I SA/Gl 563/21 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3229554

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 lipca 2021 r. I SA/Gl 563/21

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Monika Krywow (spr.).

Sędziowie WSA: Bożena Suleja-Klimczyk.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2021 r. sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie umorzenia, w trybie wznowienia, postępowania dotyczącego ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn

1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w K. z dnia (...) r. nr (...);

2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia (...), nr (...), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "organ odwoławczy" lub "Dyrektor"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 208 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania Z.S. (dalej jako "podatnik" lub "skarżący"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w K. (dalej jako "organ podatkowy') z dnia (...), nr (...) umarzającej wznowione postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną z dnia (...), znak: (...), ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn tytułem dziedziczenia po zmarłej L.L. w kwocie (...) zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Sąd Rejonowy (...) w K. Postanowieniem z dnia (...), Sygn. akt (...), prawomocnym z dniem (...) postanowił uznać za zmarłą L.L., a chwilę jej śmierci oznaczyć na dzień (...) w miejscowości nieustalonej.

Postanowieniem z dnia (...), Sygn. akt (...), (prawomocnym z dniem (...)) Sąd Rejonowy (...) w K. stwierdził nabycie spadku po zmarłej w dniu (...) L.L. przez: S.L. (męża) i podatnika (brata), po 1/2 części każdy z nich.

Postępowanie podatkowe w przedmiotowej zostało wszczęte w dniu (...), poprzez złożenie przez podatnika zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy i praw majątkowych SD-3.

Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, decyzją z dnia (...), organ podatkowy ustalił skarżącemu podatek od spadków i darowizn w kwocie (...) zł, z tytułu nabycia spadku po zmarłej L.L. Powyższa decyzja, została doręczona stronie w dniu (...) i stała się ostateczna, bowiem skarżący nie wniósł odwołania.

Pismem z dnia 16 lipca 2016 r. podatnik wniósł o wznowienie postępowania w sprawie zmiany decyzji dotyczącej podatku od spadków i darowizn, w oparciu o prawo do zwolnienia z podatku od spadków i darowizn wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i zwrot nadpłaconego podatku.

Postanowieniem z dnia (...), organ podatkowy, działając na podstawie art. 240 § 1 pkt 5, art. 241 § 1, art. 243 § 1 i 2, art. 244 § 1 O.p. wznowił w dniu (...) postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia (...).

Decyzją z dnia (...), nr (...) organ podatkowy odmówił uchylenia w całości decyzji z dnia (...) stwierdzając, że żadna z przesłanek do wznowienia postępowania nie ma zastosowania w sprawie. Decyzja ta została doręczona na podstawie art. 150 § 4 O.p. (w dniu (...)), a podatnik nie wniósł odwołania.

Następnie podatnik, pismem z dnia 11 września 2017 r., zwrócił się do Dyrektora Departamentu Poboru Podatków Ministerstwa Finansów w Warszawie, z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego i zmianę decyzji dotyczącej podatku od spadków 1 darowizn w oparciu o art. 4a tej ustawy. Pismem z dnia 28 października 2017 r. Departament Poboru Podatków Ministerstwa Finansów przekazał powyższy wniosek organowi odwoławczemu do dalszych czynności, który z kolei, pismem z dnia 7 listopada 2017 r., przekazał go zgodnie z właściwością do organowi podatkowemu celem rozpatrzenia. W przedmiotowym wniosku podatnik wniósł o wznowienie postępowania i zmianę decyzji dotyczącej podatku od spadków i darowizn, z uwagi na niezastosowanie przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, pomimo faktu, że złożył zeznanie w terminie miesiąca od daty uprawomocnienia się postanowienia Sądu, a więc powinien być zwolniony od podatku, wg przepisów obowiązujących w dacie wydania decyzji. W ocenie strony w postępowaniu podatkowym błędnie oparto się o fikcyjną datę tzw. otwarcia spadku (...) tj. datę uznania za zmarłą L.L., określoną w postanowieniu Sądu Rejonowego (...) w K. z dnia (...), Sygn. Akt (...).

