I SA/Gl 708/19, Przesłanki stosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2978070

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 lutego 2020 r. I SA/Gl 708/19 Przesłanki stosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Wojciech Gapiński.

Sędziowie WSA: Agata Ćwik-Bury, Bożena Pindel (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2020 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2015 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z (...) r., nr (...) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach - działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej "O.p.") oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej "u.p.t.u.") - po rozpatrzeniu odwołania podatnika M. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z (...) r., nr (...):

1) uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie,

2) w pozostałym zakresie, tj. w części dotyczącej określenia kwot podatku do wpłaty za lipiec i sierpień 2015 r. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny i prawny.

Zgodnie z danymi zawartymi w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej podatnik rozpoczął wykonywanie działalności pod nazwą A od 19 lutego 2015 r. Na podstawie złożonego w Urzędzie Skarbowym w J. zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R), został zarejestrowany jako podatnik VAT czynny od 20 lutego 2015 r. W zgłoszeniu wskazano, że podatnik wybiera możliwość rozliczania się za okresy kwartalne. W deklaracjach VAT-7K za I i II kwartał 2015 r. nie zadeklarował jakichkolwiek dostaw czy też nabyć (deklaracje zerowe). Za III kwartał 2015 r. w ogóle nie złożył w organie podatkowym deklaracji dla celów podatku od towarów i usług. Od 18 sierpnia 2015 r. prowadzenie indywidualnej działalności gospodarczej zostało zawieszone, a z dniem 11 lutego 2016 r. nastąpiło wykreślenie wpisu z Centralnej Ewidencji o Informacji o Działalności Gospodarczej.

W toku kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2015 r., jak też w następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. organ I instancji ustalił, że w lipcu i sierpniu 2015 r. wystawione zostały faktury VAT od numeru (...) do numeru (...), na których jako sprzedawca widnieje podatnik, natomiast jako nabywca B Sp. z o.o. w D. Faktury dokumentowały sprzedaż oleju rzepakowego technicznego w lipcu 2015 r. - o wartości netto (...) zł (VAT (...) zł), w sierpniu 2015 r. - o wartości netto (...) zł (VAT (...) zł). Zdaniem organu faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem decyzją z (...) r. określono podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. w wysokości (...) zł oraz kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za lipiec 2015 r. w kwocie (...) zł oraz za sierpień 2015 r. w kwocie (...) zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozpatrując odwołanie podatnika podał, że istotą sporu jest zasadność określenia podatnikowi kwot podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynikających z wystawionych w lipcu i sierpniu 2015 r. faktur VAT.

U podatnika została przeprowadzona kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od lipca do września 2015 r., której ustalenia zostały zawarte w protokole doręczonym pełnomocnikowi kontrolowanego w dniu (...) r.

Na potrzeby prowadzonej kontroli kontrolującym nie okazano ksiąg podatkowych, ani żadnych dokumentów źródłowych objętych przedmiotem i zakresem kontroli. Organ postanowieniem z (...) r. włączył w poczet dowodów materiały zgromadzone podczas kontroli przeprowadzonej u podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2015 r.

Podatnik w trakcie kontroli podatkowej za III kwartał 2015 r. upoważnił organ I instancji do wystąpienia do instytucji finansowych o przekazanie informacji o liczbie i obrotach na posiadanych rachunkach bankowych. Z informacji C S.A. zawierającej zestawienie operacji finansowych na koncie podatnika w okresie od 3 lipca 2015 r. do 18 sierpnia 2015 r. widnieją wpływy środków pieniężnych od Kontrahenta B Sp. z o.o. dotyczące wpłat za faktury od (...) do numeru (...). W tych samych dniach dokonywany był przelew środków pieniężnych na rzecz podmiotu D, (...), (...) N. (str. 7-8 decyzji organu I instancji).

