiej sytuacji, która uzasadnia przyznanie ulgi.

W kontekście powyższych wywodów Kolegium stwierdziło, że organ I instancji wywiązał się z obowiązków podyktowanych omawianą regulacją.

Uzasadniając tę ocenę organ II instancji podał, że skarżąca motywowała swój wniosek rzekomymi rażącymi błędami dotyczącymi postępowania w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za 2012 r. W ocenie skarżącej organ podatkowy winien umorzyć zaległy podatek wraz z odsetkami, ponieważ błędy postępowania wymiarowego organu I instancji rzutowały na decyzję organu II instancji, a następnie na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Umorzenie zaległości podatkowych za rok 2012 miałoby zatem, w ocenie Kolegium, stanowić zadośćuczynienie za nieprawidłowości popełnione w trakcie prowadzonego postępowania dotyczącego 2012 r. Jednocześnie w toku postępowania strona oświadczyła, że jej wniosek o umorzenie zaległości nie powinien być interpretowany jako wniosek o ulgę podatkową, gdyż nie jest osobą ubogą i posiada stały dochód. Podniosła natomiast, że obciążanie jej podatkiem za ulicę (...) i teren użytkowany przez A S.A. jest wyrazem arogancji organu podatkowego, bezprawia urzędniczego i pozostaje rażąco sprzeczne z praworządnością organów Rzeczypospolitej. Tym samym, to nie stan majątkowy skarżącej, lecz zarzuty podnoszone przeciwko postępowaniu podatkowemu i podjętej w jego następstwie decyzji wymiarowej dotyczącej podatku od nieruchomości za 2012 r. przemawiają, zdaniem podatniczki, za umorzeniem zaległego podatku.

Kolegium nie zgodziło się z takim stanowiskiem strony, wskazując, że kwestionowana tak szeroko przez skarżącą decyzja wymiarowa za 2012 r. podjęta zgodnie z wnioskiem strony, niezaskarżona do sądu, jest ostateczna i prawomocna. Podnoszone przeciwko temu rozstrzygnięciu zarzuty, stanowiące istotę złożonego odwołania, mogą być przedmiotem ewentualnej oceny dokonywanej w nadzwyczajnych trybach weryfikacji decyzji, a nie w postępowaniu o udzielenie ulgi podatkowej. W postępowaniu o umorzenie zaległości podatkowej organ nie może badać zasadności zarzutów podnoszonych przeciwko ostatecznej i prawomocnej decyzji zarzutów i uzależniać przyznania wnioskowanej ulgi od rozpoznania tychże. W tym postępowaniu organ jest bowiem zobowiązany ustalić, czy wzgląd na ważny interes podatnika lub interes publiczny daje podstawy do rezygnacji z wierzytelności podatkowej. Nie poddaje natomiast ocenie zasadności dokonanego wymiaru.

Przesłanka ważnego interesu podatnika wiąże się bowiem z istnieniem po stronie podatnika szczególnych powodów, wobec których żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. W tym stanie rzeczy szczególnego znaczenia nabiera analiza sytuacji ekonomicznej wnioskodawczyni. Ta zaś, jak oświadczyła podatniczka, jest dobra i nie powinna stanowić fundamentalnej przesłanki umorzenia zaległości podatkowych za rok 2012. Uwzględniając zatem, że ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych, niezależnych od świadomej woli podatnika zdarzeń, w tym losowej utraty majątku, nagłej utraty możliwości zarobkowania, nieporadności życiowej związanej z nagłym pogorszeniem się zdrowia podatnika, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowej, Kolegium oceniło, że w niniejszej sprawie przesłanka ta nie zaistniała.

Jednocześnie Kolegium nie stwierdziło, aby za udzieleniem ulgi przemawiały wartości wspólne dla całego społeczeństwa, wypełniające przesłankę interesu publicznego.

