Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1754911

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach
z dnia 18 maja 2015 r.
I SA/Gl 892/14
Myjnia bezdotykowa a pojęcie budowli.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Randak.

Sędziowie WSA: Wojciech Organiściak (spr.), Bożena Suleja.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2015 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. (...) S.K.A. we W. na interpretację Prezydenta Miasta R. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Prezydent Miasta R. (dalej jako Prezydent Miasta lub organ interpretacyjny) w indywidualnej interpretacji z dnia (...) r. Nr (...) ((...)) działając na podstawie art. 14j § 1, art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm. dalej O.p.) oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r., o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm., dalej u.p.o.l.) - w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 801/13 oraz na skutek złożonego wniosku z dnia 9 listopada 2012 r. o udzielenie interpretacji indywidualnej uznał za nieprawidłowe stanowisko A (dalej jako wnioskodawca lub spółka) w pkt 5.2 wniosku tj. w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości jedynie części budowlanej obiektu myjni bezdotykowej.

Organ interpretacyjny podkreślił, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają zarówno części budowlane myjni bezdotykowej, jak również wyposażenie techniczno - technologiczne, gdyż zgodnie z art. 1a pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych łącznie stanowią budowle.

Prezentując sporną część stanu faktycznego sprawy organ interpretacyjny wskazał, że Spółka stoi na stanowisku, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będzie podlegała jedynie część budowlana myjni, gdyż zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 pkt 3 i pkt 9 prawa budowlanego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega budowla, czyli w tym przypadku części budowlane myjni, natomiast pozostałe elementy stanowią jedynie wyposażenie techniczno-technologiczne i nie mieszczą się w definicji budowli ani urządzenia budowlanego, a wobec tego brak jest podstaw do ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ponadto nakłady na myjnie zostały rozliczone na dwie odrębne pozycje środków trwałych: budowlę, stanowiącą konstrukcję myjni zaliczone według KŚT do rodzaju 103, technikę myjni kontenerowej oraz urządzenia towarzyszące w postaci technologii myjni zaliczone według KŚT rodzaju 449, 291. Urządzenia myjni zapewniają dodatkową funkcjonalność zdatnego do użycia obiektu budowlanego.

Organ interpretacyjny podkreślił, że w jego ocenie wyposażenie techniczno-technologiczne myjni stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane i jest elementem składowym obiektu budowlanego myjni bezdotykowej zapewniającym możliwość użytkowania jej zgodnie z przeznaczeniem. Obiekt bezdotykowej myjni dla samochodów wraz z jej elementami składowymi w postaci wyposażenia techniczno-technologicznego odpowiada definicji budowli w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Zdaniem organu interpretacyjnego z uwagi na powyższe podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości stanowi wartość myjni wraz z wyposażeniem techniczno-technologicznym. Obiekt budowlany stanowiący budowlę zdefiniowany został w art. 3 pkt 1b ustawy Prawo budowlane, który stanowi, iż przez obiekt budowlany należy rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie ulega wątpliwości, że części budowlane myjni i pozostałe elementy stanowiące wyposażenie techniczno-technologiczne łącznic stanowią odpowiednią całość techniczno-użytkową. Bez znaczenia pozostaje fakt, że elementy wyposażenia mogą być zdemontowane i przeniesione w inne miejsce. Elementy wyposażenia techniczno-technologicznego umożliwiają użytkowanie obiektu budowlanego (myjni bezdotykowej), zgodnie z celem do jakiego zostały one zamontowane.

Jednocześnie organ interpretacyjny stwierdził, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zawiera wyłącznie odwołanie do przepisów prawa budowlanego, dlatego też, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych oraz stanowiskiem organów podatkowych, Klasyfikacja Środków Trwałych (KŚT) nie może być podstawą klasyfikowania obiektów jako budowli w rozumieniu treści tej ustawy.

