Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2585928

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach
z dnia 20 listopada 2018 r.
I SA/Gl 653/18
Przejęcie ulgi uczniowskiej przez spadkobiercę.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kornacki.

Sędziowie: NSA Eugeniusz Christ, WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2018 r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych

1)

uchyla zaskarżoną interpretację,

2)

zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie faktyczne

Interpretacją z dnia (...), nr (...), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ interpretacyjny"), działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm., dalej jako "O.p."), stwierdził, że stanowisko M. K. (dalej jako "wnioskodawczyni" lub "skarżąca") przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie nabycia prawa do niewykorzystanej przez spadkodawcę ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawczyni opiekuje się małoletnim dzieckiem posiadającym orzeczenie o niepełnosprawności nr (...). Z tego tytułu otrzymuje świadczenie pielęgnacyjne oraz korzysta z prawa do świadczenia wychowawczego na podstawie decyzji (...) z dnia (...). W dniu 2 maja 2017 r. zmarł ojciec wnioskodawczyni - J.L., który prowadził działalność gospodarczą: 41.20.Z Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (działalność przeważająca) orazm.in. 47.81.Z - Sprzedaż detaliczna żywności, napojów i wyrobów tytoniowych prowadzona na straganach i targowiskach, 47.89.Z - Sprzedaż detaliczna pozostałych wyrobów prowadzona na straganach i targowiskach.

Wnioskodawczyni w przypadku poprawy stanu zdrowia dziecka zamierza założyć własną nową działalność gospodarczą lub podjąć zatrudnienie, lub kontynuować działalność gospodarczą po ojcu, która jest obecnie prowadzona przez męża Wnioskodawczyni (M. K., przeważający rodzaj działalności 41.20.Z - Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych). Wnioskodawczyni nabyła spadek po ojcu w udziale 1/3 (akt poświadczenia dziedziczenia z dnia 1 czerwca 2017 r., sporządzony w Kancelarii Notarialnej (...) w R. - Repertorium (...)). Ojciec w latach 2002 - 2006 uzyskiwał ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów. Nie dokonał odliczenia całości kwot z tytułu ulgi na wyszkolenie uczniów, do rozliczenia została ulga w kwocie (...) zł. Wnioskodawczyni zamierza pomniejszyć podatek dochodowy w rozliczeniu rocznym o kwotę nabytej w drodze dziedziczenia ulgi przysługującej ojcu w kwocie (...) zł, stosownie do treści art. 97 § 1 O.p. w związku z art. 53 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, z późn. zm., dalej jako "u.r.p.d."), w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r. oraz art. 4 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego o wolontariacie (Dz. U. Nr 202, poz. 1958, dalej jako "ustawa nowelizująca").

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy w przypadku założenia nowej działalności gospodarczej i opodatkowania dochodów z tego tytułu wnioskodawczyni będzie mogła skorzystać z ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia, którą nabył jej zmarły ojciec w części w jakiej nabyła spadek po zmarłym ojcu i pomniejszyć podatek dochodowy w rozliczeniu rocznym o kwotę nabytej w drodze dziedziczenia ulgi przysługującej ojcu w kwocie (...) zł, stosownie do treści art. 97 § 1 O.p. w zw. z art. 53 ust. 1 u.r.p.d., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r. oraz art. 4 ustawy nowelizującej?

2) Czy w przypadku kontynuowania działalności przez wnioskodawczynię, którą prowadził jej zmarły ojciec, a którą obecnie prowadzi mąż wnioskodawczyni i opodatkowaniu dochodów z tego tytułu, wnioskodawczyni będzie mogła skorzystać z ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia, którą nabył jej zmarły ojciec w części w jakiej nabyła spadek po zmarłym ojcu i pomniejszyć podatek dochodowy w rozliczeniu rocznym o kwotę nabytej w drodze dziedziczenia ulgi przysługującej ojcu w kwocie (...) zł, stosownie do treści art. 97 § 1 O.p. w zw. z art. 53 ust. 1 u.r.p.d., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r. oraz art. 4 ustawy nowelizującej?

