Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 748314

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach
z dnia 17 sierpnia 2010 r.
I SA/Gl 708/10

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Ewa Madej.

Sędziowie WSA: Wojciech Organiściak (spr.), Bożena Suleja.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi G.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem WSA w sprawie I SA/Ka 2987/03 w przedmiocie ustalenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych

1.

uwzględnia skargę o wznowienie postępowania i uchyla wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 2987/03,

2.

zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę (...) ((...)) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie faktyczne

Przedmiotem postępowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach było powtórne rozpatrzenie skargi G. M., na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2010 r. (sygn. akt II FSK 224/09) w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Ka 2987/03 w przedmiocie ustalenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych, w którym oddalono skargę G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia (...).

Przedstawiając dotychczasowy przebieg sprawy w pierwszej kolejności przyjdzie wskazać, iż zaskarżoną przez stronę decyzją z dnia (...) Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia (...) ustalającą zobowiązanie podatkowe G. M. za 1997 r. od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie (...) zł W podstawie prawnej decyzji organu I instancji wskazano art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia stwierdzono m.in. że po przeprowadzeniu wyjaśniającego postępowania podatkowego, w wyniku szczegółowej analizy całokształtu materiału dowodowego ustalono brak pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu wydatków poniesionych przez G. M. w 1997 r. Wskazano, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym lub w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Dalej organ I instancji wskazał, że z uwagi na okoliczności ujawnione w toku postępowania podatkowego dotyczącego poniesionych przez G. M. w 1998 r. wydatków i źródeł dochodu za ten rok zaistniała potrzeba wszczęcia postępowania dotyczącego 1997 r., co uczyniono postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia (...).

W toku tego postępowania, na podstawie analizy ankiety za 1997 r. i w nawiązaniu do pozostałych ankiet, w związku z posiadanymi dokumentami - aktami notarialnymi, umowami kupna-sprzedaży, fakturami VAT, wpisami w legitymacji ubezpieczeniowej podatniczki, umową o pracę, informacjami i zeznaniami podatkowymi zarejestrowanymi w sieci komputerowej Urzędu Skarbowego w R. (PIT-11) za 1992 r. o osiągniętym dochodzie netto z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie (...) zł, PIT-33 za 1994 r. z wykazanym dochodem netto z tytułu wynagrodzenia za pracę w kwocie (...) zł, PIT-32 za 1995 r. z wykazanym dochodem netto ze stosunku pracy w kwocie (...) zł oraz PIT-36 za 2000 r. z wykazanym dochodem netto z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w kwocie (...) zł, pismem z Urzędu Skarbowego w K. informującym o wysokości osiągniętego przychodu z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej za okres 1994 - 1996 przez B. N. - właściciela restauracji A w Z., a także innymi informacjami, tj. protokołami spisywanymi z udziałem podatniczki, protokołami przesłuchania świadków oraz oświadczeniem W. T.., w wyniku dokonanej przez organ I instancji oceny wiarygodności i wartości przedstawionych przez stronę dokumentów, oświadczeń świadków, uwzględniając zasady prawidłowego rozumowania, doświadczenia życiowego i wskazania wiedzy - zanegowano twierdzenia strony, dotyczące zgromadzenia środków finansowych z napiwków, które G. M. miała otrzymywać jako kelnerka w restauracji A w Z. Podważono również oświadczenie, że odszkodowanie za skradziony w 1995 r. samochód wchodziło w skład oszczędności na dzień 31 grudnia 1996 r., a także pozostałe lata, nie przyjęto oświadczenia o otrzymywanych darowiznach i alimentach. Organ I instancji wskazał dalej, że analizowane dokumenty świadczą o stylu życia i wydatkach G. M., ale nie wykazują źródeł pochodzenia przychodów na pokrycie wydatków. Skontaktowano, że strona wykazując bardzo niskie dochody do opodatkowania albo nie wykazując ich wcale manifestuje wśród znajomych i rodziny wysoki stan posiadania m.in. jeżdżąc luksusowymi samochodami, prowadząc wystawny tryb życia, kreując się w otoczeniu na osobę majętną i prowadzącą szerokie interesy i stwierdzono jednocześnie, że odprowadzenie podatków jest jednym z podstawowych obowiązków osoby prowadzącej dochodową działalność.

W dalszych wywodach Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wskazał, że w ankiecie dotyczącej poniesionych wydatków i źródeł dochodów podatniczka po stronie wydatków wykazała łączną kwotę (...) zł, w tym zakup (24 lipca 1997 r.) samochodu osobowego marki Audi 80 za kwotę (łącznie z opłatą skarbową) (...) zł, zakup dnia 10 września 1997 r. samochodu osobowego Opel Omega za kwotę (łącznie z opłatą skarbową) (...) zł oraz utrzymanie środków transportu - (...) zł W pozycji dochodów wymieniła zaś zgromadzone na dzień 31 grudnia 1996 r. własne oszczędności uzyskane z napiwków w latach 1992 - 1995 w kwocie ok. (...) zł, odszkodowanie za skradziony samochód oraz zgromadzone na dzień 31 grudnia 1996 r. oszczędności córki A. T. urodzonej (...), uzyskane z alimentów w kwocie (...) USD i wyprawki w kwocie (...) USD (łącznie (...) USD).