Organ interpretacyjny zauważył również, iż na gruncie prawa cywilnego status prawny rzeczy połączonych należy ocenić według kryteriów określonych w art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego (k.c.). Zgodnie z tym przepisem, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie da się od niej odłączyć bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Organ interpretacyjny wskazał, że zasadę tę potwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 28 czerwca 2002 r. sygn. akt ICK 5/02 stwierdzając m.in., że: o tym, czy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Jeśli są one powiązane fizyczne i funkcjonalnie tak, że tworzą razem gospodarczą całość, stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość ta dała się technicznie łatwo zdemontować.

Organ interpretacyjny podkreślił również, iż zasadę tę potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 lutego 2012 r., sygn. II FSK 1589/10, który podkreślił, że nie było możliwe zaaprobowanie stanowiska, iż budowlą są jedynie części budowlane. Elementy te tworzą jedynie całość techniczną, a nie techniczno-użytkową, jak wymaga tego art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane. Pomimo, że elementy budowlane nie są technicznie tożsame z pozostałymi urządzeniami, to jednak dopiero wszystkie łącznie tworzą całość techniczno-użytkową składającą się na budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane. Wyłączenie z całości budowli techniczno-użytkowej, elementów konstrukcji czy instalacji, pozbawiłoby cech budowli, o której mowa w art. 3 pkt 1 lit.b) Prawa budowlanego w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem NSA przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt b) ustawy Prawo budowlane należy rozumieć w ten sposób, że przy rozważaniu opodatkowania podatkiem od nieruchomości opodatkowaniu podlegają wszystkie elementy tworzące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

Z uwagi na powyższe organ interpretacyjny podkreślił, że wszystkie elementy konstrukcyjne myjni samochodowej, które stanowią całość wyposażenia techniczno-technologicznego powinny również podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Prezydent Miasta wskazał ponadto, że przy kwalifikowaniu poszczególnych elementów samoobsługowej myjni samochodowej pomocny jest przepis art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego. W tym kontekście organ wskazał, że na uwagę zasługuje wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 czerwca 2002 r. (sygn. akt I CK 5/02), w którym Sąd stwierdził, iż "o części składowej rzeczy w rozumieniu art. 47 § 2 k.c. może być mowa w wypadku rzeczy złożonych, czyli obejmujących kilka lub więcej elementów o samodzielnym znaczeniu. Fizycznie i funkcjonalnie połączone w sposób trwały (tekst jedn.: nie do przemijającego użytku) kilku samodzielnych elementów, tak że tworzą one całość w sensie gospodarczym sprawia, iż rzeczą w rozumieniu art. 45 k.c. jest ta właśnie całość. Odłączenie od niej jednego z tych elementów powoduje, że ulega istotnej zmianie możliwość korzystania bądź odłączenie elementu, bądź z pozostałej reszty. O tym czy określone elementy stanowią części składowej jednej rzeczy złożonej, rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi-fizycznego i funkcjonalnego powiązania. (...) Jeśli są one powiązane fizycznie i funkcjonalne, tak że tworzą razem gospodarczą całość, stanowią części składowej jednej rzeczy złożonej, choćby ta dała się technicznie łatwo zdemontować".

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej interpretacji organ wywodził, że poszczególne elementy samoobsługowej myjni samochodowej, występujące zwykle urządzenia myjni w postaci: układu podgrzewania wody (dwufunkcyjny kocioł z wymiennikami ciepłej wody oraz palniki), układu wysokiego ciśnienia (pompy pneumatyczne), system zmiękczania i demineralizacji wody (kolumny zmiękczacza, zawory głowic, membrana do demineralizacji wody), są urządzeniami stanowiącymi elementy składające się na całość obiektu budowlanego, jakim jest myjnia. Elementy powyższe w postaci urządzeń myjni wraz z częściami budowlanymi tworzą całość, w połączeniu ze sobą tj. samodzielną jednostkę.

