Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2632019

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach
z dnia 27 lutego 2019 r.
I SA/Gl 898/18
Funkcja sądownictwa administracyjnego.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.).

Sędziowie WSA: Beata Machcińska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r.

1) uchyla zaskarżoną decyzję,

2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 5.617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie faktyczne

1. Pełnomocnik "A" Sp. z o.o. w T. wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r.

2. Stan sprawy przedstawia się następująco.

2.1. W dniu (...) r. spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2016, w której wykazała do opodatkowania:

a) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, o powierzchni (...) m2;

b) budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, o powierzchni użytkowej (...) m2;

c) budowle sieci kanalizacyjnej sanitarnej, o wartości (...) zł;

d) budowle pozostałe, o wartości (...) zł.

Ponadto spółka w deklaracji opisała przedmioty, jej zdaniem, zwolnione z opodatkowania na mocy uchwały nr IV/10/2014 Rady Miejskiej w Bieruniu z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości na terenie gminy Bieruń stanowiących pomoc de minimis (Dz. U. Woj. Śl. poz. 2321, z późn. zm. - dalej: uchwała Rady Miejskiej w Bieruniu z dnia 27 marca 2014 r.), a mianowicie:

a) budynek o powierzchni (...) m2;

b) budowlę - parking zewnętrzny, o wartości (...) zł.

W związku z powyższym Burmistrz Miasta B. wezwał spółkę na mocy art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1808 r., z późn. zm. - dalej: u.p.p.p. albo ustawa o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej) do uzupełnienia braków formalnych deklaracji poprzez dołączenie informacji niezbędnych do oceny dopuszczalności pomocy w formie de minimis.

W odpowiedzi spółka złożyła formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis, w którym wykazała m.in., że w odniesieniu do tych samych kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą, uzyskała w dniu (...) r. dotację w wysokości (...) zł na podstawie:

a) ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (t.j. Dz. U. z 2009 r. poz. 712, z późn. zm.) oraz

b) rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 8 maja 2009 r. w sprawie udzielania pomocy finansowej dla inwestycji o dużym znaczeniu dla gospodarki w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, 2007 - 2013 (Dz. U. poz. 638, z późn. zm. - dalej: rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 8 maja 2009 r.),

c) umowy o dofinansowanie projektu nr (...) zawartej pomiędzy Ministrem Gospodarki, a Spółką (numer programu pomocowego: X656/20109).

Celem tego projektu było utworzenie nowoczesnego (...), a także (...) prowadzącego prace badawczo-rozwojowe w dziedzinie logistyki. Spółka podała, że nominalne koszty kwalifikowane projektu wyniosły (...) zł. Przy czym maksymalna dopuszczalna intensywność pomocy, zgodnie z założeniami programu wynosi 30%, czyli w powyższym zakresie spółka otrzymała pomoc w pełnej kwocie wnioskowanego dofinansowania, a więc w wysokości (...) zł.

Jednocześnie spółka wyjaśniła, że maksymalna dopuszczalna intensywność pomocy dla projektu realizowanego przez przedsiębiorcę innego niż mikro, mały i średni, w ramach regionu objętego wsparciem (woj. (...)), w odniesieniu do różnych źródeł pomocy wynosi 40%.

Spółka złożyła także pismami z dnia 16 lutego 2016 r. oświadczenia o nieotrzymaniu pomocy de minimis w 2016 r. oraz o otrzymaniu pomocy de minimis w latach 2014 - 2015, w łącznej kwocie ogółem (...) euro.

W piśmie z 4 maja 2016 r. spółka wykazała także łączną kwotę pomocy publicznej udzielonej podmiotowi powiązanemu, a mianowicie "B" sp. z o.o., która wyniosła (...) euro.

2.2. Decyzją z dnia (...) r. Burmistrz określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie (...) zł.

Kolegium decyzją z (...) r. uchyliło tę decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Po uzupełnieniu postępowania dowodowego Burmistrz decyzją z (...) r., nr (...) określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę (...) zł.

W uzasadnieniu tej decyzji Burmistrz podał m.in., że spółka w złożonej deklaracji zadeklarowała zobowiązanie podatkowe z uwzględnieniem trzech przypadków, które są równocześnie pomocą de minimis. Oprócz zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości dla budynku hali magazynowej i budowli parkingu, skorzystała bowiem z obniżonej stawki na budowle sieci kanalizacji sanitarnej, o których mowa w uchwale Nr XII/1/2015 Rady Miejskiej w Bieruniu z dnia 26 listopada 2015 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości w 2016 r., zwolnień z tego podatku oraz zarządzenia poboru tego podatku w drodze inkasa w 2016 r. (Dz. U. Woj. Śl. poz. 6506 - dalej: uchwała Rady Miejskiej w Bieruniu z dnia 26 listopada 2015 r.).

W związku z tym kwota pomocy de minimis udzielonej na skutek zastosowania niższej stawki podatkowej od budowli "sieci kanalizacji sanitarnej" wyniosła (...) zł i jest wynikiem powstałej różnicy pomiędzy stawką podstawową 2%, a preferencyjną, tj. 0,1%.

Ponadto organ I instancji stwierdził, że po przeliczeniu kwoty zwolnienia z podatku od nieruchomości w 2016 r. z budynku o powierzchni (...) m2 i budowli o wartości (...) zł wskazanych przez podatnika okazało się, że zwolnienie z podatku od nieruchomości za 2016 r. stanowić będzie kwotę (...) zł.

Łącznie więc kwota pomocy de minimis wynikająca z deklaracji podatkowej złożonej przez spółkę wyniosłaby (...) zł, co po przeliczeniu na dzień 1 lutego 2016 r. wynosi (...) euro i łącznie z pomocą de minimis otrzymaną w dwóch poprzednich latach (przyjętą według oświadczenia spółki z 4 maja 2016 r.) stanowiłaby kwotę (...) euro.

W konsekwencji zastosowanie niższej stawki podatkowej oraz zwolnienia z podatku od nieruchomości w 2016 r. spowodowałoby przekroczenie dopuszczalnego limitu pomocy de minimis, tj. 200.000 euro w okresie trzech lat podatkowych. Burmistrz stwierdził więc, że nie jest możliwe zastosowanie pomocy de minimis, o którą wnioskuje spółka.

W związku z tym, w ocenie organu I instancji, z dniem 1 stycznia 2016 r. (a więc za cały 2016 r.) od budynku o powierzchni (...) m2 oraz budowli parkingu zewnętrznego o wartości (...) zł powstał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, a ponadto nie było także możliwe zastosowanie niższej stawki podatkowej dla budowli sieci kanalizacyjnej o wartości (...) zł.

Burmistrz do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2016 r. przyjął:

a) grunty o powierzchni (...) m2 związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, opodatkowane stawką 0,82 zł za 1 m2;

b) budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, o łącznej powierzchni użytkowej (...) m2 (zgodnie z zestawieniem podatnika zawartym w załączniku do pisma z 22 lutego 2016 r.), opodatkowane stawką 20,55 zł za 1 m2;

c) budowle związane z prowadzoną działalnością, o podstawie opodatkowania (...) zł, opodatkowane stawką 2%.

2.3. W odwołaniu spółka zarzuciła między innymi:

1) naruszenie art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm. - dalej o.p.) z powodu niezawarcia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji motywów wskazujących na jakiej podstawie organ pierwszej instancji uznał, że zastosowanie stawki podatkowej 0,1% od nieruchomości - budowli sieci kanalizacji stanowi pomoc de minimis i ograniczenie rozważań w tym zakresie jedynie do stwierdzenia, iż nie jest możliwe zastosowanie stawki podatkowej z uwagi na przekroczenie limitu pomocy de minimis wskutek udzielenia zwolnienia w roku 2016;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:

- art. 3 ust. 2 i 7 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz.U.UE.L z 2013 poz. 352.1 - dalej: rozporządzenie Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r.),

- § 4 ust. 2 w związku z § 4 ust. 1 uchwały Rady Miejskiej w Bieruniu z dnia 27 marca 2014 r.),

- art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 6 ust. 1 i 3 w zw. z art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 849, z późn. zm. - dalej: u.p.o.l.);

- § 1 ust. 1 pkt 11 w związku z § 4 ust. 1 uchwały Rady Miejskiej w Bieruniu z dnia 26 listopada 2015 r.

- które sprowadza się do tego, że Burmistrz bezzasadnie przyjął, iż skoro limit pomocy de minimis (200.000 euro) zostałby przekroczony w trakcie roku podatkowego 2016, to podatnikowi nie należy udzielić pomocy w ogóle, nawet do wysokości przyznanego limitu, a zatem objęte sporem obiekty podlegają opodatkowaniu od początku roku podatkowego (od stycznia 2016 r.). Zdaniem skarżącej jest ona bowiem uprawniona do otrzymania pomocy de minimis do upływu ostatniego dnia miesiąca 2016 r. poprzedzającego miesiąc, w którym nastąpi przekroczenie limitu 200.000 euro.

2.4. Kolegium decyzją z (...) r., nr (...) uchyliło decyzję Burmistrza i określiło spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie (...) zł.

Organ odwoławczy zauważył, że przedmiot sporu stanowi po pierwsze kwestia możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania (w ramach pomocy de minimis) na podstawie uchwały Rady Miejskiej w Bieruniu z dnia 27 marca 2014 r. w odniesieniu do budynku o powierzchni (...) m2 oraz budowli parkingu zewnętrznego o wartości (...) zł, na tle obowiązujących przepisów o pomocy publicznej.

Po drugie sporna jest możliwość skorzystania przez spółkę z niższej stawki podatkowej 0,1%, w odniesieniu do budowli sieci kanalizacji sanitarnej o wartości (...) zł. Zdaniem Kolegium w odniesieniu do tych przedmiotów opodatkowania spółka w istocie wskazała, że korzysta z pomocy de minimis. Na taki sposób traktowania przedmiotowych preferencji podatkowych wskazują także uchwały Rady Miejskiej w Bieruniu. Pomoc de minimis stanowi bowiem zarówno:

- zwolnienie z opodatkowania nowowybudowanych budynków i nowowybudowanych budowli pod warunkiem utworzenia nowych miejsc pracy oddanych do użytkowania w okresie od 2013 r., na zasadach określonych w uchwale Miejskiej w Bieruniu z dnia 27 marca 2014 r.;

- jak i różnica pomiędzy podstawową stawką opodatkowania budowli sieci kanalizacji sanitarnej (2%), a stawką preferencyjną (0,1%), na podstawie uchwały Rady Miejskiej w Bieruniu z dnia 26 listopada 2015 r.

W dalszej kolejności Kolegium dokonało analizy istotnych, w ocenie organu, regulacji prawnych. Wskazało, że zgodnie z art. 10 ust. 1, 2 i 3 u.p.p.p. pomoc regionalna, o której mowa w art. 87 ust. 3 lit. a oraz lit. c Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. poz. 864)2, z późn. zm. - dalej: Traktat WE) może być udzielana w zakresie wynikającym z mapy pomocy regionalnej. Rada Ministrów ustala, w drodze rozporządzenia, mapę pomocy regionalnej, określając:

1) obszary kraju, na których dopuszczalne jest udzielanie pomocy publicznej oraz maksymalne wielkości pomocy dla tych obszarów, przy uwzględnieniu w szczególności poziomu produktu krajowego brutto na jednego mieszkańca na danym obszarze, a także

2) rodzaje działalności gospodarczej, dla których udzielanie pomocy nie jest dozwolone oraz rodzaje działalności gospodarczej, dla których maksymalne wielkości pomocy są inne niż maksymalne wielkości pomocy dla obszarów kraju, wraz ze wskazaniem tych wielkości, biorąc pod uwagę, że udzielenie pomocy regionalnej dla niektórych rodzajów działalności gospodarczej wpływa szczególnie negatywnie na warunki konkurencji na wspólnym rynku.