Organ odwoławczy nie znalazł także uzasadnienia dla pozostałych, podnoszonych w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia O.p. Wyjaśnił, że art. 130 § 1 pkt 6 O.p. dotyczy osoby, która orzekała w sprawie w I instancji, a po wydaniu decyzji została przeniesiona (oddelegowana) do organu II instancji i miałaby orzekać w tej sprawie, a także przypadków, kiedy zaskarżenie decyzji realizowane jest w nadzwyczajnych trybach weryfikacji ostatecznej decyzji podatkowej. Kolegium stwierdziło, że sprawa z wniosku strony o umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości była rozpoznawana przed organem I instancji po raz pierwszy i jest sprawą odrębną od tej, zakończonej decyzją wymiarową za 2012 r. Za niezrozumiały uznano zarzut naruszenia art. 143 § 1 O.p. wskazując, że na podstawie cytowanego przepisu organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Dopuszczenie możliwości udzielenia pełnomocnictwa jedynie funkcjonariuszowi celnemu oraz pracownikowi kierowanej jednostki organizacyjnej skutkuje tym, że upoważnienia takiego nie może otrzymać osoba nie będąca pracownikiem lub funkcjonariuszem celnym danej jednostki organizacyjnej. Nie oznacza to jednak, że organ może upoważnić wyłącznie jednego pracownika do załatwienia jednej sprawy.

Kolegium podtrzymało także stanowisko wyrażone w postanowieniach z dnia (...): nr (...) o odmowie przeprowadzenia rozprawy i nr (...) o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Wyjaśniło, że przeprowadzenie rozprawy administracyjnej nie może być formą wyjaśniania zasadniczych wątpliwości stanu faktycznego dotyczącego innej sprawy, tj. postępowania podatkowego za 2012 r. Jednocześnie za wystarczające uznało znajdujące się w aktach sprawy dowody, wskazując, że są one istotne dla postępowania w przedmiocie udzielenia ulgi podatkowej i potwierdzają okoliczności mające z nich wypływać, wobec czego nie ma uzasadnionych podstaw dla przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła błędną wykładnię art. 120-125 i art. 200 O.p. skutkującą bezprawnym odmówieniem rozpoznania odwołania na rozprawie oraz dopuszczenia dowodów zawnioskowanych w odwołaniu strony z dnia (...) od decyzji organu I instancji z dnia (...). Jednocześnie podniosła, że bezprawnie wyłączono do odrębnego postępowania rozpoznanie wniosków odwołania o stwierdzenie nieważności decyzji wydanych w postępowaniu wznowieniowym, tj. decyzji z dnia (...) nr (...) oraz decyzji z dnia (...) nr (...).

Pełnomocnik skarżącej wskazał także na rażące złamanie prawa - kolejne potwierdzenie nieprawdy i mataczenie tzw. dowodami w decyzjach:

- (...) z dnia (...) zaskarżonej odwołaniem z dnia (...),

- (...) z dnia (...) zaskarżonej niniejszą skargą.

Za niedopuszczalne uznał milczenie organu II instancji co do fundamentalnego zarzutu odwołania z dnia (...) - istnienia realnego związku przyczynowo-skutkowego utrzymania w obrocie prawnym decyzji ostatecznej z dnia (...) (...) na skutek potwierdzenia - poświadczenia nieprawdy, matactw i konfabulacji tak zwanymi dowodami zebranymi w postępowaniu w trybie zwykłym przez Burmistrza Miasta S. i rażącego niedopełnienia obowiązków przez organ II instancji w rozpoznaniu odwołania strony W.L. z dnia (...) i pisma z dnia (...) oraz odwołania strony M.M. z dnia (...) w następujących rozstrzygnięciach Kolegium:

- decyzji nr (...) z dnia (...),

- decyzji (...) z dnia (...),

- decyzji (...) z dnia (...),

- decyzji (...) z dnia (...),

- decyzji (...) z dnia (...).

Zdaniem pełnomocnika strony nieuprawnione i niedopuszczalne jest stanowisko zawarte w decyzji ostatecznej z dnia (...) nr (...), że SKO w Katowicach osadziło przedmiotowe rozstrzygnięcie na wnioskach stron. W osnowie decyzji organ przywołał: odwołanie strony W.L. z dnia (...) i odwołanie strony M.M. z (...), ale w rozstrzygnięciu nie uwzględnił wniosków zawartych w odwołaniu strony M.M.