Dalej organ I instancji podał, że po stronie wydatków za 1997 r. przyjął wydatki bieżące w kwocie (...) zł, zakup samochodu marki Audi - (...) zł, zakup samochodu Opel Omega - (...) zł oraz utrzymanie środków transportu - (...) zł, czyli łącznie kwotę (...) zł. Wskazując przyczyny, dla których nie przyjęto kwoty oszczędności o wartości (...) zł, wykazanej w ankiecie jako zgromadzone na dzień 31 grudnia 1996 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. stwierdził, że ze zgromadzonych dokumentów wynika, iż G. M. w charakterze kelnerki pracowała w latach 1992 - 1995 przez okres 26 miesięcy, co prowadzi do wniosku, że miesięcznie musiałby oszczędzać (...) zł ((...):26). Z danych GUS wynika natomiast, że miesięczne wydatki na jedną osobę wynosiły w tym okresie ok. 400 zł, a strona z tytułu zatrudnienia (jak wynika ze złożonych za lata 1992 - 1995 zeznań) osiągnęła dochód netto w wysokości (...) zł. Przyjmując, że strona w 1992 r. pracowała 12 miesięcy, w 1993 - 12 miesięcy, w 1994 - 12 miesięcy, a w 1995 - 5 miesięcy (dane ze świadectwa pracy), tj. w sumie 41 miesięcy, to w okresie tym dochód netto podatniczki wyniósł średnio (...) zł ((...):41). Organ podkreślał, iż restauracja, w której strona była zatrudniona nie przynosiła jej właścicielowi dochodów, a jej roczne przychody były niższe niż wykazywane przez podatniczkę oszczędności. Wskazani przez stronę świadkowie nie byli w stanie wiarygodnie i jednoznacznie potwierdzić twierdzeń strony, a sam fakt pracy w charakterze kelnerki i otrzymywanie napiwków nie może stanowić wystarczającego dowodu na zgromadzenie znacznych oszczędności. Za sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego organ I instancji uznał twierdzenie strony, że przechowywała ona w domu kwotę (...) zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wskazał również, że nie uwzględnił wykazanych w ankiecie oszczędności córki na dzień 31 grudnia 1996 r. w wysokości (...) USD, gdyż oświadczenie strony oraz ojca dziecka (obywatela Ukrainy) uznano za niewystarczające.

Organ I instancji podał także, iż w ankiecie za 1997 r. nie wykazano bieżących kosztów utrzymania rodziny (strona nie uczyniła tego aż do zakończenia postępowania), a zatem organ podatkowy posiłkował się danymi publikowanymi w Roczniku Statystycznym GUS oraz publikacji GUS "Budżety gospodarstw domowych za 1997", na podstawie których przyjęto, że w 1997 r. przeciętne miesięczne wydatki na jedną osobę w dwuosobowym gospodarstwie domowym wynosiły 427,71 zł (a zatem łączne roczne koszty utrzymania przyjęto w kwocie (...) zł ((...) x 2 x 12).

W konkluzji organ I instancji stwierdził, że podatniczka nie wskazała wiarygodnych źródeł dochodu na ponoszone wydatki, nie zostały także ujawnione dokumenty potwierdzające fakt posiadania pieniędzy na poniesione wydatki, a zatem na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalono podatek od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka (reprezentowana przez radcę prawnego) podniosła, że w trakcie prowadzonego postępowania wskazała źródło swoich oszczędności, a w wypełnionej ankiecie podała wysokość zgromadzonych oszczędności i sposób ich gromadzenia. Podkreślono (powołując się na wyrok NSA w Gdańsku z dnia 24 maja 2001 r.), iż bezpodstawne jest dowodzenie, że strona, która nie przedstawiła dowodu zgromadzenia oszczędności na rachunku bankowym, nie wykazała posiadania oszczędności. W odwołaniu wskazano także, iż podatniczka zeznaniami świadków w sposób dostateczny udowodniła fakt posiadania i zgromadzenia oszczędności w trakcie pracy w restauracji A oraz otrzymanego od Towarzystwa Ubezpieczeniowego B odszkodowania, a świadek K. (bliski współpracownik podatniczki) oraz jej rodzice potwierdzili, że w okresie pracy w restauracji dysponowała ona zawsze dużymi pieniędzmi. Strona zarzuciła organowi I instancji, że nie uzasadnił w sposób wystarczający odmowy uznania wspomnianych zeznań świadków za wiarygodne, a także bezpodstawnie zaliczył (opierając się na danych podawanych przez GUS) do wydatków kwotę (...) zł, określając ją jako koszty utrzymania podatniczki i jej córki, pomijając jednoznaczne zeznania strony i jej rodziców, które to osoby potwierdziły, że w okresie wspólnego zamieszkiwania strona była na wyłącznym utrzymaniu rodziców (zwyczaj powszechny w śląskich rodzinach). Za istotne uchybienie organu podatkowego strona uznała także pominięcie (wbrew wnioskowi podatniczki) dowodu z zeznań ojca córki G. M., które mogły wiele wnieść do prowadzonego postępowania.

Decyzją z dnia (...) Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia (...).

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia opisano stan faktyczny sprawy, a następie przedstawiono regulację prawną wynikającą z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dalszych wywodach Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył tezę zawartą w wyroku NSA z dnia 21 marca 1996 r. (sygn. akt SA/Wr 1905/96, publ. Glosa 2002/3/26), w której stwierdzono, że "jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodów z nieujawnionych źródeł zostanie stwierdzone poniesienie wydatku przekraczającego znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (mieniu)". Zauważono także, iż wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego, w granicach wyznaczonych poprzez art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie jest zatem związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta uwzględniać jednak musi wymogi wiedzy, doświadczenia i logiki. Odnosząc powyższego rozważania do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy organ II instancji skonstatował na wstępie, iż dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jest prawidłowa i nie narusza zasad swobodnej oceny dowodów.