Zgodnie z art. 10 ust. 3 u.p.p.p. projekt rozporządzenia podlega notyfikacji.

Na podstawie powołanego wyżej art. 10 ust. 2 u.p.p.p. wydane zostało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 13 października 2006 r. w sprawie ustalenia mapy pomocy regionalnej (Dz. U. poz. 1402, z późn. zm. - dalej: rozporządzenie Rady Ministrów z 13 października 2016 r. w sprawie ustalenia mapy pomocy regionalnej). To rozporządzenie w § 3 pkt 2 przewidywało, że maksymalna intensywność regionalnej pomocy inwestycyjnej liczona jako stosunek ekwiwalentu dotacji brutto do kosztów kwalifikujących się do objęcia tą pomocą, z zastrzeżeniem § 4 ust. 1 oraz § 5, wynosi 40% na obszarach należących m.in. do województwa (...).

Rozporządzenie to wygasło z dniem 30 czerwca 2014 r. (zgodnie z § 9 tego rozporządzenia), a z dniem 1 lipca 2014 r. weszło w życie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 czerwca 2014 r. w sprawie ustalenia mapy pomocy regionalnej na lata 2014-2020 (Dz. U. poz. 878 - dalej: rozporządzenie Rady Ministrów z 30 czerwca 2014 r. w sprawie ustalenia mapy pomocy regionalnej na lata 2014-2020). Z § 3 pkt 3 tego rozporządzenia wynika, że maksymalna intensywność pomocy regionalnej liczona jako stosunek wartości pomocy regionalnej, wyrażonej w ekwiwalencie dotacji brutto, do kosztów kwalifikujących się do objęcia tą pomocą, z zastrzeżeniem § 4 oraz § 5, wynosi 25% - na obszarach należących m.in. do województwa (...).

Następnie Kolegium stwierdziło, że w przedmiotowej sprawie regionalna pomoc inwestycyjna dla spółki została przyznana na podstawie rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 8 maja 2009 r. wydanego w ramach delegacji ustawowej na mocy art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (t.j. Dz. U. z 2009 r. poz. 712, z późn. zm.). Zgodnie z art. 21 ust. 1, 2 i 3 tej ustawy - w zakresie, w którym finansowanie projektów w ramach programów stanowi pomoc spełniającą przesłanki określone w art. 87 ust. 1 Traktatu WE albo pomoc de minimis, do tego finansowania mają zastosowanie szczegółowe warunki i tryb udzielania pomocy. Podmiotami udzielającymi pomocy, o której mowa w ust. 1, są instytucje zarządzające, instytucje pośredniczące, instytucje wdrażające lub beneficjenci, a także inne podmioty, o których mowa w art. 2 pkt 12 u.p.p.p. Właściwy minister albo minister właściwy do spraw rozwoju regionalnego - w zakresie programów operacyjnych, w ramach których zarząd województwa pełni funkcję instytucji zarządzającej lub instytucji pośredniczącej, określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe przeznaczenie, warunki i tryb udzielania pomocy, o której mowa w ust. 1, mając w szczególności na uwadze konieczność zapewnienia zgodności udzielanej pomocy z warunkami jej dopuszczalności, w przypadku gdy odrębne przepisy nie określają szczegółowych warunków i trybu udzielania tej pomocy.

Następnie Kolegium omówiło przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 8 maja 2009 r. Stwierdziło, że co prawda Burmistrz powołał się na rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 13 października 2006 r. w sprawie ustalenia mapy pomocy regionalnej, w którym wskazano, że dla województwa (...) maksymalna intensywność regionalnej pomocy inwestycyjnej liczona jako stosunek ekwiwalentu dotacji brutto do kosztów kwalifikujących się do objęcia tą pomocą, wynosi zasadniczo 40%, jednak rozporządzenie to ma charakter ogólny i określa maksymalne pułapy intensywności pomocy regionalnej możliwej do przyznania. Tymczasem w przedmiotowej sprawie regionalna pomoc inwestycyjna została spółce przyznana na podstawie konkretnego programu pomocowego unormowanego w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 8 maja 2009 r. Zdaniem Kolegium te przepisy mają charakter szczególny w stosunku do przepisów zawartych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 13 października 2006 r. w sprawie ustalenia mapy pomocy regionalnej. Dopiero bowiem w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 8 maja 2009 r. szczegółowo określa się zasady i maksymalne pułapy intensywności dopuszczalnej pomocy regionalnej, które powinny mieścić się w pułapach intensywności regionalnej pomocy inwestycyjnej określonych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 13 października 2006 r. w sprawie ustalenia mapy pomocy regionalnej. Zatem w przypadku udzielenia regionalnej pomocy inwestycyjnej na mocy rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 8 maja 2009 r. - należy stosować w zakresie ustalenia intensywności dopuszczalnej maksymalnej pomocy publicznej, wartości określone w tym rozporządzeniu.

Organ odwoławczy spostrzegł, że w przedmiotowej sprawie spółka otrzymała w dniu (...) r. regionalną pomoc inwestycyjną na utworzenie (...) (centrum logistycznego oraz administracyjno-księgowego) oraz (...) prowadzącego prace badawczo-rozwojowe w dziedzinie logistyki. Tego typu inwestycje zostały wymienione w § 8 ust. 2 lit. a oraz c) rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 8 maja 2009 r. Maksymalna intensywność pomocy udzielanej na realizację takich inwestycji - zgodnie z § 11 ust. 1 pkt 2 lit. c tego rozporządzenia - nie może przekroczyć w przypadku projektów obejmujących łącznie dwa typy inwestycji, o których mowa w § 8 ust. 2 pkt 2 - 30%.

W ocenie Kolegium z tych przepisów wynika, że na obie ww. inwestycje spółki łącznie maksymalna intensywność pomocy nie mogła przekroczyć 30% części kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą (§ 11 ust. 1 pkt 2 lit.c. w związku z § 5 ust. 1 rozporządzenia). Z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że spółka otrzymała w ramach przedmiotowej inwestycji pomoc w pełnym zakresie, która finalnie wyniosła (...) zł, co stanowiło 30% wydatków kwalifikowanych na koszty inwestycji w wysokości (...) zł (pismo spółki z 13 lutego 2017 r.). Kolegium skonstatowało więc, że w ramach ww. programu pomocowego tytułem regionalnej pomocy inwestycyjnej spółka otrzymała maksymalną dopuszczalną pomoc publiczną.

W dalszej kolejności Kolegium przystąpiło do rozważenia, czy na te same koszty kwalifikowane dopuszczalne jest udzielenie dodatkowo pomocy de minimis.

W tym zakresie zauważyło, że zgodnie z art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. poz. 864)2, z późn. zm. - dalej: TFUE), z zastrzeżeniem innych postanowień przewidzianych w Traktatach, wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym w zakresie w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi.

Dopuszczalna jest jednak pomoc de minimis, lecz na zasadach określonych w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. W myśl art. 3 ust. 2 tego rozporządzenia - całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie nie może przekroczyć 200.000 euro w okresie trzech lat podatkowych. Na szczególną uwagę w przedmiotowej sprawie zasługuje art. 5 ust. 2 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r., w którym postanowiono, że pomocy de minimis nie można łączyć z pomocą państwa w odniesieniu do tych samych kosztów kwalifikowanych lub z pomocą państwa dla tego samego środka finansowania ryzyka, w przypadku gdyby taka kumulacja miała przekroczyć odpowiedni maksymalny poziom intensywności pomocy lub kwotę pomocy ustaloną pod kątem specyficznych uwarunkowań każdego przypadku w rozporządzeniu w sprawie wyłączeń grupowych lub w decyzji Komisji. Pomoc de minimis, której nie przyznano w odniesieniu do konkretnych kosztów kwalifikowanych lub której nie można przypisać do takich kosztów, można łączyć z inną pomocą państwa przyznaną, zgodnie z rozporządzeniem w sprawie wyłączeń grupowych lub zgodnie z decyzją przyjętą przez Komisję.

Wobec powyższego Kolegium przyjęło, że pomoc de minimis, o którą ubiega się obecnie spółka nie jest dopuszczalna, z uwagi na art. 5 ust. 2 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. Jak wyżej wykazano, maksymalny poziom intensywności w stosunku do przedmiotowej inwestycji został określony w § 11 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 8 maja 2009 r., a spółka wykorzystała ten poziom w wartości maksymalnej.

W związku z tym w przedmiotowej sprawie nie jest w ogóle dopuszczalne udzielenie spółce pomocy de minimis w postaci:

- zwolnienia z opodatkowania nowowybudowanych budynków i nowowybudowanych budowli pod warunkiem utworzenia nowych miejsc pracy oddanych do użytkowania w okresie od 2013 r. na zasadach określonych w uchwale Miejskiej w Bieruniu z dnia 27 marca 2014 r. (dotyczy budynku o powierzchni (...) m2 oraz budowli parkingu zewnętrznego o wartości (...) zł),

- obniżenia stawki podatkowej wobec budowli sieci kanalizacji sanitarnej wartości (...) zł - z 2%, do stawki preferencyjnej 0,1%, na podstawie uchwały Rady Miejskiej w Bieruniu z dnia 26 listopada 2015 r.

Kolegium podsumowało zatem, że w przedmiotowej sprawie niepotrzebne były wywody organu I instancji na temat limitu pomocy de minimis, ponieważ udzielenie pomocy de minimis w stosunku do spółki z uwagi na przedstawione okoliczności nie było w ogóle możliwe.

W konsekwencji zarzuty spółki sformułowane w odwołaniu co do nieprawidłowej wykładni przepisów odnoszących się do sposobu wyliczania limitu do pomocy de minimis, naruszenia przepisów uchwał Rady Miejskiej w Bieruniu, a także przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - stały się bezzasadne. Sporny budynek i budowle podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, czyli bez możliwości zastosowania w stosunku do nich zwolnień, jak również obniżonej stawki podatkowej.

Niezależnie od powyższego Kolegium przeanalizowało problem opodatkowania sieci światłowodowej o wartości (...) zł. W tej mierze nie stwierdziło błędu Burmistrza.

Organ odwoławczy obniżył natomiast wysokość zobowiązania podatkowego stwierdziwszy, że Burmistrz bezpodstawnie opodatkował budowlę sieci kanalizacyjnej o wartości (...) zł.