Nieuprawniona i bezzasadna jest także teza dowodowa, że Burmistrz Miasta S. w postępowaniu w trybie zwykłym, to jest do dnia (...) zebrał dowody na okoliczność użytkowania północnej części działki (...) przez A S.A., ponieważ dysponował wyłącznie dwoma źródłami informacji: zdjęciem lotniczym i oświadczeniem wiedzy strony M.M. z dnia (...). W tym stanie rzeczy zobowiązany był obligatoryjnie przeprowadzić oględziny działki (...). Zaniechanie tych oględzin w sposób rażący naruszyło przepisy art. 120-125 O. p.

Wobec powyższego pełnomocnik skarżącej wniósł o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji w całości,

- stwierdzenie nieważności decyzji SKO w Katowicach z dnia (...) nr (...) oraz z dnia (...) nr (...),

- orzeczenie co do istoty rzeczy w przedmiocie dalszego pozostawienia w obrocie prawnym decyzji ostatecznej z dnia (...) (...) lub zobowiązania Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach do ponownego przeprowadzenia postępowania wznowieniowego.

W dalszych wywodach skargi wskazano, że WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 953/13 oddalił skargę skarżącej, bezpodstawnie uznając za prawidłowe ustalenia dowodowe zawarte w decyzji Kolegium z dnia (...) nr (...). Szczegółowe zarzuty co do rażącego naruszenia prawa przez organy obu instancji strona przedstawiła w skardze (oddalonej wspomnianym wyrokiem), a wcześniej w odwołaniu z dnia (...), we wnioskach z dnia (...) i odwołaniu z dnia (...) od decyzji: nr (...) i nr (...) z dnia (...).

Kontynuując pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że dwuinstancyjna sądowa kontrola rozstrzygnięć Kolegium w Katowicach okazała się iluzją i fikcją prawną. Strona W.L. składając w dniu (...) wniosek o umorzenie zaległości podatkowej miała świadomość, że ci sami animatorzy kompetencji Urzędu Burmistrza Miasta S. - organu jednoosobowego działający w 2012 i 2013 r. będą rozpoznawać ten wniosek i nie zostanie on pozytywnie rozpatrzony.

Dalej autor skargi stwierdził, że odwołanie strony z dnia (...) zawiera rzeczowe merytoryczne i formalno-prawne zarzuty, a w szczególności zarzut, że w postępowaniu w trybie zwykłym Burmistrz Miasta S. nie zebrał żadnych dowodów, że na północnej części działki (...) działa (...) i przebiega ulica (...). W uzasadnieniu decyzji ukrył źródła informacji: zdjęcie lotnicze i wniosek strony M.M. z dnia (...) o zawieszenie postępowania. Nieujawnienie wspomnianego pisma umożliwiło Burmistrzowi Miasta S. oparcie decyzji podatkowych za lata 2007 - 2012 na ewidencji gruntów i budynków. Kolegium nie uznało tej czynności prawnej strony za istotną i zasługującą na ocenę. Taką samą formułę interpretacyjną Burmistrz Miasta S. zastosował bezskutecznie w postępowaniu za 2013 r.

W dalszych wywodach skargi podniesiono, że postępowanie podatkowe za okres 2007 - 2012 prowadziły wspólnie dwie wymienione z nazwiska pracownice organu. Na tym etapie złamano normy prawne składu osobowego organu podatkowego (art. 143 § 1 O. p w związku z art. 11a 1.2 i art. 26.1 u.s.g.), co stanowi bezwzględną przesłankę stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji.