3) Czy w przypadku podjęcia zatrudnienia na umowę o pracę lub umowę cywilnoprawną opodatkowania dochodów z tego tytułu wnioskodawczyni będzie mogła skorzystać z ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia, którą nabył jej zmarły ojciec w części w jakiej nabyła spadek po zmarłym ojcu i pomniejszyć w rozliczeniu rocznym o kwotę nabytej w drodze dziedziczenia ulgi przysługującej ojcu w kwocie (...) zł, stosownie do treści art. 97 § 1 O.p. w zw. z art. 53 ust. 1 u.r.p.d., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r. oraz art. 4 nowelizującej?

Zdaniem wnioskodawczyni, będzie ona mogła skorzystać z ulgi w każdym opisanym wyżej pytaniu w zakresie w jakim nabyła udział w spadku po ojcu, tj. kwota ulgi wyniesie (...) zł, stosownie do treści art. 97 § 1 O.p. w zw. z art. 53 ust. 1 u.r.p.d., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r. oraz art. 4 ustawy nowelizującej. Spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Tym samym, przedmiotowa ulga uczniowska stanowi w okolicznościach niniejszego przypadku prawo majątkowe spadkodawcy i podlega dziedziczeniu przez wnioskodawczynię i jest możliwe pomniejszenie kwoty podatku dochodowego przez wnioskodawczynię o kwotę tej ulgi.

Uznając stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe organ interpretacyjny wskazał, że kwestię sukcesji podatkowej reguluje przede wszystkim art. 97 O.p. Wskazując na treść art. 97 § 1, § 2 i § 4 O.p. organ interpretacyjny stwierdził, że w świetle tych przepisów wszelkie, prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy, spadkobiercy podatnika przejmują zawsze i bezwarunkowo, a prawa o charakterze niemajątkowym przechodzą na spadkobierców, pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek (przy czym dotyczy to tylko uprawnień związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą). Organ interpretacyjny stwierdził, że prawa majątkowe to te prawa, które są bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego, ponadto mają swój materialny i wymierny kształt. Do praw majątkowych należą m.in. prawo do zwrotu podatku, odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, odroczenia zapłaty podatku, prawo do nadpłaty oraz prawo do umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłat prolongacyjnych, a także prawo do rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych. Natomiast prawa niemajątkowe obejmują m.in. prawo do złożenia korekty deklaracji, czy zeznania, prawo do złożenia odwołania, czy też skargi od decyzji.

Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że w myśl art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200, z późn. zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym (...). Zgodnie zaś z art. 27c ust. 1 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r. - podatnicy, uzyskujący przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3, mogą korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów, zwanej dalej "ulgą uczniowską". Natomiast stosownie do art. 27c ust. 2 ww. ustawy, ulga uczniowska, o której mowa w ust. 1, przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego lub osobowej spółki handlowej, z wyjątkiem spółki partnerskiej, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu przygotowania zawodowego. Ulga ta przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby (spółki) prowadzącej działalność gospodarczą.

Wskazując na treść art. 53 ust. 1 u.r.p.d., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r., organ interpretacyjny stwierdził, że podatnicy, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2, oraz uzyskujący przychody wymienione w art. 6 ust. 1 mogą korzystać z ulgi z tytułu szkolenia uczniów, polegającej na obniżeniu zryczałtowanego podatku dochodowego, zwanej dalej "ulgą uczniowską". W myśl art. 53 ust. 2 ww. ustawy, ulga uczniowska, o której mowa w ust. 1, przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego oraz w formie spółki jawnej, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu przygotowania zawodowego. Ulga ta przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby (spółki) prowadzącej działalność gospodarczą.

