Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1678613

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach
z dnia 29 stycznia 2015 r.
I SA/Gl 700/14

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Ewa Madej.

Sędziowie: NSA Eugeniusz Christ, WSA Paweł Kornacki (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r.

1)

uchyla zaskarżoną decyzję,

2)

orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku,

3)

zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie faktyczne

1. Zaskarżoną decyzją z dnia (...) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. (dalej: Kolegium albo SKO) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta W. (dalej: Burmistrz) z dnia (...), ustalającą wysokość podatku od nieruchomości za 2012 r. wobec J. K. (obecnie skarżącego).

2. Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu faktycznego i prawnego.

2.1. Decyzją z dnia (...) Burmistrz ustalił wobec skarżącego podatek od nieruchomości za 2012 r. w wysokości (...) zł, obejmując nim położone przy ul. (...)

- budynek mieszkalny z piwnicami o pow. 55,32 m2;

- "Działalność gosp. w budynkach mieszkalnych" o pow. 282,57 m2;

- grunty związane z działalnością gospodarczą o pow. 1.075 m2.

2.2. Odwołanie od powyższej decyzji wniósł pełnomocnik skarżącego podnosząc, że skarżący od dnia 21 stycznia 2010 r. jest także właścicielem sąsiadującej nieruchomości, wobec tej, która została opodatkowana, a na której "prowadzona była - jest budowa i prowadzona była - jest działalność gospodarcza".

2.3. Burmistrz decyzją z dnia (...) działając na podstawie art. 226 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm. - dalej: o.p.) uchylił decyzję z dnia (...) podnosząc że należy dodatkowo objąć opodatkowaniem wskazywaną przez skarżącego nieruchomość położoną przy ul. (...), w latach poprzednich będącą w posiadaniu samoistnym osób trzecich.

2.4. Decyzją z dnia (...) Burmistrz ustalił wobec skarżącego podatek od nieruchomości za 2012 r. w wysokości (...) zł, obejmując opodatkowaniem nieruchomości położone przy ul. (...) oraz (...), tj.:

- budynek mieszkalny z piwnicami o pow. 55,32 m2;

- "Działalność gosp. w budynkach mieszkalnych" o pow. 371,09 m2;

- grunty związane z działalnością gospodarczą o pow. 1.919 m2.

- drogę o pow. 66 m2.

2.5. Pełnomocnik skarżącego w odwołaniu podniósł m.in. oparcie decyzji na niepełnym materiale dowodowym i opodatkowanie obiektów budowalnych nie oddanych do użytkowania.

2.6. Kolegium decyzją z dnia (...) uchyliło decyzję z dnia (...) i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

W uzasadnieniu SKO podniosło, że z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, iż przedmiotem opodatkowania jest m.in. lokal, który został wydzierżawiony na podstawie umowy z dnia 29 marca 2007 r. zawartej pomiędzy poprzednim właścicielem działki położonej przy ul. (...) - państwem K. (powinno być: G.) a A. K.

W tym miejscu należy dodać, że z umowy z dnia 29 marca 2007 r. wynika, że dotyczy ona budynku o powierzchni użytkowej 88,52 m2, posadowionego na działkach o nr (...) i (...), przy ul. (...), przystosowanego do prowadzenia działalności gastronomicznej i handlowej.

Dalej Kolegium zauważyło, że w protokole przesłuchania świadka K. z dnia 22 lutego 2012 r. wskazano, że A. K. użytkuje tylko część nieruchomości i "nie wiadomo co z pozostałą powierzchnią obiektu i jaka jest faktycznie powierzchnia użytkowa". Kolegium wskazało, że podana w decyzji powierzchnia 371 m2 to suma powierzchni lokalu użytkowego wskazanego w umowie z dnia 29 marca 2007 r. oraz powierzchni wykazanej przez poprzedników prawnych podatnika (co do tej działki) w informacji złożonej w 2004 r. Zdaniem SKO organ I instancji nie ustalił czy te dane są aktualne i czy powierzchnia wynajęta jest dodatkową do tej zadeklarowanej w 2004 r.