Organ interpretacyjny zauważał, że nie ma przy tym znaczenia fakt, ujęcia osobno w ewidencji środków trwałych podatnika czy wyodrębnienie w Klasyfikacji Środków Trwałych osobno budowli myjni stanowiącej jej konstrukcję, a osobno technikę myjni kontenerowej oraz urządzeń towarzyszących. Na potrzeby podatku od nieruchomości obiekty budowlane klasyfikuje się do np. budynków lub budowli w oparciu o definicje zawarte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych (oraz pomocniczo ustawie Prawo budowlane). Ustawa podatkowa nie odsyła w tym zakresie do Klasyfikacji Środków Trwałych i nie ma powodu, aby ta klasyfikacja przesądziła czy dany obiekt budowlany jest budowlą czy nie.

Organ interpretacyjny wskazał, że w Załączniku do ustawy Prawo budowlane (w Załączniku określono kategorie obiektów, współczynnik kategorii obiektu oraz współczynnik wielkości obiektu) jako jedną całość wymieniono np. stacje paliw (kategoria XX). Skoro ustawodawca nakazuje traktować jako jeden obiekt budowlany stację paliw, to podobnie w przypadku myjni samochodowej będzie ona jednym obiektem budowlanym (budowlą), składającym się na całość techniczno-użytkową.

Organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z pouczeniem zawartym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 801/13 wezwał Spółkę do przedstawienia stanu faktycznego poprzez podanie: wyczerpującego opisu jakich elementów myjni dotyczyło pozwolenie na użytkowanie myjni samochodowej (wydane przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego po przeprowadzeniu kontroli zgodności wykonanej inwestycji z warunkami pozwolenia na budowę, w tym z zatwierdzonym projektem budowlanym) udzielonym zgodnie z decyzją z dnia (...) r.

W odpowiedzi na wyżej wymienione wezwanie wnioskodawca wskazał, że w projekcie załączonym do wniosku o pozwolenie na budowę myjni, w pkt 2 pt. "Przedmiot i zakres opracowania", zawarto następujący opis: "Przedmiotem niniejszego opracowania jest projekt budowlany, 6-cio stanowiskowej, bezdotykowej myjni ręcznej A, przy ul. (...), wraz, z infrastruktura instalacyjna. Obiekt kubaturowy (kontener technologiczny+wiata) został zlokalizowany na działce nr (...)."

W ocenie organu interpretacyjnego z uwagi na powyższe, jak i z uwagi na fakt, że projekt i pozwolenie na użytkowanie stanowią całość techniczno-użytkową stanowisko podatnika odnośnie pytania nr 2 zawartego we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa pełnomocnik wnioskodawcy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o zmianę przedmiotowej interpretacji w spornym zakresie tj. dotyczącym pytania oznaczonego w wniosku nr 2.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W skardze na pisemną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie przez Prezydenta Miasta z dnia (...) r. pełnomocnik wnioskodawcy (dalej jako skarżąca) zaskarżając ją w części dotyczącej uznania, że stanowisko Spółki w zakresie pierwotnego pytania nr 2 "czy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega część budowlana myjni bez wyposażenia techniczno-technologicznego ", tj. w zakresie, w jakim organ uznał stanowisko skarżącej, wyrażone we wniosku o interpretację, za nieprawidłowe, zarzucał naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w związku z "art. 3 ust. 3 pkt 9" ustawy Prawo budowlane (powoływanej dalej jako u.p.b.), poprzez jego błędną wykładnię, która miała wpływ na stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji tj. poprzez błędne uznanie, że podatkiem od nieruchomości należy objąć część budowlaną myjni wraz z wyposażeniem techniczno-technologicznym. Pełnomocnik wnosił o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zaskarżonym zakresie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik, w pierwszej kolejności przypomniał dotychczasowe stanowisko organu oraz podkreślił, że zdaniem strony skarżącej interpretacja jest błędna i narusza wskazane przepisy prawa. Zdaniem pełnomocnika nie można zgodzić się z tezą organu, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega myjnia jako całość tj. łącznie z wyposażeniem techniczno-technologicznym, gdyż elementy te również miałyby składać się na budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Autor skargi podkreślał, że zdaniem strony, zgodnie z obowiązującym stanem prawnym, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega wyłącznie część budowlana myjni, bez jej wyposażenia techniczno-technologicznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji oraz w pismach wnioskodawcy.