3.1. W skardze pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) § 1 ust. 1 i 2 uchwały Rady Miejskiej w Bieruniu z dnia 27 marca 2014 r. w zw. z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. oraz w zw. z § 2 ust. 8 i 10 ww. uchwały, art. 5 ust. 2 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. oraz § 11 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 8 maja 2009 r. - poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w sprawie prowadzące do uznania, że skarżącej nie przysługuje zwolnienie w zakresie podatku od nieruchomości dla budynku hali magazynowej oraz budowli parkingu zewnętrznego ze względu na przekroczenie maksymalnego pułapu łączenia pomocy de minimis oraz innej pomocy publicznej w odniesieniu do wybudowania tych obiektów, wynoszącego według organu II instancji 30% poziomu intensywności, podczas gdy maksymalny poziom intensywności wyznaczający poziom kumulacji pomocy de minimis oraz innej pomocy publicznej wynosi 40%, w związku z czym skarżąca była uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości stanowiącego pomoc de minimis w roku 2016 ze względu na brak przekroczenia tego poziomu w odniesieniu do wskazanych obiektów;

b) § 2 ust. 10 uchwały Rady Miejskiej w Bieruniu z dnia 27 marca 2014 r. w zw. z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. oraz w zw. z art. 5 ust. 2 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r., § 11 ust. 1 pkt 2 lit. c) i § 12 ust. 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 8 maja 2009 r. i § 3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 13 października 2016 r. w sprawie ustalenia mapy pomocy regionalnej - poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że limit kumulacji pomocy de minimis i innej pomocy publicznej w odniesieniu do tych samych wydatków kwalifikowanych wynosi 30% intensywności pomocy, podczas gdy z brzmienia § 12 ust. 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 8 maja 2009 r. jednoznacznie wynika, że chodzi o poziom intensywności określony w § 3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 13 października 2016 r. w sprawie ustalenia mapy pomocy regionalnej, wynoszący dla województwa (...) 40%;

c) art. 5 ust. 2 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w zw. z § 3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 13 października 2016 r. w sprawie ustalenia mapy pomocy regionalnej w zw. § 11 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 8 maja 2009 r. - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że limit kumulacji pomocy publicznej wynikający z rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 8 maja 2009 r. ma charakter szczególny w odniesieniu do limitu określonego w rozporządzeniu Rady Ministrów z 13 października 2016 r. w sprawie ustalenia mapy pomocy regionalnej, w związku z czym poziom kumulacji różnych rodzajów pomocy publicznej na inwestycję skarżącej określony jest w rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 8 maja 2009 r. i wynosi 30%, podczas gdy prawidłowo określony limit kumulacji pomocy publicznej wynika bezpośrednio z rozporządzenia Rady Ministrów z 13 października 2016 r. w sprawie ustalenia mapy pomocy regionalnej i nie podlega żadnym modyfikacjom, wobec czego w odniesieniu do inwestycji skarżącej wynosi 40%;

d) § 1 ust. 1 pkt 12 uchwały Rady Miejskiej w Bieruniu z dnia 26 listopada 2015 r. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 4 u.p.o.l. oraz w zw. z § 4 ust. 1 ww. uchwały i art. 107 ust. 1 TFUE poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie prowadzące od uznania, że skorzystanie przez skarżącą w stosunku do budowli będącej siecią kanalizacji z obniżonej stawki podatku od nieruchomości (0,1%) zamiast podstawowej stawki (2%), stanowi pomoc de minimis, podczas gdy opodatkowanie sieci kanalizacji stawką 0,1% nie stanowi pomocy publicznej, ponieważ wprowadzenie obniżonej stawki w stosunku do sieci kanalizacji w ww. uchwale jest integralnym elementem lokalnego systemu opodatkowania i nie ma na celu udzielanie pomocy konkretnym przedsiębiorcom.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a oraz c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) oraz o zasądzenie na podstawie art. 200 tej ustawy zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi spółka argumentowała, że stanowisko Kolegium jest nieprawidłowe, jako że wynika z błędnej wykładni przepisów dotyczących możliwości łączenia dwóch rodzajów pomocy publicznej:

a) pomocy regionalnej oraz

b) pomocy de minimis.

Zdaniem skarżącej maksymalny poziom intensywności pomocy, którego nie można przekroczyć przy otrzymaniu pomocy regionalnej oraz pomocy de minimis, wyznacza poziom określony w rozporządzeniu w sprawie mapy pomocy regionalnej, nie zaś poziom intensywności wsparcia w ramach danego, konkretnego regionalnego programu operacyjnego (do którego błędnie odnosi się organ odwoławczy).

W rozporządzeniu w sprawie mapy pomocy regionalnej wskazano zaś, że maksymalny poziom intensywności pomocy dla podmiotów z województwa (...) wynosi 40%. W związku z powyższym, limit kumulacji pomocy regionalnej oraz pomocy de minimis wynosi w przedmiotowej sprawie 40%, a nie 30%, jak twierdzi Kolegium.

Skoro zatem skarżąca w odniesieniu do budynku hali magazynowej oraz parkingu zewnętrznego otrzymała dofinansowanie z regionalnego programu operacyjnego w wysokości 30% poziomu intensywności (tj. (...) zł), to do wykorzystania limitu pozostało spółce (...) zł (tj. 10%).

Innymi słowy, skarżąca otrzymała pomoc regionalną w ramach konkretnego projektu w wysokości 30%, którą to pomoc można łączyć z inną pomocą (np. pomocą de minimis) do wskazanego powyżej limitu, tj. do wysokości 40%.

Powyższe konkluzje zdaniem spółki jednoznacznie potwierdza analiza przepisów zarówno prawa polskiego, jak również unijnego, która została przeprowadzona na stronach 12-24 skargi. Wskazano tam na akty normatywne odrębnie regulujące zagadnienie pomocy de minimis oraz pomocy regionalnej. W pierwszym przypadku wskazano na art. 3 ust. 2 i art. 5 ust. 2 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. W drugim powołano art. 7 ust. 3 rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 r. uznające niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 Traktatu (ogólne rozporządzenie w sprawie wyłączeń blokowych) (Dz.U.UE.L z 2008 poz. 214.3 - dalej: rozporządzenie Komisji (WE) nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 r.).

Następnie spółka zaakcentowała, że w zakresie prawa unijnego umowa o dofinansowanie w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka (POIG) została zawarta przez skarżącą w dniu (...) r., w związku z czym do ustalenia maksymalnego poziomu intensywności pomocy, stanowiącego limit kumulacji pomocy publicznej różnego rodzaju, konieczne jest odniesienie się do przepisów obowiązujących w tej dacie.

Dlatego spółka powołała się na regulacje art. 13 pkt 2 i 3 obowiązującego w tamtym okresie rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 r. oraz na motyw 25 tego rozporządzenia. Wskazała na przyjęte w dniu 4 marca 2006 r. przez Komisję Wytyczne w Sprawie Krajowej Pomocy Regionalnej na lata 2007-2013 (Dz.U.UE.C z 2006, nr 54/13).

Analiza tych przepisów prawa unijnego wskazuje jednoznacznie, że maksymalny poziom intensywności pomocy publicznej, stanowiący jednocześnie limit kumulacji pomocy regionalnej oraz pomocy de minimis, powinna określać mapa pomocy regionalnej przyjęta odrębnie przez każde z państw członkowskich. W odniesieniu do ustalenia dokładnych maksymalnych poziomów intensywności Komisja dała państwom członkowskim pewną swobodę, wskazując jedynie wartości procentowe, których te państwa nie powinny przekroczyć. Znalazło to swój wyraz między innymi w pkt 4.1.2 Wytycznych, gdzie stwierdzono, że intensywność pomocy regionalnej ustalona przez państwa członkowskie dla regionów, których PKB na jednego mieszkańca jest niższe niż 60% średniego PKB na jednego mieszkańca dla UE-25, nie powinna przekraczać 40%.

Jako że zgodnie z Załącznikiem nr V do Wytycznych, PKB na jednego mieszkańca w województwie (...) wynosiło 50,62% średniego PKB na jednego mieszkańca dla UE-25, polski ustawodawca był uprawniony do określenia maksymalnej intensywności dla województwa (...) na poziomie 40%.

Następnie skarżąca powołała się na rozporządzenie Rady Ministrów z 13 października 2016 r. w sprawie ustalenia mapy pomocy regionalnej. Zgodnie z jego § 3 pkt 2 maksymalna intensywność regionalnej pomocy inwestycyjnej liczona jako stosunek ekwiwalentu dotacji brutto do kosztów kwalifikujących się do objęcia tą pomocą wynosi 40% na obszarach należących m.in. do województwa (...).

Z powyższych przepisów unijnych i krajowych wynika więc jednoznacznie, że możliwa jest kumulacja regionalnej pomocy inwestycyjnej z pomocą de minimis w odniesieniu do tych samych kosztów do wysokości maksymalnego poziomu intensywności pomocy. Poziom ten natomiast został określony dla poszczególnych regionów Polski w ramach mapy pomocy regionalnej, która została przyjęta przez Radę Ministrów w ramach rozporządzenia w sprawie mapy pomocy regionalnej.

W konsekwencji, mając na uwadze fakt, że w ramach przyznanej skarżącej w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013 dotacji otrzymała ona pomoc stanowiącą 30% poziomu intensywności, tj. (...) zł nominalnych kosztów kwalifikowalnych projektu, czyli (...) zł skarżącej pozostało jeszcze do wykorzystania 10% limitu, czyli (...) zł. Kwota, którą może wykorzystać skarżąca jest przy tym znacząco wyższa niż limit pomocy de minimis, wynoszący 200.000 euro.

Odnosząc się do wskazanych w zaskarżonej decyzji tez, skarżąca stwierdziła, że z żadnego z prezentowanych wyżej przepisów prawa unijnego oraz krajowego nie wynika, aby określony w rozporządzeniu Rady Ministrów z 13 października 2016 r. w sprawie ustalenia mapy pomocy regionalnej poziom kumulacji pomocy mógł podlegać jakimkolwiek ograniczeniom i modyfikacjom. Nie modyfikuje go także rozporządzenie w sprawie finansowania inwestycji w ramach POIG, które odnosi się jedynie do finansowania otrzymanego w ramach POIG, a nie do generalnych zasad dotyczących limitu poziomu intensywności pomocy publicznej jakie obowiązują na danym obszarze.

Zdaniem skarżącej za lex specialis można byłoby uznać w niniejszej sprawie normę wskazaną w danym akcie prawnym, która wprost stanowiłaby, że np. poziom pomocy określony w rozporządzeniu Rady Ministrów z 13 października 2016 r. w sprawie ustalenia mapy pomocy regionalnej jest ograniczony do wysokości 30% w przypadku finansowania otrzymanego w ramach POIG. Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia w niniejszej sprawie.

Co więcej, również sam organ odwołanie wskazuje na żaden przepis, który przewidywałby taką możliwość, niejako automatycznie przyjmując, że skoro skarżąca w ramach tego programu otrzymała dofinansowanie w wysokości 30% poziomu intensywności, to tyle wynosi również maksymalny poziom kumulacji.

Powyższe stanowisko Kolegium wynika, zdaniem spółki, z wybiórczej analizy przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 8 maja 2009 r. i pominięcia istotnych w sprawie innych regulacji zawartych w tym rozporządzeniu.

