Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2664494

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach
z dnia 24 kwietnia 2019 r.
I SA/Gl 857/18
Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w drodze potrącenia.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Pindel.

Sędziowie WSA: Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi Zarządcy Tymczasowego A Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia (...) nr (...) w przedmiocie odmowy dokonania potrącenia oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia (...) Nr (...) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bielsku-Białej (dalej Kolegium lub SKO), działając na podstawie art. 64 § 1, § 2 i § 6, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 - dalej O.p.) - po rozpatrzeniu sprawy z odwołania syndyka Masy Upadłości A Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej od decyzji Wójta Gminy B. z dnia (...) Nr (...) w przedmiocie odmowy potrącenia należności z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2015 oraz z tytułu podatku od środków transportowych za rok 2015 - utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia SKO wskazało, iż w dniu 25 sierpnia 2015 r. do Wójta Gminy B. (dalej w skrócie "Wójt" lub organ podatkowy) wpłynął wniosek syndyka masy upadłości A Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (dalej w skrócie "przedsiębiorstwo", "Spółka" lub "podatnik") o dokonanie w trybie art. 64 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 2 O.p., potrącenia należności głównej przysługującej Gminie B.:

- z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2015 w niezaspokojonej dotychczas wysokości, tj. (...) zł;

- z tytułu od środków transportowych za rok 2015 w kwocie (...) zł z wierzytelnością przysługującą upadłemu z tytułu nieterminowego zaspokojenia przez gminę B. należności stwierdzonych fakturą (...) z dnia (...) oraz (...) z dnia (...) r.

Rozpatrując wniosek Wójt decyzją z dnia (...) odmówił dokonania potrącenia ww. należności przysługujących Gminie z wierzytelnością przypadającą upadłemu z tytułu nieterminowego zaspokojenia przez Gminę należności wynikających ze wskazanych wyżej faktur. W uzasadnieniu organ podatkowy opisał przebieg postępowania i poczynione ustalenia. Stwierdził, że "kompensata trójstronna należności i zobowiązań" dokonana pomiędzy podatnikiem, firmą B P. G. (dalej B) i Gminą B. została dokonana w oparciu o art. 64 § 2 O.p. Kompensata pomiędzy przedsiębiorstwem i Gminą dotyczyła wierzytelności podatnika wynikającej z realizacji na rzecz Gminy zamówień na podstawie umowy zawartej w oparciu o przepisy zamówień publicznych. Dalej organ wskazał, iż to podatnik (przedsiębiorstwo) zdecydował, iż wierzytelność mu przysługująca ma zostać potrącona na rzecz B, a więc został spełniony warunek określony w art. 64 § 2 - potrącenie dokonane jest przez tego podatnika i z tej wierzytelności. Natomiast zakres kompensaty dokonany pomiędzy przedsiębiorstwem a B regulują odrębne przepisy prawa (Kodeks cywilny). Z punktu widzenia Gminy B. i przedsiębiorstwa "Kompensata trójstronna należności i zobowiązań" dotyczyła wierzytelności, które spełniają warunki określone w powyższym przepisie i zgodnie z wolą wierzyciela zostały zaliczone na poczet podatku od środków transportowych, które dotyczyły innego podatnika.

Reasumując organ podatkowy wskazał, że nie ma możliwości dokonania potrącenia wzajemnych wierzytelności na podstawie art. 65 O.p. gdyż zostały one potrącone na podstawie: "Kompensaty trójstronnej należności i zobowiązań" i wyczerpały całą kwotę wierzytelności.

Od powyższej decyzji odwołanie złożył syndyk masy upadłości Spółki, w którym zarzucił organowi, że zaskarżoną decyzję oparto na błędnym twierdzeniu jakoby: "Kompensata trójstronna należności i zobowiązań dokonana pomiędzy A Sp. z o.o., B P.G. i Gminą B. została dokonana w oparciu o ww. przepisy prawa". Zdaniem odwołującego się organ nie dostrzegł faktu, że zarówno normy prawa cywilnego jak i normy Ordynacji podatkowej przewidują jedynie potrącenie, jako czynność prawną dokonywaną pomiędzy dwoma podmiotami. Żadna z ww. norm prawnych nie przewiduje czynności trójstronnej. Trójstronna czynność prawna "kompensaty" jest zatem pozbawiona podstawy prawnej, w szczególności podstawy w postaci przepisów O.p. Nadto syndyk wskazał, że potrącenie pomiędzy Gminą B. a B nie mogło mieć miejsca w ogóle, gdyż podmiot ten przedstawił do potrącenia wierzytelność przedsiębiorstwa a nie swoją. Konstrukcja art. 65 ust. 2 O.p. jest jasna i wyłącza możliwość potrącenia wierzytelności nabytej przez B.

Z tych też przyczyn, zdaniem syndyka, podpisanie dokumentu określanego jako trójstronna kompensata nie mogło doprowadzić do jakichkolwiek skutków prawnych, w szczególności nie mogło doprowadzić do utraty prawa podmiotowego, które przysługiwało upadłemu wobec Gminy. W świetle powyższego zgodnie z zarządzeniem Sędziego komisarza złożono zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa w sprawie. Ponadto syndyk zakwestionował ratę podatku od nieruchomości za miesiąc luty 2015 r., która to według organu została uregulowana za wyjątkiem kwoty (...) zł. Natomiast, jego zdaniem, nie została uiszczona.