Strona skarżąca wywodziła, że jedną z podstawowych zasad wykładni obowiązujących w prawie podatkowym jest zakaz nakładania na podatnika obowiązków, które nie zostały wprost wyrażone w ustawie. Oznacza to niedopuszczalność stosowania przez organy wykładni rozszerzającej przy ustalaniu obciążeń podatkowych. Pełnomocnik podkreślał, ze powyższa zasada ma źródło m.in. w regulacjach rangi ustrojowej. Zgodnie bowiem z zasadą określoności, wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Autor skargi wywodził, że w doktrynie i orzecznictwie podnosi się, iż przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie opodatkowania budowli, zostały skonstruowane w sposób wadliwy. Cechują się bowiem brakiem precyzji wymaganej w dziedzinie ustawodawstwa podatkowego. Fakt ten nie może jednak świadczyć na niekorzyść podatnika i uprawniać organów podatkowych do nakładania na niego obowiązków, które nie zostały jednoznacznie wyrażone w ustawie. Zdaniem strony skarżącej taką właśnie niedopuszczalną wykładnią rozszerzającą posłużył się organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji twierdząc, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega wyposażenie techniczno-technologiczne myjni.

Pełnomocnik podkreślał, że problematyka ta była wielokrotnie poruszana w orzecznictwie sądów administracyjnych, a jako przykład wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 czerwca 2012 r. (sygn. I SA/Rz 390/12) podkreślając, w ślad za tym wyrokiem, że "Jednakże już ustawowe zdefiniowanie pojęcia budowli wywołuje szereg sporów interpretacyjnych. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. użyte w ustawie określenie budowla oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przepisy ustawy Prawo budowlane także nie są precyzyjne. Ustawodawca definiuje bowiem art. 3 pkt 1 prawa budowlanego obiekt budowlany w ten sposób, że jest to: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Z kolei przez budowle, zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Zatem ustawowa definicja budowli odsyła do pojęcia obiektu budowlanego. Definiując z kolei obiekt budowlany ustawodawca odsyła do pojęcia budowli. W ocenie pełnomocnika taki sposób określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie budowli niewątpliwie, w kontekście wcześniej wspomnianej zasady określoności i wyłączności ustawowej przy określaniu danin publicznych, budzi duże zastrzeżenia. Niewątpliwie musi to wpłynąć na wykładnię tych przepisów, która nie może być w żadnym stopniu wykładnią rozszerzającą. Dokonując interpretacji przepisów dotyczących podatku od nieruchomości istotne będzie całościowe ujęcie zakresu przedmiotu opodatkowania tym podatkiem.

Autor skargi odwołał się również do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2012 r. (sygn. II FSK 1397/2010) i wskazał, że przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy należy również odnieść się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. P 3/2009 (dostępne w bazie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego: http://www.trybunal.gov.pl/OTK/otk_dpr.asp) definiującego budowlę, w treści którego potwierdzono zastrzeżenia sądu pierwszej instancji na tle art. 2 i art. 217 Konstytucji RP. Zdaniem pełnomocnika w powyższym kontekście należy dokonywać wykładni przepisu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane (w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Zgodnie z tym przepisem, ilekroć jest mowa w ustawie urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Wyliczenie sformułowane w przytoczonym przepisie ma co prawda charakter otwarty, nie można jednak pozbawiać go jego normatywnej roli. Ustawodawca każe uznać bowiem za urządzenia budowlane przedmioty podobne do tych wymienionych.