W przedmiotowej sprawie organ II instancji całkowicie pominął treść § 12 ust. 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 8 maja 2009 r., który wydaje się kluczowy dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu i potwierdza zaprezentowane wcześniej przez skarżącą stanowisko. Zgodnie z tym przepisem, pomoc na inwestycję, udzielana na podstawie rozporządzenia, podlega sumowaniu z inną pomocą, w tym pomocą de minimis, udzieloną danemu przedsiębiorcy w odniesieniu do tych samych kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą oraz pomocą na tworzenie nowych miejsc pracy związanych z tą inwestycją, bez względu na jej formę i źródło pochodzenia, w tym ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej i nie może przekroczyć maksymalnej wielkości określonej w § 3 i 5 lub § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 13 października 2006 r. w sprawie ustalenia mapy pomocy regionalnej.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że w ramach jednego projektu inwestycyjnego skarżąca może korzystać z różnych źródeł pomocy publicznej (w tym przypadku ze zwolnienia z podatku od nieruchomości w ramach pomocy de minimis oraz dotacji POIG przyznawanej w ramach pomocy regionalnej). Wskazana pomoc może być dowolnie łączona, jednak należy pamiętać o tym, aby kumulacja tych środków nie doprowadziła do przekroczenia maksymalnej intensywności pomocy publicznej określonej w mapie pomocy regionalnej dla województwa, w którym prowadzony jest projekt skarżącej. Jeżeli zatem regionalna pomoc inwestycyjna łączona jest z pomocą de minimis odnośnie do tych samych wydatków kwalifikowanych, to skumulowana wysokość pomocy nie może przekroczyć maksymalnej intensywności regionalnej pomocy inwestycyjnej obowiązującej w danym regionie (w niniejszej sprawie woj. (...)).

W przedmiotowej sprawie, w sytuacji, gdy skarżąca zrealizowała określony projekt gospodarczy (w tym przypadku wybudowanie budynku hali magazynowej oraz parkingu zewnętrznego) i otrzymała na te same wydatki kwalifikowane pomoc publiczną z różnych źródeł (tj. dotacja z Programu Operacyjnego oraz pomoc de minimis w ramach zwolnienia podatkowego), to doszło do kumulacji (łączenia) różnych rodzajów pomocy publicznej. W takim przypadku intensywność łącznej pomocy nie mogła przekroczyć maksymalnej intensywności pomocy wynikającej z mapy pomocy regionalnej dla danego regionu (tj. rozporządzenia Rady Ministrów z 13 października 2016 r. w sprawie ustalenia mapy pomocy regionalnej) wynoszącej w przypadku województwa (...) 40%.

Podsumowując skarżąca stwierdziła, że analiza przepisów dotyczących maksymalnego poziomu intensywności pomocy w przypadku inwestycji spółki prowadzi do następujących i jednoznacznych wniosków:

a) łączenie pomocy de minimis oraz pomocy publicznej (niebędącej pomocą de minimis) w odniesieniu do tych samych kosztów kwalifikowanych jest możliwe do poziomu progu intensywności pomocy określonego w mapie pomocy regionalnej. Limit ten jest ograniczony maksymalnym poziomem przyjętym dla danego regionu, wynoszącego dla województwa (...) 40%;

b) oprócz ustanowienia maksymalnego poziomu intensywności dla danego regionu, możliwe jest również ustanowienie maksymalnego poziomu intensywności dofinansowania inwestycji w ramach danego konkretnego programu operacyjnego. W niniejszej sprawie limit pomocy w ramach POIG wynosi 30%;

c) ustanowienie wskazanego poziomu maksymalnej intensywności dofinansowania inwestycji odnosi się jedynie do konkretnej dotacji/finansowania w ramach określonego programu pomocowego i nie ma wpływu na limit poziomu łączenia różnych rodzajów pomocy publicznej;

d) łączna suma dotacji otrzymanej przez skarżącą na podstawie umowy o dofinansowanie zawartej z Ministerstwem Gospodarki w dniu (...) r. (pomoc regionalna) wynosiła (...) zł i stanowiła 30% maksymalnego poziomu istotności;

e) do przekroczenia maksymalnego poziomu istotności w odniesieniu do wydatków na budynek hali magazynowej oraz parking zewnętrzy brakowało (...) zł;

f) skarżąca w ramach zwolnienia podatkowego wnioskowała o pomoc de minimis w kwocie, która nie mogła przekroczyć 200.000 euro (tj. w przeliczeniu 843.316,90 zł).

Dlatego w niniejszej sprawie nie może być mowy o przekroczeniu w odniesieniu do tych samych wydatków limitu maksymalnej intensywności pomocy, a tym samym, stanowisko Kolegium, zgodnie z którym skarżącej nie przysługuje prawo do skorzystania z pomocy de minimis w postaci zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynku hali magazynowej oraz parkingu zewnętrznego, jest nieprawidłowe.

W dalszej kolejności skarżąca przedstawiła argumenty w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości budynku hali magazynowej i parkingu zewnętrznego, stanowiącego pomoc de minimis, w sytuacji, w której doszłoby w 2016 r. do przekroczenia limitu 200.000 euro w ciągu trzech lat stosowania zwolnienia.

W ocenie skarżącej, fakt, że kwota wnioskowanego przez nią zwolnienia zsumowana z uzyskaną w latach 2014-2015 r. pomocą de minimis przekracza trzyletni limit tej pomocy nie skutkuje całkowitym pozbawieniem jej prawa do skorzystania z pomocy de minimis w 2016 r. Jest ona bowiem uprawniona do otrzymania pomocy de minimis do upływu ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym nastąpi przekroczenie limitu 200.000 euro. Tym samym Skarżąca jest uprawniona do skorzystania w 2016 r. z pomocy de minimis w wysokości (...) zł, tj. (...) euro. Po zsumowaniu z kwotą pomocy de minimis uzyskaną w latach 2014-2015, daje to sumę (...) i tym samym nie przekracza trzyletniego limitu poziomu de minimis.

Nieprawidłowe jest zatem stanowisko organu I instancji, że przyznanie w 2016 r. zwolnienia podatkowego dla przedmiotu opodatkowania, jakim jest budynek hali magazynowej i parking zewnętrzny spowodowałoby przekroczenie w tym roku limitu pomocy de minimis, w związku z czym skarżąca nie jest w ogóle uprawniona do zwolnienia budynku hali magazynowej w 2016 r. W tym zakresie skarżąca powołała się na wyrok WSA we Wrocławiu z 30 stycznia 2018 r., I SA/Wr 1114/17.

Mając to na uwadze skarżąca wskazała, że skoro wnioskowana kwota zwolnienia z podatku od nieruchomości wynosi w 2016 r. (...) zł, to proporcjonalnie kwota zwolnienia na poszczególne miesiące wyniesie (...) zł. Tym samym, skarżąca przekracza pozostały do wykorzystania limit pomocy de minimis w kwocie (...) zł w maju 2016 r. Przysługuje jej zwolnienie z podatku od nieruchomości za pierwsze cztery miesiące 2016 r. w wysokości (...) zł.

W końcowej części skargi spółka uzasadniła zarzut błędnego ustalenia stawki opodatkowania sieci kanalizacji sanitarnej.

W deklaracji na podatek od nieruchomości za 2016 r. skarżąca wskazała m.in. budowlę sieci kanalizacji o wartości (...) zł, opodatkowaną najniższą stawką w wysokości 0,1%. W ocenie organów obu instancji różnica pomiędzy podstawową stawką opodatkowania budowli w wysokości 2% a stawką mającą zastosowanie do sieci kanalizacji sanitarnej 0,1%, którą zastosowała skarżąca, stanowi pomoc de minimis, do której skorzystania w świetle powyżej zaprezentowanej argumentacji dotyczącej wyczerpania limitów maksymalnej intensywności pomocy, skarżąca nie była uprawniona. Wobec tego przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej z tytułu podatku od nieruchomości od sieci kanalizacji sanitarnej w zaskarżonej decyzji zastosowano stawkę 2%.

Skarżąca nie podzielając tej argumentacji wskazała, że podstawą zastosowania przez nią do opodatkowania sieci kanalizacji stawki w wysokości 0,1% stanowiły przepisy uchwały Rady Miejskiej w Bieruniu z dnia 26 listopada 2015 r. Wskazała, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym, że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budowli 2% ich wartości określonej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3-7. Zgodnie natomiast z ust. 4 tego przepisu, rada gminy może różnicować wysokość stawek dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności rodzaj prowadzonej działalności.

Na podstawie wyżej wymienionych przepisów u.p.o.l. w uchwale Rady Miejskiej w Bieruniu z dnia 26 listopada 2015 r. ustanowiono § 1 ust. 1, w którym określono wysokość rocznych stawek podatku od nieruchomości:

- zgodnie z pkt 11 - od budowli sieci kanalizacji sanitarnej w wysokości 0,1% ich wartości,

- zgodnie z pkt 12 - od pozostałych budowli w wysokości 2% ich wartości.

Zgodnie z § 4 ust. 1 powyższej uchwały, jeżeli zwolnienia z § 3 lub niższe stawki z § 1 ust. 1 pkt 7 i pkt 11 dla podatników będących przedsiębiorstwami stanowią pomoc publiczną to są stosowane jako pomoc de minimis. Pomoc de minimis jest różnicą pomiędzy stawką podstawową z § 1 ust. 1 pkt 6 uchwały a stawką preferencyjną z § 1 ust. 1 pkt 7 uchwały oraz różnicą pomiędzy stawką podstawową z § 1 ust. 1 pkt 12 uchwały a stawką preferencyjną z § 1 ust. 1 pkt 11 uchwały.

Zatem w celu ustalenia czy zastosowanie w niniejszej sprawie obniżonej stawki podatku od nieruchomości do sieci kanalizacyjnej stanowi pomoc de minimis, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy stanowi ono pomoc publiczną.

Punktem wyjścia do określenia znaczenia pojęcia pomocy publicznej jest art. 107 TFUE. Przepis ten, choć nie zawiera legalnej definicji pomocy publicznej, to wskazuje następujące przesłanki, których łączne spełnienie powoduje, iż dane wsparcie, udzielane podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą, zostaje zakwalifikowanie do kategorii pomocy publicznej:

1) udzielane jest przedsiębiorcy (podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą);

2) udzielane jest przez państwo lub ze środków publicznych;

3) ma charakter selektywny - uprzywilejowuje określonego przedsiębiorcę, przedsiębiorców lub produkcję niektórych towarów;

4) jest udzielane na zasadach korzystniejszych od oferowanych na rynku;

5) zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji oraz wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi.

Niewystąpienie co najmniej jednej z wymienionych przesłanek skutkuje brakiem możliwości zakwalifikowania danego działania jako pomocy publicznej.

W ocenie skarżącej, na gruncie tej sprawy zastosowanie obniżonej stawki podatku od nieruchomości do sieci kanalizacji nie spełnia trzeciego i piątego z powyżej wskazanych warunków.

Zastosowanie obniżonej stawki nie ma bowiem charakteru selektywnego, ponieważ nie została ona uchwalona w celu udzielenia pomocy konkretnym przedsiębiorcom czy też wspierania konkretnych rodzajów działalności gospodarczej, np. poprzez wskazanie konkretnej gałęzi gospodarki (nowe technologie) czy miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (specjalna strefa ekonomiczna na terenie gminy X). Tym samym, nie można mówić o uprzywilejowaniu skarżącej względem innych przedsiębiorców, bowiem z tej samej stawki podatku mogą skorzystać wszyscy przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą na terenie obowiązywania uchwały Rady Miejskiej w Bieruniu z dnia 26 listopada 2015 r.