Organ interpretacyjny wskazał również, że na podstawie przepisów ustawy zmieniającej, z dniem 1 stycznia 2004 r. zniesiona została ulga uczniowska w zryczałtowanym podatku dochodowym. Jednak zgodnie z treścią z art. 4 ust. 1 tej ustawy podatnikom, którzy przed dniem 1 stycznia 2004 r. nabyli prawo do obniżki zryczałtowanego podatku dochodowego o kwotę ulgi uczniowskiej w zakresie i na zasadach określonych w art. 53 ustawy wymienionej w art. 1 (czyli ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., a odliczenia te nie znalazły pokrycia w zryczałtowanym podatku dochodowym obliczonym za lata poprzedzające rok 2004, przysługuje prawo do dokonywania tych odliczeń na zasadach określonych w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r. Natomiast w myśl art. 4 ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2004 r. zawarli z uczniami lub szkołami właściwe umowy, o których mowa w art. 53 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., oraz rozpoczęli praktyczną naukę zawodu lub szkolenie w celu przygotowania zawodowego nie później niż w roku szkolnym 2003/2004, nabywają prawo do ulgi uczniowskiej po dniu 31 grudnia 2003 r., w zakresie i na zasadach określonych w art. 53 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r. Stosownie natomiast do przepisu art. 4 ust. 4 ustawy zmieniającej, podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 2, którym przysługuje prawo do korzystania z ulgi uczniowskiej po dniu 31 grudnia 2003 r., mają prawo do obniżenia podatku dochodowego opłacanego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lub w formie karty podatkowej, pod warunkiem że kwoty te nie zostały odliczone od podatku opłacanego na zasadach określonych w u.p.d.o.f.

Organ interpretacyjny wskazał również, że analogiczne uregulowania dotyczące ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów zawiera przepis art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956, z późn. zm.) stanowiący, że podatnikom, którzy przed dniem 1 stycznia 2004 r. nabyli prawo do obniżenia podatku dochodowego o kwotę ulgi uczniowskiej w zakresie i na zasadach określonych w art. 27c ustawy wymienionej w art. 1 (czyli u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., a odliczenia te nie znalazły pokrycia w podatku dochodowym obliczonym za lata poprzedzające rok 2004, przysługuje prawo do dokonywania tych odliczeń na zasadach określonych w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r. Z treści art. 13 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw wynika, że podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2004 r. zawarli z uczniami lub szkołami właściwe umowy, o których mowa w art. 27c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., oraz rozpoczęli praktyczną naukę zawodu lub szkolenie w celu przygotowania zawodowego nie później niż w roku szkolnym 2003/2004, nabywają prawo do ulgi uczniowskiej po dniu 31 grudnia 2003 r. w zakresie i na zasadach określonych w art. 27c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r. Zgodnie zaś z art. 13 ust. 4 powołanej ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw - podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 2, którym przysługuje prawo do korzystania z ulgi uczniowskiej po dniu 31 grudnia 2003 r., mają prawo do obniżenia podatku opłacanego na zasadach określonych w art. 27 ustawy wymienionej wart. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą pod warunkiem, że kwoty te nie zostały odliczone od podatku opłacanego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lub w formie karty podatkowej.

W ocenie organu z powołanych powyżej przepisów wynika, że prawo do ulgi uczniowskiej przechodzi na spadkobiercę pod warunkiem dalszego prowadzenia przez niego tej działalności na własny rachunek. Wskazać należy, że warunkiem niezbędnym do przejęcia przez spadkobiercę podatnika, prawa do przedmiotowej ulgi jest nabycie przez spadkodawcę przed śmiercią prawa do ulgi uczniowskiej związanego z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Zastosowanie ulgi uczniowskiej może nastąpić tylko przez pomniejszenie należnego podatku dochodowego. Ponadto organ interpretacyjny zaznaczył, że podatnik zachowuje prawo do odliczenia nabytej ulgi uczniowskiej, jednak prawo to może zrealizować w odniesieniu do dochodów ze źródeł podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym (w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lub w formie karty podatkowej), bądź w odniesieniu do dochodów ze źródeł podlegających opodatkowaniu na tzw. zasadach ogólnych.