W ocenie pełnomocnika nie ulega zaś wątpliwości, że przedmioty takie jak: system sterowania on-line: umożliwiający podłączenie głównego sterownika myjni do sieci internetowej, co umożliwia kontrolę nad pracą podzespołów myjni, monitoring danych finansowych, zmianę cen, skalowania czasu mycia, ułatwia diagnostykę serwisową urządzeń np. uszkodzenia czujników; układ podgrzewania wody: dwufunkcyjny kocioł z wymiennikami ciepłej wody oraz palniki; układ wysokiego ciśnienia: pompy pneumatyczne; system zmiękczania i demineralizacji wody: kolumny zmiękczacza, zawory głowic, membrany do demineralizacji wody; osprzęt elektryczny; wyposażenie: ramienia, pistolety i lance, dysze, szczotki, złączki obrotowe; odkurzacz; rozmieniarka banknotów; centralny system zasysania monet; szczotki na stanowiskach; monitoring nie wykazują żadnego podobieństwa do obiektów wymienionych w cytowanym przepisie. Fakt ten wyklucza uznanie ich za urządzenia budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego.

Autor skargi podkreślał, że podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2010 r. (sygn. II FSK 2112/2008) i w ślad za ww. wyrokiem wskazał, że "Definicja legalna urządzeń budowlanych przedstawiona w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego posiada charakter otwartego katalogu przykładowych obiektów określonego rodzaju, takich jak przyłącza, urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, przejazdy, ogrodzenia, place postojowe, place pod śmietniki. Transformator stanowiący sporny w ocenie prawnej element stanu faktycznego sprawy jest nie tyko że niepodobny ale zupełnie odmienny - w zakresie rodzaju, konstrukcji i przeznaczenia w stosunku do przedmiotów przykładowego wymienienia art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego."

Pełnomocnik wywodził, że wymienione powyżej wyposażenie techniczno-technologiczne myjni nie może również zostać uznane za części budowlane urządzeń technicznych, o których mowa w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Podtrzymując argumenty sformułowane w tym zakresie we wniosku, na ich poparcie pełnomocnik odwoływał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1397/2010) podkreślając, iż w "ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy także wskazać, że skoro ustawodawca uznaje za budowlę części budowlane urządzeń technicznych, a nie same urządzenie techniczne, to siłownia (elektrownia) wiatrowa nie może jako całość zostać zakwalifikowana jako budowla. W związku z tym takie urządzenia jak generator, rotor z gondolą, wirnik, skrzynia biegów, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia energetyczna, instalacja alarmowa zdalnego sterowania, nie są częściami budowlanymi urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych. Stanowią one odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową w zakresie urządzeń wytwórczych energii elektrycznej, a nie jak twierdzi autor skargi kasacyjnej - budowli. Prawidłowo także stwierdzono, że urządzenia takie jak generator, urządzenie sterujące, transformator, skrzynia biegów, wirnik z łopatami, komputer sterujący nie są częściami budowlanymi elektrowni wiatrowej. Urządzenia te bez uszczerbku dla budowli i bez zmiany całości użytkowej mogą być wymieniane lub zamieniane na inne. Budowlą są zatem jedynie części budowlane elektrowni wiatrowej, jak fundamenty i maszt. W odniesieniu natomiast do pojęcia całości techniczno użytkowej sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że sam związek użytkowy jest niewystarczający do uznania, iż w danym przypadku wszystkie połączone elementy niezależnie od ich rodzaju tworzą budowlę (...)".

Pełnomocnik zwracał uwagę na podobieństwo stanu faktycznego z powyżej cytowanego wyroku ze stanem faktycznym przedmiotowej sprawy.

Autor skargi podkreślał, że dodatkowym argumentem przemawiającym za opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości jedynie części budowlanych myjni bez wyposażenia techniczno-technologicznego, jest okoliczność, że to wyposażenie nie powstało w wyniku procesu budowlanego. Wymóg taki został wywiedziony w orzecznictwie, m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 czerwca 2009 r. (sygn. akt I SA/Sz 159/2009), zgodnie z którym "kwalifikowanie do budowli określonego obiektu (przedmiotu materialnego) nie może polegać wyłącznie na jego prostym przyporządkowaniu do któregokolwiek z rodzajów obiektów wyliczonych w tym przepisie, lecz winno się dokonać z uwzględnieniem kontekstu, jaki wynika z art. 1 Prawa budowlanego, stanowiącego o tym" iż ustawa ta "normuje działalność obejmującą sprawy projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych oraz określa zasady działania organów administracji publicznej w tych dziedzinach. Taki kontekst prowadzić musi do wniosku, że prawo budowlane odnosi się tylko do takich obiektów, które są wytworem procesu budowlanego, a nie wynikiem wytwórczego procesu technologicznego, pozostającego poza zakresem jego zainteresowania. Tak więc, umieszczenie obiektu budowlanego, jakim jest budowla, we wskazanym wyżej kontekście wynikającym z prawa budowlanego, pozwala zaakceptować tezą, że budowlą są tylko takie obiekty wyliczone w art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, które są wynikiem procesu budowlanego, gdyż to właśnie taki sposób powstania tych obiektów jest tym wspólnym mianownikiem, który łączy wszystkie obiekty w przepisie tym wskazane (...)".

