Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1120830

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach
z dnia 28 lutego 2012 r.
I SA/Gl 562/11

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Randak.

Sędziowie: NSA Ewa Madej (spr.), WSA Wojciech Organiściak.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2012 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie wykazu zaległości podatkowych oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

1. Pismem z dnia 3 marca 2010 r. J. W. wystąpił do Prezydenta Miasta K. z podaniem o "uchylenie decyzji byłego Prezydium Miejskiej Rady Narodowej w K. - Wydział Finansowy" dotyczącej rzekomych zaległości podatkowych wnioskodawcy. Do podania załączył m.in. fotokopię wykazu zaległości podatkowych z dnia 11 stycznia 1962 r. wskazującą go jako dłużnika zaległości z tytułu:

1.

podatku obrotowego (dekret z dnia 21 grudnia 1945 r. o podatku obrotowym. Dz. U. z 1946 r. Nr 3, poz. 23 oraz dekret z dnia 26 października 1950 r. o podatku obrotowym, Dz. U. z 1950 r. Nr 49, poz. 49) za 1956 r. w wysokości (...) zł plus odsetki i za 1957 r. w wysokości (...) zł plus odsetki;

2.

podatku dochodowego (dekret z dnia 28 stycznia 1946 r. o podatku dochodowym, Dz. U. z 1946 r. Nr 25, poz. 90 oraz dekret z dnia 26 października 1950 r. o podatku dochodowym, Dz. U. z 1950 r. Nr 19, poz. 450) za 1956 r. w wysokości (...) zł plus odsetki i za 1957 r. w wysokości (...) zł plus odsetki.

W uzasadnieniu podania J.W. podniósł, że wskutek"rzekomego" niezapłacenia podatków w latach 1956-1957 przez jego ojca J. W. oraz wspólnika ojca - R. R., prawo własności jego nieruchomości KW (...) położonej w K. - (...) nr (...), stanowiącej parcelę o powierzchni (...) m2 z parterowym murowanym budynkiem oraz szopą drewnianą, przysądzono na rzecz Skarbu Państwa - Wydziału Finansowego Prezydium Miejskiej Rady Narodowej w K. Decyzję w przedmiocie przejęcia jego "nieruchomości z uwagi na niezapłacenie podatków przez inną osobę oraz obejmującą okres zaległości podatkowych powstałych po nabyciu" wnioskodawca ocenia jako niesłuszną.

Pismem z dnia 9 marca 2010 r. Prezydent Miasta K. przesłał podanie Naczelnikowi (...) Urzędu Skarbowego w K., będącemu następcą prawnym Wydziału Finansowego Prezydium Miejskiej Rady Narodowej w K. - celem udzielenia odpowiedzi zgodnie z kompetencjami.

Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w K. pismem z dnia 7 kwietnia 2010 r. nr (...) przekazał podanie Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. celem rozpatrzenia zgodnie z właściwością, wskazując w uzasadnieniu, że w myśl z art. 248 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: O.p.) właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest organ wyższego stopnia.

Pismem z dnia 18 maja 2010 r. nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej w K. wezwał J. W. do usunięcia braków formalnych podania poprzez sprecyzowanie czy stanowi ono wniosek o uchylenie decyzji Prezydium Miejskiej Rady Narodowej w K.Wydział Finansowy, czy też wniosek o uchylenie postanowienia Sądu Powiatowego w K. Wydział VI Cywilny z dnia 24 lutego 1968 r., sygn. akt (...) przysądzającego własność nieruchomości J. W. KW (...) położonej w K. (...) nr (...), stanowiącej parcelę o powierzchni (...) m2 sprzedaną na licytacji w dniu 29 października 1963 r. na rzecz nabywcy Skarbu Państwa - Wydziału Finansowego Prezydium Miejskiej Rady Narodowej w K. Ponadto, strona została zobowiązana do wskazania: o uchylenie jakiej konkretnie decyzji Prezydium Miejskiej Rady Narodowej w K. Wydział Finansowy wnosi, trybu w jakim domaga się uchylenia decyzji, tj. czy podanie stanowi odwołanie od decyzji w rozumieniu art. 220 O.p., wniosek o stwierdzenie jej nieważności w rozumieniu art. 247 O.p. czy wniosek o jej uchylenie lub zmianę w rozumieniu art. 253 O.p. oraz w jakim zakresie (w całości czy w części) strona domaga się zmiany czy też uchylenia decyzji.