Pełnomocnik strony skarżącej zakwestionował kwalifikowanie zdjęcia lotniczego zawierającego stosowną notkę pisemną jako mapy geodezyjnej stanowiącej fundamentalny dowód w sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 27 września 2017 r. pełnomocnik skarżącej uzupełnił skargę o zarzut formalny - wskazując na "niewłaściwy skład osobowy organu I instancji postępowania podatkowego stanowiący rażącą, zawinioną i oczywistą obrazę przepisów prawa to jest art. 11a, art. 26.1 u.s.g. w związku z art. 143 § 1 O.p." Wskazał, że postępowanie zainicjowane wnioskiem z dnia (...) prowadziło wspólnie pięciu urzędników Urzędu Miasta S., w tym dwóch prowadzących postępowanie podatkowe za okres 2007 - 2012 r. Tymczasem, zdaniem pełnomocnika skarżącej, postępowanie powinien prowadzić wyłącznie jeden pracownik, a w aktach sprawy nie ma oświadczeń o wyłączeniu się z postępowania ani postanowień o wyłączeniu.

W piśmie procesowym z dnia 1 marca 2018 r. pełnomocnik strony skarżącej zawarł obszerny wywód na poparcie wniosku o łączne rozpoznanie skargi na odmowę umorzenia zaległości podatkowej wraz ze skargami dotyczącymi odmowy uchylenia decyzji ostatecznej z dnia (...) (co Sąd uwzględnił wyznaczając rozprawę w niniejszej sprawie w dniu 10 lipca 2018 r. po zakończeniu rozprawy w sprawach o sygn. I SA/Gl 1143/17 i I SA/Gl 1144/17 wyznaczonych na dzień 10 lipca 2018 r., godz.10 15).

Z kolei przy piśmie z dnia 12 marca 2018 r. pełnomocnik skarżącej przesłał kserokopię postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej K. z dnia (...) o odmowie wszczęcia śledztwa dotyczącego poświadczenia nieprawdy w wydanych orzeczeniach i niedopełnienia obowiązków przez członków Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach wobec braku znamion czynu zabronionego. Załączył także treść zażalenia na to postanowienie.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze oraz w pismach z dnia 27 września 2017 r. oraz 1 i 12 marca 2018 r., a także wniósł o zasądzenie kosztów postępowania.

Nadto podał, że wspomniane wyżej zażalenie Sąd Rejonowy K. rozpozna w dniu (...). Dodatkowo okazał do wglądu mapę geodezyjną, która została potraktowana jako zdjęcie lotnicze, niemogące stanowić nowego dowodu w sprawie, albowiem znajdowała się w aktach sprawy od dnia (...). Podniósł, że decyzja z dnia (...) jest nadal w obrocie prawnym, a została wydana z rażącym naruszeniem prawa materialnego i formalnego. Z kolei w decyzjach z dnia (...) oraz z dnia (...) niesłusznie przyjęto tezę dowodową, że W.L. miała wiedzę, iż na północnej części działki działa (...), a więc nie może wzruszyć decyzji ostatecznej w trybie wniosku o wznowienie postępowania, a wyłącznie w trybie skargi do WSA.

Pełnomocnik skarżącej dodał, że niniejsza sprawa obrazuje, iż organy nie liczą się z materialnymi dowodami przedstawionymi przez stronę, a rozstrzygnięcia w postępowaniu wznowieniowym podjęto na podstawie poświadczenia nieprawdy z zamiarem bezpośrednim i rażącego niedopełnienia obowiązku. Jednocześnie zauważył, że w toku postępowania umorzeniowego oświadczenia złożone przez skarżącą M.M. niesłusznie przypisano skarżącej W.L.

W konkluzji pełnomocnik skarżącej wniósł o "uchylenie decyzji SKO i przekazanie do ponownego rozpatrzenia przez ten organ na rozprawie celem przedstawienia argumentów prawnych."

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Kontroli Sądu - na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia (...), którą utrzymano w mocy decyzję Burmistrza Miasta S. z dnia (...) odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej skarżącej z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie (...) zł wraz z odsetkami.

Podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę Postępowanie w przedmiocie ulg płatniczych wszczynane jest więc na wniosek podatnika, a decyzje wydawane w tym postępowaniu oparte są na tzw. uznaniu administracyjnym, w ramach którego ustawodawca pozostawił organowi wybór pomiędzy równoprawnymi rozstrzygnięciami. Zatem, w sytuacji gdy "organ podatkowy stwierdzi, że w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 o.p., a więc nie występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", przepis ten w ogóle nie może mieć zastosowania i przyznanie ulgi jest wykluczone. Natomiast stwierdzenie przez organ podatkowy, że którakolwiek z tych przesłanek występuje, otwiera drogę do rozważenia, czy zaległość podatkowa może być umorzona. W takiej sytuacji organ rozstrzyga jednak w ramach uznania administracyjnego, co oznacza, że może, ale nie musi zastosować żądaną przez podatnika ulgę" (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2887/13, LEX nr 2033516, wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne także na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Nadto prawodawca uwarunkował zastosowanie omawianych ulg płatniczych "ważnym interesem podatnika" oraz "interesem publicznym", nie definiując tych pojęć. W konsekwencji "użyte w art. 67a § 1 o.p. zwroty "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" nie mają stałego zakresu treści i ustalonego, niezmiennego znaczenia. Są to więc klauzule generalne, odsyłające do ocen pozaprawnych. Z tych powodów w identyfikowaniu powyższych pojęć szczególnego znaczenia nabiera orzecznictwo sądów administracyjnych (por.m.in. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 60/11, LEX nr 1151366). Organy podatkowe w każdej rozpatrywanej sprawie muszą bowiem ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny (por.m.in. wyrok WSA w Kielcach z dnia 31 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 216/16, LEX nr 2054146).

Specyfika orzekania w przedmiocie ulg płatniczych opartego o uznanie, które - co wymaga podkreślenia - "nie wyraża się w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu" (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 426/10, LEX nr 1083134) determinuje zakres sądowej kontroli takich rozstrzygnięć. Ocenie sądu w pierwszej kolejności podlega poprawność postępowania dowodowego i wyciągniętych zeń wniosków co do tego, czy dany stan faktyczny wypełnia użyte w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. pojęcia niedookreślone "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Sąd zobowiązany jest także ocenić, czy odmowa uwzględnienia żądania strony w razie stwierdzenia jednej lub obu przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. jest należycie uzasadniona i dowodzi, że wyważono słuszny interes strony i interes publiczny.

Odwołując się do ugruntowanego orzecznictwa sądowego, które - jak już wspomniano - ma zasadnicze znaczenie w nadaniu konkretnej treści ogólnie sformułowanym przez ustawodawcę przesłankom umorzenia zaległości podatkowej, wskazać należy, że "ważny interes podatnika", jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki, przy czym nie można przesłanki tej utożsamiać wyłącznie z koniecznością wystąpienia nadzwyczajnych zdarzeń losowych. "Ważny interes podatnika" ocenia się, mając na uwadze kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji; "ważnego interesu podatnika" nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej (por.m.in. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/po 1085/17, LEX nr 2450432).

Odnośnie pojęcia "interesu publicznego" w judykaturze podkreśla się, że interpretując tę przesłankę należy uwzględnić wszelkie istotne w danej sytuacji prawnej zasady konstytucyjne (por. szczególnie wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1153/12, LEX nr 1451421). Wskazuje się, że umorzenie zaległości podatkowej stanowi pomoc państwa, udzieloną po to, aby poprzez zapłatę podatku nie doprowadzić do efektów niepożądanych z punktu widzenia społecznego, jak i indywidualnego podatnika i jego rodziny (por. wyrok NSA z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 510/11, LEX nr 1233669). Nie można więc pojęcia interesu publicznego ograniczyć do konieczności respektowania zasady równości i powszechności opodatkowania. Umorzenie zaległości podatkowej, przewidziane jako jedna z ulg, stanowi jeden ze sposobów nieefektywnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 8 o.p.). Ustawodawca uznał zatem, że dopuszczalne jest w pewnych wyjątkowych okolicznościach danie pierwszeństwa przed zasadą powszechności opodatkowania innym konstytucyjnym zasadom, jak zasada zaufania obywatela do państwa (wynikająca z art. 2 Konstytucji RP), zasada uwzględnienia dobra rodziny, nakazująca państwu szczególną pomoc i opiekę dla rodzin niepełnych czy wielodzietnych, znajdujących się w trudnej sytuacji materialnej (art. 71 ust. 1 Konstytucji RP), zasada zabezpieczenia społecznego dla osób, które pozostają bez pracy i bez środków utrzymania bez własnej winy (art. 67 ust. 2 Konstytucji RP). W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że zasady te winny być uwzględnione przez organy podatkowe przy badaniu istnienia przesłanki interesu publicznego (por. wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 689/09, LEX nr 745807).