Organ podatkowy, działając na podstawie art. 240 § 1 pkt 5, art. 241 § 1, art. 243 § 1 i 2, art. 244 § 1 O.p., postanowieniem z dnia (...), znak: (...) (doręczonym stronie w dniu (...)) wznowił postępowanie podatkowego w sprawie zakończonej własną decyzją ostateczną z dnia (...).

Decyzją z dnia (...), znak: (...) organ podatkowy odmówił uchylenia w całości dotychczasowej decyzji z dnia (...). Powyższą decyzję doręczono stronie w dniu (...).

Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie.

Organ odwoławczy decyzją z dnia (...), nr (...) utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego z dnia (...).

Na powyższą decyzję organu odwoławczego podatnik złożył skargę, po rozpoznaniu której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 22 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 740/18 uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia (...). W ocenie Sądu, zadaniem organu podatkowego było wezwanie skarżącego w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 168 § 2 O.p. do sprecyzowania żądania, bowiem jego treść nie koresponduje z nazwą pisma i nie jest wiadome czego w istocie domagał się skarżący. Ponadto Sąd zwrócił uwagę na to, że organ pierwszej podatkowy procedował już w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia (...), Postępowanie to zainicjowane zostało wnioskiem skarżącego z dnia 16 lipca 2016 r. Po jego rozpatrzeniu organ podatkowy wydał decyzję, którą odmówiono uchylenia decyzji pierwotnej. Tymczasem organ podatkowy nie dokonał oceny w zakresie tożsamości sprawy, w której wydana została wspomniana decyzja w trybie wznowieniowym, z żądaniem wyrażonym we wniosku z dnia 11 września 2017 r., a więc nie ustalił, czy przedmiotowe postępowanie nie dotyczy kwestii, które zostały już rozstrzygnięte w sposób ostateczny. Pozytywny wniosek takiego porównania stanowi przeszkodę dla wszczęcia postępowania i merytorycznego rozpatrzenia wniosku. Z tego też względu w przypadku, uzyskania stanowiska skarżącego o tym, że jego podanie z dnia 11 września 2017 r. jest żądaniem wznowienia postępowania organ podatkowy w pierwszej kolejności winien dokonać wspomnianej oceny. Dopiero wykluczenie wystąpienia powagi rzeczy osądzonej (res iudicata) pozwoliłoby na przeprowadzenie postępowania odpowiadającego żądaniu podatnika zakreślonego wnioskiem z dnia 11 września 2017 r. Z tych też względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, wskazując, że organy podatkowe powinny wyjaśnić w jakim trybie winien być rozpatrywany wniosek złożony przez skarżącego. Dopiero po jednoznacznym rozstrzygnięciu tej kwestii, przeprowadzić odpowiednie postępowanie podatkowe.

Organ odwoławczy decyzją z dnia (...), nr (...), po ponownym rozpatrzeniu odwołania, mając na względzie prawomocny wyrok wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/GI 740/18 - uchylił w całości decyzję organu podatkowego z dnia (...) i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Pismem z dnia 24 lipca 2019 r., organ podatkowy wezwał podatnika do jednoznacznego sprecyzowania żądania wyrażonego w piśmie z dnia 11 września 2019 r.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie, pismem z dnia 17 sierpnia 2019 r. skarżący doprecyzował, że sprawa dotyczy trwającego postępowania wznowieniowego oraz ponowił argumentację dotyczącą naruszenia prawa materialnego, tj. art. 4a ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Do pisma stanowiącego odpowiedź na wezwanie dołączył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w przedmiotowym podatku oraz załączył zgłoszenie SD-Z2 o nabyciu rzeczy po zmarłej L.L. wskazując datę nabycia spadku na dzień (...) (tj. dzień uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, Sygn. akt (...)).