Odpowiadając na przywołane wyżej wezwanie, J. W., pismem z dnia 26 maja 2010 r. poinformował, że jego podanie z dnia 3 marca 2010 r., stanowi wniosek o uchylenie decyzji Prezydium Miejskiej Rady Narodowej w K. Wydział Finansowy z dnia 11 stycznia 1962 r. nr (...);"Decyzją tą w (...) rozumieniu (wnioskodawcy) jest ww. wykaz zaległości podatkowych na (...) nazwisko J. W.". Zdaniem wnioskodawcy, uchylenie "decyzji" Prezydium Miejskiej Rady Narodowej w K. Wydział Finansowy winno nastąpić w trybie art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 5 Ordynacji podatkowej, bowiem została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa, a także skierowana do osoby nie będącej stroną postępowania.

2. Decyzją z dnia (...) nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności powyższego wykazu zaległości podatkowych Prezydium Miejskiej Rady Narodowej w K. Wydział Finansowy. W podstawie prawnej swojego rozstrzygnięcia organ I instancji powołał art. 249 § 1 O.p., gdyż w jego ocenie zachodziła sytuacja wynikająca z treści powołanego przepisu, tj. wykaz zaległości nie stanowi decyzji administracyjnej, co stoi na przeszkodzie uruchomieniu nadzwyczajnego trybu weryfikacji decyzji ostatecznych.

3. Pismem z dnia 15 kwietnia 2011 r. J. W.złożył w ustawowym terminie odwołanie od tej decyzji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił "błędną ocenę wykazu zaległości podatkowych poprzez bezpodstawne przyjęcie, że wykaz ten nie stanowi władczego rozstrzygnięcia o obowiązkach jednostki a zatem nie stanowi decyzji ostatecznej, wydanej w postępowaniu podatkowym".

Uzasadniając powyższy zarzut strona podniosła, że wykaz zaległości podatkowych, będący podstawę przejęcia nieruchomości J. W., stanowi - niezależnie od swojej nazwy - decyzję administracyjną, jako że zawiera władcze rozstrzygnięcie o obowiązku zapłacenia przez wyżej wymienionego podatku, pomimo że podatek ten był nałożony na "inną osobę". Bezspornym - zdaniem J. W. - jest, że nie został wydany jakikolwiek inny tytuł zobowiązujący stronę do zapłacenia przedmiotowych podatków, czyli tytułem tym był wykaz zaległości podatkowych. W konsekwencji nie można zasadnie uznać, że wykaz zaległości podatkowych nie stanowi władczego rozstrzygnięcia o obowiązkach jednostki, skoro to właśnie wykazem nałożono na nią obowiązek zapłacenia podatków.

4. Decyzją z dnia (...) nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy poprzednią decyzję z dnia (...) Organ odwoławczy zauważył, iż zasadniczą i właściwie jedyną kwestią sporną pomiędzy organem pierwszej instancji a podatnikiem - która jednakże rodzi daleko idące konsekwencje procesowe - jest to, czy wykaz zaległości podatkowych jest ostateczną decyzją administracyjną, lub też ewentualnie może być za taką uznany.