2.7. Decyzją z dnia (...) Burmistrz ustalił wobec skarżącego podatek od nieruchomości za 2012 r. w wysokości (...) zł, obejmując opodatkowaniem nieruchomości położone przy ul. (...) oraz (...), tj.:

- budynek mieszkalny z piwnicami o pow. 55,32 m2;

- "Działalność gosp. w budynkach mieszkalnych" o pow. 282,57 m2;

- "Działalność gosp. w innych budynkach" o pow. 88,52 m2;

- grunty związane z działalnością gospodarczą o pow. 1.919 m2.

- drogę o pow. 66 m2.

2.8. Kolegium na skutek odwołania, decyzją z dnia (...) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza z dnia (...).

2.9. Następnie, na skutek wniesienia przez podatnika skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, działając na podstawie 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. - dalej: p.p.s.a.) i art. 233 § 2 o.p., decyzją z dnia (...) uwzględniło skargę i uchyliło własną decyzję z dnia (...) oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza z dnia (...) przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W uzasadnieniu Kolegium podniosło, że nie umożliwiło podatnikowi wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji, nie dysponowało powołanymi w skardze "pismami organów budowlanych", jak również że oparło się na materiale dowodowym zgromadzonym przez organ I instancji, którego ustalenia kończą się w lutym i październiku 2012 r., podczas gdy sprawa dotyczy opodatkowania za cały 2012 r.

2.10. Decyzją z dnia (...) nr (...), Burmistrz ustalił wobec skarżącego podatek od nieruchomości za 2012 r. w wysokości (...) zł, obejmując opodatkowaniem nieruchomości położone przy ul. (...) oraz (...), tj.:

- budynek mieszkalny z piwnicami o pow. 55,32 m2;

- "Działalność gosp. w budynkach mieszkalnych" o pow. 282,57 m2;

- "Działalność gosp. w innych budynkach" o pow. 88,52 m2;

- grunty związane z działalnością gospodarczą o pow. 1.919 m2.

- drogę o pow. 66 m2.

W uzasadnieniu podał, że skarżący w ewidencji gruntów i budynków figuruje jako właściciel wskazanych nieruchomości. Przestawił syntetycznie tok dotychczasowego postępowania podatkowego. Wskazał, że podatnik na wezwanie organu podał, iż nieruchomość przy ul. (...) nie jest zabudowana, ponieważ na podstawie ostatecznej decyzji Generalnego Inspektora Nadzoru Budowalnego w W. stwierdzono nieważność decyzji o zezwoleniu na użytkowanie obiektu w postaci "kiosków gastronomicznych". Burmistrz powołał się też na inne dokumenty organów nadzoru budowlanego z których wynika wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku, którego dotyczy umowa najmu z dnia 29 marca 2007 r., jednakże zauważył, że nie wynika z tego, iż budynek - w którym jest prowadzona działalność gospodarcza - przestał istnieć. W tej mierze Burmistrz powołał się na złożone w dniu 28 lutego 2012 r. zeznania świadka A. K., zeznania świadka A. P. z dnia 2 października 2012 r. i pisemne oświadczenie D. F. Zdaniem Burmistrza skoro sporny budynek (tekst jedn.: bar, pub) istnieje (jego budowę zakończono w 2007 r.) oraz jest dzierżawiony i jest w nim faktycznie prowadzona działalność gospodarcza, to na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. poz. 613 z późn. zm. - dalej: u.p.o.l.) podlega opodatkowaniu pomimo tego, że w dalszym ciągu trwają postępowania administracyjne dotyczące pozwolenia na jego użytkowanie. Organ wskazał, że wydając decyzję przyjął powierzchnię gruntu zgodnie z informacją podatnika, a powierzchnię spornego budynku zlokalizowanego przy ul. (...) - zgodnie z oświadczeniem Z. i W. G. (inwestorów) z dnia 7 grudnia 2010 r.