Organ przeprowadził postępowanie dowodowe obejmujące: przesłuchanie podatnika, przesłuchanie P. K. (prezesa zarządu B) wraz z odebraniem pisemnego uzupełniania tych zeznań z (...) r. (str. 6-11 decyzji organu II instancji). Podał także, że pełnomocnik podatnika pismem z 10 czerwca 2016 r. przedłożyła dowody z dokumentów dotyczących wynajęcia od E z siedzibą w S. biura na siedzibę firmy i wniosła o dopuszczenie dowodów z zeznań świadków: M. W. oraz K. K. na okoliczność wykonywania działalności gospodarczej przez kontrolowanego, przebiegu poszczególnych dostaw towarów, fałszowania faktur wystawianych w imieniu firmy kontrolowanego oraz kontaktów z G. C. Postanowieniem z (...) r. organ odmówił przesłuchania wskazanych świadków, powołując się na włączone do akt niniejszej sprawy protokoły z przesłuchań ww. osób z (...) i (...) r. uznając, że wniosek dotyczy okoliczności potwierdzonej już innymi dowodami.

Ustalenia przeprowadzonej kontroli zawarte zostały w protokole doręczonym pełnomocnikowi (...) r. (karta 1-56 akt administracyjnych), która pismem z 29 grudnia 2016 r. wniosła zastrzeżenia, do których z kolei organ ustosunkował się w piśmie z (...) r. (karta 333). Postanowieniem z (...) r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r.

Z materiału dowodowego sprawy organ II instancji wywiódł, że podatnik nie posiadał samodzielności oraz jakichkolwiek uprawnień decyzyjnych związanych z zarejestrowaną działalnością gospodarczą, w szczególności z transakcjami dotyczącymi oleju rzepakowego, powołał się na następujące fakty:

- firmę pod nazwą A zarejestrował za namową osób trzecich,

- nie posiadając doświadczenia w handlu bezkrytycznie przyjął złożoną mu propozycję zarejestrowania takiej działalności i przystał na dyktowane mu warunki,

- całą dokumentację związaną z założoną firmą (dokumenty rejestracyjne, w tym zgłoszenie rejestracyjne dla celów podatku od towarów i usług, dokumenty i hasła do kont bankowych, karty bankomatowe, pieczątki firmy) przekazał nowo poznanej osobie,

- podatnik nie podejmował żadnych decyzji merytorycznych dotyczących zgłoszonej działalności (nie znał źródła pochodzenia towaru, nie znał sprzedawców, firm transportujących towar, nie miał uprawnień decyzyjnych w zakresie kształtowania ceny towaru, w przedmiotowe transakcje nie angażował własnych środków finansowych, nie ponosił jakichkolwiek kosztów związanych z przedmiotowymi transakcjami, czy też odpowiedzialności za towar, jego rola ograniczała się do wyjazdów do D. i podpisywania dokumentów CMR i WZ, w tym część "in blanco").

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że podatnik pomimo formalnego zarejestrowania działalności gospodarczej, w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem nie wykonywał samodzielnie działalności, rozumianej jako wykonywanie działalności gospodarczej we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność, obarczonej ryzykiem gospodarczym. W tym sensie, nie można mówić aby w ww. zakresie posiadał podmiotowość podatkową w podatku od towarów i usług, a tym samym był uprawniony (obowiązany) do wystawienia faktur VAT dokumentujących takie czynności opodatkowane jak dostawa towarów. Podkreślił, że warunkiem posiadania statusu podatnika podatku od towarów i usług jest prowadzenie działalności (np. handlowej) samodzielnie i niezależnie. Ze zgromadzonego materiału i poczynionych w jego oparciu niewadliwych ustaleń faktycznych, odwołujący się w zakresie kwestionowanych transakcji dostaw oleju rzepakowego nie działał samodzielnie, lecz wykonywał jedynie przypisane mu zadania pozorujące/symulujące taką działalność. Organ uznał za bez znaczenia dla sprawy okoliczność przebywania przez podatnika na placu przeładunkowym spółki B, czy to, że widział towar w cysternach, jak również, iż był on zlewany z cystern na placu w D. Nie świadczy to bowiem o wykonywaniu przez niego dostaw oleju rzepakowego, technicznego. Z tych względów uznał za niezasadny podniesiony w odwołaniu zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z nagrań z systemu monitoringu znajdującego się w posiadaniu B dokumentujących załadunek i rozładunek oleju rzepakowego, który nie wnosił żadnych istotnych ustaleń dla sprawy.