W dalszych fragmentach uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. podał, iż postępowanie wyjaśniające wykazało, iż G. M. w 1997 r. poniosła następujące wydatki:

-

w oparciu o umowę z dnia 24 lipca 1997 r. nabyła za cenę (...) zł samochód osobowy marki Audi (od tej transakcji wg oświadczenia uiściła (...) zł opłaty skarbowej),

-

w oparciu o umowę kupna pojazdu używanego w dniu 10 września 1997 r. nabyła za cenę (...) DM samochód osobowy marki opel Omega (według oświadczenia strony koszt zakupu samochodu, po przeliczeniu na złotówki ceny wyrażonej w markach wyniósł wraz z opłatą skarbową wyniósł (...) zł),

-

w informacji w sprawie poniesionych wydatków i źródeł dochodów wymieniła także wydatki poniesione na utrzymanie samochodów,

-

we wspomnianej wyżej informacji G. M. wskazała także (poprzez wpisanie cyfry "0"), iż nie ponosiła w 1997 r. wydatków związanych z utrzymaniem siebie i swojej małoletniej córki. W kwestii tej nie złożyła żadnych dodatkowych wyjaśnień, natomiast dopiero w odwołaniu, kwestionując przyjęcie przez organ podatkowy kosztów utrzymania wg danych GUS, wyjaśniła (nawiązując do zeznań złożonych przez jej rodziców), że w 1997 r. całkowite koszty utrzymania jej i jej córki O. ponosili rodzice, u których w tym czasie mieszkała. Przesłuchani w charakterze świadków rodzice podatniczki - B. i F. M. - nie potwierdzili faktu ponoszenia kosztów utrzymywania córki i wnuczki w 1997 r. Podali oni jedynie, że córka mieszkała u nich od czasu odejścia od męża do 2002 r. oraz, że "nie brali pieniędzy od córki na życie" (z czego można wnosić, że córka nie przekazywała pieniędzy rodzicom). W ocenie organu odwoławczego z przytoczonych okoliczności nie wynika, aby rodzice wspierali finansowo córkę i wnuczkę, a powoływany w odwołaniu argument nawiązujący do obyczajów panujących w śląskich rodzinach nie daje podstaw do uznania twierdzeń podatniczki, że w 1997 r. nie ponosiła żadnych wydatków związanych z utrzymaniem siebie i dziecka.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w K. za prawidłowe uznał ustalenia organu I instancji, który wobec braku określenia przez podatniczkę faktycznych kosztów utrzymania jej i córki - przyjął wysokość tych wydatków w oparciu o dane statystyczne GUS, określające przeciętne miesięczne wydatki na jedną osobę w dwuosobowym gospodarstwie domowym.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że łączne wydatki podatniczki w 1997 r. wyniosły (...) zł. Jako źródła finansowania wydatków w badanym roku podatkowym strona wskazała zgromadzone na dzień 31 grudnia 1996 r. oszczędności w kwocie (...) zł pochodzące z napiwków uzyskanych w trakcie pracy w latach 1992 -1994 w charakterze kelnerki oraz otrzymanego w 1995 r. odszkodowania za skradziony samochód (na potwierdzenie tych okoliczności strona - poza swoim oświadczeniem - nie przedłożyła żadnych innych dowodów) oraz zgromadzone na dzień 31 grudnia 1996 r. oszczędności małoletniej córki A., pochodzące z wypłaconych w 1996 r. przez jej ojca: alimentów w łącznej kwocie (...) USD oraz wyprawki w kwocie (...) USD, na potwierdzenie czego strona przedłożyła oświadczenie z dnia 12 maja 2003 r., podpisane nazwiskiem W. T. o przekazywaniu od dnia 2 marca 1996 r. przez niżej podpisanego alimentów na rzecz córki w kwocie (...) USD miesięcznie.

Oceniając przedstawione powyżej dowody organ uznał, że strona nie udowodniła, że otrzymała w 1995 r. wspomniane odszkodowanie za skradziony samochód, jak również, że praca w charakterze kelnerki i otrzymywane w związku z tym napiwki stanowiły źródło dochodów pozwalające na zgromadzenie przed 1 stycznia 1997 r. oszczędności w wysokości wskazywanej przez stronę oraz, że nie wystarczające dla uznania, iż źródłem takim były oszczędności córki w kwocie (...) USD - jest oświadczenie podatniczki w tym zakresie i przedłożone przez stronę oświadczenie podpisane nazwiskiem ojca dziecka.

Wypowiadając się w powyższej kwestii Dyrektor Izby Skarbowej w K. skonstatował, że również w jego ocenie brak jest podstaw, by uznać za wiarygodne twierdzenie podatniczki, iż głównym źródłem zgromadzonych przez nią oszczędności były napiwki otrzymywane przez klientów restauracji A, zważywszy, że - jak wykazała analiza dokonana przez organ I instancji - wysokość miesięcznych dochodów osiągniętych z tego tytułu kilkunastokrotnie przekraczałaby wysokość miesięcznych dochodów z pracy podatniczki w tej restauracji. Na uwagę zasługuje również fakt, że przesłuchani na tę okoliczność świadkowie nie potwierdzili faktu uzyskiwania przez nią aż tak wysokich napiwków. Z ich zeznań wynika jedynie, że G. M. była lubiana przez klientów restauracji, otrzymywała od nich napiwki, a także to, że jako kelnerka dobrze zarabiała i nie musiała nigdy liczyć się z pieniędzmi. Organ II instancji skonstatował dalej, że nawet gdyby przyjąć (za zeznaniami K. K.), że napiwki otrzymywane przez podatniczkę "były wysokie i w skali miesiąca mogły wynosić nawet trzy pensje", to (dokonując stosownych, przedstawionych tabelarycznie w decyzji organu odwoławczego wyliczeń, uwzględniających fakt zwrotu nadpłat w latach 1994 i 1996 w związku z zeznaniami podatkowymi za 1993 i 1995, a także zapłatę zaległości w 1995 r. z związku z zeznaniem podatkowym za 1994 r.), przyjąć należy, że podatniczka otrzymała w tych latach kwoty (...) zł. Mając jednocześnie na uwadze, że średnie miesięczne wydatki związane z utrzymaniem według informacji GUS w 1995 r. wynosiły na jedną osobę 276,32 zł organ odwoławczy stwierdził, że podatniczka pracując w restauracji A była w stanie zgromadzić jedynie niewielkie kwoty oszczędności, które, zważywszy na fakt, że od lutego 1995 r. nie uzyskiwała żadnych dochodów, zostały "skonsumowane" w 1995 r. i 1996 r., a zatem mało prawdopodobne jest, aby dzień 31 grudnia 1996 r. G. M. posiadała oszczędności, których źródłem były uzyskane napiwki.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził również, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego oświadczenia o uzyskaniu odszkodowania za skradziony samochód oraz o oszczędnościach zgromadzonych przez jej małoletnią córkę w kwocie (...) USD (na poparcie czego przedłożono oświadczenie podpisane nazwiskiem W. T.) nie są wystarczające, by uznać, że podatniczka w ogóle otrzymała z tych tytułów jakiekolwiek środki, a w konsekwencji że stanowiły one źródło oszczędności w wysokości przez nią wskazywanej.