2.11. W odwołaniu, pełnomocnik podatnika nie podnosząc konkretnych zarzutów, wniósł o uchylenie decyzji z dnia (...).

W piśmie z dnia 18 lutego 2014 r., stanowiącym "uzupełnienie odwołania" zarzucił, że organ nie podjął żadnych czynności zmierzających do pozyskania dokumentów istotnych w sprawie, a podatnik nie miał do nich dostępu, ponieważ zdaniem organów nadzoru budowlanego podatnik nie był stroną w prowadzonych przez nich postępowaniach. Dołączył pisma Wojewódzkiego oraz Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w których wskazano, że podatnik nie jest stroną w postępowaniu dotyczącym pozwolenia na użytkowanie kiosków gastronomicznych zlokalizowanych na działkach (...) i (...), przy ul. (...).

Ponadto podniósł, że niezbędne jest precyzyjne ustalenie, czy przedmiot opodatkowania znajduje się na działce podatnika, czy także na działce "(...) stanowiącej własność W. G. i innych".

2.12. Kolegium decyzją z dnia (...), nr (...), utrzymało w mocy decyzję Burmistrza z dnia (...).

W uzasadnieniu SKO zauważyło, że objęty sporem budynek spełnia kryteria określone w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Rozpoczęcie istnienia obowiązku podatkowego reguluje art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l., z którego wynika, że w przypadku nowowybudowanych budynków lub ich części, obowiązek podatkowy rozpoczyna się w związku z zakończeniem budowy lub rozpoczęciem użytkowania przed ostatecznym wykończeniem budynku. Zatem nie można podzielić stanowiska podatnika o niezasadności opodatkowania obiektu w razie braku ważnego pozwolenia na użytkowanie. Wystarczy faktyczne użytkowanie obiektu. Kolegium w tej mierze powołało się na cztery wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Następnie, pod względem ustaleń faktycznych w zakresie użytkowania spornego budynku Kolegium odwołało się do zeznań A. K., A. P. i informacji D. F. oraz pisma z dnia 6 czerwca 2012 r. dotyczącego zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych "w lokalu (...)" do 2017 r.

Kolegium podniosło także, że z działką (...) na której posadowiony jest sporny budynek sąsiaduje działka (...) (a nie jak podał pełnomocnik podatnika: (...)), która stanowi wąski pas terenu. Jednakże przedmiotowy budynek jest zlokalizowany w całości na działce (...) stanowiącej własność podatnika (co wynika z mapy ewidencyjnej, której wydruk załączono do akt).

3. W skardze pełnomocnik podatnika (adwokat) wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił że organ podatkowy nie przeprowadził postępowania zmierzającego do ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania, przyjmując że wynika ona z ewidencji gruntów i budynków (strona 4 decyzji SKO). Skoro nie wydano wobec spornego budynku pozwolenia na użytkowanie, to dane z ewidencji nie są wystarczające; podstawą wpisu do ewidencji jest przecież oświadczenie o zakończeniu budowy. Organ podatkowy nie przeprowadził w tej mierze potrzebnych czynności - oględzin, pomiaru. Powierzchnia wynikająca z ewidencji nie jest tożsama z powierzchnią wynikającą z decyzji o pozwoleniu na budowę, a jednocześnie stwierdzono, że w toku procesu budowlanego doszło do zmiany m.in. powierzchni zabudowy. Nierzetelność danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków autor skargi uzasadniał także odwołaniem się do obowiązujących w tej mierze aktów normatywnych (rozporządzeń). Konkludując tę część rozważań, stwierdzono w skardze, że sprawa powinna zostać ponownie rozpoznana w celu ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania budynku "na parceli (...)".

W dalszej części skargi podniesiono, że organy podatkowe błędnie przyjęły, że obowiązek podatkowy powstaje niezależnie "od określonych dokumentów z zakresu prawa budowlanego". Strona skarżąca podniosła, że przyjmując iż przedmiotem opodatkowania mogą pozostać obiekty wykorzystywane niezgodnie z prawem pozostaje w sprzeczności z podstawowymi zasadami państwa prawa.

Wreszcie w skardze podniesiono, że aktualne pozostaje ustalenie podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku, ponieważ skarżący, jako właściciel nie zezwalał na użytkowanie obiektu przez posiadacza, mając na uwadze "że w tym zakresie obowiązują decyzje organów nadzoru budowalnego".

4. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało dotychczasową argumentację. Nadto dodało, że z ewidencji gruntów i budynków organy korzystały tylko w zakresie ustalenia, że sporny budynek istnieje, natomiast jego powierzchnię użytkową (podstawę opodatkowania) nie ustalano na podstawie ewidencji, lecz na podstawie informacji o tym przedmiocie opodatkowania złożonej dla celów podatkowych w grudniu 2010 r., przez poprzedniego podatnika, ponieważ skarżący w odpowiedzi na wezwania organu twierdził, że budynek w ogóle nie istnieje skoro utracił pozwolenie na użytkowanie oraz że skarżący nie posiada wiedzy na temat powierzchni użytkowej budynku.

5. W toku rozprawy pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty skargi, a nadto wskazał, że tutejszy Sąd w wyroku o sygnaturze II SA/Gl 1613/13 uznał, że kwestia posadowienia sporego budynku częściowo na nieruchomości innej osoby nie została dostatecznie wyjaśniona.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6. Chociaż nie wszystkie zarzuty skargi zasługują na uwzględnienie, to zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, ponieważ Kolegium dopuściło się naruszenia przepisów prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Stosownie bowiem do art. 145 § 1 pkt 1 lit.a.-c. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej: p.p.s.a.) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżony akt w całości albo w części, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, jak też inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy także wskazać, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

7. Utrzymana w mocy przez organ odwoławczy decyzja odnosi się w sentencji do pięciu przedmiotów opodatkowania, ale kwestią sporną jest opodatkowanie budynku, w którym jest prowadzona działalność gospodarcza, posadowionego przy ul. (...), według organów podatkowych w całości na działce nr (...) i posiadającego powierzchnię użytkową 88,52 m2 (pozycja trzecia decyzji Burmistrza z dnia (...)).

Na etapie postępowania sądowoadministracyjnego spór zasadniczo koncentruje wokół dwóch elementów: a) możliwości opodatkowania faktycznie użytkowanego budynku co do którego nie ma w obrocie prawnym decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, ponieważ decyzja w tym przedmiocie została unieważniona; b) określenia podstawy opodatkowania.

8. W pierwszej kolejności Sąd odniesienie się do zarzutu braku możliwości opodatkowania budynku wobec którego nie ma decyzji o pozwoleniu na użytkowanie. Ta kwestia stanowiła bowiem centralny, a niekiedy jedyny element sporu na etapie postępowania podatkowego, a poza tym podzielenie poglądu podatnika, wobec braku przesłanek do powstania obowiązku podatkowego, dezaktualizowałoby rozważanie pozostałych zarzutów.

Organy podatkowe powołały się w tym zakresie na treść art. 6 ust. 2 u.p.o.l. stosownie do którego: "Jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem."

Nie budzi sporu, że budynek powstał przed 2012 r. (umowę dzierżawy w celu prowadzenia działalności gospodarczej zawarto w 2007 r.). W związku z tym, zdaniem organów, skoro zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót, to powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku po spełnieniu warunków wskazanych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm. - dalej: p.b.).

To stanowisko Sąd podziela, uznając w tej mierze zarzut skargi za niezasadny.

Co do zasady obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystąpiły okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku (art. 6 ust. 1 u.p.o.l.). Ustawodawca odmiennie jednak uregulował moment powstania obowiązku podatkowego, gdy przedmiot opodatkowania - budynek lub budowla - zostaje wybudowany lub rozpoczyna się jego użytkowanie. W tej sytuacji odstąpiono od ww. zasady ogólnej, a moment powstania obowiązku podatkowego ustalono na dzień 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem (art. 6 ust. 2 u.p.o.l.). Tym samym ust. 2 art. 6 u.p.o.l. stanowi lex specialis wobec ust. 1 tego artykułu (por. wyroki NSA z dnia 10 marca 2010 r., II FSK 1766/08 oraz II FSK 1765/08, Lex nr 595945 i 611769).