Organ odwoławczy powołując art. 15, art. 86 ust. 1 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. uznał, że wprowadzenie do obrotu faktur niedokumentujących faktycznych dostaw, spowodowało realne wystąpienie ryzyka uszczupleń podatkowych, związanego z rozliczeniem podatku w nich wykazanego przez podmiot, na rzecz którego zostały wystawione, jako podatku naliczonego. Niewątpliwie powstanie takiego stanu rzeczy było również udziałem podatnika, który obiektywnie przyczynił się do wprowadzenia do obrotu prawnego fikcyjnych faktur:

- rejestrując działalność gospodarczą i zezwalając osobom trzecim, których w żaden sposób nie kontrolował, na dokonywanie czynności w ramach tej działalności (przekazując im wszelkie dokumenty rejestracyjne, dokumenty i hasła do kont bankowych, pieczątki firmowe) oraz

- uwiarygodniając swoją postawą prowadzenie działalności w zakresie handlu olejem rzepakowym, której de facto samodzielnie nie wykonywał (poprzez wyjazdy do D. i podpisywanie dokumentów WZ i CMR, podpisanie umowy z B sp. z o.o.).

W ocenie organu podnoszona przez pełnomocnika podatnika okoliczność, że niezwłocznie po tym jak nabył wiedzę o nieprawidłowościach w zakresie funkcjonowania swojej firmy w dniu 3 września 2015 r. (w obecności swojego pełnomocnika procesowego w osobie adwokata), złożył oficjalne zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa na Policję w J. - pozostaje bez znaczenia dla określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nie wpłynęło to bowiem na całkowite wyeliminowanie w wystarczającym czasie ryzyka obniżenia wpływów z tytułu podatku od towarów i usług. Nie znalazł także usprawiedliwienia dla jego twierdzeń, że nie miał świadomości dotyczącej wystawienia przedmiotowych faktur, na których widniał jako sprzedawca. Organ uznał to za brak należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej i związane z tym ryzyko, bowiem nikt rozsądny nie pozostawia bez nadzoru założonej firmy, oddając jej prowadzenie w ręce przypadkowych czy nowo poznanych osób, obdarzając je jednocześnie nieograniczonym zaufaniem, nie licząc się z tym i nie przewidując, że może dojść do nieprawidłowości w trakcie jej funkcjonowania. Podatnik bowiem rejestrując działalność gospodarczą i zezwalając osobom trzecim, których w żaden sposób nie kontrolował, na dokonywanie czynności w ramach tej działalności (przekazując im wszelkie dokumenty rejestracyjne, dokumenty i hasła do kont bankowych, pieczątki firmowe) stworzył w istocie warunki do dokonywania nadużyć wobec Skarbu Państwa.

W skardze podatnik (reprezentowany przez radcę prawnego) zaskarżył powyższą decyzję w pkt 2, tj. w części dotyczącej określenia za lipiec i sierpień 2015 r. kwot podatku do zapłaty, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji w zaskarżonej części, z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zarzucił jej naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów prawa procesowego:

1) art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię znamienia "samodzielności" wykonywania działalności gospodarczej i nieprawidłowe uznanie, że "samodzielność" dotyczy motywacyjnego aspektu działania osoby prowadzącej działalność gospodarczą, a nie obiektywnej możliwości działania na własny rachunek i własną odpowiedzialność przez przedsiębiorcę, co jest istotą regulacji art. 15 ust. 1 u.p.t.u.,

2) art. 108 u.p.t.u. poprzez uznanie, że podatnik był wystawcą faktur VAT od numeru (...) do numeru (...), podczas gdy okoliczności faktyczne sprawy kreują niedającą się usunąć wątpliwość co do autentyczności podpisu skarżącego na wystawionych fakturach,

3) art. 121 O.p., która to norma prawa zobowiązuje organ do działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy działania organu cechowała zupełna dowolność oceny materiału dowodowego i uznanie, że zebrany materiał dowodowy jest wyczerpujący, a postępowanie prowadzone jest w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdy tymczasem dowolność postępowania organu wpłynęła na treść orzeczenia oraz spowodowała ocenę materiału dowodowego w sposób wybiórczy i niekompletny,

4) art. 125 § 1 O.p. polegające na braku dokonania przez organ wnikliwej analizy dokumentacji zgromadzonej w toku czynności kontrolnych i w toku postępowania podatkowego, co spowodowało wyprowadzenie przez organ błędnych wniosków w przedmiocie okoliczności faktycznych, na których następnie oparta została zaskarżona decyzja,