Organ podatkowy decyzją z dnia (...), nr (...) umorzył postępowanie podatkowe wznowione postanowieniem z dnia (...). W uzasadnieniu decyzji, organ podatkowy wskazał, że w związku z doprecyzowaniem żądania, rozpatrzenie wniosku z dnia 11 września 2019 r., stanowiłoby kolejne postępowanie w sprawie zakończonej decyzją z dnia (...). Natomiast w zakresie złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy wyjaśnił, że wobec braku zmiany decyzji z dnia (...), nie może znaleźć zastosowania tryb stwierdzenia nadpłaty, zwrotu odsetek, opłaty prolongacyjnej i kosztów egzekucyjnych. Z tych samych względów nie może wywoływać skutków prawnych złożone w dniu 23 sierpnia 2019 r. zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2, skoro majątek w nim wykazany został przyjęty do opodatkowania na mocy decyzji z dnia (...). Tym samym złożone zgłoszenie SD-Z2 nie weszło do obrotu prawnego.

Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie, zaskarżając w ją całości i zażądał jej uchylenia w całości. Ponadto zażądał uchylenia w całości decyzji organu podatkowego z dnia (...), jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa podatkowego i uchylenia wszystkich pozostałych, poprzednio wydanych decyzji w sprawie. Odwołujący wniósł o stwierdzenie, iż zostały spełnione przesłanki z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn Ponadto podatnik wniósł także o wydanie decyzji nakazującej zwrot nienależnego podatku, pobranych odsetek, opłat prolongacyjnych i kosztów egzekucyjnych oraz doliczenie 1 wypłatę należnych odsetek. W ocenie skarżącego decyzja z dnia (...) w sposób rażący narusza prawo a mianowicie art. 208 § 1 O.p., gdyż całkowicie błędne jest stwierdzenie organu podatkowego, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe. Strona domaga się zwrotu ww. kwot łącznie ok. (...) zł wraz z należnymi odsetkami ponieważ Urząd Skarbowy błędnie wskazał stronie do wypełnienia druk SD-Z3 (winno być SD-3) na podstawie którego naliczył podatek w kwocie (...) zł, opierając się bezpodstawnie na fikcyjnej dacie uznania spadkodawczyni za zmarłą, ustaloną postanowieniem Sądu Rejonowego, na dzień (...) i tym samym przyjął tę datę za dzień otwarcia spadku, pomimo fikcyjnych okoliczności. Strona podnosi, że pracownik organu podatkowego nie poinformował jej o możliwości wypełnienia druku SD-Z2 jako osoby z pierwszej linii pokrewieństwa pomimo, iż strona kategorycznie sprzeciwiała się przyjmowaniu całkowicie abstrakcyjnej wersji tj. daty otwarcia spadku, a także poinformował stronę o tym, że ma się wsUzyinać zc ziożeiiiem wniosku u uiłiorzćiiie uaiiczoiicgo podatku od spadku do niomeatu uprawomocnienia się decyzji wymiarowej - nie informując strony o przysługującym prawie do jej zaskarżenia. Powyższe miało miejsce już po wprowadzeniu zwolnienia od podatku od spadków i darowizn ustanowionego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zatem ocenie podatkowa organ powinien oprzeć się na unormowaniach w tym przepisie i od razu wydać decyzję całkowicie zwalniającą stronę podatku od spadku. Ponadto wskazał na naruszenie prawa materialnego tj. art. 4a ust. 1 pkt 1 w związku z 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadku i darowizn poprzez niezastosowanie określonego w nim zwolnienia, podczas gdy zostały spełnione przesłanki do jego zastosowania, albowiem strona w terminie zgłosiła ten fakt do Urzędu Skarbowego, jest bratem spadkodawczyni L.L. a więc osobą z kręgu uprawnionych do całkowitego zwolnienia od podatku od spadków i darowizn. Wskazał również na naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez przekroczenie zasady zaufania obywatela do władzy publicznej polegające na tym, że postępowanie organu I instancji zostało przeprowadzone nierzetelnie a skarżący został wprowadzony w błąd co do okoliczności istotnych dla ustalenia wysokości podatku lub zwolnienia od podatku. Organ nie uwzględnił ważnego interesu strony na kolejnych etapach postępowania, nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności sprawy, a wszelkie wątpliwości nie zostały ocenione na korzyść podatnika, w związku z czym z uporem toczono wadliwe postępowanie podatkowe. Skarżacy podkreślił, iż przed nowelizacja