W dalszej kolejności, należy zaznaczyć, że obowiązek podatkowy może być związany (jak w rozpatrywanym przypadku) z rozpoczęciem użytkowania budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem. Przypadek ten dotyczy rozpoczęcia faktycznego użytkowania budynku lub jego części. W takiej sytuacji nie muszą być spełnione warunki uprawniające do użytkowania budynku, o których mowa w art. 54, czy art. 55 p.b. (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2014 r., II FSK 1228/12, Lex nr 1463399; wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 września 2013 r., I SA/Kr 1511/12, Lex nr 1369948; wyrok WSA w Lublinie z dnia 13 marca 2013 r., I SA/Lu 996/12, Lex nr 1475245; A. Kokoszkiewicz, "Powstanie obowiązku podatkowego w związku z zakończeniem budowy", Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych z 2012, nr 7, s. 6). Artykuł 6 ust. 2 u.p.o.l. stanowiąc o okolicznościach, od których uzależniony jest obowiązek podatkowy, używa bowiem określeń: 1) zakończenie budowy oraz 2) rozpoczęcie użytkowania obiektu budowlanego. Zgodnie z tym przepisem, powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót - a więc powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku (por. M. Ślifirczyk, "Moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości", Monitor Podatkowy z 2003, nr 1, s. 18). Związane jest to z faktem, że według przepisów ustawy - Prawo budowlane rozpoczęcie użytkowania następuje zawsze po zakończeniu budowy, co przeczyłoby sensowi rozwiązania, o którym mowa w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości, rolny, leśny, Warszawa 2003, s. 206 i n.). Przyjęcie, jak to postuluje strona skarżąca, że użyte przez ustawodawcę w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. sformułowanie "...po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie" należy tłumaczyć jak odnoszące się do sytuacji uzyskania decyzji ostatecznej, o której mowa w art. 55 p.b., przeczyłoby potrzebie zawarcia alternatywny w art. 6 ust. 2 u.p.o.l., bowiem na gruncie ustawy - Prawo budowlane, użytkowanie budynku musi być poprzedzone zakończeniem budowy.

Zatem, także ze względu na dyrektywę wykładni funkcjonalnej, która zabrania przyjmowania takiej wykładni prawa, która prowadzi do podważenia racjonalności prawodawcy (por. L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002, s. 231 i n.), należy skonkludować, że art. 6 ust. 2 u.p.o.l. uzależnia moment powstania obowiązku podatkowego od alternatywnych faktycznych zdarzeń: 1) zakończenia budowy albo 2) rozpoczęcia użytkowania budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem, nie wymagając w tej sytuacji uzyskania prawa do użytkowania budynku na podstawie regulacji ustawy - Prawo budowlane.

9. Jako zasadny należy natomiast ocenić zarzut skargi dotyczący niedostatecznego wyjaśnienia przez organy podatkowe stanu faktycznego pozwalającego na określenie podstawy opodatkowania.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podstawą opodatkowania dla budynków lub ich części jest powierzchnia użytkowa, a według art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. powierzchnią użytkową budynku lub jego części jest powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach (...).

Organy podatkowe ustalając ten element struktury podatku oparły się na oświadczeniu poprzednich właścicieli, złożonym dla celów podatkowych w 2010 r., w którym jako powierzchnię użytkową budynku wskazano 88,52 m2. Co prawda nietrafnie strona skarżąca argumentuje, że organy w tej mierze oparły się na ewidencji gruntów i budynków (gdyż jak wskazało Kolegium w odpowiedzi na skargę ewidencja służyła tylko "jako dowód istnienia przedmiotu opodatkowania"), to jednak zasadnie wywodzi, że organy nie przeprowadziły czynności dowodowych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania.