Poza tym zastosowanie obniżonej stawki nie grozi zakłóceniem konkurencji i nie wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi. Różnica pomiędzy podatkiem od nieruchomości od sieci kanalizacji według stawki 2%, w wysokości (...) zł a podatkiem obliczonym według stawki 0,1% w wysokości (...) zł, wynosząca (...) zł jest tak niewielka, że nie może mieć wpływu na polepszenie sytuacji skarżącej względem jej konkurentów z innych Państw Członkowskich, ani tym bardziej wpłynąć na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi.

Skarżąca powołała się tej mierze na "Stanowisko wspólne Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów oraz Ministerstwa Finansów w sprawie stosowania przepisów o pomocy publicznej w zakresie podatków i opłat lokalnych, podatku rolnego i leśnego w 2005 r.", zgodnie z którym określenie przez radę gminy niższych stawek podatku od nieruchomości, jak również ich zróżnicowanie na podstawie art. 5 ust. 2-4 u.p.o.l., nie będzie stanowić pomocy publicznej, pod warunkiem, że takie rozwiązania mają charakter systemowy, tj. stanowią integralny element lokalnego systemu opodatkowania, a nie jest ich celem udzielanie pomocy konkretnym przedsiębiorcom. W szczególności nie stanowi pomocy publicznej uchwalenie przez radę gminy stawek w wysokości niższej niż obowiązujące górne granice stawek. Wskazała także na pogląd wyrażony w Komentarzu do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Resumując, w ocenie skarżącej, zastosowana przez nią obniżona stawka podatku od nieruchomości w wysokości 0,1% od sieci kanalizacji nie stanowi pomocy publicznej, a tym samym nie może zostać uznana zgodnie z § 4 ust. 1 uchwały Rady Miejskiej w Bieruniu z dnia 26 listopada 2015 r. za pomoc de minimis.

3.2. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało argumenty wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Dodało, że skarżąca nie zwróciła uwagi, iż rozporządzenie Rady Ministrów z 13 października 2016 r. w sprawie ustalenia mapy pomocy regionalnej wygasło z dniem 30 czerwca 2014 r. Kolejne zaś rozporządzenie Rady Ministrów z 30 czerwca 2014 r. w sprawie ustalenia mapy pomocy regionalnej na lata 2014-2020, obowiązujące od dnia 1 lipca 2014 r., stanowi w § 3 pkt 3, że maksymalna intensywność pomocy regionalnej liczona jako stosunek wartości pomocy regionalnej, wyrażonej w ekwiwalencie dotacji brutto, do kosztów kwalifikujących się do objęcia tą pomocą, z zastrzeżeniem § 4 oraz § 5, wynosi 25% - na obszarach należących m.in. do województwa (...). Przedmiotowa sprawa dotyczy zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2016 r., a więc powoływane przez skarżącą rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie ustalenia mapy pomocy regionalnej z dnia 13 października 2006 r. nie mogło znaleźć zastosowania do oceny maksymalnej intensywności pomocy regionalnej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej obejmującej swym zakresem podatek od nieruchomości za 2016 r.

Kolegium podniosło również, że zastosowanie obniżonej stawki podatkowej w stosunku do budowli sieci kanalizacji sanitarnej stanowi pomoc publiczną. Spełnia kryterium selektywności ponieważ przedmiotowa ulga nie została skierowana do wszystkich podmiotów gospodarczych, lecz jedynie do tych którzy posiadają budowle sieci kanalizacyjnej. Zdaniem organu nie sposób także przyjąć, że udzielenie tej ulgi nie powoduje zakłócenia konkurencji i nie wpływa na wymianę handlową, z uwagi na jej niską wartość. Przy badaniu tej przesłanki nie należy brać pod uwagę jedynie jednostkowej wartości pomocy de minimis, ponieważ jak wyżej wykazano podlega ona kumulacji. Każda więc nawet drobna pomoc może doprowadzić do przekroczenia limitu pomocy de minimis. Istotnym jest tu jednak, że rodzaj działalności spółki, a mianowicie m.in. magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów, działalność usługowa związana z administracyjną obsługą biura, działalność związania z pakowaniem - nie wskazuje, że jest to działalność o charakterze jedynie lokalnym. Skarżąca zresztą na taką okoliczność nie powoływała się i nie przedstawiła w tym względzie żadnych dowodów, ani wyjaśnień zarówno na etapie odwołania, jak i obecnie skargi.

3.3. W trakcie rozprawy strony podtrzymały swoje stanowiska i argumenty.

Pełnomocnik organu wskazał nadto, że spółka nie mogła skorzystać ze zwolnienia podatkowego, które stanowi pomoc de minimis w 2014 r., gdyż obowiązek podatkowy powstał w 2016 r. Dlatego ma zastosowanie limit pomocy regionalnej obowiązujący w 2016 r.

Pełnomocnik spółki podniósł zaś, że co prawda obowiązek podatkowy powstał w 2016 r., ale spór dotyczy prawa do zwolnienia podatkowego, a to zostało nabyte przez spółkę na początku 2014 r. W konsekwencji znajduje zastosowanie limit pomocy regionalnej obowiązujący w tym czasie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Skarga jest zasadna.

Kolegium naruszyło bowiem przepisy prawa materialnego:

- art. 107 ust. 1 i ust. 3 lit. a TFUE

- art. 3 ust. 2 i 4 oraz art. 5 ust. 2 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r.

- art. 7 ust. 3 i art. 13 ust. 2 i 3 rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 r.

- art. 2 pkt 11 lit. a i art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej

- § 3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 13 października 2006 r. w sprawie ustalenia mapy pomocy regionalnej

- § 12 pkt 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 8 maja 2009 r.

- § 2 pkt 10 uchwały Rady Miejskiej w Bieruniu z dnia 27 marca 2014 r.

Przy czym, naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Na skutek naruszenia prawa materialnego Kolegium dopuściło się naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 210 § 4 oraz art. 121 § 1 i art. 124 o.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

5. Na wstępie rozważań należy odnotować, że spór dotyczy:

1) prawa do zastosowania przez skarżącą zwolnienia z podatku od nieruchomości odnośnie do budynku hali magazynowej oraz budowli parkingu zewnętrznego, przy czym obie strony są zgodne, że ewentualne zwolnienie stanowiłoby dla skarżącej pomoc de minimis. Przy czym w tych ramach, na obecnym etapie sprawy, spór sprowadza się do ustalenia:

a) czy spółkę w 2016 r. obowiązywał limit pomocy publicznej w wysokości 40% kosztów kwalifikowanych inwestycji, wynikający z tzw. mapy pomocy regionalnej, a jeśli tak, to

b) czy w razie przekroczenia limitu pomocy de minimis w trakcie 2016 r. spółka mogła skorzystać ze zwolnienia do upływu ostatniego dnia miesiąca 2016 r. poprzedzającego miesiąc, w którym nastąpi przekroczenie limitu 200.000 euro;

2) prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku od nieruchomości w wysokości 0,1% (zamiast podstawowej stawki 2%) dla budowli będącej siecią kanalizacji sanitarnej oraz charakteru wskazanego zwolnienia, tj. czy stanowi ono pomoc de minimis, czy też obniżenie stawki nie powinno zostać uznane za taką pomoc.

Najpierw Sąd przeprowadzi analizę argumentacji, którą Kolegium przedstawiło w decyzji odnośnie do mającego zastosowanie w tej sprawie limitu pomocy publicznej przysługującej spółce (wyżej pkt 1a). W związku z tym, że nie budzi sporu, iż pomocą publiczną w tej sprawie jest udzielenie spółce zwolnienia z podatku od nieruchomości w zakresie budynku hali magazynowej oraz budowli parkingu zewnętrznego, ta część wywodów będzie dotyczyć tylko tych obiektów.

W odniesieniu zaś do kwestii przekroczenia limitu pomocy de minimis w trakcie 2016 r. i prawa spółki do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania budynku i budowli parkingu do upływu ostatniego dnia miesiąca 2016 r. poprzedzającego miesiąc, w którym nastąpi przekroczenie limitu 200.000 euro (pkt 1b), zaskarżona decyzja nie zawiera żadnej argumentacji.

Co do budowli sieci kanalizacyjnej (pkt 2), najpierw wymaga przesądzenia, że zastosowanie obniżonej stawki podatkowej wobec tych obiektów w ogóle stanowi pomoc publiczną. Jednak z uwagi na to, że zaskarżona decyzja, pomimo zarzutów odwołania w tej mierze, także w tej materii nie zawiera wywodów, możliwości rozstrzygnięcia i tego zagadnienia przez Sąd są znacznie ograniczone.

Problematyka którą Kolegium przemilczało w decyzji zostanie poruszona w końcowej części uzasadnienia wyroku.

6.1. Sąd zauważa, że w ocenie Kolegium skarżąca w odniesieniu do budynku hali magazynowej oraz budowli parkingu zewnętrznego nie była uprawniona w 2016 r. do skorzystania ze zwolnienia podatkowego stanowiącego pomoc de minimis, wynikającego z uchwały Rady Miejskiej w Bieruniu z dnia 27 marca 2014 r., ponieważ te obiekty stanowiły część inwestycji objętej programem pomocy regionalnej Program Operacyjny Innowacyjna Gospodarka 2007-2013, w ramach którego skarżąca otrzymała dofinansowanie w wysokości maksymalnego pułapu intensywności określonego dla tego programu pomocowego, tj. 30%. Skoro zatem skarżąca wykorzystała maksymalny poziom intensywności pomocy publicznej w ramach tego programu, to - w ocenie Kolegium - nie ma ona możliwości uzyskania jakiejkolwiek dodatkowej pomocy publicznej, w tym również zwolnienia podatkowego stanowiącego pomoc de minimis, związanej z tymi obiektami.

To stanowisko organu odwoławczego jest błędne. Sąd podziela stanowisko strony skarżącej, że Kolegium dopuściło się błędnej wykładni przepisów dotyczących możliwości łączenia dwóch rodzajów pomocy publicznej wobec tych samych obiektów:

1) pomocy regionalnej (otrzymanej przez spółkę w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013) oraz

2) pomocy de minimis (udzielanej w ramach zwolnienia od podatku od nieruchomości).

Zdaniem Sądu maksymalny poziom intensywności pomocy, którego nie można przekroczyć przy otrzymaniu pomocy regionalnej oraz pomocy de minimis wobec tych samych obiektów, wyznacza poziom określony w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 13 października 2006 r. w sprawie ustalenia mapy pomocy regionalnej, nie zaś poziom intensywności wsparcia w ramach danego, konkretnego regionalnego programu operacyjnego (Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013), na którym oparł się organ odwoławczy.

W rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 13 października 2006 r. w sprawie mapy pomocy regionalnej, obowiązującym w dniu udzielenia spornej pomocy publicznej w zakresie budynku hali magazynowej i budowli parkingu, to jest zwolnienia tych obiektów z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wskazano, że maksymalny poziom intensywności pomocy dla podmiotów z województwa (...) wynosi 40%. W związku z powyższym, limit kumulacji pomocy regionalnej oraz pomocy de minimis wynosi w tym zakresie 40%, a nie 30%, jak stwierdziło Kolegium.

Skarżąca otrzymała pomoc regionalną w ramach konkretnego projektu w wysokości 30%, którą to pomoc można łączyć z inną pomocą (np. pomocą de minimis) do wskazanego powyżej limitu wynikającego z rozporządzenia Rady Ministrów z 13 października 2016 r. w sprawie ustalenia mapy pomocy regionalnej.