Autor skargi wskazał ponadto, że w prawomocnych wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 lipca 2013 r. (sygn. I SA/Rz 420/13) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 października 2013 r. (sygn. I SA/Gl 619/13) wydanych na skutek skarg złożonych przez Spółkę Sądy uznały stanowisko strony skarżącej wyrażane w sprawie za słuszne, uchylając zaskarżone interpretacje w całości.

Pełnomocnik podkreślał, że stanowisko strony podzielił również w prawomocnym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu z dnia 13 marca 2014 r. (III SA/Po 873/13) oraz wskazał, że co prawda, interpretacja indywidualna będąca przedmiotem tego orzeczenia została uchylona ze względów proceduralnych, jednakże Sąd wskazał jakie kryteria uznawania (lub nie) danej myjni i jej urządzeń technicznych za przedmioty opodatkowania w podatku od nieruchomości organ powinien wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrywaniu wniosku.

Pełnomocnik akcentował, że wymienione powyżej wyroki Sądów zostały wydane w takim samym stanie prawnym i faktycznym, jak ten rozpatrywany przez organ interpretacyjny w niniejszej sprawie i wnosił na wstępnie skargi.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej części interpretacji podatkowej Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że odnośnie pierwszego i trzeciego pytania zadanego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem Spółki.

Spółka zaskarżyła do Sądu interpretację w części dotyczącej stanowiska organu odnośnie drugiego pytania. W takim też zakresie sprawa podlegała rozpoznaniu przez Sąd.

Spór między stronami sprowadza się do odmiennego zakwalifikowania urządzeń techniczno-technologicznych myjni przez skarżącą oraz organ interpretacyjny. Spółka stoi na stanowisku, że urządzenia te stanowią jedynie wyposażenie myjni, możliwe do łatwego wymontowania oraz niekonieczne do korzystania z myjni. Ocena organu sprowadza się zaś do uznania tych urządzeń za integralną część obiektu budowlanego, stanowiącą z nim całość techniczno-użytkową, a więc budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Rozpoznanie tak zaistniałego sporu wymaga odwołania się do normatywnej treści przepisów regulujących opodatkowanie budowli. I tak zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przepisy ustawy - Prawo budowlane definiują pojęcie budowli jako jednego z obiektów budowlanych w art. 3 pkt 1 lit. b stanowiąc, że przez obiekt budowlany należy rozumieć:

a)

budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b)

budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c)

obiekt małej architektury.

Dalej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego zdefiniowano, że przez budowlę należy rozumieć "każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową".

Z kolei w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego zdefiniowano pojęcie urządzenia budowlanego jako urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Zdaniem strony skarżącej - w przedstawionym przez nią stanie faktycznym - zastosowanie będzie miała ta część przepisu art. 3 pkt 3 P.b., która odnosi się do części budowlanych urządzeń technicznych. Za zastosowaniem tej części przepisu - w ocenie Spółki - przemawia fakt, że urządzenia myjni można wymontować, a więc stanowią one odrębne pod względem technologicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową a nie jak przyjął to organ na całość techniczną użytkową.