W tym miejscu należy ponownie zauważyć, że opodatkowaniu podlegać może cały budynek albo tylko jego cześć. W szczególności może to mieć miejsce jeśli, jak w tej sprawie, opodatkowaniu podlega budynek co do którego nie ma w obrocie prawnym ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, ale faktycznie budynek ten jest użytkowany (faktycznie jest w nim prowadzona działalność gospodarcza). W art. 6 ust. 2 u.p.o.l. ustawodawca dwukrotnie użył określenia "w części". Możliwa jest zatem sytuacja, że obowiązek podatkowy zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. powstaje tylko w zakresie tej części budynku, która jest użytkowana, a nie w zakresie całości budynku. Wyraźnie bowiem przepis art. 6 ust. 2 stwierdza: "w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części" (podkr. WSA). Gdyby przyjąć, że obowiązek podatkowy wówczas powstaje w zakresie całości budynku, to użycie w tym przepisie określenia "lub jego części" byłoby zbędne. To rozumowanie potwierdza także treść art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania może być "budynek lub jego część" (por. wyrok NSA z dnia 14 sierpnia 2012 r., II FSK 2444/10, Lex nr 1216097; wyrok NSA z dnia 14 sierpnia 2012 r., II FSK 2445/10, Lex nr 1244231; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 grudnia 2009 r., I SA/Gl 563/09, Lex nr 582592; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 5 marca 2014 r., I SA/Bk 7/14, Lex nr 1475210; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 28 maja 2008 r., I SA/Sz 315/07, Lex nr 1006053; wyrok WSA w Lublinie z dnia 13 marca 2013 r., I SA/Lu 996/12, Lex nr 1475245; wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 września 2013 r., III SA/Wa 245/13, Lex nr 1475222).

Kolegium tę możliwość dostrzegło, lecz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie poświęciło jej dostatecznej uwagi, szczególnie jeśli zważyć na to, że wcześniej uchylało decyzję Burmistrza wskazując, że organ I instancji nie wyjaśnił, czy wynajmowana w celu prowadzenia działalności gospodarczej jest cała, czy tylko część spornego obiektu (decyzja SKO z dnia (...)).

Należy bowiem podkreślić, że z zeznań świadka A. K. wynika, iż na podstawie zawartej w 2007 r. z W. i Z. G (poprzednimi właścicielami) umowy dzierżawy, świadek użytkował w 2012 r. (do 28 lutego - o czym poniżej) tylko "część nieruchomości" (podkr. WSA). Z zeznań świadka A. P. wynika, że do sierpnia 2012 r., na nieruchomości przy ul. (...), prowadził bar o nazwie "(...)", na podstawie umowy z W. i Z. G, także dzierżawiąc "część nieruchomości" (podkr. WSA), opuszczając ją we wrześniu 2012 r. Z pisma z dnia 18 lutego 2013 r. sporządzonego przez D. F. wynika, że także i ta osoba prowadziła działalność gospodarczą w opodatkowanym obiekcie w okresie 2007-2012, jak się wyraziła "na podstawie pod umowy, umowy głównej A. K.". Zatem, już w tym miejscu rysują się wątpliwości, czy opodatkowaniu podlega cały sporny budynek, czy tylko jego część, a jeśli tak to jaka? W umowie dzierżawy z 2007 r. zawartej pomiędzy W. i Z. G a A. K. jako powierzchnię użytkową budynku wskazano 88,52 m2 (jak w decyzjach podatkowych), ale A. K. użytkował tylko część nieruchomości. Jeśli A. P. użytkował inną część, to opodatkowaniu powinna podlegać większa powierzchnia, chyba że tak jak w przypadku D. F., A. P. był poddzierżawcą, czego w aktualnym stanie materiału dowodowego nie można kategorycznie stwierdzić.

Wyjaśnieniu stanu faktycznego nie pomaga także odwołanie się (jak to czynią organy podatkowe) do informacji Referatu Spraw Obywatelskich i Obronnych Urzędu Miejskiego w W. z dnia 6 czerwca 2012 r. z której wynika, że A. K. posiadał zezwolenie na sprzedaż napojów alkoholowych w okresie 2012 r. w lokalu znajdującym się przy ul. (...), ponieważ dotyczy ono lokalu o nazwie "(...)", podczas gdy świadek A. P. stwierdził, że prowadził w tym miejscu bar, lecz o nazwie "(...)".

Trzeba również podkreślić, że w decyzjach podatkowych jest mowa o jednym budynku, jednym lokalu, którego dotyczy spór, podczas gdy w rozstrzygnięciach wydawanych na podstawie ustawy - Prawo budowalne (załączonych do akt tej sprawy) jest mowa o "kioskach gastronomicznych zlokalizowanych na działkach nr (...) i (...)" (np. decyzja (...) Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego, nr (...), z dnia (...)), co wskazuje na większą ilość obiektów. Poza tym, w tych rozstrzygnięciach stwierdza się, że wybudowany obiekt jest niezgodny z projektem zagospodarowania działki, gdyż m.in. zwiększono szerokość budynku, co także nasuwa wątpliwość, czy przyjęta w decyzjach podatkowych powierzchnia użytkowa budynku 88,52 m2 - zgodnie z unieważnioną decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w C., nr (...), o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie kiosków gastronomicznych - jest prawidłowa.