ustawy o podatku od spadków i darowizn dokonaną 2007 r. nie nabył żadnych praw do spadku. Stwierdził, że w dacie wejścia przepisów zwalniających z podatku z uwagi na art. 29 Kodeksu cywilnego takie nabycie nie było nawet prawdopodobne. Odwołujący podniósł, że ustawa w tym zakresie posługuje się pojęciem "nabycia rzeczy lub praw majątkowych", a więc pojęciem nieznanym w terminologii zawartej w prawie spadkowym, gdzie mamy moment otwarcia spadku i stwierdzenia nabycia spadku, i zaznaczył, że z całą pewnością nie nabył rzeczy i praw majątkowych w 1999 r. W niniejszej sprawie było to absolutnie niemożliwe przecież jako kurator i brat zaginionej liczył się z jej odnalezieniem, a nie z prawem do jej majątku. Trwały bowiem ustalenia co dzieje się z L.L., a skarżący nie nabył praw do majątku po niej, sprawował natomiast zarząd jako wyznaczony kurator dla jej majątku. O nabyciu spadku dowiedział się po dniu (...) tj. po otrzymaniu z siedziby Sądu prawomocnego postanowienia stwierdzającego przedmiotowe nabycie, w związku z czym zastosowanie powinien znaleźć art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W odpowiedzi na wydane w trybie art. 200 § 1 O.p. postanowienie podatnik podtrzymał dotychczasową argumentację.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy przed wznowieniem postępowania obowiązany jest rozpoznać dopuszczalność wznowienia postępowania. Jest to pierwszy etap postępowania w sprawie wznowienia postępowania. Etap ten ma szczególne znaczenie, gdy wszczęcie postępowania następuje na wniosek strony. Jeżeli czynności ustalające dopuszczalność wznowienia postępowania przyniosą wynik pozytywny organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, w razie wyniku negatywnego, organ odmawia wznowienia postępowania - w przypadku stwierdzenia niedopuszczalności wznowienia postępowania. Dodatkowo zaznaczył, że w postępowaniu podatkowym zgodnie z przepisem art. 128 O.p. obowiązuje zasada trwałości decyzji ostatecznych, z której wynika zasada niedopuszczalności ponownego rozpatrywania (badania) sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Wyjątki od tej zasady podlegają ścisłej wykładni, co sprzeciwia się rozumieniu podstaw uzasadniających wszczęcie i prowadzenie postępowań w trybach nadzwyczajnych jako zbliżonych do tych, które obowiązują w zwykłym postępowaniu odwoławczym. Jednym z trybów nadzwyczajnych, których dopuszczalność stanowi odstępstwo od reguły trwałości decyzji ostatecznych, jest wznowienie postępowania o jakim mowa w art. 240-246 O.p. Doprowadzenie w ramach tego trybu do stanu, w którym możliwe jest ponowne merytoryczne badanie sprawy zakończonej decyzją ostateczną podlega daleko idącym ograniczeniom. Wskazując na treść art. 240 O.p. oraz pogląd judykatury zaznaczył, że postępowanie wszczęte i prowadzone na podstawie art. 240 Ordynacji podatkowej nie może zastępować trybu odwoławczego i zmierzać do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Wznowienie postępowania nie jest przy tym uniwersalnym środkiem zmierzającym do ponownego rozpoznania sprawy zakończonej ostateczną decyzją administracyjną, niejako "w kolejnej instancji". Celem postępowania wznowieniowego jest bowiem tylko i wyłącznie usunięcie istotnych naruszeń proceduralnych popełnionych przy wydawaniu decyzji podatkowej, mających wpływ na wynik sprawy, nie zaś usuwanie błędów merytorycznych tkwiących w samej decyzji, wynikłych wskutek niezastosowania lub błędnego zastosowania przez organ orzekający przepisów prawa materialnego.

Analizując sprawę organ odwoławczy wskazał, że po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, decyzją z dnia (...), organ podatkowy ustalił skarżącemu podatek od spadków i darowizn w kwocie (...) zł, z tytułu nabycia spadku po zmarłej L.L. Decyzja ta, została doręczona stronie w dniu (...) i na skutek nie wniesienia odwołania stała się ostateczna. Jednocześnie w związku z wnioskiem skarżącego z dnia 16 lipca 2016 r. organ podatkowy decyzją z dnia (...), odmówił uchylenia w całości decyzji z dnia (...) stwierdzając, iż żadna z przesłanek do wznowienia postępowania nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Również ta decyzja stała się ostateczna.