Uwzględniając przedstawioną powyżej istotę przesłanek, których stwierdzenie otwiera możliwość uwzględnienia przez organ wniosku podatnika o przyznanie ulgi płatniczej, stwierdzić należało, że odmowa umorzenia zaległości podatkowej skarżącej z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r. jest zasadna.

Bezsporne jest w sprawie, że sytuacja ekonomiczna wnioskodawczyni umożliwia spłatę zaległości, co skarżąca sama przyznała w piśmie z dnia (...), wskazując, że nie domaga się ulgi płatniczej ze względu na warunki materialne, gdyż posiada stały dochód i nie jest osobą ubogą. Podkreślenia wymaga że organ I instancji dopełnił wymogu uzyskania od strony oświadczenia o stanie majątkowym. Po kilkukrotnych wezwaniach skarżąca złożyła je w dniu (...), podając m.in., iż średni dochód na osobę w jej gospodarstwie domowym wynosi (...) zł.

Wyjaśnić w tym miejscu trzeba, że wbrew oczekiwaniom strony skarżącej, postępowanie zainicjowane wnioskiem strony z dnia (...), w którym wskazała ona, iż jest przekonana, że w oparciu o art. 67a O.p., zasady sprawiedliwości społecznej i współżycia społecznego zasadne jest umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za 2012 r., nie mogło obejmować kontroli legalności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia (...) nr (...), którą uchylono decyzję organu I instancji z dnia (...) nr (...) i orzekając co do istoty sprawy ustalono wysokość zobowiązania skarżącej oraz M.M. z tytułu podatku od nieruchomości (obejmującej działki nr (...) i (...) położone w S.) za 2012 r. w kwocie (...) zł.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że - jak wskazano m.in. w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 20 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2455/14, LEX nr 1817907) - kwestia wadliwości decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie może być przedmiotem postępowania o udzielenie ulgi w spłacie na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Kontrola decyzji na drodze administracyjnej może być dokonywana jedynie w ściśle określonych procedurach: albo w postępowaniu odwoławczym, albo w trybach nadzwyczajnych. Postępowanie o udzielenie ulgi nie jest więc właściwą formą zwalczania wadliwości decyzji administracyjnej (wymiarowej). Zgodnie bowiem z zasadą określoną w art. 128 O.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Powołana regulacja statuuje zasadę trwałości ostatecznej decyzji podatkowej. Zasada ta służy nie tylko ochronie praw nabytych, lecz także przede wszystkim ochronie ogólnego porządku prawnego. Pewność obrotu wymaga bowiem, aby decyzje ostateczne w określonych warunkach stawały się trwałe i korzystały z domniemania mocy obowiązującej. Domniemanie to powstaje - co do zasady - z chwilą doręczenia stronie decyzji organu drugiej instancji. Dopóki więc decyzja ostateczna nie zostanie skutecznie wzruszona w jednym z trybów nadzwyczajnych (wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności) organy podatkowe nie mogą uznać, że ta decyzja ich nie obowiązuje i nie podlega wykonaniu.

Stanowisko to w pełni podzielił NSA, wskazując w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2923/15, LEX nr 2415190), że "w trakcie postępowania w przedmiocie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych nie można weryfikować decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Próba podważenia zasadności decyzji wymiarowej w postępowaniu uregulowanym w Rozdziale 7a Ordynacji podatkowej, prowadzi do naruszenia wyrażonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zasadę tę bowiem należy rozumieć również jako zakaz rozpatrywania sprawy w trzeciej i dalszej instancji.".