6.2. Powyższe konkluzje wynikają z przepisów zarówno prawa polskiego, jak również unijnego.

Zgodnie z art. 107 ust. 1 TFUE, z zastrzeżeniem innych postanowień przewidzianych w Traktatach, wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi.

Zgodnie z art. 107 ust. 3 lit. a TFUE, za zgodną z rynkiem wewnętrznym może zostać uznana pomoc przeznaczona na sprzyjanie rozwojowi gospodarczemu regionów, w których poziom życia jest nienormalnie niski lub regionów, w których istnieje poważny stan niedostatecznego zatrudnienia, jak również regionów, o których mowa w art. 349, z uwzględnieniem ich sytuacji strukturalnej, gospodarczej i społecznej.

Zgodnie z art. 109 TFUE, Rada, na wniosek Komisji po konsultacji z Parlamentem Europejskim, może wydać wszelkie właściwe rozporządzenia w celu zastosowania art. 107 i 108, a w szczególności może określić warunki stosowania art. 108 ust. 3 i kategorie pomocy zwolnione z tej procedury.

Na podstawie art. 109 TFUE uchwalone zostało rozporządzenie Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. ustalające zasady dopuszczalności pomocy de minimis.

W myśl art. 3 ust. 2 tego rozporządzenia, całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez Państwo Członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 200.000 euro w okresie trzech lat podatkowych.

Zgodnie natomiast z treścią art. 5 ust. 2 ww. rozporządzenia, pomocy de minimis nie można łączyć z pomocą państwa w odniesieniu do tych samych kosztów kwalifikowanych lub z pomocą państwa dla tego samego środka finansowania ryzyka, w przypadku gdyby taka kumulacja miała przekroczyć odpowiedni maksymalny poziom intensywności pomocy lub kwotę pomocy ustaloną pod kątem specyficznych uwarunkowań każdego przypadku w rozporządzeniu w sprawie włączeń grupowych lub w decyzji Komisji.

Zatem, a contrario z art. 5 ust. 2 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. wynika, że można łączyć pomoc de minimis z inną pomocą państwa w odniesieniu do tych samych kosztów, tyle tylko, że po kumulacji, pomoc nie może przekroczyć ustalonego maksymalnego poziomu intensywności.

Analogiczne postanowienia zawiera rozporządzenie Komisji (WE) nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 r., dotyczące pomocy regionalnej, a mające zastosowanie w odniesieniu do pomocy, którą otrzymała skarżąca w odniesieniu do objętych sporem budynku hali magazynowej oraz budowli parkingu, w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, 2007-2013.

Zgodnie z art. 7 pkt 3 tego rozporządzenia "Pomocy wyłączonej na mocy niniejszego rozporządzenia nie można kumulować z żadną inną pomocą wyłączoną na mocy niniejszego rozporządzenia ani z pomocą de minimis spełniającą warunki, o których mowa w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1998/2006, ani z inną pomocą finansowaną przez Wspólnotę w odniesieniu do tych samych - częściowo lub w całości - kosztów kwalifikowalnych, jeżeli wynikiem tej kumulacji byłoby przekroczenie najwyższego progu intensywności pomocy lub kwoty pomocy mającej zastosowanie do tej pomocy na mocy niniejszego rozporządzenia".

Należy więc stwierdzić, że z powołanych przepisów rozporządzeń unijnych wynika możliwość łączenia pomocy de minimis z innymi rodzajami pomocy państwa, w tym pomocą regionalną, w odniesieniu do tych samych kosztów kwalifikowanych, pod warunkiem, że łączna suma pomocy de minimis i innej pomocy państwa nie przekroczy maksymalnego poziomu intensywności pomocy.

Tymi przepisami, na podstawie których należy ustalać maksymalny poziom intensywności pomocy publicznej, są zaś regulacje zawarte w tzw. mapie pomocy regionalnej dla poszczególnych obszarów Polski.

Zgodnie bowiem z art. 13 pkt 2 obowiązującego w tamtym okresie rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 r., pomoc przyznaje się w regionach kwalifikujących się do pomocy regionalnej zgodnie z mapą pomocy regionalnej zatwierdzoną dla danego państwa członkowskiego na lata 2007-2013. W myśl zaś art. 13 pkt 3 tego rozporządzenia, intensywność pomocy, wyrażona w postaci ekwiwalentu dotacji brutto, nie może przekraczać progu pomocy regionalnej obowiązującego w dniu przyznania pomocy w danym regionie objętym pomocą.

Dodatkowo w motywie 25. tego rozporządzenia stwierdzono, że "W świetle doświadczenia Komisji progi intensywności pomocy lub kwot pomocy należy ustalić na poziomie, który wprowadza odpowiednią równowagę między zminimalizowaniem zakłóceń konkurencji w sektorze objętym pomocą a celem, jakim jest naprawienie nieprawidłowości w funkcjonowaniu rynku lub kwestia spójności. W przypadku regionalnej pomocy inwestycyjnej próg ten należy określić na poziomie uwzględniającym intensywność pomocy przewidzianą w mapach pomocy regionalnej."

Dnia 4 marca 2006 r. Komisja przyjęła Wytyczne w Sprawie Krajowej Pomocy Regionalnej na lata 2007-2013 (Dz.U.UE. C 2006.54.13), gdzie w punkcie 8 (100-102) wskazano, że to państwa członkowskie są odpowiedzialne za podejmowanie decyzji o przyznaniu regionalnej pomocy inwestycyjnej oraz jej wysokości. Jak najszybciej po opublikowaniu niniejszych wytycznych każde z państw członkowskich powinno odpowiednio zgłosić Komisji, zgodnie z art. 88 ust. 3 TWE, wspólną mapę pomocy regionalnej obejmującą całe terytorium danego państwa. Komisja rozpatrzy zgłoszenia zgodnie z procedurą określoną w art. 88 ust. 3 TWE. Po zakończeniu analizy opublikuje ona zatwierdzone mapy pomocy regionalnej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Mapy te wejdą w życie dnia 1 stycznia 2007 r. lub w dniu ich publikacji, o ile nastąpi później, i stanowić będą integralną część niniejszych wytycznych. Zgłoszenie powinno wyraźnie określać regiony proponowane jako kwalifikujące się do pomocy oraz intensywność pomocy przewidywaną dla dużych przedsiębiorstw, uwzględniając dostosowania w zakresie pułapu pomocy regionalnej dla dużych projektów inwestycyjnych.

Dodatkowo, uszczegóławiając zasady kumulacji pomocy regionalnej oraz pomocy de minimis wskazano w punkcie 4.4 (75): "Regionalnej pomocy inwestycyjnej, w odniesieniu do tych samych wydatków kwalifikowanych, nie należy kumulować z pomocą przyznaną w ramach zasady de minimis w celu ominięcia maksymalnej intensywności pomocy określonej w niniejszych wytycznych".

Zatem zasadnie argumentuje spółka, że maksymalny poziom intensywności pomocy publicznej, stanowiący jednocześnie limit kumulacji pomocy regionalnej oraz pomocy de minimis, powinna określać mapa pomocy regionalnej przyjęta odrębnie przez każde z państw członkowskich.

Przechodząc zaś na grunt regulacji krajowych, należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1- 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, pomoc regionalna, o której mowa w art. 87 ust. 3 lit.a. oraz lit.c. Traktatu WE, może być udzielana w zakresie wynikającym z mapy pomocy regionalnej.

Rada Ministrów ustala, w drodze rozporządzenia, mapę pomocy regionalnej, określając m.in. obszary kraju, na których dopuszczalne jest udzielanie pomocy publicznej oraz maksymalne wielkości pomocy dla tych obszarów, przy uwzględnieniu w szczególności poziomu produktu krajowego brutto na jednego mieszkańca na danym obszarze.

Na podstawie powołanego wyżej art. 10 ust. 2 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, wydane zostało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 13 października 2006 r. w sprawie mapy pomocy regionalnej. W myśl § 1, rozporządzenie określa obszary kraju, na których jest dopuszczalne udzielanie pomocy regionalnej, maksymalne wielkości pomocy dla tych obszarów, a także rodzaje działalności gospodarczej, dla których udzielanie pomocy nie jest dozwolone. Zgodnie z § 3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 13 października 2006 r. maksymalna intensywność regionalnej pomocy inwestycyjnej liczona jako stosunek ekwiwalentu dotacji brutto do kosztów kwalifikujących się do objęcia tą pomocą wynosi 40% na obszarach należących m.in. do województwa (...).

W tym miejscu warto przytoczyć także treść § 12 ust. 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 8 maja 2009 r. (na którego przepisy powołuje się Kolegium, tyle, że wybiórczo, oraz na podstawie którego spółce przyznano w 2011 r. pomoc w limicie 30%), gdzie jednoznacznie wskazano, że "Pomoc na inwestycję, udzielaną na podstawie rozporządzenia, podlega sumowaniu z inną pomocą, w tym pomocą de minimis, udzieloną danemu przedsiębiorcy w odniesieniu do tych samych kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą (...) i nie może przekroczyć maksymalnej wielkości określonej w § 3 i 5 lub § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 13 października 2006 r. w sprawie ustalenia mapy pomocy regionalnej".

Wreszcie należy zauważyć, że możliwość kumulacji pomocy de minimis z innym rodzajem pomocy publicznej expressis verbis przewidziano w § 2 ust. 10 uchwały Rady Miejskiej w Bieruniu z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości na terenie gminy Bieruń stanowiących pomoc de minimis, gdzie stwierdzono, że "Niniejsza pomoc de minimis podlega kumulacji z pomocą publiczną inną niż pomoc de minimis w odniesieniu do tych samych kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą (...) i w przypadku przekroczenia maksymalnej intensywności pomocy zwolnienie przestaje obowiązywać z upływem ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym nastąpi przekroczenie".

Z powyższych przepisów unijnych i krajowych wynika więc jednoznacznie, że możliwa jest kumulacja regionalnej pomocy inwestycyjnej z pomocą de minimis w odniesieniu do tych samych kosztów do wysokości maksymalnego poziomu intensywności pomocy. Poziom ten natomiast został określony dla poszczególnych regionów Polski w ramach mapy pomocy regionalnej, która została przyjęta przez Radę Ministrów w ramach rozporządzenia w sprawie mapy pomocy regionalnej.

Powyższa konstatacja znalazła potwierdzenie także w publikacjach wyjaśniających zasady i możliwości kumulowania pomocy publicznej, załączonych przez spółkę do pisma z 8 lutego 2019 r. Są to: "Pomoc publiczna w programach operacyjnych 2007-2013. Poradnik dla administracji publicznej" wydany przez Ministerstwo Rozwoju Regionalnego; artykuł "Zasady regionalnej pomocy inwestycyjnej", Kontrola Państwowa, 2015, nr 3, s. 123 i 132; publikacja z 2009 r. Ministerstwa Rozwoju Regionalnego "Vademecum dla beneficjentów pomocy publicznej w zakresie działalności gospodarczej przedsiębiorcy udzielanej w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, 2007-2013".

6.3. W dalszej kolejności wymaga wyjaśnienia zastosowanie (w odniesieniu do budynku hali magazynowej i budowli parkingu) limitu pomocy publicznej 40%, przewidzianego w rozporządzeniu Rady Ministrów z 13 października 2006 r. w sprawie ustalenia mapy pomocy regionalnej, obowiązującego od 1 stycznia 2007 r. do 30 czerwca 2014 r.