Zdaniem organu, kryterium kwalifikującym akt organu administracji publicznej do kategorii decyzji administracyjnych jest władcze i jednostronne rozstrzygnięcie o prawach lub obowiązkach indywidualnych jednostki, posiadające minimum elementów przewidzianych przez przepisy prawa procesowego, wystarczające do lego, ażeby zaliczyć akt do decyzji istniejących w obrocie prawnym. Przy kwalifikowaniu więc czynności organu administracji publicznej należy brać pod uwagę przedmiot (władcze i jednostronne rozstrzygnięcie o indywidualnych prawach lub obowiązkach) oraz formę rozstrzygnięcia, mając na względzie spełnienie minimum wymogów zapewniających istnienie decyzji w obrocie prawnym (por. wyrok WSA z dnia 4 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Łd 54/08, LEX nr 515995). Do takich podstawowych wymogów, które powinna zawierać decyzja zalicza się: oznaczenie organu administracji państwowej wydającego akt, wskazanie adresata aktu. rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 1981 r. sygn. akt SA 1163/81, LEX nr 10683). Innymi słowy, o uznaniu danego aktu za decyzję przesądza jego treść, a nie nazwa (forma). Użycie tej czy innej nazwy bądź też jej nieużycie nie ma znaczenia dla charakteru prawnego danego aktu jako orzeczenia, jeżeli jest to akt rozstrzygający co do istoty indywidualnej sprawy należącej do właściwości organów administracji państwowej lub w inny sposób kończący postępowanie w danej instancji (por. wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2001 r. sygn. akt III SAB 34/01, LEX nr 79247).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy zauważył, że dekrety: z dnia 21 grudnia 1945 r. o podatku obrotowym (Dz. U. z 1946 r. Nr 3, poz. 23) i 26 października 1950 r. o podatku obrotowym (Dz. U. z 1950 r. Nr 49, poz. 49). jak i dekrety: z dnia 28 stycznia 1946 r. o podatku dochodowym (Dz. U. z 1946 r. Nr 25, poz. 90) i 26 października 1950 r. o podatku dochodowym (Dz. U. z 1950 r. Nr 19, poz. 450) nie zawierają przepisów odnoszących się do wykazów zaległości podatkowych (nie zawiera ich również dekret z dnia 26 października 1950 r. o zobowiązaniach podatkowych - Dz. U. z 1950 r. Dz. U. Nr 49, poz. 452).

Analizując charakter prawny wykazu zaległości podatkowych, organ podatkowy wskazał w pierwszej kolejności na treść art. 20 dekretu z dnia 28 stycznia 1947 r. o egzekucji administracyjnej świadczeń pieniężnych (Dz. U. Nr 21, poz. 84 ze. zm.), zgodnie z którym tytułami egzekucyjnymi są: decyzje, orzeczenia, postanowienia, zarządzenia, nakazy płatnicze oraz wykazy zaległości, wydane przez władze lub instytucje do tego uprawnione. Przepis ten wyraźnie zatem odróżnia decyzje od wykazów zaległości, co daje podstawę do stwierdzenia, że nie są to tożsame akty administracyjne.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że ze wskazanych wyżej aktów prawnych nie wynika, aby w drodze wykazu można było dokonać wymiaru podatku. Wykaz z dnia 11 stycznia 1962 r. jest jedynie zbiorczym zestawieniem zaległości podatkowych, tj. nie uiszczonych w terminie płatności zobowiązań podatkowych (art. 8 dekretu o zobowiązaniach podatkowych) J. W., jako spadkobiercy ojca - J. W. z tytułu podatku obrotowego i dochodowego. Wykaz nie stanowi władczego rozstrzygnięcia o obowiązkach jednostki. Organ zauważył jednak, że w myśl art. 21 dekretu z dnia 28 stycznia 1947 r. o egzekucji administracyjnej świadczeń pieniężnych tytuł egzekucyjny powinien zawierać: a) nazwę wierzyciela, b) imię i nazwisko (nazwę) dłużnika oraz jego adres, c) dokładne oznaczenie należności i jej podstawę prawną, d) datę i podpis oraz pieczęć wierzyciela. Sporny wykaz zaległości zawiera te elementy. Nie zawiera natomiast władczego rozstrzygnięcia o obowiązkach. Tak więc okoliczność, że wykaz zawiera niektóre elementy decyzji administracyjnej nie oznacza, że jest on taką decyzją.