Godzi się także na marginesie zauważyć, że w najnowszym orzecznictwie sądowym (w tym w cytowanym wyżej wyroku NSA z dnia 16 listopada 2017 r.) dopuszcza się umorzenie na podstawie art. 67a O.p. odsetek za zwłokę, które narosły, gdyż organ podatkowy mając wiedzę o powstaniu obowiązku podatkowego czekał 5 lat z wydaniem decyzji wymiarowej, a zatem zastosował przepisy podatkowe w sposób całkowicie legalny, jednak skrajnie niekorzystny dla podatnika. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w niniejszej sprawie, gdyż decyzja organu odwoławczego ustalająca zobowiązanie w podatku do nieruchomości za 2012 r. (za okres od czerwca do grudnia 2012 r.) wydana została w (...).

Powyższa konstatacja co do zakresu postępowania "umorzeniowego" odnosi się z oczywistych względów nie tylko do decyzji wymiarowej z dnia (...), ale także do decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia (...) o odmowie uchylenia w trybie wznowienia ostatecznej decyzji wymiarowej z dnia (...) oraz utrzymującej to rozstrzygnięcie w mocy decyzji organu odwoławczego z dnia (...). Tymczasem twierdzenie skarżącej o wadliwości postępowania poprzedzającego wszystkie te decyzje, skutkiem czego żąda się od niej zapłaty nienależnego podatku stanowiło podstawę wnioskowania o jego umorzenie. Na marginesie odnotować warto, że wspomniane decyzje organu II instancji z dnia (...) i z dnia (...) poddane zostało kontroli WSA i NSA, które stwierdziły ich legalność, wobec czego niedopuszczalność ich podważania w ramach wniosku o umorzenie zaległości podatkowej nie może być kwestionowana.

Niedopuszczalność kwestionowania w ramach postępowania "umorzeniowego" decyzji wymiarowej i decyzji wydanych na skutek wznowienia postępowania wymiarowego wyklucza także sądową kontrolę tych rozstrzygnięć wskutek zaskarżenia do sądu odmowy umorzenia zaległości podatkowej. W tym stanie rzeczy Sąd nie może odnieść się do podnoszonych przez skarżącą w skardze, a także w toku postępowania "umorzeniowego" zarzutów związanych w szczególności z bezpodstawnym oparciem decyzji wymiarowej na niezgodnych (zdaniem strony) z rzeczywistością danych z ewidencji gruntów i budynków (zweryfikowanych w ramach oględzin w 2013 r.), niepoinformowaniem skarżącej o treści pisma M.M. z dnia (...), w którym poinformowała ona po raz pierwszy, że działka nr (...) jest użytkowana przez A S.A., a także zarzutów zmierzających do wykazania, że bezpodstawne jest twierdzenie Kolegium, iż domagając się wznowienia postępowania strona nie wskazała na nowe dowody (okoliczności) nieznane wcześniej organowi podatkowemu.

Podkreślając ponownie, że wnioskowanie o umorzenie zaległego podatku nie może prowadzić do kwestionowania ostatecznych decyzji wymiarowych, co dopuszczalne jest jedynie na skutek zaskarżenia takich rozstrzygnięć do sądu albo w ramach nadzwyczajnych trybów ich wzruszenia zauważyć należy, że strona nie wyczerpała tych możliwości. Nie zaskarżyła bowiem do sądu decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia (...), którą uchylono decyzję organu I instancji z dnia (...) i orzekając co do istoty sprawy ustalono wysokość zobowiązania podatkowego objętego wnioskiem o umorzenie. Nie domagała się także stwierdzenia nieważności tego rozstrzygnięcia, a jedynie zaskarżyła do sądu odmowę uchylenia decyzji wymiarowej w trybie wznowienia postępowania.