Na skutek kolejnego wniosku o wznowienie postępowania postanowieniem z dnia (...) organ podatkowy ponownie wznowił postępowanie na podstawie art. 240 § 1 pkt 5, art. 241 § 1, art. 243 § 1 i 2, art. 244 § 1 O.p. W związku z uchyleniem decyzji z dnia (...), mając na uwadze wyrok tutejszego Sądu z dnia 22 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 740/18, wezwano podatnika do sprecyzowania żądania wynikającego z wniosku z dnia 14 listopada 2017 r. na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 168 § 2 O.p.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego, że w niniejszej sprawie zachodzi przesłanka z art. 208 § 1 O.p. bezprzedmiotowości postępowania. Wyjaśnił przy tym, że jedną z przesłanek bezprzedmiotowości jest brak podstaw prawnych do prowadzenia postępowania. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza bowiem brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Bezprzedmiotowość postępowania podatkowego może mieć charakter pierwotny - tak jak w niniejszej sprawie, gdy jej przyczyny istniały jeszcze przed wszczęciem postępowania, ale organy je przeoczyły. Chodzi o sytuację, w której postępowanie w ogóle nie powinno być wszczęte.

Stwierdził, że w sprawie, mimo posiadania niepełnej informacji dotyczącej żądania strony, wznowiono postępowanie, pomimo funkcjonowania w obrocie prawnym prawomocnej decyzji wydanej w postępowaniu wznowieniowym, a dotyczącej jak się w efekcie okazało, takiego samego zakresu żądania strony jak zawarte we wniosku podatnika z dnia 11 września 2017 r. Tym samym w przedmiotowej sprawie bezprzedmiotowość wynikła jak wykazano powyżej z braku prawnych i faktycznych podstaw do prowadzenia przedwcześnie wznowionego postępowania. Zatem mając na uwadze powyższe za zasadne uznał umorzenie wszczętego postępowania wznowieniowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzucił naruszenie:

1) art. 240 § 1 pkt 4 O.p. z uwagi na to, że nie brał udziału w postępowaniu wznowieniowym toczącym się w 2016 r. nie z własnej winy, bowiem żadne awiza, ani też informacje o nim nie zostały mu dostarczone. O postępowaniu tym dowiedział się przypadkowo w trakcie rozmowy telefonicznej z ówczesną Dyrektor organu odwoławczego;

2) art. 150 § 4 O.p. z uwagi na fakt, że nie otrzymał żadnego awiza, a zatem decyzja z dnia (...) nie została mu doręczona;

3) art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy spełniał on przesłanki do zastosowania zwolnienia wynikającego z tego przepisu;

4) przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy poprzez przekroczenie zasady zaufania obywateli, polegające na tym, że postępowanie zostało przeprowadzone w sposób nierzetelny, a on został wprowadzony w błąd co do okoliczności istotnych dla ustalenia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że określenie wynikające z art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego dotyczące momentu nabycia spadku wskazują na datę określoną w postanowieniu sądu (a nie rzeczywista chwila śmierci bądź hipotetyczna śmierć spadkodawcy). Wskazał, że uznanie osoby za zmarłą nie może nastąpić przed upływem lat 10 od czasu jej zaginięcia, zatem powinien on być objęty zwolnieniem z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jego zdaniem nie nabył on praw majątkowych w 1999 r., a z chwilą wydania postanowienia o uznaniu siostry za zmarłą;

5) art. 2a, art. 21, art. 22 i art. 121 O.p. poprzez uznanie, że data ustalona przez sąd jako data uznania siostry za zmarłą jest chwilą powstania zobowiązania podatkowego, podczas gdy datą tą jest data wydania postanowienia w tym przedmiocie przez właściwy sąd powszechny;

6) błędne ustalenie, że rozpoznanie jego wniosku z dnia 11 września 2017 r. stanowiłoby kolejne postępowanie w sprawie już zakończonej decyzją z dnia (...).