Ponadto - zdaniem organu podatkowego - umieszczona w wykazie klauzula wykonalności, nadana przez Prezydium Miejskiej Rady Narodowej w K., o treści: "Prawomocność, płatność i wykonalność powyższych zaległości stwierdza się. Wykaz niniejszy stanowi na podstawie art. 20 dekretu o egzekucji administracyjnej świadczeń pieniężnych z dnia. 28 stycznia 1947 r. (Dz. U. Nr 21, poz. 84 z dnia I.III. 1947 r.) tytuł egzekucyjny, który jest wykonalny w drodze egzekucji administracyjnej i sądowej po myśli przepisów art. 19-23 powołanego dekretu" wskazuje na istnienie, wcześniej wydanych, decyzji wymierzających podatki wymienione w wykazie. Jeżeli natomiast w związku z wymiarem podatków wymienionych w wykazie zaległości miały miejsce jakiekolwiek nieprawidłowości, to istniała możliwość podniesienia ich przed Sądem Powiatowym w K. Wydział VI Cywilny przed wydaniem postanowienia z dnia 24 lutego 1968 r., sygn. akt (...) o przysądzeniu własności nieruchomości J. W. KW (...). położonej w K. (...) nr (...), stanowiącej parcelę o powierzchni (...) m2 sprzedanej na licytacji w dniu 29 października 1963 r. na rzecz nabywcy Skarbu Państwa - Wydziału Finansowego Prezydium Miejskiej Rady Narodowej w K. Przepis art. 3 ustawy z dnia 21 grudnia 1958 r. o szczególnym trybie ściągania zaległości z tytułu niektórych zobowiązań właścicieli nieruchomości wobec Państwa (Dz. U. Nr 77, poz. 398 z późn. zm.) stanowił bowiem, że sąd wydaje powyższe postanowienie po przeprowadzeniu ustnej rozprawy (ust. 2), na której dłużnik mógł złożyć wyjaśnienia (ust. 3).

Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, wykaz zaległości podatkowych jest tytułem wykonawczym będącym podstawą egzekucji, niezbędnym do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, ale nie jest decyzją administracyjną - co należy podkreślić odrzucając jednocześnie zarzuty i argumentację odwołania. Podobny pogląd jest prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych.

5. W skardze z dnia 2 lipca 2011 r. skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach J. W. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia (...). Zarzucił, że stanowisko organu przyjęte w decyzji jest błędne. Podkreślił, że decyzją administracyjną w rozumieniu art. 207 O.p. i art. 105 k.p.a. jest każde rozstrzygnięcie sprawy co do jej istoty, albo w inny sposób kończące postępowanie w danej instancji i nie jest istotna nazwa tego rozstrzygnięcia. Podkreślił dalej, że sporny wykaz "stanowi władne rozstrzygnięcie obowiązkotoczonem podatkowym skarżącego, gdyż nie został wydany jakikolwiek inny tytuł zobowiązujący skarżącego do zapłacenia przedmiotowych podatków i na tej podstawie przejęto nieruchomość skarżącego, a zatem niezależnie od swojej nazwy, jest to decyzja administracyjna rozstrzygająca sprawę co do jej istoty".

Z kolei odnosząc się do stwierdzenia organu podatkowego, że nieprawidłowości dotyczące wymierzonych podatków należało podnieść przed Sądem Powiatowym w K. w toku postępowania w sprawie (...), skarżący podkreślił, że nie wiedział o toczącym się procesie w tamtej sprawie, a zatem nie mógł podnieść jakichkolwiek zarzutów.

6. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Podkreślił, że skarga i podniesione w niej zarzuty, powielające w znacznej mierze argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji I instancji, nie są zasadne i nie zasługują na uwzględnienie z powodów, które już uprzednio zostały w tej sprawie przytoczone. Dodatkowo organ zauważył, że wbrew zarzutom skargi, zaskarżona decyzja nie narusza art. 207 § 2 O.p., gdyż przepis ten nie był podstawą jej wydania. Ponownie zauważono w tej sprawie, że decyzja organu I instancji wydana została w oparciu o art. 249 § 1 O.p. i prawidłowość zastosowania tego przepisu była przedmiotem oceny poczynionej w zaskarżonej decyzji drugoinstancyjnej.

7. W piśmie procesowym z dnia 10 sierpnia 2011 r. skarżący zarzucił organowi odwoławczemu, że jego argumenty przyjęte w odpowiedzi na skargę nie są tożsame z argumentami stanowiącymi podstawę zaskarżonej decyzji.