Nawiązując do zarzutu dotyczącego pominięcia dowodu z przesłuchania ojca małoletniej A. T. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że jest on bezpodstawny, gdyż podatniczka nie wnosiła o takie przesłuchanie, a osoba będąca ojcem dziecka nie składała żadnych zeznań. Za niezrozumiały uznano natomiast zarzut, w którym strona wskazywała, iż powodem nieuwzględnienia zgromadzonych przez nią oszczędności była okoliczność, że nie zdeponowano ich na rachunku bankowym i wskazano, że organ I instancji jednoznacznie wyjaśnił czym kierował się nie dając wiary złożonemu w tym zakresie oświadczeniu strony, natomiast kwestia przechowywania środków pieniężnych w kontekście zalegalizowania źródła ich pochodzenia w ogóle nie była rozpatrywana.

W konkluzji organ odwoławczy skonstatował, że G. M. nie wykazała, iż poniesione przez nią w 1997 r. wydatki w kwocie (...) zł znalazły pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów.

W skardze na powyższą decyzję z dnia (...), skierowanej do NSA OZ w Katowicach z siedzibą w Gliwicach (zarejestrowanej pod sygnaturą I SA/Ka 2987/03) G. M. wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz poprzedzającej go decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że w złożonych ankietach dotyczących poniesionych wydatków i źródeł dochodów za 1997, 1998, 1999, 2000 i 2001 w sposób dostateczny wykazała wysokość zgromadzonych oszczędności oraz sposób ich zgromadzenia i złożyła stosowne wyjaśnienia w tym przedmiocie. Organ I instancji przesłuchał na tę okoliczność świadków, którzy uprawdopodobnili twierdzenia skarżącej, jednakże organy obu instancji z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów uznały powyższe dowody za niewiarygodne. Pominęły one dołączone przez stronę do akt pisemne oświadczenie ojca dziecka, a także (zawarty we wspomnianych ankietach) wiosek strony o przesłuchanie V. T. - ojca wspólnego dziecka na okoliczność otrzymywanych przez skarżącą alimentów na rzecz małoletniej córki, mimo, że przesłuchanie to nie nastręczało wielkich trudności. Skarżąca zaakcentowała także, iż zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., jak, i Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie podali przyczyn nieuwzględnienia tego oświadczenia, ograniczając się do stwierdzenia, iż jest ono niewystarczające. Strona podniosła również, że wnosiła o wyjaśnienie kwestii odszkodowania otrzymanego za skradziony samochód, albowiem jako osoba fizyczna nie dysponowała możliwością uzyskania dokumentów sprzed 8 lat.

W konkluzji skargi strona skonstatowała, że organy podatkowe dopuściły się w niniejszej sprawie rażącego naruszenia prawa, gdyż rozpatrywały sprawę jednostronnie, nie kierując się prawdą obiektywną i uwzględniając tylko okoliczności niekorzystne dla skarżącej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i podkreślił, że stwierdzenie przez organ podatkowy istnienia okoliczności faktycznych (nadwyżka wydatków nad przychodami) uprawnia - na gruncie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - do wyprowadzenia wniosku, że podatnik nie ujawnił źródła przychodów lub zadeklarował przychody w zaniżonych rozmiarach. Domniemanie to prowadzi do przerzucenia ciężaru dowodu na podatnika, zamierzającego dowieść tezy przeciwnej (wtedy to "na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (mieniu)" - wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r., sygn. akt SA/Wr 1905/96, Glosa 2002/3/26).

Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2004 r. (sygn. akt I SA/Ka 2987/03), który zapadł na rozprawie, na której stronę reprezentował radca prawny T. R. powołujący się na pełnomocnictwo znajdujące się w aktach administracyjnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę.

W uzasadnieniu tego wyroku opisano problematykę ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów, stwierdzono, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący, a twierdzenia strony o zgromadzonych oszczędnościach, odszkodowaniu za skradziony samochód czy też alimentach otrzymywanych na rzecz małoletniej córki nie zostały poparte żadnymi przekonywującymi dowodami. Zaakcentowano także, że bezpodstawne byłoby uwzględnienie argumentacji, z której wynika, że dochody podatniczki uzyskiwane z napiwków musiałyby kilkunastokrotnie przewyższać wysokość miesięcznego wynagrodzenia otrzymywanego za pracę w tej restauracji i podkreślono, że - wbrew twierdzeniom strony - nie wnosiła ona o przeprowadzenie dowodu z zeznań ojca jej córki.

W dniu 10 lutego 2008 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wpłynęła skarga kasacyjna od powyższego wyroku sporządzona przez radcę prawnego T. R., który powołał się na załączone do akt pełnomocnictwo (udzielone w dniu 26 sierpnia 2003 r., zgodnie z którym G. M. upoważniła radcę prawnego T. R. do reprezentowania jej przed wszystkimi sądami i urzędami w sprawie podatkowej).

Postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2005 r. WSA w Gliwicach odrzucił wspomnianą skargę kasacyjną, gdyż (mimo prawidłowo doręczonego w dniu 21 lutego 2005 r. i opatrzonego stosownym rygorem) wezwania do przedłożenia pełnomocnictwa procesowego wezwaniu temu nie uczyniono zadość.

Zażalenie na powyższe postanowienie zostało oddalone postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lipca 2005 r. (sygn. akt II FZ 405/05). W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Sąd II instancji wskazał w szczególności, że zgodnie z art. 46 § 3 w zw. z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. do skargi kasacyjnej powinno być dołączone pełnomocnictwo, czy to do sporządzenia takiej skargi, czy też do sporządzenia skargi i reprezentowania strony w postępowaniu. Skarga G. M. tych wymogów nie spełniała, gdyż autor skargi kasacyjnej powoływał się na pełnomocnictwo załączone do akt, ale w sądowych aktach sprawy takiego pełnomocnictwa nie było, a brak ten nie został usunięty w terminie wyznaczonym przez sąd.

Postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2005 r. WSA w Gliwicach stwierdził, że wyrok tego sądu z dnia 2 grudnia 2004 r. jest prawomocny z dniem 29 lipca 2005 r.

Pismem z dnia 7 września 2005 r. G. M. wniosła o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem WSA w Gliwicach z 2 grudnia 2004 r.

W uzasadnieniu tego żądania strona podała, że na rozprawie przed WSA w Gliwicach w dniu 2 grudnia 2004 r. zastępował ją pełnomocnik, który działał na podstawie pełnomocnictwa załączonego do akt Urzędu Skarbowego w R. Na rozprawie tej zapadł wyrok, którego uzasadnienie doręczono na wniosek pełnomocnika na jego adres. Pełnomocnik ten wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku, która została odrzucona postanowieniem z dnia 29 lipca 2005 r., w którym sąd I instancji, (a także NSA w postanowieniu o oddaleniu zażalenia na rozstrzygnięcie WSA) zakwestionował pełnomocnictwo złożone do akt zgromadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., a tym samym uznał je za nieważne.

Wobec powyższego strona stwierdziła, iż należy uznać, że w toku postępowania przed WSA nie była należycie reprezentowana i tym samym pozbawiona możliwości działania. Uchybienie to stanowi podstawę żądania wznowienia postępowania z powodu jego nieważności. Skarżąca podała także, iż o oddaleniu zażalenia na postanowienie o odrzuceniu skargi dowiedziała się od swojego pełnomocnika w dniu 22 sierpnia 2005 r. Precyzując (na wezwanie Sądu) zakres swojego żądania G. M. oświadczyła, że wnosi o "uchylenie zaskarżonego orzeczenia z powodu wystąpienia przesłanki nieważności postępowania".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał w szczególności, że złożone do akt sprawy podatkowej w organie I instancji pełnomocnictwo z dnia 26 sierpnia 2003 r. udzielone radcy prawnemu T. R. przez G. M. dotyczy upoważnienia do reprezentowania skarżącej przed wszystkimi urzędami i sądami w sprawie podatkowej. Z treści tego pełnomocnictwa nie wynika uprawnienie do sporządzenia skargi kasacyjnej. Sąd wezwał zatem stronę do uzupełnienia braku skargi kasacyjnej poprzez złożenie stosownego pełnomocnictwa, jednakże brak ten nie został uzupełniony. Stwierdzając bezzasadność zarzutów skargi organ odwoławczy zauważył, że "o pozbawieniu strony działania można mówić wtedy, gdy nie dano jej w ogóle możności działania" (por. uchwała SN z dnia 14 kwietnia 1980 r., III CZP 19/80). Natomiast niewykonywanie lub nienależyte wykonywanie obowiązków procesowych przez pełnomocnika procesowego nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania polegającej na pozbawieniu strony możności działania. W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej skonstatował, że w sprawie nie zachodzą przesłanki określone w art. 271 ust. 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż to z powodu niewykonania przez pełnomocnika skarżącej nałożonego przez sąd obowiązku odrzucono skargę kasacyjną, a strona była należycie reprezentowana w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Wyrokiem z dnia 9 maja 2006 r. WSA w Gliwicach (sygn. akt I SA/Gl 1446/05) oddalił skargę o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem WSA w sprawie o sygn. akt I SA/Ka 2987/03 w przedmiocie ustalenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd stwierdził w szczególności, że w niniejszej sprawie pełnomocnikiem skarżącej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym był radca prawny działający na podstawie pełnomocnictwa zamieszczonego w aktach administracyjnych, a obejmującego umocowanie do reprezentowania strony w postępowaniu toczącym się przed Urzędem Skarbowym w R. oraz przed wszystkimi urzędami i sądami. Zakres pełnomocnictwa, wynikający z umocowania do działania stanowił wystarczającą podstawę do reprezentowania skarżącej przed WSA. Pełnomocnik, będący radcą prawnym, spełniał bowiem wymagania wynikające z treści art. 35 § 1 p.p.s.a., zatem zarzut niewłaściwej reprezentacji i niemożliwości działania przed tym sądem nie zasługuje na uwzględnienie. Za niezasadny i nieznajdujący potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym uznano zarzut dotyczący stwierdzenia nieważności udzielonego przez skarżącą pełnomocnictwa i wskazano, że takiej okoliczności nie stwierdził ani sąd I instancji ani NSA (w rozstrzygnięciach tych podkreślano jedynie, że do reprezentowania przed NSA konieczne jest pełnomocnictwo, obejmujące umocowanie do reprezentowania przed tym sądem. Zwrócono także uwagę na wynikający z art. 175 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika skorelowany ze sformalizowanym wymogiem udokumentowania prawa do reprezentowania strony w postępowaniu przed NSA.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku podniesiono zarzut naruszenia art. 37 i art. 271 ust. 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uznanie, że nie zachodziła nieważność postępowania, bowiem przedstawiciel strony był należycie umocowany do reprezentowania strony przed Sądem I instancji, mimo odmiennego poglądu w tej kwestii wyrażonego przez Sąd II instancji w postanowieniu oddalającym zażalenie na odrzucenie skargi kasacyjnej. Wskazano, że w niniejszej sprawie WSA w Gliwicach, wbrew treści art. 271 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uznał, że pełnomocnik - na podstawie załączonego do akt administracyjnych pełnomocnictwa był upoważniony do reprezentowania strony w postępowaniu przed sądem I instancji, natomiast nie był umocowany do sporządzenia skargi kasacyjnej (w tej kwestii sąd powołał się na art. 35 § 1 wspomnianej ustawy stwierdzając, iż pełnomocnik będąc radcą prawnym spełniał wymogi z tego przepisu). W skardze kasacyjnej wskazano także na niekonsekwencję sądu I instancji, gdyż albo należało uznać, iż pełnomocnictwo ogólne załączone do akt administracyjnych spełniało wymogi z art. 35 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i w związku z tym pełnomocnik był upoważniony do działania przed sądem I i II instancji albo uznać, że pełnomocnictwo nie spełniało wymogów, w związku z czym pełnomocnik nie był umocowany do reprezentowania strony przed sądem I instancji. Akcentując, że NSA oddalając zażalenie na postanowienie o odrzuceniu skargi kasacyjnej uznał, że pełnomocnik zobowiązany był załączyć do akt (sądowych) pełnomocnictwo reprezentowanej strony, stwierdzono, że było to tożsame ze stwierdzeniem, iż pełnomocnik nie był należycie umocowany do reprezentowania strony przed sądem I instancji. Oznacza to, że sąd I instancji zobowiązany był, zgodnie z art. 44 p.p.s.a., wezwać pełnomocnika działającego bez pełnomocnictwa do jego złożenia w określonym czasie. Wymogu tego nie spełniono, co oznacza, że pełnomocnik nie był należycie umocowany i wszystkie czynności przez niego dokonane były bezskuteczne - strona nie była zatem należycie reprezentowana przed sądem I instancji, co skutkuje nieważnością postępowania. Za wadliwy uznano pogląd sądu I instancji, iż pełnomocnictwo udzielone przed datą wejścia w życie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, obejmowało umocowanie do działania pełnomocnika przed sądem I instancji, ale nie rozciągało się na postępowanie przed NSA.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że wyrok WSA w Gliwicach nie narusza prawa, gdyż sąd ten prawidłowo przyjął, że pełnomocnictwo udzielone radcy prawnemu do reprezentowania strony w postępowaniu przez Urzędem Skarbowym w R. oraz przed wszystkimi urzędami i sądami stanowi wystarczającą podstawę do działania pełnomocnika przed sądem I instancji. Do działania przed NSA konieczne jest natomiast pełnomocnictwo obejmujące umocowanie do reprezentacji przed tym sądem.

Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007 r. (sygn. akt II FSK 1467/06) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji.

W uzasadnieniu tego orzeczenia stwierdzono, że w skardze kasacyjnej trafnie wskazano na niekonsekwencję Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Słusznie podniesiono, że skoro "prawomocnym orzeczeniem NSA nie uwzględniono, że udzieliła ona w toku postępowania administracyjnego radcy prawnemu pełnomocnictwa do reprezentowania jej przed wszystkimi sądami (tym samym wniesiona skarga kasacyjna odpowiadała wymogowi art. 175 p.p.s.a.) to oznacza, że radca prawny powołujący się na to pełnomocnictwo nie był również uprawniony do reprezentowania jej w postępowaniu przed sądem administracyjnym I instancji, rozpoznającym 2 grudnia 2004 r. na rozprawie jej skargę na decyzję ostateczną. Za błędne uznano zatem stanowisko sądu I instancji wyrażone w wyroku dotyczącym skargi o wznowienie postępowania, że pełnomocnictwo to było wystarczające do reprezentowania strony przed sądem I instancji, a nie uprawniało radcy prawnego do wniesienia skargi kasacyjnej. Sąd rozpatrujący skargę strony w dniu 2 grudnia 2004 r. uznał niewątpliwie, że radca prawny jest uprawniony - w świetle art. 35 p.p.s.a. do reprezentowania strony w oparciu o pełnomocnictwo złożone w toku postępowania administracyjnego, ale obejmujące również umocowanie do reprezentowania strony przed wszystkimi sądami. NSA podkreślił dalej, że omawiane pełnomocnictwo zostało złożone w czasie (23 sierpnia 2003 r.), gdy postępowanie ze skargi na decyzję administracyjną było jednoinstancyjne. Logiczny jest zatem wywód skarżącej, iż skoro pełnomocnictwo to nie uprawniało wskazanego w nim radcy prawnego do sporządzenia w imieniu mocodawcy skargi kasacyjnej, to nie było również umocowaniem do działania tegoż radcy prawnego w imieniu strony w postępowaniu przed sądem administracyjnym I instancji.

W konkluzji NSA za błędne uznał stanowisko sądu I instancji, że nie zachodziła przewidziana w art. 271 pkt 2 p.p.s.a. podstawa wznowienia postępowania, gdyż z omówionych powyżej względów należało uznać, że strona nie była należycie reprezentowana przy rozpoznawaniu przez sąd jej skargi na decyzję ostateczną.

Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2008 r. WSA w Gliwicach (sygn. akt I SA/Gl 122/08) oddalił skargę o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem WSA w sprawie o sygn. akt I SA/Ka 2987/03 w przedmiocie ustalenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Sąd I instancji podkreślał, iż w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z przyczyną wznowienia postępowania określoną w art. 271 pkt 2 p.p.s.a. wynikającą z braku należytego reprezentowania skarżącej na rozprawie w dniu 2 grudnia 2004 r., poprzedzającej wydanie wyroku oddalającego skargę na decyzję, którą Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., ustalającą zobowiązanie podatkowe G. M. za 1997 r. od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie (...) zł. Skutki owego niewłaściwego umocowania pełnomocnika nie mogą być odnoszone do kwestii zaskarżenia wyroku sądu I instancji, gdyż na tym etapie postępowania niewłaściwa reprezentacja skarżącej ustałaby, gdyby uczyniono zadość prawidłowemu wezwaniu sądu do uzupełnienia braków skargi kasacyjnej poprzez złożenie stosownego pełnomocnictwa, a "niewłaściwe reprezentowanie interesów strony przez jej pełnomocnika procesowego nie jest tożsame z brakiem należytej reprezentacji strony w postępowaniu w rozumieniu art. 271 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" (por. postanowienie NSA z dnia 11 lutego 2005 r., sygn. akt OSK 1160/04, LEX nr 164939). Niestawiennictwo strony na rozprawie w dniu 2 grudnia 2004 r. i zastępowanie jej przez niewłaściwe umocowanego radcę prawnego musi zostać w niniejszej sprawie uznane na przyczynę restytucyjną, która pozostaje bez wpływu na treść uprzednio wydanego orzeczenia.