Niezależnie od zarysowanych wątpliwości co do ustalonej przez organy powierzchni budynku, która podlega opodatkowaniu, należy wskazać, że materiał dowodowy na którym oparto zaskarżoną decyzję nie opisuje całego roku podatkowego. Organy opodatkowując użytkowanie budynku w okresie od stycznia do grudnia 2012 r., oparły się na zeznaniach A. K. oraz A. P., nie dostrzegając, że ten pierwszy świadek składał zeznania w dniu 28 lutego 2012 r., zaś drugi w dniu 2 października 2012 r., podając że działalność gospodarczą zakończył w sierpniu 2012 r. W aktach sprawy brakuje więc materiału dowodowego, który by jednoznacznie wskazywał, że w okresie od września do grudnia 2012 r. w spornym obiekcie, była prowadzona działalność gospodarcza. Organy nie wyjaśniły także, dlaczego fakt zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej przez A. P. w sierpniu 2012 r. nie wpłynął na zmianę podstawy opodatkowania w okresie od września 2012 r. Nie można uznać za wystarczające pisemne wyjaśnienia D. F., ponieważ są one zbyt ogólne, zarówno co do czasu użytkowania spornego obiektu, jak i użytkowanej przez D. F. powierzchni.

W tej sytuacji, Sąd nie może zaakceptować wskazanych niejasności w zakresie stanu faktycznego, które przekładają się na wątpliwości w zakresie prawidłowości przyjęcia podstawy opodatkowania, w odniesieniu do obiektu zlokalizowanego na działce nr (...). Kolegium akceptując i powielając niepełne ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji, dopuściło się naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 o.p. zgodnie z którymi: organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Jest to zaskakujące, zważywszy na to, że w decyzjach z dnia (...) oraz z dnia (...) SKO wskazało na konieczność uzupełniania materiału dowodowego, a następnie pomimo niezrealizowania wskazań przez organ I instancji, zaaprobowało ten stan rzeczy. Stanowi to naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit.c.p.p.s.a. i już tego powodu zaskarżona decyzja musi zostać uchylona.

10. W postępowaniu ponownym trzeba zatem podjąć czynności zmierzające do wyczerpującego wyjaśnienia podstawy opodatkowania w odniesieniu do spornego budynku. Należy ustalić jaką faktycznie powierzchnię użytkową posiada ten obiekt, a następnie czy w całości, czy też w części był użytkowany przez cały 2012 r. i ewentualnie przez kogo. W tej mierze, skoro sporny obiekt został wybudowany niezgodnie z projektem zagospodarowania działki, zasadne jest twierdzenie zawarte w skardze, że należy przeprowadzić oględziny i pomiar budynku (nieruchomości), a nie bazować tylko na dokumentacji.

Równocześnie należy ponownie przesłuchać w charakterze świadków osoby, które faktycznie w 2012 r. w tym budynku prowadziły działalność gospodarczą, rozpytując je na podstawie jakiego tytułu prawnego dysponowały budynkiem albo jego częścią (jeśli była to umowa - załączyć ją do akt prawy) i jaką powierzchnię użytkową budynku do tej działalności wykorzystywały. Opodatkowaniu może bowiem podlegać tylko ta część budynku, która była w 2012 r. użytkowana.

Przesłuchania te powinny też wyjaśnić, czy te osoby w budynku prowadziły działalność gospodarczą przez cały, czy tylko przez część 2012 r. oraz czy A. K., A. P. i D. F. w ciągu 2012 r. dysponowali odrębnymi (innymi) częściami tego samego budynku, czy też tymi samymi, będąc np. poddzierżawcą.