5) art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p., które to normy prawa obligują organ administracji do zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, czego organ nie uczynił, a co spowodowało wyprowadzenie błędnych wniosków co do stanu faktycznego, w oparciu o który wydana została przedmiotowa decyzja, a w szczególności w zakresie:

- oddalenia wniosku skarżącego o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa, który powołany został na okoliczność stwierdzenia czy faktury YAT od numeru (...) do numeru (...) zostały podpisane przez skarżącego, czy też zostały mechanicznie odtworzone, co ma istotne znaczenie w kontekście zakwalifikowania skarżącego jako wystawcy ww. faktur,

- oddalenia wniosku skarżącego o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z nagrań z systemu monitoringu znajdującego się w posiadaniu B sp. z o.o. dokumentujących załadunek i rozładunek oleju rzepakowego w datach wskazanych na fakturach VAT jak wyżej, który to został powołany na okoliczność stwierdzenia, że kwestionowane przez organy obydwu instancji transakcje miały rzeczywiście miejsce, a także na okoliczność, że M. K. uczestniczył czynnie w transakcji handlowej, co ma istotne znaczenie dla ustalenia realności transakcji,

6) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na wadliwym przyjęciu, że transakcje udokumentowane fakturami od numeru (...) do numeru (...) nie dokumentują prawdziwych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy zebrany w toku postępowania kontrolnego oraz postępowania podatkowego materiał dowodowy potwierdzają ich realność.

Uzasadnienie skargi zawiera rozwinięcie ww. zarzutów wraz z powołaniem się na orzecznictwo TSUE oraz sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska. Pełnomocnik organu powołał się na wyrok, który zapadł wobec skarżącego dotyczący podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Kontroli Sądu na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego określająca podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2015 r.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do zasadności określenia podatnikowi kwot podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynikających z wystawionych w lipcu i sierpniu 2015 r. faktur VAT na rzecz B Sp. z o.o. (dalej kontrahent).

Skład orzekający w tej sprawie podziela ustalenia poczynione w prawomocnym wyroku tut. Sądu z 31 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 920/19 (dostępny, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w ww. sprawie orzekał w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym i oddalił skargę podatnika dotyczącą określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wynikającej z faktur wystawionych na rzecz tego samego kontrahenta za kwiecień, maj oraz czerwiec 2015 r., w wysokościach wskazanych w decyzji organu I instancji. Sąd podziela wywody tego orzeczenia i poniżej odwołuje się do jego argumentacji. Dodać należy, że w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. skarżący przytoczył identyczne zarzuty jak w niniejszej sprawie i powołano tożsame zastrzeżenia w zakresie kompletności zebranego materiału dowodowego.

Badając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd przyjął za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu organu odwoławczego (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Rozpatrując w pierwszej kolejności podnoszone przez skarżącego zarzuty natury procesowej, dotyczące niewystarczająco ustalonego stanu faktycznego, należy wskazać, że niewątpliwie to na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi m.in. w art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191, art. 192 O.p.

Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Stosownie zaś do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe uczyniły zadość wskazanym wyżej przepisom. Przeprowadziły bowiem skrupulatne postępowanie podatkowe, które wykazało w sposób niewątpliwy, że skarżący wystawiał faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji sprzedaży towarów na rzecz kontrahenta.

Odnosząc powyższe zasady procesowe do stanu faktycznego sprawy oraz dokonanych przez organy podatkowe obu instancji ocen Sąd podziela stanowisko organów, że zakwestionowane faktury VAT nie są rzetelne od strony przedmiotowej i podmiotowej. Organy podatkowe ustaliły stan faktyczny na podstawie licznych dowodów, tak z dokumentów, jak i źródeł osobowych, co doprowadziło organy do jednoznacznych ustaleń faktycznych, z których wynika, że wystawione faktury nie dokumentowały dostawy towarów w nich wymienionych. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wskazanie zarówno podstawy faktycznej, jak i podstawy prawnej, ze wskazaniem konkretnych przepisów zastosowanych w sprawie. Uzasadnienie odnosiło się również do argumentów zaprezentowanych przez skarżącego w odwołaniu, wskazuje fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla który nie znalazł podstaw do uznania twierdzeń strony niepopartych dowodami za słuszne.