Sąd wskazywał także w swoim uzasadnieniu, iż nie tracąc z pola widzenia zasady wynikającej z art. 134 § 1 p.p.s.a. zgodnie z którą sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną zauważyć na marginesie należy, że aktywność strony skarżącej w postępowaniu sądowym dotyczącym decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia (...) ograniczyła się do sporządzenia skargi, a działający w jej imieniu pełnomocnik nie stawił się na żadną z rozpraw odbytych po złożeniu skargi o wznowienie postępowania. Ani strona ani jej radca prawny nie przedstawili również żadnej okoliczności, która ewentualnie na skutek wadliwej reprezentacji nie mogła zostać zgłoszona osobiście przez stronę (która powierzyła działanie w jej imieniu wadliwie umocowanemu pełnomocnikowi). Sąd podkreślał, że wobec powyższego stwierdzić należało, że restytucyjna przesłanka wznowienia postępowania sądowego zakończonego wyrokiem z dnia 2 grudnia 2004 r. pozostaje bez wpływu na treść zaskarżonego orzeczenia i dlatego Sąd, działając w oparciu o art. 282 p.p.s.a., oddalił skargę o wznowienie postępowania sądowego.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku podniesiono zarzut naruszenia art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez ograniczenie postępowania sądowego, wyłącznie do ustalenia czy zachodzi przesłanka do wznowienia postępowania (pkt.1) oraz niewyjaśnieni wszystkich istotnych okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy (pkt. 2).

Wyrokiem z dnia 22 czerwca 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny sygn. akt II FSK 224/09 uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 czerwca 2008 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia podkreślił w pierwszej kolejności, iż dla wyniku dokonanej kontroli instancyjnej wyroku WSA w Gliwicach z dnia 11 czerwca 2008 r. znaczenie ma treść oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt 1467/06, zawierającego stwierdzenie o tym, że za błędne należało uznać stanowisko, iż nie zachodziła przewidziana w art. 271 pkt 2 p.p.s.a. podstawa wznowienia postępowania. Sąd II instancji podkreślał, iż rzecz w tym, iż bez związku z oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego czy wręcz wbrew stanowisku tego Sądu przyjęto: "Skutki owego niewłaściwego umocowania pełnomocnika nie mogą być odnoszone do kwestii zaskarżenia wyroku sądu I instancji, gdyż na tym etapie postępowania niewłaściwa reprezentacja skarżącej ustałaby, gdyby uczyniono zadość prawidłowemu wezwaniu sądu do uzupełnienia braków skargi kasacyjnej poprzez złożenie stosownego pełnomocnictwa". NSA podkreślał, iż analizując wypowiedzi zamieszczone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku trudno nie zauważyć, iż każdy z sądów w czym innym upatruje naruszenia prawa, nadając mu przy tym różną kwalifikację prawną. Przekazując sprawę do powtórnego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, Naczelny Sąd Administracyjny wytknął uchybienie polegające na braku należytej reprezentacji strony w postępowaniu ze skargi na decyzję organu podatkowego, czego konsekwencją musiałoby być ponowne przeprowadzenie tego postępowania. NSA podkreślał, iż według sądu administracyjnego pierwszej instancji, niestawiennictwo strony na rozprawie w dniu 2 grudnia 2004 r. i zastępowanie jej przez niewłaściwie umocowanego radcę prawnego "musi zostać uznane za przyczynę restytucyjną, która pozostaje bez wpływu na treść uprzednio wydanego orzeczenia". W ocenie NSA w świetle przytoczonej konstatacji, jako całkowicie uzasadniony jawi się zarzut wyjścia poza granice sprawy zainicjowanej skargą o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego. Zdaniem Sądu II instancji trzeba było uznać, że doszło do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., choć w innym znaczeniu niż przyjął autor skargi kasacyjnej w części zawierającej uzasadnienie postawionych zarzutów. Przepis ten powinien bowiem być rozpatrywany w związku z art. 282 § 2 tej ustawy, który stanowi, iż sąd rozpoznaje sprawę na nowo w granicach, jakie zakreśla podstawa wznowienia. Jakkolwiek w samej skardze kasacyjnej nader enigmatycznie odniesiono się do tego zagadnienia, koncentrując się na innych problemach, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, autor tej skargi spełnił minimum wymagań stawianych temu środkowi zaskarżenia. Wykazał on mianowicie, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach "ograniczył postępowanie tylko do ustalenia czy wniosek o wznowienie postępowania spełniał wymogi art. 271 pkt 2 p.p.s.a.". Zdaniem NSA za nieporozumienie trzeba również uznać odwołanie w pisemnych motywach zapadłego wyroku do tezy postanowienia NSA z dna 11 lutego 2005 r. sygn. akt OSK 1160/04 (LEX nr 164939), zgodnie z którą "niewłaściwe reprezentowanie interesów strony przez jej pełnomocnika procesowego nie jest tożsame z brakiem należytej reprezentacji strony w postępowaniu w rozumieniu art. 271 pkt 2 p.p.s.a." Zdaniem Sądu II instancji wobec jasnej treści przytoczonej uprzednio oceny wyrażonej w wyroku NSA z dnia 11 grudnia 2007 r., posłużenie się wspomnianą argumentacją nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia. Sąd odwoławczy podkreślił, iż uzasadnienia nie znajduje również "wyrwany z analizowanego kontekstu (nieprzystający do sytuacji faktycznej i prawnej, którą wziął pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając pierwszą skargę kasacyjną) trzeba uznać wywód dotyczący restytucyjnej przyczyny stwarzającej podstawę do oddalenia skargi o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wyjaśniono bliżej w jaki sposób przyczyna ta łączy się ze wskazaną przez Naczelny Sąd Administracyjny okolicznością określoną jako brak należytej reprezentacji strony przy rozpoznawaniu jej skargi na ostateczną decyzję organu podatkowego. W tym stanie rzeczy, mimo pewnych braków i usterek skargi kasacyjnej, na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA z 11 czerwca 2008 r.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Instytucja wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego uregulowana jest w Dziale VII ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Art. 271 pkt 2 tej ustawy stanowi, że można żądać wznowienia postępowania z powodu nieważności: jeżeli strona nie miała zdolności sądowej lub procesowej albo nie była należycie reprezentowana lub jeżeli wskutek naruszenia przepisów prawa była pozbawiona możności działania; nie można jednak żądać wznowienia, jeżeli przed uprawomocnieniem się orzeczenia niemożność działania ustała lub brak reprezentacji był podniesiony w drodze zarzutu albo strona potwierdziła dokonane czynności procesowe. Rozpoznawaną w niniejszym postępowaniu skargę o wznowienie postępowania sądowego oparto na twierdzeniu, że G. M. nie była należycie reprezentowana przed sądem I instancji, gdyż pełnomocnik zastępujący ją na rozprawie w dniu 2 grudnia 2004 r., poprzedzającej wydanie wyroku oddalającego skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia (...) nie był prawidłowo umocowany (powoływał się bowiem na znajdujące się w aktach administracyjnych sprawy pełnomocnictwo, zgodnie z którym G. M. umocowała radcę prawnego T. R. do reprezentowania jej przed wszystkimi sądami i urzędami w sprawie podatkowej).