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że żądał wznowienia postępowania i uchylenia decyzji z dnia (...), co jasno sprecyzował w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego. Uważa bowiem, że powinien on podlegać zwolnieniu podatkowemu, a organy błędnie rozpoznały datę nabycia przez niego spadku przyjmując datę wskazaną przez Sąd w wydanym postanowieniu nie zaś datę wydania tego postanowienia. Wskazał także, że pierwotnie złożony formularz był wynikiem wprowadzenia go w błąd przez pracownika organu podatkowego. Nadto zaznaczył, że nie otrzymał decyzji w przedmiocie wznowienia postępowania z (...).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja, jako naruszające prawo podlegają uchyleniu, jednakże z innych przyczyn niż wskazane w skardze.

Rozpoznając niniejszą skargę w pierwszej kolejności wskazać należy, zasadnicze znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy posiada okoliczność, iż przedmiotowa sprawa była wcześniej przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 740/18 w wyroku z dnia 740/18 r.

Powyższe skutkuje koniecznością zastosowania art. 153 oraz art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej jako "p.p.s.a."). Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Wskazać należy, że pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1998 r. sygn. II SA 1560/97 niepubl.). Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. W orzecznictwie podkreśla się, iż działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, LEX 745376). Zatem ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Podsumowując stwierdzić należy, zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 21 marca 2014 r., I GSK 534/12), że: "Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania."

Rolą obecnie kontrolującego zaskarżone decyzje Sądu jest weryfikacja, czy organy w pełni zastosowały się do zaleceń i wskazań wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach o sygn. akt I SA/Gl 740/18 z dnia 22 listopada 2018 r. poprzednio wydanego w tej sprawie.

W wyroku tym Sąd wskazał, że "Dlatego też w toku dalszego postępowania zachodzi potrzeba jednoznacznego ustalenia zakresu przedmiotowego podania. W tym celu organ podatkowy zobligowany jest zwrócić się do skarżącego o dookreślenie żądania. Przy czym w wezwaniu winny znaleźć się wyjaśnienia i wskazania co do sposobów wzruszenia decyzji ostatecznej, np. poprzez wskazanie trybów nadzwyczajnych określonych Ordynacją podatkową wraz z wyjaśnieniem, w jakich przypadkach znajdują one zastosowanie. W ten sposób zostanie bowiem zrealizowana zasada z art. 120 § 2 o.p. zgodnie, z którą organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Dopiero po uzyskaniu stanowiska skarżącego co do jego żądania organ podatkowy podejmie decyzję o nadaniu sprawie właściwego trybu postępowania.

Sąd dostrzegł również, że organ podatkowy procedował już w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia (...). Postępowanie to zainicjowane zostało wnioskiem skarżącego z dnia 16 lipca 2016 r. Po jego rozpatrzeniu organ I instancji wydał decyzję z dnia (...) nr (...), którą odmówiono uchylenia decyzji pierwotnej. Tymczasem organ podatkowy nie dokonał oceny w zakresie tożsamości sprawy, w której wydana została wspomniana decyzja w trybie wznowieniowym, z żądaniem wyrażonym we wniosku z dnia 11 września 2017 r., a więc nie ustalił, czy przedmiotowe postępowanie nie dotyczy kwestii, które zostały już rozstrzygnięte w sposób ostateczny. Pozytywny wniosek takiego porównania stanowi przeszkodę dla wszczęcia postępowania i merytorycznego rozpatrzenia wniosku. Z tego też względu w przypadku, uzyskania stanowiska skarżącego o tym, że jego podanie z dnia 11 września 2017 r. jest żądaniem wznowienia postępowania organ podatkowy w pierwszej kolejności winien dokonać wspomnianej oceny. Dopiero wykluczenie wystąpienia powagi rzeczy osądzonej (res iudicata) pozwoli na przeprowadzenie postępowania odpowiadającego żądaniu podatnika zakreślonego wnioskiem z dnia 11 września 2017 r.".