Skład orzekający w sprawie nie podziela tej argumentacji. Istota problemu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy urządzenia techniczno - technologiczne myjni stanowią wraz z jej betonowymi częściami a więc podporami, dachem i ścianami bocznymi całość techniczno - użytkową czy też całość użytkową. Pomocne w tym przedmiocie będzie wyjaśnienie pojęcia "myjni bezdotykowej" a konkretnie odpowiedź na pytanie, czy techniczne urządzenia myjni mogą funkcjonować bez "oprawy" w postaci elementów budowlanych. Ujmując rzecz inaczej, czy możliwe jest funkcjonowanie urządzeń w postaci systemu sterowania, układu podgrzewania wody, układu wysokiego ciśnienia, osprzętu elektrycznego i pozostałych elementów bez podłoża i ścian oraz dachu gwarantujących ich montaż. W ocenie Sądu sama część budowlana bez uzbrojenia jej w elementy techniczne, podobnie jak same elementy techniczno - technologiczne bez umieszczenia/montażu ich w części budowlanej nie spełnią/nie tworzą myjni bezdotykowej. Oznacza to, że odrębnie te elementy nie spełniają ani funkcji użytkowej ani technicznej. Trudno bowiem uznać, że elementy techniczno - technologiczne wymienione przez stronę mogłyby funkcjonować bez części budowlanej, gdyż dostarczenie chociażby takich mediów jak woda, czy elektryczność byłaby niemożliwe, a więc urządzenia te nie mogłyby funkcjonować.

Zdaniem Sądu myjnia bezdotykowa to urządzenie techniczne tworzące wraz z częścią budowlaną całość techniczno-użytkową, która zapewnia wykorzystywanie jej zgodnie z przeznaczeniem. Oznacza to, że poszczególne elementy myjni są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Odłączenie ich czyniłoby budowle bezużytecznymi. Konieczny jest zatem związek funkcjonalny, jak i techniczny występujący pomiędzy poszczególnymi elementami myjni. Ta okoliczność jest kluczowa dla zdefiniowania myjni jako budowli i determinuje status obiektów, z których myjnia jest zbudowana. Nie ma znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania poszczególnych urządzeń konieczne są roboty budowlane, czy nie. Budowlę mogą przecież tworzyć elementy gotowe, nie wykonane w ramach prac budowlanych (wolnostojące urządzenia techniczne). W klasyfikacji obiektów budowlanych, takich jak objęte sporem, należy posłużyć się teorią funkcjonalności budowli, a więc mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania tego obiektu jako całości.

Wskazać należy, że w wyrokach o sygn. akt II FSK 554/10, II FSK 144/10, II FSK 484/10 (pub. http/orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia pojęcie całości techniczno-użytkowej stwierdzając, iż "tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową".

W omawianej sprawie oceniane elementy, po ich wymontowaniu, mogą odrębnie posiadać wartość techniczno - użytkową, jednakże demontaż któregokolwiek elementu spowoduje, że celowość istnienia budowli zostanie "zaburzona", powodując niemożność jej funkcjonowania. Tak więc związek użytkowo - techniczny omawianych elementów myjni zachodzi także wtedy, kiedy jej poszczególne elementy można demontować, gdyż nierozerwalność nie jest istotną cechą budowli. Mogą one funkcjonować osobno lub być przenoszone w inne miejsca. Nie zmienia to jednak faktu, że bez tych urządzeń działanie myjni jako całości będzie niemożliwe. W związku z powyższym należy przyjąć - jak słusznie stwierdził organ interpretacyjny - że myjnia bezdotykowa to budowla będąca całością techniczno - użytkową obejmującą urządzenia techniczne i ich obudowę (obiekt budowlany wraz z zamontowanym w nim techniką myjni kontenerowej.

Myjnia jest zatem budowlą w rozumieniu powołanych wyżej przepisów, a obudowa stacji, będąca jej integralną częścią, winna być traktowana tak samo jak budowla i dla jej oceny nie ma znaczenia okoliczność, że obudowa jest typu kontenerowego ani też, że nie jest trwale związana z gruntem.