Kolegium decyzją z dnia (...) Nr (...) orzekło o uchyleniu decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu, bowiem decyzja Wójta o odmowie potrącenia należności została wydana przedwcześnie.

Od powyższej decyzji Kolegium syndyk złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 40/17 WSA uchylił ww. decyzję Kolegium. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że Kolegium naruszyło art. 233 § 2 O.p. poprzez nieuzupełnienie, zgodnie z art. 229 O.p, materiału dowodowego w postaci deklaracji podatkowej, dokumentu stanowiącego rozstrzygnięcie wydane przez organ I instancji oraz dokumentu związanego z doręczeniem postanowienia tegoż organu. Ponadto Sąd wskazał, że poza kompetencje organu odwoławczego wynikające z art. 229 O.p. nie wykraczało także ustalenie/wyjaśnienie czy syndyk masy podjął jakiekolwiek czynności procesowe w celu wyeliminowania podjętej w dniu 14 listopada 2012 r. "Kompensaty trójstronnej", gdyż jak wynika ze złożonego odwołania "zgodnie z zarządzeniem sędziego komisarza złożono zawiadomienie o możliwości przestępstwa w sprawie".

Zgodnie z zaleceniami WSA w Gliwicach Kolegium przeprowadziło postępowanie uzupełniające z art. 229 O.p. tj. zleciło organowi I instancji uzupełnienie materiału dowodowego w postaci dołączenia:

- zwrotnego potwierdzenia odbioru postanowienia Wójta Gminy B. z dnia (...) Nr (...) o potrąceniu zobowiązania podatkowego B z tytułu podatku od środków transportowych za 2012 r. w kwocie (...) zł z wzajemną i bezsporną wierzytelnością w kwocie (...) zł z wierzytelności przejętych przez firmę B od A Sp. z o.o.;

- deklaracji z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. wraz z potwierdzeniem dokonania wpłat tego podatku za rok 2015 r.,

- deklaracji Z tytułu środków transportowych za 2015 wraz z potwierdzeniem dokonania wpłaty za ten podatek w roku 2015 r.;

- postanowienia Wójta o zaliczeniu wpłaty dokonanej w dniu 9 lutego 2014 r. w kwocie (...) zł na poczet podatku od nieruchomości przez syndyka przedsiębiorstwa, ewentualne wyszczególnienie na poczet czego została ona zaksięgowana przez organ I instancji;

- dowodu wpłaty kwot wynikających z faktur nr (...) i (...) wraz z odsetkami (nota odsetkowa z dnia 12 stycznia 2012 r.), ewentualnie w przypadku braku zapłaty za ww. faktury - udzielenie informacji czy sprawa została skierowana na drogę postępowania sądowego.

W dniu 10 października 2017 r. do Kolegium wypłynęło uzupełnienie materiału we wskazanym wyżej zakresie. Wójt ponownie wskazał, że przysługująca Spółce wierzytelność z tytułu nieterminowej zapłaty za faktury nr (...) i (...) - zgodnie z zawartą kompensatą - została przekazana na rzecz B. Przedsiębiorstwa zawarły pomiędzy sobą porozumienie (w postaci dokumentu pt. "Kompensata trójstronna należności i zobowiązań") na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego i w ocenie organu to B stało się wierzycielem, który może żądać uiszczenia ww. wierzytelności.

Pismem z dnia 3 listopada 2017 r. Kolegium zaprosiło zarządcę tymczasowego w osobie P. L. - wyznaczonego przez Sąd Rejonowy w dniu 13 grudnia 2016 r., sygn. akt (...) do czasu zakończenia postępowania w przedmiocie odwołania syndyka - do wzięcia czynnego udziału w postępowaniu, z czego zarządca nie skorzystał. Wobec tego SKO pisemnie zwróciło się o udzielenie informacji czy zostały podjęte jakiekolwiek czynności procesowe w celu wyeliminowania z obrotu podjętej w dniu 14 listopada 2012 r. "Kompensaty trójstronnej", czy w trakcie postępowania upadłościowego został przerwany bądź zawieszony termin przedawnienia roszczeń płynących z noty odsetkowej z dnia 12 stycznia 2012 r., jeżeli tak - należało opisać zdarzenie mające wpływ na termin przedawnienia i daty biegu dalszego lub nowego terminu przedawnienia.

Zarządca tymczasowy poinformował, że nie ma możliwości merytorycznego ustosunkowania się do poruszonych w piśmie kwestii oraz zajęcia jednoznacznego stanowiska co wynika z faktu nieprzekazania do dnia dzisiejszego dokumentów przez odwołanego syndyka D. V. Ponadto dokumentacja postępowania upadłościowego będąca w posiadaniu Sądu Rejonowego w B. została przekazana do Sądu Okręgowego w K. w związku z zażaleniem złożonym przez odwołanego syndyka.