Organ interpretacyjny, w kontekście wskazanych powyżej przepisów, stwierdził, że z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, wnioskodawczyni po śmierci ojca nie zaczęła prowadzić działalności gospodarczej na własny rachunek, celem kontynuacji działalności gospodarczej prowadzonej uprzednio przez zmarłego ojca. Jak wskazał, nie można prawa do ulgi wywodzić z tej okoliczności, że wnioskodawczyni planuje kontynuowanie działalności gospodarczej, którą prowadził jej zmarły ojciec, ponieważ jak sama wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, działalność ta jest obecnie prowadzona przez jej męża. Również w przypadku założenia nowej działalności gospodarczej oraz podjęcia zatrudnienia na umowę o pracę lub umowę cywilnoprawną, zdaniem organu, nie ma podstaw prawnych do skorzystania przez wnioskodawczynię z niewykorzystanej ulgi uczniowskiej przysługującej uprzednio jej zmarłemu ojcu. Organ interpretacyjny uznał, że aby wnioskodawczyni uzyskała prawo do ulgi musiałaby w myśl art. 97 § 2 O.p., kontynuować prowadzenie tej działalności na własny rachunek. Zatem, w przedmiotowej sprawie wnioskodawczyni nie może skorzystać z prawa do ulgi z tytułu szkolenia uczniów we wskazanych wyżej przypadkach, ponieważ nie zostaną przez nią spełnione przesłanki określone w ww. art. 97 § 2 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca wniosła o jej uchylenie i uznanie za prawidłowe stanowiska skarżącej. W uzasadnieniu wskazała, że zgodnie z art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem art. 97 § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek (art. 97 § 2). Zdaniem wnioskodawczyni argumentacja organu interpretacyjnego, iż przyznana dla spadkodawcy z tytułu wyszkolenia ulga uczniowska stanowiła jego prawo niemajątkowe i wobec nie kontynuowania przez skarżącą działalności po ojcu nie przysługuje je prawo do nabycia tej ulgi - nie zasługuje na uwzględnienie. Podkreśliła, że jej ojciec miał przyznane na podstawie kilku decyzji prawo do ulgi na wyszkolenie uczniów, którego w całości nie rozliczył. Pozostało do rozliczenia (...) zł. Tym samym prawo do ulgi z tytułu szkolenia uczniów miało charakter majątkowy dla uprawnionego podatnika - spadkodawcy, gdyż rodziło po jego stronie uprawnienie do odliczania od podatku dochodowego przyznanej ulgi do czasu jej wykorzystania. Miało ewidentny wymiar ekonomiczny dla uprawnionego podatnika i było prawem majątkowym, co więcej miało swój materialny i wymierny kształt i zawierało się w kwocie (...) zł. Z powyższych względów spadkobiercy podatnika, w ocenie skarżącej, przejmują tego typu prawa bezwarunkowo stosownie do treści art. 97 § 1 O.p. Ponadto podniosła, że nawet gdyby przyjąć, że bezpośredni skutek ekonomiczny powstawał dla spadkodawcy dopiero z chwilą realizacji przyznanego prawa przez podjęcie czynności prowadzących do wykonania uprawnienia do odliczenia ulgi od podatku dochodowego, a podjęcie tych czynności ma charakter niemajątkowy, to wobec przedstawionego przez skarżącą zdarzenia przyszłego - kontynuowania działalności gospodarczej spadkodawcy przez skarżącą na rachunek własny z mocy art. 97 § 2 O.p. przejmuje ona także prawa niemajątkowe, a zatem w przypadku tego przyszłego stanu faktycznego przysługiwałoby jej prawo do niewykorzystanej przez ojca skarżącej ulgi w części w jakiej nabyła spadek. Tym samym w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnym stanie faktycznym skarżącej przysługiwałoby prawo do wykorzystania ulgi uczniowskiej po zmarłym ojcu w części w jakiej nabyła spadek po nim, niezależnie czy przyjąć, że przedmiotowe prawo ma charakter materialny lub niematerialny. Skarżąca stanęła przy tym na stanowisku, iż przedmiotowe prawo ma charakter wyłącznie materialny (zostały wydane decyzje i ulga była częściowo odliczona przez spadkodawcę) i winno być przedmiotem sukcesji stosownie do treści art. 97 § 1 O.p. Natomiast przewidziane w ustawach podatkowych prawo podatnika do złożenia wniosku o przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów jest uprawnieniem niemajątkowym - proceduralnym (instrumentalnym), czyli takim, na podstawie którego dochodzi do zawiązania się organizacyjnych stosunków prawno-finansowych. Złożenie wniosku przez spadkodawcę, spełniającego (w chwili jego złożenia) warunki do przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów, skutkuje przekształceniem się uprawnienia niemajątkowego w majątkowe, odzwierciedlające uprawnienia i obowiązki majątkowe, na podstawie których zawiązują się stosunki prawno-finansowe i takie uprawnienie majątkowe w postaci prawa do ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów podlega przejęciu przez spadkobierców podatnika, w myśl art. 97 § 1 O.p., a do takiej sytuacji doszło w niniejszym stanie faktycznym, co więcej została wydana stosowna decyzja.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: p.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Koreluje z tym brzmienie art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem interpretacja narusza prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Istota sporu pomiędzy organem a stroną sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy prawo do "ulgi uczniowskiej" po zmarłym ojcu przechodzi na skarżącą jako spadkobierczynię w sytuacji, gdy istnienie ulgi zostało stwierdzone decyzjami wydanymi za życia spadkodawcy, a wnioskodawczyni aktualnie nie prowadzi działalności gospodarczej ani - zdaniem organu interpretacyjnego - nie kontynuuje działalności gospodarczej zmarłego ojca na własny rachunek. Uznając stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe organ stwierdził, że skarżąca nie spełnia przesłanki z art. 97 § 2 O.p., co według organu oznacza (chociaż nie zostało to wprost wyartykułowane w zaskarżonej interpretacji), że spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym. Z tym stanowiskiem nie zgodziła się skarżąca podnosząc, że prawo do "ulgi uczniowskiej" przyznane na mocy decyzji ma charakter majątkowy.