W odpowiedzi na skargę Kolegium podniosło bowiem, że skarżąca nie zwróciła uwagi, iż rozporządzenie Rady Ministrów z 13 października 2016 r. w sprawie ustalenia mapy pomocy regionalnej wygasło z dniem 30 czerwca 2014 r. Kolejne zaś rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 czerwca 2014 r. w sprawie ustalenia mapy pomocy regionalnej na lata 2014-2020, obowiązujące od dnia 1 lipca 2014 r., stanowi w § 3 pkt 3, że maksymalna intensywność pomocy regionalnej wynosi dla województwa (...) 25%. Kolegium argumentowało, że przedmiotowa sprawa dotyczy zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2016 r., a więc powoływane przez skarżącą rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie ustalenia mapy pomocy regionalnej z dnia 13 października 2006 r. nie mogło znaleźć zastosowania do oceny maksymalnej intensywności pomocy regionalnej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej obejmującej swym zakresem podatek od nieruchomości za 2016 r.

Sąd nie podziela tego stanowiska organu odwoławczego. O zastosowaniu limitu 40% pomocy publicznej wynikającego z rozporządzenia Rady Ministrów z 13 października 2016 r. w sprawie ustalenia mapy pomocy regionalnej, obowiązującego do 30 czerwca 2014 r., decyduje bowiem data przyznania (udzielenia) tej pomocy.

Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 3 rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 r., uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 Traktatu - intensywność pomocy wyrażona w postaci ekwiwalentu dotacji brutto nie może przekroczyć progu pomocy regionalnej obowiązującego w dniu przyznania pomocy w danym regionie objętym pomocą.

Następnie należy zauważyć, że z kolei o dacie przyznania spornej pomocy stanowi art. 3 ust. 4 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r., według którego pomoc de minimis uznaje się za przyznaną w dniu, w którym przedsiębiorstwo uzyskuje prawo otrzymania takiej pomocy zgodnie z obowiązującym krajowym systemem prawnym, niezależnie od terminu wypłacenia pomocy de minimis temu przedsiębiorstwu. Można też dodać, że art. 3 ust. 2 tego rozporządzenia stanowi, iż całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 200.000 euro w okresie trzech lat podatkowych.

W krajowym porządku prawnym należy zaś dostrzec art. 2 pkt 11 lit. a ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Zgodnie z nim, przez dzień udzielenia pomocy należy rozumieć dzień, w którym podmiot ubiegający się o pomoc publiczną nabył prawo do otrzymania tej pomocy, a w przypadku, gdy udzielenie pomocy w formie ulgi podatkowej następuje na podstawie aktu normatywnego, bez wymogu wydania decyzji dzień, w którym zgodnie z odrębnymi przepisami upływał termin złożenia deklaracji albo innego dokumentu określającego wartość pomocy.

Mając na uwadze powyższe, zasadnie wskazuje strona skarżąca, że spółka dokonała w dniu 28 kwietnia 2014 r. zgłoszenia na sporne zwolnienie składając jednocześnie korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2014 r. Spółka w tej dacie złożyła więc dokument określający wartość pomocy w postaci zwolnienia z opodatkowania hali i parkingu, realizując prawo wynikające z uchwały Rady Miejskiej w Bieruniu z dnia 27 marca 2014 r.

Nietrafny jest także argument pełnomocnika organu podniesiony w trakcie rozprawy, że skoro w tej sprawie obowiązek podatkowy powstał w 2016 r. to spółka w tym roku, nie mogła skorzystać ze zwolnienia podatkowego, które stanowi pomoc de minimis w roku 2014 i w konsekwencji ma zastosowanie limit pomocy regionalnej obowiązujący w roku 2016.

W tej mierze Sąd zauważa, że sporna pomoc de minimis dotycząca zwolnienia z opodatkowania hali i parkingu znajduje swoje źródło w uchwale Rady Miejskiej w Bieruniu z dnia 27 marca 2014 r. W § 1 ust. 2 pkt 3 tej uchwały wskazano, że sporne zwolnienie z podatku od nieruchomości przysługuje na okres 3 lat, w § 8, że prawa nabyte w okresie obowiązywania uchwały pozostają w mocy przez okres obowiązywania zwolnienia, zaś w § 9, że uchwała obowiązuje do 31 grudnia 2017 r. W § 2 ust. 3 Rada Miejska stwierdziła, że "Każdorazowo w całym okresie zwolnienia, podatnik na początku kolejnego roku podatkowego w terminie do 31 stycznia przedkłada dokumenty (...), w celu sprawdzenia możliwości kontynuowania zwolnienia podatkowego".

Wobec tego, Sąd stwierdza, że skoro spółka nabyła prawo do spornego zwolnienia w kwietniu 2014 r., a więc w tym czasie udzielono jej pomocy publicznej, to mogła je realizować przez trzy lata, a więc do roku 2016 włącznie. Używając terminologii zawartej w § 2 ust. 3 - spółka przez trzy lata mogła "kontynuować" prawo do zwolnienia podatkowego.

Przy tym, obowiązywał ją limit:

- przewidziany w dniu udzielenia tejże pomocy publicznej (art. 13 ust. 3 i art. 7 ust. 3 rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2013 r.; art. 3 ust. 4 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r.; art. 2 pkt 11 lit.a. ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej),

- a więc 40% kosztów kwalifikowanych (§ 3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 13 października 2016 r. w sprawie ustalenia mapy pomocy regionalnej; § 12 ust. 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 8 maja 2009 r.),

- nie więcej niż 200.000 euro w okresie trzech lat podatkowych (art. 3 ust. 2 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r.; § 4 ust. 1 pkt 3 uchwały Rady Miejskiej w Bieruniu z dnia 27 marca 2014 r.

Z tych powodów Kolegium naruszyło wyżej wymienione przepisy prawa materialnego unijnego i krajowego, w tym prawa lokalnego.

7.1. Kolegium dochodząc do odmiennych wniosków i stwierdzając, że wobec wykorzystania przez skarżącą pełnego limitu, to jest 30%, w ogóle nie jest dopuszczalne udzielenie spółce jeszcze dalszej pomocy publicznej, bezpodstawnie odstąpiło od oceny zasadności zarzutu odwołania, dotyczącego przekroczenia przez spółkę limitu udzielenia pomocy de minimis w wysokości 200.000 euro w trakcie trzech kolejnych lat.

Należy bowiem przypomnieć, że organ pierwszej instancji (trafnie) nie zakwestionował stanowiska spółki, że obowiązuje ją limit 40% pomocy publicznej, przewidziany w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 13 października 2006 r. w sprawie ustalenia mapy pomocy regionalnej.

Zakwestionował natomiast prawidłowość złożonej przez spółkę korekty deklaracji, ponieważ jego zdaniem jeśli łączna kwota pomocy de minimis w trakcie 2016 r. przekracza limit 200.000 euro w ciągu trzech lat podatkowych, to nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia podatkowego w całym roku, a więc począwszy od stycznia 2016 r.

Z kolei zdaniem spółki, co wyeksponowała w odwołaniu, fakt, że kwota wnioskowanego przez nią zwolnienia zsumowana z uzyskaną w latach 2014-2015 r. pomocą de minimis przekracza trzyletni limit tej pomocy nie skutkuje całkowitym pozbawieniem jej prawa do skorzystania z pomocy de minimis w 2016 r. Jest ona bowiem uprawniona do otrzymania pomocy de minimis do upływu ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym nastąpi przekroczenie limitu 200.000 euro. To zaś oznacza, że skoro wnioskowana kwota zwolnienia z podatku od nieruchomości wynosi w 2016 r. (...) zł, to proporcjonalnie kwota zwolnienia na poszczególne miesiące wyniesie (...) zł. Tym samym skarżąca przekracza pozostały do wykorzystania limit pomocy de minimis w kwocie (...) zł w maju 2016 r. W konsekwencji skarżącej przysługuje zwolnienie z podatku od nieruchomości od budynku hali magazynowej i budowli parkingu za pierwsze cztery miesiące 2016 r. w wysokości (...) zł.

7.2. Rozważania w tym zakresie powinny zostać dokonane przez organ. Tymczasem decyzja Kolegium nie zawiera w tej materii żadnego uzasadnienia.

Sąd stwierdza, że Kolegium nie rozpoznało zarzutów zawartych w odwołaniu, które odnosiły się do błędnego przyjęcia, że przekroczenie limitu pomocy de minimis w trakcie roku podatkowego uniemożliwia proporcjonalne skorzystanie ze zwolnienia podatkowego.

Jest to konsekwencją przyjętego przez Kolegium stanowiska co do przysługującego spółce limitu pomocy publicznej, co jednak nie może zmienić oceny, iż nieustosunkowanie się do zarzutów odwołania uzasadnia uchylenie decyzji organu odwoławczego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 listopada 2014 r., II SA/Gd 239/14; wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 października 2012 r., I SA/Łd 912/12, Lex nr 1233786; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5 maja 2005 r., I SA/Sz 195/04, Lex nr 819835).

Sąd nie może zastępować organu administracji, gdyż jego rolą nie jest załatwianie spraw za organ administracyjny, lecz kontrolowanie działalności administracji publicznej w aspekcie zgodności jej działań albo zaniechań z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. poz. 1269 z późn. zm.). Z tego powodu nie może obecnie rozpoznać zarzutów skargi dotyczących tego zagadnienia.

"Sprawowanie kontroli" oznacza przecież pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organu administracyjnego. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie do zastępowania ich w załatwianiu spraw, w szczególności przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie, czy nawet przeprowadzanie za organ analizy stanu prawnego danej sprawy, jeśli nie jest on oczywisty. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23; R. Hauser, Nieporozumienia wokół charakteru orzeczeń sądów administracyjnych, w: Ratio est anima legis, Księga jubileuszowa ku czci Profesora Janusza Trzcińskiego, Warszawa 2007, s. 238; wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2013 r., III SA/Wa 2389/12, Lex nr 1323956; wyrok WSA w Opolu z dnia 19 maja 2010 r., I SA/Op 135/10, Lex nr 578101; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 listopada 2009 r., I SA/Po 778/09, Lex nr 542059; wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 października 2008 r., III SA/Wa 338/08, Lex nr 497630; wyrok WSA w Gliwicach z 30 marca 2017 r., I SA/Gl 1496/16).

W myśl art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne (§ 1 pkt 6), zaś uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej aktu z przytoczeniem przepisów prawa (§ 4). Z istoty samego uzasadnienia wynika, że powinno ono wskazywać przesłanki, którymi kierował się organ wydając dane orzeczenie, a więc powinno w sposób wyczerpujący wyjaśniać podstawę rozstrzygnięcia i okoliczności, które za takim a nie innym rozstrzygnięciem przemawiają. Celem uzasadnienia jest bowiem przedstawienie procesów myślowych, które doprowadziły organ do wydania danego aktu, wskazanie motywów będących podstawą podjętego przez niego rozstrzygnięcia i wreszcie wskazanie argumentów tłumaczących dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu powinna bowiem pozwolić - zarówno podmiotowi, którego rozstrzygnięcie bezpośrednio dotyczy, jak i ewentualnie sądowi - odczytać kierunek rozważań, jak i tok rozumowania organu. Uzasadnienie aktu administracyjnego stanowiąc jego integralną część, wpływa bowiem na jego treść. Sporządzenie uzasadnienia jest więc nie tylko wymogiem formalnym - wynikającym wprost z brzmienia art. 210 § 1 pkt 6 o.p. - ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie bowiem toku rozumowania organu podatkowego, który poprzedza wydanie decyzji albo postanowienia, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, wyłuszczając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności (art. 121 o.p.), ale także wpływa na kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu odwoławczym lub też sądowoadministracyjnym.