Pismem z dnia 23 listopada 2017 r. wystąpiono do Sądu Rejonowego w C. Wydział Karny z prośbą o udzielenie informacji, jaki był przedmiot sprawy prowadzonej pod sygn. akt (...) oraz czy postępowanie to zostało zakończone. Sąd ten poinformował, że postępowanie które było prowadzone pod ww. sygnaturą dotyczyło zażalenia D. V. na zatwierdzone przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w C. postanowienie z dnia (...) o umorzeniu śledztwa w sprawie zaistniałego w dniu (...) i (...) w B. w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru przekroczenia uprawnień przez skarbnika Gminy B. poprzez 4 - krotne wydanie postanowień o potrąceniu zobowiązania podatkowego B z tytułu podatku od środków transportowych za 2012 r. w kwocie łącznej (...) zł z wzajemnymi wierzytelnościami przejętymi od A Sp. z o.o. która posiada wierzytelności wobec Gminy B. - mimo braku ku temu podstaw prawnych wynikających z Ordynacji podatkowej i działanie w ten sposób na szkodę interesu publicznego tj. o czyn z art. 231 § 1 k.k. w zw. z art. 12 k.k. i zakończyło się prawomocnie pozostawieniem zażalenia bez rozpatrzenia.

Pismem z dnia 28 grudnia 2017 r. Kolegium wystąpiło z zapytaniem do Sądu Rejonowego Wydział (...) Gospodarczy o udzielenie informacji czy zostały podjęte przez poprzedniego syndyka jakiekolwiek czynności procesowe w celu wyeliminowania podjętej w dniu 14 listopada 2012 r. "Kompensaty trójstronnej". Zarządca tymczasowy ponownie wyjaśnił, że nie posiada żadnej wiedzy na temat czynności podejmowanych przez odwołanego syndyka w tym przedmiocie.

Ponadto do sprawy przystąpił profesjonalny pełnomocnik w osobie radcy prawnego, umocowany przez zarządcę tymczasowego przedsiębiorstwa. Pełnomocnik podtrzymał wszystkie zarzuty odwołania, w szczególności akcentując zarzut naruszenia art. 64 O.p. Zgodnie z jego treścią potrącenie należności publicznoprawnych musi spełniać ściśle określone warunki. Zdaniem pełnomocnika wniosek o dokonanie wzajemnej kompensaty złożony przez upadłego w dniu 19 sierpnia 2015 r. powinien zostać rozpatrzony i skutkować decyzją o zezwoleniu na dokonanie wzajemnego potrącenia z Gminą. Pełnomocnik zauważył, że Gmina błędnie przyjęła, iż wierzytelność upadłego względem niej wygasła wskutek "potrącenia trójstronnego z dnia 14 listopada 2012 r.".

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję SKO przypomniało, iż postępowanie w rozpatrywanej sprawie zainicjowane zostało wnioskiem podatnika o dokonanie potrącenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości w niezaspokojonej dotychczas wysokości tj. (...) zł oraz z tytułu podatku od środków transportowych w kwocie (...) zł z wierzytelnością przysługującą podatnikowi z tytułu nieterminowego zaspokojenia przez Gminę B. należności stwierdzonych 2 fakturami nr (...) i (...).

Wskazało, że instytucja potrącenia (kompensaty) stanowi jedną z form wygaszania zobowiązań i wykorzystywana jest także w określonym zakresie w prawie podatkowym, stanowiąc szczególny sposób zapłaty podatku. Z potrąceniem mamy do czynienia wówczas, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami. Każdy z wierzycieli zostaje zwolniony ze swojego zobowiązania do wysokości wartości mniejszej, pozostała zaś reszta należności pozostaje do uiszczenia. Jednak w prawie podatkowym potrącenie może być dokonane jedynie przy spełnieniu warunków określonych w art. 64 i art. 65 O.p. Stosownie do art. 64 § 1 O.p. zobowiązania podatkowe oraz zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa podlegają, na wniosek podatnika, potrąceniu z wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa z tytułu zamkniętego katalogu wierzytelności, wymienionych w pkt 1- 6 wskazanego przepisu. Zgodnie z art. 65 § 1 O.p. uprawnienie, o którym mowa w art. 64 § 1, przysługuje również podatnikom w stosunku do gminy, powiatu lub województwa z tytułu:

1) prawomocnego wyroku sądowego wydanego na podstawie art. 417 lub art. 4172 Kodeksu cywilnego;

2) prawomocnej ugody sądowej zawartej w związku z zaistnieniem okoliczności przewidzianych w art. 417 lub art. 4172 Kodeksu cywilnego;

3) nabycia przez gminę, powiat lub województwo nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub wywłaszczenia nieruchomości na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami;

4) odszkodowania orzeczonego w decyzji wydanej przez wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starostę lub marszałka województwa.

Art. 64 § 2 O.p. stanowi, że przepis § 1 stosuje się również do wzajemnych, bezspornych i wymagalnych wierzytelności podatnika wobec państwowych jednostek budżetowych z tytułu zamówień wykonanych przez niego na podstawie umów zawartych w trybie przepisów o zamówieniach publicznych, pod warunkiem że potrącenie jest dokonywane przez tego podatnika i z tej wierzytelności.