Przystępując do rozstrzygnięcia tak zarysowanego sporu na wstępie wskazać należy, że analogiczna kwestia była dwukrotnie przedmiotem rozpoznania przez tut. Sąd, który wyrokami z dnia 21 sierpnia 2018 r. o sygn. akt I SA/Gl 654/18 oraz z dnia 6 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 481/18 uchylił interpretacje indywidualne wydane w tożsamym stanie faktycznym i prawnym na wniosek żony i córki tego samego spadkodawcy. W dalszych rozważaniach Sąd posłuży się w znacznej mierze argumentacją przedstawioną w ww. wyrokach albowiem w całości ją podziela.

Art. 97 O.p. wprowadza do prawa podatkowego ogólną i samodzielną zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika. Zgodnie z art. 97 § 1 O.p., spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 listopada 2014 r. o sygn. II FPS 3/14 podkreślił, że w piśmiennictwie przyjmuje się, iż "pojęcie dziedziczenia oznacza przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze jednego zdarzenia, jakim jest śmierć osoby fizycznej, powodujące następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną (art. 922 § 1 w związku z art. 925 k.c.). Oznacza to, że na spadkobiercę (spadkobierców) przechodzi na skutek dziedziczenia całość praw i obowiązków majątkowych należących do spadku, czego konsekwencją jest to, że: (1) spadkobierca wchodzi w ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego spadkodawcy; (2) spadkobierca nabywa wszelkie przedmioty majątkowe zaliczane do spadku, niezależnie od ich charakteru; (3) nabycie spadku w drodze dziedziczenia jest nabyciem pochodnym, co oznacza, że przedmioty spadkowe przechodzą na spadkobiercę w takim kształcie prawnym, w jakim przysługiwały spadkodawcy; (4) na spadkobiercę przechodzą jako obowiązki te prawa, które spadkodawca przeznaczył określonym osobom jako zapis; (5) jeżeli jest kilku spadkobierców, to nabywają oni spadek jako całość, a ich udział w nim określony jest w postaci ułamka (por. J. S. Piątkowski: Prawo spadkowe. Zarys wykładu, Warszawa 2003, s. 52; E. Skowrońska-Bocian: Prawo spadkowe, Warszawa 2006, s. 29; Kodeks cywilny. Komentarz, praca zbiorowa pod red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa 1998, t. II, s. 675)". Powyższe prowadzi do wniosku, że z chwilą otwarcia spadku, co do zasady, spadkobiercy w drodze sukcesji o charakterze generalnym wstępują we wszelkie prawa majątkowe spadkodawcy, przysługujące mu w chwili śmierci. Ponadto w literaturze wyrażany jest pogląd, że przejęcie uprawnień podatnika przez spadkobiercę - inaczej niż przejęcie obowiązków - nie wymaga decyzji organu podatkowego, gdyż następuje z mocy samego prawa (zob. R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2002, s. 117).