Czynności organu powinny też doprowadzić do ustalenia czy w 2012 r., a więc w okresie w którym skarżący był właścicielem działki nr (...), a tym samym posadowionego tam budynku, inna osoba była jego posiadaczem samoistnym, czy tylko posiadaczem zależnym. Co prawda w toku dotychczasowego postępowania podatkowego skarżący nie eksponował tej kwestii, a nawet wnosząc odwołanie od decyzji Burmistrza z dnia (...) domagał się objęcia wydania wobec niego decyzji podatkowej obejmującej również działkę nr (...), to jednak zawarte w skardze twierdzenie, że "istotne pozostaje ustalenie podmiotu zobowiązanego do uiszczenia zobowiązania", na kanwie podnoszenia braku pozwolenia z jego strony "użytkowania obiektu przez posiadacza" wymaga wypowiedzenia się przez organ w toku dalszego postępowania podatkowego, czy sporna nieruchomość, w tym budynek (albo jego część) w roku 2012 nie znajdował się w posiadaniu samoistnym innej osoby (osób). Stosownie bowiem art. 3 ust. 3 u.p.o.l. jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym, a nie na właścicielu. Należy jednak podkreślić, że powołany przepis wymaga aby w takim przypadku podmiot korzystający z nieruchomości był posiadaczem samoistnym (nie wystarcza posiadanie zależne) w rozumieniu art. 336 k.c., czyli faktycznie władał rzeczą jak właściciel, a więc używał jej, pobierał pożytki, dysponował rzeczą jak właściciel. Oznacza to brak potrzeby liczenia się z uprawnieniami właścicielskimi innej osoby (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r., II FSK 720/11, Lex nr 1367053 oraz: postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 29 września 2005 r., III CK 332/05, Lex nr 255625; z dnia 29 września 2004 r., II CK 550/03, Lex nr 182090; z dnia 18 września 2003 r., I CK 74/02, Lex nr 141416; z dnia 7 kwietnia 1994 r., III CRN 18/94, Lex nr 137701; uchwała Sądu Najwyższego z dnia 21 września 1993 r., III CZP 72/93, Lex nr 3972).

Wreszcie, w toku dalszego postępowania zbadania bardziej wnikliwego niż dotychczas, wymaga zagadnienie posadowienia spornego budynku: a) tylko na działce (...) stanowiącej własność skarżącego, b) częściowo na tej działce, a częściowo na działce (...) stanowiącej własność innej osoby. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Kolegium wskazało, że budynek jest zlokalizowany w całości na działce (...) powołując się na mapę ewidencyjną oraz ortofotompę. Jednak zdaniem Sądu ta kwestia nie jest oczywista jeśli weźmie się pod uwagę to, że obiekt został wybudowany niezgodnie z projektem zagospodarowania działki, jak też inne dokumenty, w których jest mowa o "kioskach gastronomicznych" zlokalizowanych zarówno na działce (...) jak i (...) (por. np. decyzję Starosty C. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie m.in pozwolenia na przebudowę i rozbudowę kiosków gastronomicznych; umowę dzierżawy z dnia 29 marca 2007 r. zawartą pomiędzy W. i Z. G oraz A. K.; decyzję Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w C. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie pozwolenia na użytkowanie kiosków gastronomicznych). Konieczność wyjaśnienia tej kwestii spostrzegł także tutejszy Sąd w sprawie budowlanej, rozpatrzonej pod sygnaturą II SA/Gl 1613/13, na którą powołał się pełnomocnik skarżącego w toku rozprawy. Zagadnienie ewentualnego posadowienia budynku częściowo na gruncie stanowiącym własność innej osoby, ma znaczenie dla określenia prawa własności (por. uzasadnienie uchwały SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., III CZP 27/07, Lex nr 244445), a w dalszej perspektywie może mieć znaczenie dla wymiaru podatku, zarówno w odniesieniu do określenia osoby podatnika, jak i przedmiotu i podstawy opodatkowania. Jednak szersze rozważania w tej materii są przedwczesne.

11. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 100 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego adwokatem w kwocie 180 zł, ustalone na podstawie § 18 ust. 1 pkt 1 lit.a. w związku z § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 461). Nie zasądzono zwrotu równowartości opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, ponieważ opłata nie została uiszczona.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.