Zarówno w orzecznictwie, jak i w literaturze przyjmuje się, że powyższe wyliczenia są wyczerpujące i żadne inne wierzytelności, poza wymienionymi w tych przepisach nie mogą być zgłaszane do potrącenia.

Przedmiotem sporu między stronami jest odpowiedź na pytanie czy organ podatkowy mógł pozytywnie rozpatrzyć wniosek syndyka masy upadłości przedsiębiorstwa o skompensowanie należności wynikających z nieterminowego zaspokojenia przez Gminę B. należności wynikających z ww. faktur.

Kolegium stwierdziło, że wierzytelność podatnika wynikała z tytułu wykonanych przez niego usług na rzecz Gminy w trybie przepisów ustawy o zamówieniach publicznych. W dniu (...) przedsiębiorstwo wystawiło notę odsetkową Gminie B. w związku z nieterminowym regulowaniem należności wynikających z faktury nr (...) oraz (...) na kwotę (...) zł, co nie było przez strony kwestionowane. Natomiast przedsiębiorstwo było dłużnikiem Firmy B w B. za niezapłacone faktury tj. (...), (...), (...), (...), (...), (...), (...), (...). Ponadto, jak wynika z akt sprawy, firma B zaległa Wójtowi Gminy B. z płatnościami z tytułu podatku od środków transportu - II rata.

Mając to na względzie przedsiębiorstwo, B oraz Gmina B. zawarli w dniu 14 listopada 2012 r. umowę kompensaty wzajemnych zobowiązań i należności na kwotę (...) zł tj.:

- przedsiębiorstwo przeniosło swoje wierzytelności przypadające od Gminy B. na swoje zobowiązania względem B, spłacając tym samym zaległe niezapłacone faktury;

- Firma B po przeniesieniu wierzytelności spłaciła swoje zaległości podatkowe w podatku od środków transportu.

Ponadto SKO wskazało, że w dniu (...) Wójt w oparciu o zawartą kompensatę wydał postanowienie Nr (...) o potrąceniu zobowiązania podatkowego B z tytułu podatku od środków transportowych za 2012 r. w kwocie (...) zł z wzajemną i bezsporną wierzytelnością w kwocie (...) zł wobec Gminy - wynikającą z wierzytelności przejętych przez tę firmę od przedsiębiorstwa. Jak wynika z oświadczenia złożonego przez właściciela B postanowienie to zostało przez niego odebrane czyli wywiera skutki prawne.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Kolegium podniosło, że przepisy art. 64 i art. 65 O.p. określają enumeratywnie przesłanki, od spełnienia których uzależnione dokonanie omawianego potrącenia. Jest to o tyle istotne, że potrącenie to dotyczy wierzytelności podlegających odmiennym reżimom prawnym. Zgłoszona przez firmę B wierzytelność w stosunku do przedsiębiorstwa (należności za niezapłacone faktury) jest wierzytelnością o charakterze prywatnoprawnym, zaś wierzytelność podatkowa - publicznoprawnym. Skutkiem dokonania potrącenia wzajemnych wierzytelności jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego stosownie do przepisu art. 59 § 1 pkt 1 O.p.

W ocenie organu odwoławczego, już tylko wymienione cechy potrącenia wierzytelności podatkowych nakazują stosować w tym przedmiocie przepisy Ordynacji podatkowej, mimo istnienia oczywistych podobieństw instytucji potrącenia w prawie podatkowym i prawie cywilnym (art. 498 i nast. Kodeks cywilny). Nie wyklucza to jednak możliwości stosowania przepisów prawa cywilnego, przy dokonywaniu wykładni pojęć niezdefiniowanych na gruncie prawa podatkowego. Dotyczy to w szczególności warunków, jakie powinny spełniać wierzytelności podatnika wobec gminy, aby potrącenie mogło nastąpić. Przepis art. 64 § 2 O.p. stanowi, że wierzytelności te powinny być wzajemne, bezsporne i wymagalne. W świetle brzmienia powołanego przepisu nie budzi wątpliwości stwierdzenie, że wymienione cechy musi spełniać łącznie każda wierzytelność podatnika wobec gminy, aby została potrącona z jego zobowiązaniami podatkowymi. Brak którejkolwiek z tych przesłanek eliminuje daną wierzytelność z objęcia jej potrąceniem.

Zobowiązanie, z którym ma być potrącone zobowiązanie podatkowe bądź zaległość podatkowa powinno być zobowiązaniem wzajemnym, czyli takim, w którym z jednej strony podatnik jest dłużnikiem w stosunku do Gminy, zaś z drugiej strony Gmina jest dłużnikiem podatnika z tytułu jednej z wymienionych okoliczności wymienionych w art. 65 § 1 O.p.

W ocenie Kolegium, konieczna stała się odpowiedź na pytanie, czy na dzień złożenia przez podatnika wniosku tj. 19 sierpnia 2015 r. istniała wzajemna wierzytelność pomiędzy Gminą a przedsiębiorstwem.