Ustalając stan faktyczny organ skorzystał także z dokumentów pochodzących z innych postępowań. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego, a z jej art. 180 § 1 wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w art. 180 § 1 została rozwinięta w art. 181 O.p., z którego wynika z kolei, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Dzięki tak przeprowadzonemu postępowaniu dowodowemu organ ustalił, że skarżący nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a prowadzona przez niego działalność gospodarcza była wykorzystywana do wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT związanych z czynnościami, które nie były przez niego wykonane.

W całym okresie prowadzonej działalności gospodarczej skarżący uruchomił w istocie pozorowaną działalność gospodarczą, a w dodatku kontrolę nad jej prowadzeniem świadomie oddał innym osobom. Działalność zarejestrował za namową osób trzecich, pomimo, że nie posiadał doświadczenia w handlu (w tym towarem wrażliwym, za który można uznać handel olejem rzepakowym), a także przystał na dyktowane mu warunki, w czym pomagał mu M. W. Przekazał całą dokumentację związaną z założoną firmą (dokumenty rejestracyjne, w tym zgłoszenie rejestracyjne dla celów podatku od towarów i usług, dokumenty i hasła do kont bankowych, karty bankomatowe, pieczątki firmy) nowo poznanej osobie, tj. G. C. W toku rzekomo prowadzonej działalności wykonywał jedynie polecenia innych osób, co czyni niemożliwym uznanie takiej działalności gospodarczej jako samodzielnej aktywności danego podmiotu. Znamienne jest udostępnienie osobom trzecim możliwości dysponowania rachunkiem bankowym swojej firmy, realizował bowiem ich dyspozycje, wpłacał określone kwoty do banku. Skarżący był również pozbawiony możliwości podejmowania decyzji merytorycznych dotyczących zgłoszonej działalności.

Z materiału dowodowego sprawy wynika, że nie znał źródła pochodzenia towaru, nie znał sprzedawców, firm transportujących towar, nie miał uprawnień decyzyjnych w zakresie kształtowania ceny towaru, w przedmiotowe transakcje nie angażował własnych środków finansowych, nie ponosił jakichkolwiek kosztów związanych z przedmiotowymi transakcjami, czy też odpowiedzialności za towar, jego rola ograniczała się do wyjazdów do D. i podpisywania dokumentów CMR i WZ, w tym część "in blanco". Udzielił przy tym pełnomocnictwa K. K., którego zakres i treść były z góry ustalone, bowiem zostało ono wydrukowane przez panią M. K., a nie było sporządzane przez skarżącego na potrzeby prowadzonej działalności. Sam podatnik zeznał, że to pan L. (bądź L.) zajmował się wszystkimi przelewami na jego koncie a dane przekazywał K. K.

Trudniąc się obrotem olejem rzepakowym, skarżący nie miał infrastruktury niezbędnej do realizacji tej aktywności oraz nie zatrudniał żadnych pracowników, którzy mogliby służyć pomocą, czy też wykonywać czynności związane z prowadzonym handlem. Przewóz towaru był dokonywany z zagranicy, bezpośrednio do kontrahenta podatnika. W tym kontekście, nie sposób przyjąć, że skarżący objął ekonomiczne władztwo nad rzeczą i przeniósł je na swojego kontrahenta. Za tę aktywność nie sposób bowiem uznać wystawiania dokumentów CMR i WZ, a w dalszej kolejności faktur VAT dotyczących sprzedaży towaru.

Znamienne jest także to, że skarżący za III kwartał 2015 r. w ogóle nie złożył w organie podatkowym deklaracji dla celów podatku od towarów i usług, a już 18 sierpnia 2015 r. zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej, którą ostatecznie zakończył 11 lutego 2016 r. poprzez wykreślenie wpisu z Centralnej Ewidencji o Informacji o Działalności Gospodarczej. Zgodnie z art. 99 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133. Mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale (ust. 2 ww. przepisu).

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W kontekście zarzutu naruszenia tego przepisu skarżący twierdził, że pomimo odmowy uznania go za podatnika organy przypisują mu odpowiedzialność na niedokonane przez niego czyny. Trudno wywieść jakie są intencje sformułowania tego zarzutu, lecz niezależnie od okoliczności w jakich skarżący prowadził działalność, to nie ulega wątpliwości, że w badanym okresie był zarejestrowanym podatnikiem VAT i wystawił jako ten podmiot gospodarczy faktury VAT.