Uzasadnienie decyzji ma stanowić uzewnętrznienie tychże motywów, pokazanie rozumowania organu, a nie tylko wykaz zebranych faktów i norm. Uzasadnienie ma stanowić właśnie odpowiedź na pytanie: "dlaczego?", a nie tylko stwierdzenie "że". Ono ma nie tylko przekonać adresata decyzji o słuszności rozstrzygnięcia, ale właśnie umożliwić pogłębioną kontrolę i ocenę rozumowania.

Obowiązek wyczerpującego umotywowania decyzji wynika również z obowiązywania w postępowaniu podatkowym zasady przekonywania (art. 124 o.p.). Zasada ta nie jest zrealizowana zarówno wówczas, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, jak też, gdy nie ustali i nie odniesie się do wszystkich faktów istotnych dla danej sprawy.

W przypadku decyzji odwoławczej naruszenie art. 124 w zw. z art. 210 § 4 o.p. zaistnieje także wtedy, gdy organ nie dokona oceny w kontekście okoliczności i argumentów wskazanych w odwołaniu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 września 2016 r., II GSK 346/15 podkreślił, że organ odwoławczy, orzekający na niekorzyść strony, zobowiązany jest do sporządzenia uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów. Uzasadnienie, które pomija zasadnicze przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji w ten sposób, że nie podaje ich wykładni i nie wyjaśnia powiązania tych norm z pozostałymi powołanymi w decyzji oraz nie rozprawia się z zasadniczymi dla wyniku sprawy argumentami strony jest uzasadnieniem wadliwym, naruszającym zarówno art. 210 § 4, jak i art. 124 o.p. Jak przyjmuje się w doktrynie, uzasadnienie decyzji w przewidzianym art. 210 § 4 o.p. kształcie stanowi jedną z podstawowych gwarancji procesowych, której zadośćuczynienie przez organ umożliwia przeprowadzenie pełnej kontroli rozstrzygnięcia (zob. Z. Kmieciak, Postępowanie administracyjne w świetle standardów europejskich, Dom Wydawniczy ABC, 1997, str. 187 - 188).

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że Kolegium dopuściło się naruszenia art. 210 § 4 o.p. oraz art. 121 § 1 i art. 124 o.p. w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W tym przypadku wadliwe sporządzenie uzasadnienia decyzji, jest rezultatem błędnego przeprowadzenia procesu stosowania prawa co do przysługującego spółce limitu pomocy publicznej w wysokości 40%, wynikającego z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 13 października 2006 r. w sprawie ustalenia mapy pomocy regionalnej. W konsekwencji tego błędu, Kolegium bezpodstawnie zaniechało rozważań merytorycznych odnośnie do zarzutów odwołania dotyczących wykorzystania przez spółkę limitu pomocy de minimis w wysokości 200.000 euro w trakcie trzech kolejnych lat podatkowych. Nie przeanalizowało w tej mierze odwołania i relewantnych w sprawie przepisów prawa, co mogło doprowadzić do innej w treści decyzji odwoławczej, aniżeli ta, która zostałaby podjęta po wyeliminowaniu tych niedoskonałości.

8. Zaskarżona decyzja nie zawiera także uzasadnienia w ostatniej spornej kwestii, to jest czy zastosowanie przez spółkę obniżonej stawki podatkowej (0,1%), zamiast podstawowej (2%), wobec budowli sieci kanalizacji sanitarnej stanowi pomoc de minimis, czy też pomocy takiej pomocy nie stanowi. Ustalenie zaś tej kwestii ma decydujące znaczenie, czy w tym zakresie obowiązuje limit pomocy publicznej, i ewentualnie w dalszej kolejności, na jakim jest on poziomie.

Zatem także i w tym zakresie Sąd obecnie nie może rozpoznać zarzutów skargi, które dotyczą tej materii.

Zarówno organ pierwszej instancji, jak i Kolegium przyjęły - w istocie autorytatywnie - że także i w tym przypadku, spółka skorzystała z pomocy de minimis. Tę kwestię podniesiono w odwołaniu, a pomimo tego Kolegium nie odniosło się w zaskarżonej decyzji do tej problematyki. Organ odwoławczy bazując na takim założeniu, analogicznie jak w zakresie zwolnienia z opodatkowania dwóch innych obiektów - o czym była mowa wcześniej, stwierdził, że zmniejszona stawka nie może być zastosowana z uwagi na wykorzystanie limitu pomocy publicznej, który zdaniem Kolegium wynosi 30% kosztów kwalifikowanych.

Nierozpoznanie zarzutu odwołania dotyczącego tej problematyki również stanowi o wadliwości zaskarżonej decyzji, determinując konieczność jej uchylenia. Sąd i w tym zakresie nie może zastąpić organu odwoławczego, który dopuścił się naruszenia art. 210 § 4 o.p. oraz art. 121 § 1 i art. 124 o.p. w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Nie można bowiem wykluczyć, że rozpoznanie tego zarzutu odwołania doprowadziłoby Kolegium do wniosku, że zastosowanie obniżonych stawek podatkowych wobec budowli sieci kanalizacji nie stanowi pomocy publicznej (de minimis) z uwagi - jak podnosi spółka - na brak przesłanki selektywności oraz brak przesłanki ryzyka zakłócenia konkurencji, względnie ryzyka wpływu na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi. Wykluczenie udzielenia w tym przypadku pomocy publicznej prowadzi zaś do braku limitów związanych z jej udzielaniem.

Podjęta przez organ próba usunięcia tej wady w odpowiedzi na skargę, nie może być skuteczna. Odpowiedź na skargę nie może zastępować uzasadnienia decyzji. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest bowiem, co do zasady, decyzja organu odwoławczego. Kontrola ta oznacza w istocie, w aspekcie merytorycznym (odnośnie do przyczyn rozstrzygnięcia), kontrolę uzasadnienia decyzji (wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 378/10, Lex nr 1080530). W związku z tym wad decyzji nie może sanować późniejsza aktywność procesowa organu administracji, np. w formie odpowiedzi na skargę. Wywody i okoliczności podniesione dopiero w odpowiedzi na skargę nie zostały zawarte w uzasadnieniu decyzji i zasadniczo nie mogą decydować o jej zgodności z prawem. Decyzja to akt, z którego strona powinna czerpać pełną, wszechstronną, zgodnie z prawem umotywowaną informację o swej sytuacji prawnej - w zakresie prawa procesowego, jak i materialnego. To decyzja stanowi przedmiot zaskarżenia. Z nimi polemizuje strona w skardze sądowoadministracyjnej i to one podlegają ocenie Sądu jako odzwierciedlenie, przekazanie, uzasadnienie procesu zastosowania prawa, który został dokonany w sprawie. Odpowiedź na skargę nie jest aktem zaskarżonym i ocenianym w postępowaniu sądowym (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., I SA/Łd 588/98, Lex nr 47097; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 listopada 2012 r., I SA/Po 673/12, Lex nr 1239783; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2009 r., I SA/Po 800/09, Lex nr 549909; wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 lutego 2009 r., I SA/Kr 1647/08, Lex nr 528405; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2005 r., I SA/Wr 1288/07, Lex nr 483121; wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 września 2011 r., I SA/Łd 1062/11, Lex nr 898949; wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 stycznia 2008 r., III SA/Wa 1860/07, Lex nr 464063).

9. W postępowaniu ponownym organ będzie związany stanowiskiem Sądu co do wykładni relewantnych przepisów prawa materialnego w zakresie ustalenia, że maksymalny poziom intensywności pomocy, którego nie można przekroczyć przy otrzymaniu pomocy regionalnej oraz pomocy de minimis wobec budynku hali magazynowej oraz budowli parkingu, wyznacza poziom określony w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 13 października 2006 r. w sprawie ustalenia mapy pomocy regionalnej - a więc wynosi on 40% kosztów kwalifikowanych.

Natomiast przeprowadzi rozważania, których do tej pory zabrakło, co do tego, czy fakt, że kwota wnioskowanego przez spółkę zwolnienia z opodatkowania hali i parkingu zsumowana z uzyskaną w latach 2014-2015 r. pomocą de minimis przekracza trzyletni limit tej pomocy:

a) skutkuje całkowitym pozbawieniem jej prawa do skorzystania z pomocy de minimis w 2016 r. (od stycznia do grudnia),

b) czy też spółka jest uprawniona do otrzymania pomocy de minimis do upływu ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym nastąpi przekroczenie limitu 200.000 euro, to jest w tym przypadku, za pierwsze cztery miesiące.

Przy czym, Kolegium weźmie w tej mierze pod rozwagę m.in. treść § 2 ust. 9 oraz § 4 ust. 2 uchwały Rady Miejskiej w Bieruniu z dnia 27 marca 2014 r., stanowiących, że zwolnienie z podatku przysługuje do ostatniego dnia miesiąca (do końca miesiąca) poprzedzającego miesiąc, w którym nastąpi przekroczenie limitu udzielonej pomocy de minimis.

Ponadto Kolegium odniesie się do argumentacji spółki zawartej w odwołaniu, że skorzystanie przez nią z obniżonej stawki podatkowej wobec budowli kanalizacji sanitarnej nie stanowi pomocy de minimis.

Uwzględnienie stanowiska spółki w tej mierze determinuje możliwość zastosowania niższych stawek bez względu na limit pomocy publicznej przewidziany w tzw. mapie pomocy regionalnej oraz bez względu na przewidziany limit pomocy de minimis w art. 3 pkt 2 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. i w § 4 ust. 1 pkt 3 uchwały Rady Miejskiej w Bieruniu z dnia 27 marca 2014 r.

Jednak zanegowanie tego stanowiska podatnika i przyjęcie, że i w tym przypadku chodzi o udzielenie pomocy de minimis, zaktualizuje rozważania organu co do obowiązujących limitów. W tym przypadku należy zauważyć, że sporne obniżenie stawek podatkowych wobec kanalizacji sanitarnej znajduje źródło w akcie normatywnym, który wszedł w życie 1 stycznia 2016 r. - § 7 uchwały Rady Miejskiej w Bieruniu z 26 listopada 2015 r. W tym względzie występuje różnica w stosunku do pomocy de minimis w postaci zwolnienia z opodatkowania budynku hali i budowli parkingu, która została udzielona na podstawie uchwały obowiązującej już w pierwszej połowie 2014 r. To spostrzeżenie nakazuje rozważenie, czy i w tym przypadku obowiązuje limit pomocy publicznej udzielonej spółce, przewidziany w obowiązującym do 30 czerwca 2014 r. rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 13 października 2006 r. w sprawie ustalenia mapy pomocy regionalnej, czy też limit przewidziany w rozporządzeniu Rady Ministrów z 30 czerwca 2014 r. w sprawie ustalenia mapy pomocy regionalnej na lata 2014-2020.

10. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz 205 § 2 i 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na zasądzoną na rzecz strony skarżącej kwotę 5.617 zł, złożył się uiszczony wpis od skargi (2.000 zł), opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (3.600 zł) określone w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. poz. 153) w zw. z § 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.