Podkreślenia przy tym wymaga, że art. 97 § 1 O.p. obejmuje swym zakresem prawa majątkowe, jakie są przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Chodzi więc o takie prawa, wynikające z regulacji podatkowych, które za życia zmarłego następnie podatnika kształtowały jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia czy wręcz wyeliminowania obciążenia spadkodawcy podatkiem (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 651/15). Zauważyć przyjdzie, że prawo podatkowe nie definiuje zakresu pojęć praw "majątkowych" i "niemajątkowych" na potrzeby wyznaczenia zakresu następstwa prawnego po zmarłym podatniku przez jego spadkobierców. Zgodnie jednak przyjmuje się, że podstawą dokonania podziału na prawa "majątkowe" i "niemajątkowe" jest realizowany przez te prawa interes. Najogólniej rzecz ujmując, prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym podmiotu uprawnionego i z jego majątkiem. Prawa te charakteryzują się zbywalnością i posiadaniem określonej wartości majątkowej. Zakresem sukcesji "praw majątkowych", w rozumieniu art. 97 § 1 O.p. objęte będą zatem prawa istniejące przed śmiercią spadkodawcy, mające swój ekonomiczny i wymierny co do ich wartości kształt.

Jak trafnie wskazał tut. Sąd w powołanych wyżej wyrokach, do praw majątkowych zalicza się prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo do rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych, prawo do ulg i premii inwestycyjnych, niewykorzystane prawa do rozłożenia zapłaty podatku na raty, odroczenia zapłaty podatku (zob. S. Babiarz, glosa do wyroku NSA z dnia 7 czerwca 2000 r., sygn. akt III SA 1216/99, Glosa 2002, nr 2, s. 22 i n.; tenże (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, op. cit, s. 442, por. także A. Mariański, Następstwo prawne w prawie podatkowym, Glosa nr 5 z 2002 r., s. 24 i 25).

W przeciwieństwie do terminów prawo "majątkowe" i "niemajątkowe" pojęcie ulgi podatkowej zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w art. 3 pkt 6 O.p. i oznacza przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku (...). Tak określony normatywnie zakres pojęcia ulgi dotyczy także ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Prawo do ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia wynika z ustawy i pozostaje w korelacji do obowiązku podatkowego wynikającego z konstrukcji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zobowiązaniu podatkowemu jako formie konkretyzacji zindywidualizowanego obowiązku podatkowego i będącego jego koniecznym następstwem odpowiada tożsamo zindywidualizowane uprawnienie do skorzystania z ulgi przewidzianej dla danego podatku (por. wyrok składu 7 sędziów NSA z dnia 7 kwietnia 2003 r., FSA 2/02, ONSA 2003, nr 3 poz. 84; także M. Niezgódka-Medek (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, op. cit., s. 59 i powołane tam poglądy). Podobne wnioski można wyprowadzić przyjmując, że ulga podatkowa jest elementem konstrukcyjnym podatku (zob. W. Nykiel, op. cit, s. 22-32).