Wykazana powyżej odrębność wszczynanego z urzędu postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz inicjowanego wnioskiem strony postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej prowadzi także do wniosku, że w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki zastosowania art. 130 § 1 pkt 6 O.p., dotyczącego wyłączenia pracownika organu podatkowego, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Wskazać należy, że przepis ten nie ma zastosowania w odniesieniu do pracownika organu, który uprzednio orzekał w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości, a później rozpatruje wniosek podatnika o jego umorzenia. Regulacja ta nie ma zastosowania także i nawet "w sytuacji, gdy organ odwoławczy rozpoznaje sprawę ponownie na skutek bądź to uprzedniego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, bądź też uchylenia decyzji organu odwoławczego w postępowaniu sądowoadministracyjnym i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi drugiej instancji. Przepis ten stosuje się jedynie do sytuacji, gdy ta sama osoba uczestniczy w wydaniu decyzji w sprawie zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i w postępowaniu prowadzonym przez organ odwoławczy, a także do przypadków, kiedy zaskarżenie decyzji ostatecznej realizowane jest w trybach nadzwyczajnych" (por.m.in. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2954/15, LEX nr 2425462).

Nadmienić także warto, że skoro na mocy art. 143 § 1 O.p. organ podatkowy może upoważnić pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń to upoważnienia takie mogą otrzymać potencjalnie wszyscy pracownicy danej jednostki. Przy czym udzielenie takiego upoważnienia "jest czynnością wewnętrzna organu podatkowego w związku z tym nie doręcza się go stronie w związku z wszczęciem postępowania, nie musi się również ono znajdować w aktach postępowania. Za prawidłowe, z zachowaniem wymogu pisemności, należy uznać upoważnienie wynikające z regulaminu urzędu, zarządzenia czy zakresu czynności, które są dostępne, czy to w siedzibie organu, czy też na jego stronie internetowej" (por.m.in. wyrok NSA z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1835/15, LEX nr 2323284).

Zasadna jest także, w ocenie składu orzekającego, odmowa przeprowadzenia rozprawy, o co strona wnioskowała w odwołaniu. Organ odwoławczy słusznie stwierdził w postanowieniu z dnia (...), że (zgodnie z art. 200a § 1 O.p.) byłby zobligowany do przeprowadzenia rozprawy, jeżeli pojawiłaby się chociażby jedna z następujących okoliczności: zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale biegłych, lub zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy w drodze oględzin, lub zachodzi potrzeba sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania. Okoliczności takie w niniejszej sprawie nie zaistniały, a wniosek strony o przeprowadzenie rozprawy (którego uwzględnienie dopuszcza art. 200a § 2 O.p.) odnosi się do zarzutów dotyczących postępowania wymiarowego za 2012 r., które - jak wykazał Sąd w powyższych wywodach - nie mogą być rozpatrywane w postępowaniu "umorzeniowym".

Z tych samych względów zaaprobować należało odmowę przeprowadzenia dowodów wymienionych na str. 2 odwołania w pkt 1 - 9 (czemu organ odwoławczy dał wyraz w postanowieniu z dnia (...)). Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie ulega zatem wątpliwości, że w świetle tej regulacji "gromadzenie materiału dowodowego sprawy musi się odbywać w kontekście normy materialnoprawnej, która ma zostać zastosowana w sprawie, gdyż przesłanki tejże normy określają istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, które muszą być udowodnione dla jej prawidłowego zastosowania." (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 250/15, LEX nr 1946614). W tym stanie rzeczy wnioski dowodowe strony skarżącej ukierunkowane na wykazanie okoliczności istotnych dla postępowania wymiarowego nie zasługiwały na uwzględnienie.

Jak więc wykazano powyżej odmowa umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r. odpowiada prawu, a zawarte w skardze żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji nie ma uzasadnionych podstaw. Ze względów przedstawionych we wcześniejszych wywodach Sąd nie był uprawniony do wnioskowanego w skardze "orzeczenia co do istoty rzeczy w przedmiocie dalszego pozostawienia w obrocie prawnym decyzji ostatecznej z dnia (...) (...) lub zobowiązania Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach do ponownego przeprowadzenia postępowania wznowieniowego".

W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.