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 122/08, którym oddalono skargę o wznowienie postępowania wskazał, iż istotne znaczenie w kontroli instancyjnej zapadłego wyroku ma treść oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt 1467/06, którym uchylono wcześniejszy wyrok WSA z dnia 9 maja 2006 r. (sygn. akt I SA/Gl 1446/05), którym oddalono skargę o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem WSA w sprawie o sygn. akt I SA/Ka 2987/03 w przedmiocie ustalenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych. NSA w wyroku z 11 grudnia 2007 r. stwierdził, że błędne jest twierdzenie, jakoby nie zachodziła przewidziana w art. 271 pkt 2 p.p.s.a. podstawa wznowienia postępowania sądowego. Skoro bowiem pełnomocnictwo udzielone radcy prawnemu w sierpniu 2003 r. nie upoważniało wskazanego w nim radcy prawnego do sporządzenia w imieniu skarżącej skargi kasacyjnej, to nie mogło także stanowić prawidłowego umocowania tego profesjonalisty do zastępowania strony przed sądem I instancji.

Przyjdzie zatem wskazać, iż zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zważywszy zatem na dokonaną przez Sąd II instancji wykładnię przepisów wspomnianej ustawy dotyczących umocowania profesjonalnego pełnomocnika, które odniesiono do treści pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącą przed wejściem w życie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stwierdzić należy, że zaistniała określona w art. 271 pkt 2 tej ustawy przesłanka wznowienia postępowania sądowego, gdyż skarżąca w postępowaniu przed sądem I instancji, zainicjowanym skargą na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia (...) nie była należycie reprezentowana. Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podkreślić, iż oddalenie skargi o wznowienie postępowania nastąpić by mogło jedynie wtedy, gdyby zgłoszona podstawa wznowienia postępowania była bezzasadna lub stwierdzona przyczyna restytucyjna nie miała wpływu na treść uprzednio wydanego orzeczenia. Natomiast w każdym innym przypadku skarga o wznowienie postępowania powinna być uwzględniona. Uwzględnienie skargi o wznowienie postępowania wiązać się musi z ustaleniem czy stwierdzona podstawa wznowienia miała wpływ na treść uprzednio wydanego rozstrzygnięcia. Należy jednak za Naczelnym Sądem Administracyjnym (patrz wyrok z dnia 15 kwietnia 2008 r. sygn. akt 406/07) powtórzyć, iż zasada ta nie dotyczy podstaw wznowienia postępowania unormowanych w art. 271 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Ustaleń takich nie prowadzi się, gdy skarga o wznowienie postępowania opiera się na zarzucie nieważności postępowania zakończonego uprzednio wydanym w sprawie orzeczeniem. W przypadku nieważności postępowania bada się jedynie to czy w chwili wydania prawomocnego orzeczenia zaistniała przyczyna nieważności, a w tym przedmiocie tut. sąd pozostaje związany stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stwierdzenie bowiem zaistnienia przyczyny nieważności postępowania w dacie wydawania prawomocnego orzeczenia skutkować musi w przedmiotowym postępowaniu uchyleniem prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 2987/03 tylko już z tego powodu i niezależnie od tego czy fakt nienależytej reprezentacji miał czy też nie miał wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Każde bowiem orzeczenie wydane w toku postępowania dotkniętego wadą nieważności winno zawsze być usunięte z obrotu prawnego niezależnie od wyniku zakończanego postępowania i niezależnie od słuszności zapadłego w nim rozstrzygnięcia.

Należy także wskazać, iż sąd badając na rozprawie dopuszczalność wznowienia, działając w oparciu o przepis art. 281 p.p.s.a. ograniczył się w prowadzonym postępowaniu jedynie do sprawdzenia czy skarga rzeczywiście opiera się na ustawowej przesłance, czemu dał wyraz wydając rozstrzygnięcie pozytywne dla dopuszczalności wznowienia. Sąd po rozważeniu stanu sprawy nie zdecydował się jednak na połączenie badania dopuszczalności wznowienia z pełnym rozpoznaniem sprawy i uwzględniając skargę o wznowienie postępowania uchylił jedynie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Gl 2987/03. Z uwagi na treść podjętego rozstrzygnięcia Sąd działając w oparciu o art. 282 § 2 p.p.s.a. rozpozna sprawę na nowo w granicach jakie zakreśla podstawa wznowienia. Orzeczenie o kosztach oparto o przepis art. 200, 205 § 2 i 276 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.