Jak przypomniał organ odwoławczy, przedsiębiorstwo, B oraz Gmina zawarli w dniu 14 listopada 2012 r. umowę kompensaty wzajemnych zobowiązań i należności na kwotę (...) zł tj.:

- Przedsiębiorstwo przeniosło swoje wierzytelności przypadające od Gminy B. na swoje zobowiązania względem B, spłacając tym samym zaległe faktury;

- Firma B po przeniesieniu wierzytelności spłaciła swoje zaległości podatkowe w podatku od środków transportu.

W dniu (...) Wójt Gminy B. w oparciu o zawartą kompensatę wydał postanowienie o potrąceniu zobowiązania podatkowego B z tytułu podatku od środków transportowych za 2012 r. w kwocie (...) zł z wzajemną i bezsporną wierzytelnością w kwocie (...) zł - z wierzytelności przejętych przez B od przedsiębiorstwa. W świetle powyższego SKO stwierdziło, że przesłanka wzajemnej wierzytelności nie została spełniona.

Dokonując szczegółowej oceny skarżonej decyzji w kontekście stawianych jej zarzutów odwołania Kolegium zauważyło, iż zgłoszony wniosek w sprawie potrącenia zainicjował w istocie spór pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym o prawne skutki zawartej "Trójstronnej kompensaty" w dniu 14 listopada 2012 r., analizowane w kontekście "przejścia" wierzytelności przedsiębiorstwa na firmę B. Przy czym, w sprawie nie budziła zastrzeżeń sama możliwość przenoszenia tego rodzaju wierzytelności w drodze kompensaty, lecz fakt zawarcia jej pomiędzy trzema podmiotami.

W rezultacie, właściwie już sam sygnalizowany element "sporny" kompensaty (przy wymogu ustawy, co do "bezsporności" wierzytelności) mógłby stanowić podstawę do wydania decyzji odmownej. Jednakże w odwołaniu syndyk poinformował, że zainicjował czynności procesowe w celu wyeliminowania podjętej w dniu 14 listopada 2012 r. "Kompensaty trójstronnej". Kolegium podjęło próbę ustalenia, czy zawarta kompensata została wyeliminowana z obrotu prawnego, co jednak nie przyniosło rezultatu.

Stąd też SKO oceniło niniejsze postępowanie w kontekście przepisów O.p. regulujących ciężary wykazania okoliczności będących podstawą żądania strony oraz stanowiska organu podatkowego. Jak wskazało, wprawdzie przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nakładają na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, to jednak nie oznacza to obciążenia organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, szczególnie w sytuacji, gdy wyłącznie strona dysponuje danymi pozwalającymi na ustalenie okoliczności istotnej dla rozstrzygnięcia. W tym miejscu SKO podkreśliło, że organ odwoławczy prowadząc ponownie niniejszą sprawę poczynił wszelkie starania, aby uzupełnić brakujący materiał dowodowy oraz wyjaśnić wszelkie wątpliwości, zgodnie z zaleceniami wyroku WSA w Gliwicach z dnia 19 kwietnia 2017 r.

Podsumowując Kolegium stwierdziło, że potrącenie zobowiązań podatkowych na wniosek podatnika powoduje przesunięcie na stronę ciężaru wykazania spełnienia przesłanek z art. 64 § 1 O.p., w tym istnienia wierzytelności, nadającej się do potrącenia w tym trybie. Wobec nie wykazania przez stronę tego podstawowego warunku, co do zasady powołując się na tę tylko przesłankę wykluczyć należało - w realiach sprawy - możliwość potrącenia, zgodnie z treścią wniosku.

Kolejnym podniesionym zarzutem odwołania jest niezgodność w prowadzonych rozrachunkach podatkowych przez Gminę na swoją niekorzyść. Spór dotyczy dokonanej przez syndyka wpłaty w dniu 9 lutego 2015 r. na poczet zaległego podatku od nieruchomości w wysokości (...) zł. W oparciu o wyjaśnienie złożone przez Wójta (pismo z dnia 6 grudnia 2017 r.) Kolegium wskazało, że wpłata w kwocie (...) zł pierwotnie została zaksięgowana zgodnie z postanowieniem z dnia (...), czyli na poczet rat 5/2013 do 10/2013, 1/2014 do 5/2014, 9/2014 do 10/2014 i 12/2014 oraz część raty 1/2015 wraz z należnymi odsetkami. Po złożeniu zażalenia przez Syndyka organ podatkowy zaksięgował wpłaconą kwotę na ww. raty oraz kwotę odsetek w łącznej wysokości (...) zł przerachował na poczet pozostałej części raty 1/2015 i część raty 2/2015. SKO przyznało rację syndykowi, że organ błędnie zaksięgował pozostałą kwotę na poczet części raty 2/2015, gdyż dokonana przez niego wpłata w wysokości (...) zł dotyczyła podatku od nieruchomości przedsiębiorstwa - należność główna raty od kwietnia 2013 do stycznia 2015 r. Jak wskazało Kolegium, w toku postępowania upadłościowego obowiązek zaspokojenia zobowiązań (zaległości) podatkowych upadłego należy do syndyka a nie organu podatkowego. Organ podatkowy nie może więc decydować o naliczeniu wpłaconej przez syndyka kwoty w sposób dowolny i prowadzenie takiego postępowania wyłącza uprawnienie organu podatkowego do zadysponowania dokonaną wpłatą. Niemniej jednak organ zaznaczył, że podniesiony zarzut nie może być w tym postępowaniu rozpatrywany merytorycznie, gdyż dotyczy innego zagadnienia prawnego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarządca tymczasowy reprezentowany przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego zarzucił zaskarżonej decyzji:

1. Naruszenie przez organy podatkowe obu instancji prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 64 § 2 i art. 65 O.p. polegającą na przyjęciu, iż wskutek "kompensaty trójstronnej należności i zobowiązań" z dnia 14 listopada 2012 r. wierzytelność upadłego wobec Gminy z tytułu nieterminowego zaspokojenia należności objętych fakturą (...) (...) z 2011 r. wygasła i wskutek czego nie mogła być ponownie potrącona na podstawie wniosku upadłego z dnia 25 sierpnia 2015 r., podczas gdy wierzytelność objęta kompensatą nie wynikała z tytułu zamówień wykonanych na podstawie umów zawartych w trybie przepisów o zamówieniach publicznych i nie była wierzytelnością upadłego podatnika, a tym samym "kompensatą trójstronną należności i zobowiązań" z dnia 14 listopada 2012 r. nie mogło dojść do wygaśnięcia wierzytelności upadłego.

2. Naruszenie przepisów postępowania, a to art. 235 w zw. z art. 210 O.p. poprzez uchylenie się od merytorycznego rozpoznania sprawy, a w szczególności, zaniechania przez organ odwoławczy oceny dopuszczalności i skuteczności prawnej dokonania "kompensaty trójstronnej" z dnia 14 listopada 2012 r., co miało istotny wpływ na wydanie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy.

Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Po przedstawieniu przebiegu postępowania autor skargi podniósł, iż w ocenie organu odwoławczego wierzytelności podatnika przedstawione do potrącenia na podstawie art. 64 § 2 w zw. z art. 65 § 1 O.p. muszą spełniać przesłanki wzajemności, bezsporności i wymagalności, a żadna z powyższych przesłanek nie została spełniona, z uwagi na fakt uprzedniego dokonania "Kompensaty trójstronnej należności i zobowiązań" podpisanej w dniu 14 listopada 2012 r. na kwotę (...) zł.

Nie zgadzając się z takim stanowiskiem strona skarżąca przytoczyła treść art. 64 § 1 i § 2 oraz i 65 O.p. Przywołane przepisy ściśle określają jakie wierzytelności podatnika w stosunku do gminy podlegają potrąceniu w trybie Ordynacji podatkowej. Zarówno w orzecznictwie, jak i w literaturze przyjmuje się, że powyższe wyliczenia są wyczerpujące i żadne inne wierzytelności, poza wymienionymi w tych przepisach nie mogą być zgłaszane cło potrącenia. Co istotne zdaniem pełnomocnika, zgodnie z powołanymi powyżej przepisami, aby mogło dojść do potrącenia wierzytelności podatnika z gminą, wierzytelności te muszą być nie tylko wzajemne, bezsporne i wymagalne, ale także wynikające z tytułu zamówień wykonanych przez niego na podstawie umów zawartych w trybie przepisów o zamówieniach publicznych i pod warunkiem, że potrącenie jest dokonywane przez tego podatnika i z tej wierzytelności. Potrącenie w tej sytuacji zostało obwarowane pewnymi warunkami, których spełnienie ma uchronić gminę przed negatywnymi następstwami handlu wierzytelnościami (podobnie Etel Leonard, red., Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany). Służy temu przede wszystkim ograniczenie potrącenia tylko do wierzytelności podatnika (nie mogą tego zrobić nabywcy wierzytelności w drodze cesji). Prawo do potrącenia w tym przypadku z tego rodzaju wierzytelności ma zatem tylko pierwszy ich właściciel - tak wyrok NSA w Szczecinie z 20 września 2000 r., SA/Sz 892/99, LEX nr 970126. Innymi słowy wierzytelność przedstawiona do potrącenia na podstawie art. 64 § 2 w zw. z art. 65 O.p. musi mieć charakter "pierwotny".

Przenosząc powyższe wywody na grunt przedmiotowej sprawy pełnomocnik podniósł, że P. G. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą B przystępując do zawarcia "Kompensaty trójstronnej należności i zobowiązań" podpisanej w dniu 14 listopada 2012 r. nie mógł przedstawić gminie do potrącenia własnych, pierwotnych wierzytelności wynikających z tytułu zamówień wykonanych przez niego na podstawie umów zawartych w trybie przepisów o zamówieniach publicznych, czego wymaga dyspozycja art. 64 § 2 w zw. za art. 65 O.p. Tym samym "kompensata trójstronna" z dnia 14 listopada 2012 r. nie mogła wywołać zamierzonych skutków prawnych, gdyż nie zostały zachowane ustawowe przesłanki jej dopuszczalności. Tym bardziej kompensata ta nie mogła doprowadzić do wygaszenia wierzytelności przysługującej upadłemu wobec gminy.