Skarżący wprawdzie powoływał się na to, że sam nie wystawiał i nie podpisywał żadnych faktur i w związku z tym nie jest objęty dyspozycją art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Nie sposób jednak podzielić tego zapatrywania. Nie ulega wątpliwości, że symulując działalność gospodarczą i oddając kontrolę nad tą aktywnością innym osobom, skarżący godził się na udział w fikcyjnym obrocie gospodarczym. Jak słusznie zauważył tut. Sąd w wyroku z 31 października 2019 r. dotyczącym omawianego podatku za II kwartał 2015 r. swoistym symbolem tego był fakt, że nawet pieczęcie firmowe przekazał on G. C. (ich odcisk znajdował się na fakturach), a i deklaracje VAT-7 podatnika były co prawda przez niego sygnowane, ale opracowywał je ktoś inny. Ponownie zaakcentować trzeba, że za III kwartał deklaracje VAT-7 (czy VAT-7K) w ogóle nie były wystawione. W tej sytuacji, w przekonaniu Sądu nie ma znaczenia to, kto "fizycznie" wystawiał i podpisywał faktury (czy był to własnoręczny podpis podatnika, czy też jego skan - podróbka podpisu, dokonana przez animatorów pozorowanej działalności gospodarczej skarżącego). Z tego względu bez znaczenia dla sprawy byłaby kwestia konieczności badania, czy w istocie na fakturach widnieje podpis skarżącego, czy też nie. Oddając bowiem dobrowolnie kontrolę na prowadzoną działalnością innym osobom godził się na taki stan rzeczy. Z tych względów bez znaczenia jest także przeprowadzenie dowodu z nagrań z systemu monitoringu, bowiem organ co do zasady nie kwestionował obecności skarżącego na terenie firmy kontrahenta, natomiast z pewnością dowód ten nie może być wystarczający do wykazania bezpośredniej jego aktywności w prowadzonej działalności - w kontekście pozostałego materiału dowodowego niniejszej sprawy.

Jednocześnie dodać należy, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają one wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 O.p.). Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie musi tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń (wyrok NSA z 11 kwietnia 2017 r., II FSK 2196/16). W niniejszej sprawie zebrany materiał dowodowy był wystarczający do odtworzenia jednoznacznego stanu faktycznego sprawy.

Skarżący w zasadzie nie kwestionował dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych starał się jednak wskazać, że był on nieświadomy istnienia tego procederu i jest jego ofiarą, co skutkowało złożeniem zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa. Podał, że taką wiedzę posiadł dopiero w dniu 3 września 2015 r. (18 sierpnia 2015 r. zawiesił działalność gospodarczą). W ocenie Sądu świadczy to nie tylko o braku kontroli nad założoną przez siebie działalnością gospodarczą, lecz również trudno przyjąć za wiarygodne twierdzenia, że nie miał on świadomości, że działania te są niedozwolone.

Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u., będący implementację art. 203 Dyrektywy VAT, stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Za utrwalony w orzecznictwie uznać należy pogląd, że art. 108 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Nie jest przy tym istotne, z jakiego powodu podatnik wykazał w fakturze nienależną kwotę podatku albo kwotę podatku wyższą od należnej (wyrok WSA w Gliwicach z 2 listopada 2015 r., III SA/Gl 1103/15). Wobec tego należność ta nie może być ujmowana w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego w rozumieniu podatku od czynności podlegających opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego.

Konstrukcja prawna uregulowana w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. niewątpliwie jest instrumentem ochrony finansów publicznych przed uszczupleniem należności podatkowej w wyniku nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego. Istnieje bowiem ryzyko tego, że adresat faktury potraktuje wskazany w niej podatek jako podatek naliczony, a organy podatkowe nie wykryją tej nieprawidłowości (kontrola podatkowa jest wszak wybiórcza i nie każdy podatnik jest adresatem tych czynności) - por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt P 40/13, Lex nr 1668770.