Replikując organ odwoławczy wyjaśnił pismem z dnia 5 września 2011 r., że konieczne było odniesienie się w odpowiedzi na skargę do wykładni art. 207 § 2 i art. 249 § 1 O.p. ponieważ strona zarzuciła w skardze rażące naruszenie art. 207 § 2 Op. Organ wyjaśnił dalej, iż z natury rzeczy wynika, że skoro zarzuty skargi sformułowane są w sposób odmienny (co zresztą w przedmiotowej sprawie nie ma wpływu na istotę sporu, która pozostaje niezmienna) od zarzutów odwołania (a taka sytuacja ma miejsce) to polemika zawarta w odpowiedzi na skargę będzie różniła się od uzasadnienia decyzji drugoinstancyjnej. Tymczasem w piśmie procesowym z dnia 10 sierpnia 2011 r. strona czyni zarzut właśnie z tego, że ustosunkowano się do jej zarzutu zawartego w skardze.

W piśmie procesowym z dnia 4 października 2011 r. skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sporze i dodatkowo zobowiązał Dyrektora Izby Skarbowej w K. do przedstawienia przed Sądem decyzji nakładającej na niego obowiązek podatkowy, w oparciu o który wystawiono przedmiotowy wykaz. Nadto skarżący podkreślił, że skoro organ odwoławczy podniósł, że sporny wykaz zawiera tylko niektóre elementy decyzji administracyjnej, to winien wskazać jakie to są elementy i w oparciu o takie wskazanie można będzie dokonać oceny, czy wykaz ten niezależnie od jego nazwy stanowi decyzję administracyjną.

W odpowiedzi na przywołane wyżej pismo skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył (pismo z dnia 21 października 2011 r.), że wniosek o przedłożenie przed Sądem decyzji nakładającej obowiązek podatkowy jest bezprzedmiotowy, gdyż istotą sporu jest tutaj ocena charakteru prawnego wykazu zaległości. W dalszej kolejności, mając na uwadze treść art. 210 § 1 O.p., organ odwoławczy wymienił składniki decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 9 listopada 2011 r. skarżący zarzucił organowi odwoławczemu, że nie rozumie treści pism skarżącego albo świadomie zmienia ich sens. Skarżący zaakcentował dalej, że skoro Dyrektor Izby Skarbowej w K.podnosi, że sporny wykaz nie jest decyzją administracyjną nakładającą obowiązek podatkowy, to w konsekwencji przyznaje, że musiała istnieć taka decyzja, a skoro fakt taki miał miejsce, to winien taką decyzję przedstawić Sądowi. Zupełnym nieporozumieniem - w ocenie skarżącego - jest wskazanie przez organ odwoławczy co powinna zawierać decyzja podatkowa, gdyż wiedzę taką posiada skarżący. Jego intencją było natomiast uzyskanie informacji od organu, które z tych elementów zawiera sporny wykaz.

8. W toku rozprawy przeprowadzonej w dniu 28 lutego 2012 r. skarżący podtrzymał skargę podkreślając, że wykaz, którego stwierdzenia nieważności się domaga, jest decyzją administracyjną, gdyż to ten wykaz nałożył na niego obowiązek podatkowy. Wskazał, iż bez względu na to, jaką dokument ma nazwę, w sytuacji gdy nakłada obowiązek podatkowy, należy mu przypisać cechy decyzji administracyjnej. W jego ocenie, bezzasadna jest zatem decyzja o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tego wykazu. Dodał ponadto, iż nieruchomość została zakupiona przez niego gdy miał 16-17 lat. Dodatkowo wskazał, że organ nie był uprawniony do odwołania się do regulacji zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa, gdyż sporny wykaz sporządzony był w 1962 r. Na pytanie Sądu, w jakich okolicznościach i kiedy otrzymał ten wykaz odpowiedział, że ok. 5 lat temu od Prokuratora.

Z kolei pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę i w piśmie procesowym z dnia 21 października 2011 r. Na pytanie Sądu, czy organy podatkowe dysponują jakimkolwiek rozstrzygnięciem dotyczącym zaległości podatkowych pełnomocnik organu odpowiedział, że nie posiada wiedzy w tym zakresie.