Oceniając zatem wydane decyzje w powyższym zakresie, Sąd doszedł do przekonania, że organy wypełniły ciążący na nich obowiązek. Po uchyleniu pierwotnie wydanej decyzji organu podatkowego, decyzją organu odwoławczego z dnia (...), organ podatkowy wezwał skarżącego do jednoznacznego sprecyzowania jego wniosku z dnia 24 lipca 2019 r. W odpowiedzi na powyższe wezwanie skarżący pismem z dnia 17 sierpnia 2019 r. wyraźnie wskazał, że domagał się on "wznowienia postępowania celem uchylenia decyzji z dnia (...)"). Zatem organy prawidłowo odniosły się do treści art. 240 § 1 O.p. w swoich rozważaniach.

Zgodnie z tym przepisem W sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli:

1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe;

2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa;

3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132;

4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu;

5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję;

5a) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, nieznane organowi, który wydał decyzję, wskazujące na wystąpienie unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 lub nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, lub możliwość zastosowania środków ograniczających umowne korzyści;

6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu;

7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji;

8) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny;

9) ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji;

10) rozstrzygnięcie zapadłe w toku procedury rozstrzygania sporów dotyczących podwójnego opodatkowania w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych ma wpływ na treść wydanej decyzji;

11) orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji;

12) uprawnienia określone w art. 119j § 1 mają wpływ na treść decyzji.

Zatem przepis ten wskazuje przypadki, w których dopuszczalne jest odstępstwo od zasady trwałości decyzji podatkowych wynikającej z art. 128 O.p.

Również prawidłowo oceniły organy kwestię zastosowania w sprawie art. 208 § 1 O.p., który stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Analiza treści wniosku skarżącego z dnia 16 lipca 2016 r. i wydanej w wyniku tego wniosku decyzji z dnia (...) oraz treści jego pisma 1 dnia 17 sierpnia 2019 r. wyraźnie wskazuje, że skarżący po raz kolejny domaga się wznowienia postępowania w oparciu o te same przesłanki, które były podstawą wydania decyzji w dniu (...). Zatem z uwagi na znajdującą się w obrocie prawnym decyzję ostateczną z dnia (...) postępowanie należało uznać za bezprzedmiotowe.

Odnosząc się do zarzutów skargi skierowanych wobec ww. decyzji podkreślić należy, że wykraczają one poza zakres sprawy, bowiem skarżący wyraźnie wskazał w swoim wniosku, że żąda wznowienia postępowania zakończonego decyzją z dnia (...), nie zaś decyzją z dnia (...). Zatem argumentacja ta nie może zostać uwzględniona.

Natomiast Sąd, nie będąc związany zarzutami skargi z uwagi na treść art. 134 p.p.s.a., doszedł do przekonania, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję nie dostrzegł wadliwości decyzji organu podatkowego w zakresie w jakim organ ten, rozstrzygając o wniosku skarżącego w przedmiocie wznowienia postępowania i umarzając te postępowanie wypowiedział się co do żądania skarżącego stwierdzenia nadpłaty. Żądanie to zostało wyartykułowane osobno, na złożonym przez skarżącego formularzu "wniosek o stwierdzenie nadpłaty".

Przypomnieć zatem wypada, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty jest odrębnym postępowaniem uregulowanym w art. 72 i nast. O.p. Nie jest możliwym zatem wypowiadanie się w tym przedmiocie w postępowaniu nadzwyczajnym dotyczącym wznowienia postępowania dotyczącego wymiaru podatku. W postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty badane są bowiem inne przesłanki, niż te dotyczące wadliwości decyzji w kontekście art. 240 § 1 O.p. Pozostawienie przy tym w obrocie prawnym zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej oznaczałoby zamknięcie skarżącemu drogi do rozpoznania jego wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Stąd też Sąd działając na podstawie art. 145 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. decyzję ją poprzedzającą.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy dokona oceny wniosku jedynie w kontekście przesłanek wznowienia postępowania i dopuszczalności jego prowadzenia jedynie w odniesieniu do decyzji z dnia (...). Kwestię zaś wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty oceni we właściwym postępowaniu.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a., na które to koszty złożył się wpis od skargi w wysokości 200 zł.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.