Z tej perspektywy, unormowanie zawarte we wspomnianym przepisie jest więc elementem swoistego "uszczelniania systemu", skoro odbiorca faktury może na jej podstawie odliczyć podatek naliczony, to ten kto ja wystawił zobowiązany jest odprowadzić kwotę, która dla niego jest podatkiem należnym. Dlatego, w orzecznictwie można się spotkać z poglądem, że konstrukcji prawnej uregulowanej w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie sposób klasyfikować jako sankcji podatkowej (administracyjnej). Dodatkowo, świadczy o tym fakt, iż możliwa jest korekta faktury wystawionej w okolicznościach wskazanych w art. 108 ust. 1 tej ustawy (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-642/11, Lex nr 1258555 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2017 r., I FSK 1068/15, Lex nr 2281032 oraz z 27 kwietnia 2017 r., I FSK 1544/15, Lex nr 2301374.).

Skarżący swoim zachowaniem zrealizował dyspozycję art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Stało się tak, ponieważ aktywność zrealizowana przez skarżącego doprowadziła do stworzenia u jego kontrahenta jedynie pozoru spełnienia normatywnych przesłanek redukcji kwoty podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług.

Zatem na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego organy prawidłowo zastosowały art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ustanawia specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT, określonych w art. 19a tej ustawy. Norma art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku na podstawie art. 99 i art. 103 ustawy, tj. gdy czynność, która została w niej wykazana nie była w ogóle zrealizowana lub nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku i nakłada na wystawcę takiej faktury obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku. Już więc sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, przy czym zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowi więc szczególną regulację w stosunku do systemu podatku od towarów i usług. Przewidziany w nim obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze nie został bowiem powiązany przez ustawodawcę z instytucjami takimi jak obliczenie i wpłacenie podatku za okresy miesięczne/kwartalne oraz kształtowanie zobowiązania podatkowego według określonych relacji między podatkiem należnym i podatkiem naliczonym. Podatek wynikający z faktury, o której mowa w art. 108 u.p.t.u. podlega bowiem zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych tj. niezależnie od comiesięcznych, czy kwartalnych rozliczeń podatku.

W ocenie Sądu organy podatkowe dysponowały dostatecznym materiałem dowodowym, w świetle którego uzasadnione było obciążenie skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku, w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia na rzecz kontrahenta faktur nie mających pokrycia w rzeczywistej operacji handlowej.

Z materiału dowodowego sprawy wynika, że skarżący nie wyeliminował ryzyka, doprowadzając do wycofania swoich faktur z obrotu gospodarczego (systemu odliczeń podatku od towarów i usług). Za takie zachowanie nie może bowiem zostać uznane zgłoszenie zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa i poinformowanie właściwych organów ścigania o zaistniałych nieprawidłowościach. W tej sytuacji, chroniąc finanse publiczne przed zagrożeniem i przestrzegając dyspozycji art. 108 ust. 1 u.p.t.u., organy podatkowe nie tyle były uprawnione, co stały się zobowiązane określić skarżącemu podatek na podstawie wskazanego wcześniej przepisu ustawy o podatku od towarów i usług. Dodać należy, że skarżący nie wykazał, iż we właściwym czasie zapobiegł ryzyku uszczuplenia dochodów podatkowych Państwa, natomiast z ustaleń postępowania podatkowego wynika, że do chwili ujawnienia przez organy podatkowe nieprawidłowości w ogóle nie podejmował takich prób. Materiał dowodowy prowadzi do wniosku, że co najmniej w dacie wystawienia faktur skarżący, miał świadomość fikcyjnego charakteru odzwierciedlanych na nich transakcji, bądź co najmniej się na nią godził.

Podsumowując, ocena zaskarżonej decyzji nie dała Sądowi podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego w sposób mogący odnieść wpływ na istotę rozstrzygnięcia, zaś skarżący poza podjęciem polemiki, nie konkretyzuje żadnych dowodowo potwierdzonych faktów lub okoliczności, które świadczyłyby, że stan faktyczny odbiega od ustalonego. Nie może zmienić tej oceny powołane przez skarżącego orzecznictwo sądów administracyjnych, które niezależnie zapadło w innych stanach faktycznych. Zdaniem Sądu, zasadnie w zaskarżonej decyzji uznano, że faktury wystawione na rzecz kontrahenta nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co implikowało obowiązek wydania decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. a skarżący nie wykazał braku podstaw do zastosowania tego przepisu w ustalonym stanie faktycznym.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.