Uprawnienie do skorzystania z "ulgi uczniowskiej" i do obniżenia podatku dochodowego jest więc ściśle związane z zobowiązaniem podatkowym z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Postępowanie administracyjne w sprawie sprowadza się do zbadania warunków powstania prawa do ulgi, w tym przede wszystkim posiadania odpowiednich kwalifikacji, które zostały określone w ustawie. Wydana w tym postępowaniu decyzja nie kreuje uprawnienia, lecz potwierdza danej osobie fizycznej uprawnienie do skorzystania z ulgi na zasadach określonych w ustawie podatkowej. Możliwość odmówienia ulgi przez organ może wynikać tylko z niespełnienia wskazanych w omawianym przepisie warunków. Dlatego decyzja ta ma charakter deklaratoryjny. Warunkiem przejęcia praw i obowiązków majątkowych przez spadkobierców jest zaś ich istnienie u poprzedników prawnych (por. Ordynacja podatkowa. Orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach podatkowych, pod. red. B. Dautera, Warszawa 2007, s. 301 i n.).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać przyjdzie, że mając na uwadze charakter ulgi na wyszkolenie ucznia, przyjąć należy, iż wbrew twierdzeniu organu, jest ona niewątpliwie prawem majątkowym. Skądinąd twierdzenia tego w istocie organ interpretacyjny nie uzasadnił, poprzestając na przytoczeniu przepisów prawa. W ocenie Sądu, niezależnie od przyjmowanego w doktrynie kryterium rozłączności desygnatów pojęć "prawo majątkowe" oraz "prawo niemajątkowe", oparcie prawa do ulgi w prawie materialnym, jak również bezpośredni interes ekonomiczny uprawnionego przesądza o kwalifikacji tego prawa (por. wyroki WSA w Warszawie z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1592/07; NSA z dnia 15 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1401/04). Warto również odwołać się do najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych. Tytułem przykładu, w wyroku z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3634/15 NSA przesądził, że prawo do tzw. ulgi mieszkaniowej ma wymiar majątkowy i jako takie może podlegać dziedziczeniu na podstawie art. 97 § 1 O.p. Podobnie orzekł NSA we wcześniejszym wyroku z dnia 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 848/13. Jak nadto wskazał WSA w Łodzi w wyroku z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1427/11, nie jest prawidłowe stanowisko, iż prawo do ulgi ma charakter osobisty, a więc nie podlega sukcesji. Skoro zatem prawo do zwolnienia podatkowego ma charakter prawa majątkowego, to nie ma żadnych prawnych podstaw prawnych aby twierdzić, że sukcesja w zakresie zwolnień nie następuje. Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy te w pełni akceptuje.

Konieczne jest także podkreślenie, iż odmienna wykładnia prowadziłaby do naruszenia konstytucyjnej zasady równości, gdyż sukcesji obowiązków podatkowych nie odpowiadałaby sukcesja uprawnienia będącego korelatem tego obowiązku. Takiego zróżnicowania ustawa nie wprowadza, a i ono, jak dostrzec to można w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, podlega kontroli aksjologicznej w płaszczyźnie zasad, wartości i norm Konstytucji. Wsparciu przedstawionej argumentacji służy także odwołanie się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 2007 r. (sygn. P 20/2006). W jego uzasadnieniu Trybunał, uznając niekonstytucyjność art. 100 O.p. w zakresie, w jakim nie przyznaje spadkobiercom podatnika podatku od towarów i usług prawa do określenia w decyzji podatkowej prawa do zwrotu na ich rzecz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jeżeli spadkodawca przed śmiercią nabył prawo do zwrotu podatku i nie złożył stosownej deklaracji, przedstawił szeroką argumentację dotyczącą gwarancji realizacji przejścia określonego prawa przysługującego spadkodawcy na jego następców prawnych (por. też prawomocny wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Go 477/07).

W konsekwencji ulga, o której mowa w art. 53 u.r.p.d., przysługująca spadkodawcy na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy zmieniającej, jest prawem majątkowym podlegającym przejęciu na zasadach określonych w art. 97 § 1 O.p. Tym bardziej, że prawo to zmaterializowało się w wydanych za życia spadkodawcy decyzjach podatkowych.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, doszło do naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 97 § 1 O.p. w zw. art. 53 u.r.p.d. Skutkiem błędnej wykładni jest niezastosowanie przez organ w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego art. 97 § 1 O.p. a zastosowanie art. 97 § 2 O.p. w sytuacji, gdy nie ma on w sprawie zastosowania.

Rozpoznając sprawę ponownie organ zobowiązany jest do uwzględnienia przedstawionego powyżej stanowiska Sądu.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania, obejmujących uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł, orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.