Za słusznością takiego stanowiska przemawia dodatkowo interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca amortyzacji myjni bezdotykowych oraz ustalenie ich wartości początkowej. Jak przyjmuje się w interpretacjach Ministra Finansów w takich sytuacjach obiekt ten należy potraktować jako jeden środek trwały i zakwalifikować do grupy 6 Urządzenia techniczne, podgrupy 65 Urządzenia przemysłowe, rodzaj 659 Pozostałe urządzenia przemysłowe nie wymienione, dla których stawka amortyzacji wynosi 10%.

Jak zasadnie wskazał tutejszy Sąd w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 980/14 (pub. http/orzeczenia.nsa.gov.pl) nie ma podstaw do uznania, że względna łatwość demontażu wyposażenia myjni czy jego wymiany, przesądzają o tym, że nie stanowią one urządzeń integralnie związanych z obiektem myjni i nieodzownych do prowadzenia działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług mycia pojazdów samochodowych. Stanowisko organu, że zamiarem wnioskodawczyni było wybudowanie bezdotykowej myjni samochodowej, celem prowadzenia takiej właśnie działalności, zasługuje na aprobatę. Także przepisy Prawa budowlanego uzasadniają tę konstatację, skoro pozwolenie na budowę dotyczyć może myjni trzystanowiskowej, czterostanowiskowej itp. Właśnie takie pozwolenie w odniesieniu do myjni bezdotykowej uzyskała Spółka. Nie sposób zatem uznać, że funkcję myjni spełnia sama część stricte budowlana obiektu tzn. wiata, wewnątrz której znajdują się urządzenia służące do mycia pojazdów. Twierdzenie zaś strony skarżącej, że osoby korzystające z myjni mogą zaniechać posługiwania się tymi urządzeniami i myć pojazd "w sposób tradycyjny", ocenić wypada, jako całkowicie pozbawione logiki. Wskazać też trzeba, że urządzenia myjni, co najmniej w zakresie zaopatrzenia w wodę, odprowadzenia ścieków i zasilania w energię elektryczną, wymagają stosownych połączeń, odpowiednio z siecią wodociągową, kanalizacyjną i energetyczną.

Tak więc stwierdzenie organu, że bezdotykowa myjnia samochodowa jest budowlą stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, Sąd uznał za prawidłowe i zgodne z prawem.

Tym samym Sąd nie podzielił stanowiska zaprezentowanego w wyrokach wskazanych przez stronę, w tym w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 25 lipca 2013 r. o sygn. akt I SA/Rz 420/13, a sprowadzającego się do poglądu, że urządzenia myjni pozostają z nią jedynie w związku funkcjonalnym, a nie technicznym. Jako uzasadnienie tego poglądu podano, że wymienione przez wnioskodawcę urządzenia "mogły być zamocowane bez pozwolenia na budowli. Ponadto mogą być demontowane i zastępowane nowymi bez naruszenia struktury myjni. Pomiędzy wyżej wymienionymi urządzeniami a myjnią istnieje tylko związek użytkowy wobec czego w reasumpcji należy stwierdzić, iż nie podlegają one opodatkowaniu". Pogląd ten spotkał się zresztą z zasadną krytyką doktryny.

Jak już wyżej wskazano fakt łatwego odłączenia urządzeń technicznych przeznaczonych do mycia pojazdów nie może świadczyć o braku związku technicznego z częścią budowlaną, a wobec ewidentnej łączności użytkowej, uznanie myjni za całość techniczno-użytkową jest uzasadnione.

W opisanej sytuacji skład orzekający w sprawie za zasadny uznaje wniosek, że myjnia bezdotykowa jako zespół urządzeń technicznych zamontowanych w części budowlanej niezbędnej do ich funkcjonowania, tworzy wraz z tę częścią całość techniczno - użytkową, co przesądza kwalifikację jej do budowli na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 z późn. zm.) w związku z art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 z zm.), zgodnie z którym, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć m.in. budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

W zaskarżonej interpretacji organ obszernie uzasadnił swoje stanowisko, podbudowując je adekwatnymi do stanu opisanego we wniosku orzeczeniami sądowymi oraz poglądami zaprezentowanymi w piśmiennictwie.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i orzekł o jej oddaleniu na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.