Organy podatkowe dokonując wadliwej wykładni art. 64 § 2 w zw. z art. 65 O.p. błędnie przyjęły, iż "kompensata trójstronna" z dnia 14 listopada 2012 r. doprowadziła do wygaśnięcia wierzytelności upadłego i w związku z tym zasadnym jest odmowa dokonania potrącenia zgłoszona przez upadłego wnioskiem z dnia 25 sierpnia 2015 r.

Zdaniem autora skargi, argumentacja organów zdaje się całkowicie pomijać kwestię oceny skuteczności prawnej kompensaty trójstronnej z dnia 14 listopada 2012 r. Organy nie dokonały oceny dopuszczalności i skuteczności prawnej kompensaty. Ocena ta z kolei powinna stanowić punkt wyjścia do merytorycznego rozpoznania wniosku upadłego o dokonanie potrącenie z dnia (...). Gdyby bowiem, zgodnie ze stanowiskiem skarżącego kompensatę trójstronną z dnia 14 listopada 2012 r. uznać za niedopuszczalną, a przez to za nieskuteczną to upadłemu w dniu złożenia wniosku (25 sierpnia 2015 r.) przysługiwałaby wymagalna, bezsporna i nadająca się do potrącenia wierzytelność.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2019 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał skargę. Wskazał, że "kompensata trójstronna" nie została wyeliminowana z obrotu prawnego albowiem w jego ocenie nie było takiej potrzeby. Jak nadto wyjaśnił, nadal toczy się postępowanie w sprawie odwołania syndyka, a na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w B. Wydział (...) Gospodarczy z dnia (...) sygn. akt (...), (którego kopię poświadczoną za zgodność z oryginałem złożył do akt) zarządcą tymczasowym ustanowiono P. L.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej p.p.s.a.) wojewódzki sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej, niż ta, w której wniesiono skargę. Zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych, to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej (por. B. Adamiak, glosa do wyroku NSA z dnia 23 stycznia 1998 r., I SA/Gd 654/96, "Orzecznictwo Sądów Polskich" z 1999 r., z. 1, s. 51). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, "ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi (...) wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 1997 r., SA/Łd 2572/95, Pr. Gosp. 1998, nr 5, s. 36). W podobny sposób ujęto tę kwestię w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 1997 r. (OPS 12/96, ONSA z 1997 r. Nr 3, poz. 104), w której stwierdzono, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi, jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowane przez uprawniony podmiot.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia (...), utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji o odmowie dokonania potrącenia należności Gminy B. z tytułu podatku od nieruchomości i podatku od środków transportowych za 2015 r. z wierzytelnością podatnika z tytułu nieterminowego zaspokojenia przez Gminę należności związanych z umową zawartą w oparciu o przepisy ustawy z 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych, a wynikającą z not odsetkowych. Postępowanie to zostało zainicjowane wnioskiem skarżącej z dnia 19 sierpnia 2015 r.

Kwestią sporną w sprawie jest możliwość dokonania potrącenia w sytuacji podpisania przez podatnika, Gminę oraz firmę B "kompensaty trójstronnej", mocą której Spółka - w celu spłaty zadłużenia wobec tej firmy - przeniosła na nią swoją wierzytelność wobec Gminy. Strona skarżąca kwestionuje w istocie dopuszczalność i skuteczność owej "kompensaty trójstronnej" jako niezgodnej z art. 64 § 2 i art. 65 O.p. i domaga się stwierdzenia jej bezskuteczności w niniejszym postępowaniu.

W ocenie Sądu stanowisko Spółki nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawnych.

Wskazać należy, że instytucja potrącenia jest szczególnym sposobem zapłaty podatku i stanowi jedną z form wygaszania zobowiązań podatkowych. Z potrąceniem mamy do czynienia wówczas, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami. Materialnoprawną podstawę potrącenia w prawie podatkowym stanowi przepis art. 64 § 1 O.p. Zgodnie z unormowaniem tego przepisu bieżące zobowiązania podatkowe oraz zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa podlegają, na wniosek podatnika, potrącaniu z wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa z tytułów wskazanych w tym przepisie. Uprawnienie, o którym mowa w art. 64 § 1, przysługuje również podatnikom w stosunku do gminy, powiatu lub województwa z tytułu:

1) prawomocnego wyroku sądowego wydanego na podstawie art. 417 lub art. 4172 Kodeksu cywilnego;

2) prawomocnej ugody sądowej zawartej w związku z zaistnieniem okoliczności przewidzianych w art. 417 lub art. 4172 kodeksu cywilnego;

3) nabycia przez gminę, powiat lub województwo nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub wywłaszczenia nieruchomości na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami;

4) odszkodowania orzeczonego w decyzji wydanej przez wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starostę lub marszałka województwa (art. 65 § 1 O.p.).

Dodatkowo, możliwe jest również potrącenie w stosunku do wzajemnych, bezspornych i wymagalnych wierzytelności podatnika wobec jednostek budżetowych z tytułu zamówień wykonanych przez niego na podstawie umów zawartych w trybie przepisów o zamówieniach publicznych, pod warunkiem że potrącenie jest dokonywane przez tego podatnika i z tej wierzytelności (art. 64 § 2 ww. ustawy). Przepis ten należy odpowiednio stosować w przypadku wierzytelności wobec jednostek samorządu terytorialnego (art. 65 § 2 O.p.)

Redakcja powołanych przepisów nie pozostawia wątpliwości, że warunkiem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w drodze potrącenia jest posiadanie przez przedstawioną do potrącenia wierzytelność przymiotu wzajemności, bezsporności i wymagalności, przy czym wierzytelność względem jednostki samorządu terytorialnego musi wynikać z co najmniej jednego tytułu wskazanego w art. 65 § 1 pkt 1- 4 w zw. z § 2 tego przepisu O.p. Wymienione cechy musi spełnić łącznie każda wierzytelność podatnika wobec Skarbu Państwa, aby została potrącona z jego zobowiązaniami podatkowymi. Brak którejkolwiek z tych przesłanek eliminuje daną wierzytelność z objęcia ją potrąceniem. Wierzytelność wzajemna oznacza, że dwie strony są równocześnie w stosunku do siebie dłużnikami i wierzycielami. Wierzytelność wymagalna to taka, której termin wykonania już upłynął. Natomiast bezsporność wierzytelności występuje wówczas, gdy żadna ze stron nie kwestionuje nie tylko jej istnienia ale również wielkości i terminu płatności (por. wyrok NSA z dnia 13.02. 2007 r., sygn. akt II FSK 256/06).

Rozstrzygnięcie zaistniałego sporu wymaga zatem rozważenia, czy zachodzą przesłanki warunkujące zastosowanie instytucji potrącenia.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanym przypadku spór co do istnienia wierzytelności podatnika wobec jednostki samorządu terytorialnego (Gminy) uzasadniał odmowę dokonania potrącenia.

Odwołując się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego przypomnieć należy, iż w dniu 14 listopada 2012 r. z inicjatywy samego podatnika doszło do dokonania kompensaty wzajemnych zobowiązań i należności pomiędzy skarżącą Spółką a firmą B oraz pomiędzy tą firmą a Gminą B. w kwocie (...) zł. Na mocy tej "trójstronnej kompensaty" podatnik przeniósł na B swoje wierzytelności wobec Gminy wynikające z not odsetkowych i tym samym zwolnił się z długu wynikającego z niespłaconych faktur wystawionych w 2011 r. Jednocześnie B po przeniesieniu wierzytelności spłaciła swoje zobowiązania względem Gminy z tytułu podatku od środków transportowych. W aktach sprawy znajduje się także pismo właściciela firmy B z tej samej daty potwierdzające, że skarżąca Spółka spłaciła swoje zadłużenie wobec jego firmy poprzez przekazanie na jej rzecz wierzytelności względem Gminy B., wynikającej z noty odsetkowej z dnia (...), które B przyjęła. Co istotne, w dniu (...) organ podatkowy wydał postanowienie o potrąceniu zobowiązania podatkowego B z tytułu środków transportowych za 2012 rok z wierzytelnością w kwocie (...) zł (przejętą od A). Jak wyjaśnił organ w uzasadnieniu tego postanowienia, wobec przeniesienia należności odsetkowej Spółki na rzecz B - wierzytelność ta stała się wierzytelnością własną tej firmy i nadawała się do potrącenia. Postanowienie to zostało doręczone adresatowi i nie zostało zaskarżone. Nie zostało ono zatem wyeliminowane z obrotu prawnego. Podkreślenia wymaga, że strona skarżąca nie podjęła żadnych kroków w celu uchylenia się od skutków prawnych przeniesienia wierzytelności na B.

Zgodzić się w tym miejscu trzeba ze stroną skarżącą, że potrącenie w zaistniałej sytuacji zostało obwarowane pewnymi warunkami. Przede wszystkim mowa tu o ograniczeniu potrącenia tylko do wierzytelności podatnika (nie mogą tego zrobić nabywcy wierzytelności w drodze cesji). Prawo do potrącenia w tym przypadku z tego rodzaju wierzytelności ma zatem tylko pierwszy ich właściciel (wyrok NSA z dnia 20 września 2000 r., SA/Sz 892/99, Orzecznictwo Podatkowe - Przegląd 2001, nr 2). Niemniej jednak - niezależnie od oceny prawidłowości dokonanej kompensaty oraz - w szczególności ostatecznego postanowienia o potrąceniu - na obecnym etapie postępowania nie sposób stwierdzić aby Spółka posiadała bezsporną wierzytelność wobec Gminy, a zatem organ podatkowy nie miał prawa dokonać potrącenia w zakresie wnioskowanym przez stronę skarżącą.

W tym stanie rzeczy nie sposób uznać za prawidłowy zarzut skargi związany z dopuszczalnością potrącenia zobowiązania podatnika z wierzytelnością, która - zgodnie z poczynionymi ustaleniami - nie istnieje po stronie podatnika.

Sąd nie podzielił tym samym zarzutu naruszenia art. 64 § 2 i art. 65 O.p. ani też wymienionych w skardze przepisów postępowania. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 153 p.p.s.a. albowiem organ odwoławczy zastosował się do oceny prawnej i wytycznych zawartych w wyroku tut. Sądu z dnia 19 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 40/17, czego strona skarżąca nie kwestionowała.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.