Kwestię tę wyjaśnił skarżący, oświadczając, że 10 lat temu w organie podatkowym poinformowano go, że wszystkie dokumenty z tamtych lat poddane zostały zniszczeniu. Z kolei na pytanie Sądu dotyczące postępowania sądowego z 1968 r. wskazał, iż nie uczestniczył w tym postępowaniu, gdyż cała korespondencja była przesyłana na adres: M., ul. (...), pod którym zamieszkiwał do 14 roku życia wraz z matką, która tam nadal mieszka. Końcowo dodał, że ojciec zmarł w stanie wojennym.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

9. Skargę uznać należało za nieuzasadnioną.

9.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji wydanej Sąd nie stwierdził, aby decyzja ta została wydana z naruszeniem norm prawa stanowiących podstawę jej wydania. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a argumenty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddana została decyzja odmawiająca wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest jednym z nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji ostatecznych, który znajduje regulację w Ordynacji podatkowej. Jak wynika z treści przepisu art. 249 § 1 O.p., postępowanie o stwierdzenie nieważności nie może zostać wszczęte w razie wystąpienia przesłanek negatywnych. Takimi przesłankami są wymienione przykładowo w § 1 tego przepisu: żądanie wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji, od której doręczenia minęło 5 lat lub żądanie wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji, co do której sąd administracyjny oddalił skargę, chyba, że strona opiera żądanie, jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie, na przepisie art. 247 § 1 pkt 4 Op. Trzeba jednakże zwrócić w tym miejscu uwagę na słowo będące kluczem dla prawidłowego rozstrzygnięcia tej sprawy. Jest nim tutaj słowo "decyzja". Odmowa wszczęcia postępowania może nastąpić m.in., gdy w obrocie prawnym nie istnieje decyzja, której ważność należy ocenić (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2007 r., I OSK 1725/06, LEX nr 417745). Co znamienne dla tej sprawy, przyjmuje się także w orzecznictwie, że podstawę wydania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania stanowić może okoliczność zgłoszenia żądania stwierdzenia nieważności aktu, który nie jest decyzją czy postanowieniem ostatecznym (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1020/10, dostępny w bazie orzeczeń na stronie internetowej: www.nsa.gov.pl).

9.2. Spór w tej sprawie sprowadza się więc do odpowiedzi na pytanie, czy wykaz zaległości z dnia 11 stycznia 1962 r. sporządzony przez Prezydium Miejskiej Rady Narodowej w K. Wydział Finansowy można potraktować jako decyzję administracyjną. Zdaniem strony wykaz ten posiada wszystkie cechy decyzji administracyjnej, według natomiast Dyrektora Izby Skarbowej w K. rzeczony wykaz nie jest decyzją administracyjną.

Przystępując do rozważań trzeba w tym miejscu odnotować, że kryterium kwalifikującym akt organu administracji publicznej do kategorii decyzji administracyjnych jest władcze i jednostronne rozstrzygnięcie o prawach lub obowiązkach indywidualnych jednostki, posiadające minimum elementów przewidzianych przez przepisy prawa procesowego, wystarczające do tego, ażeby zaliczyć akt do decyzji istniejących w obrocie prawnym. Przy kwalifikowaniu więc czynności organu administracji publicznej należy brać pod uwagę przedmiot (władcze i jednostronne rozstrzygnięcie o indywidualnych prawach lub obowiązkach) oraz formę rozstrzygnięcia, mając na względzie spełnienie minimum wymogów zapewniających istnienie decyzji w obrocie prawnym (por. wyrok z dnia 4 czerwca 2008 r., III SA/Łd 54/08, LEX nr 515995). Do takich podstawowych wymogów, które powinna zawierać decyzja zalicza się: oznaczenie organu administracji państwowej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 1981 r., SA 1163/81, LEX nr 10683). Innymi słowy, o uznaniu danego aktu za decyzję przesądza jego treść, a nie nazwa (forma). Użycie tej czy innej nazwy bądź też jej nieużycie nie ma znaczenia dla charakteru prawnego danego aktu jako orzeczenia, jeżeli jest to akt rozstrzygający co do istoty indywidualnej sprawy należącej do właściwości organów administracji państwowej lub w inny sposób kończący postępowanie w danej instancji (por. wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2001 r., III SAB 34/ 01, LEX nr 79247).

Kwalifikacja danego aktu winna także być dokonana w oparciu o kryterium systemowe, tj. poprzez przypisanie jego cech składowych do elementów obligatoryjnych poszczególnych aktów, wynikających z ustaw.

Słusznie zatem zauważył w tej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w K., że analizując charakter prawny wykazu zaległości należy w pierwszej kolejności wskazać na treść art. 20 dekretu z dnia 28 stycznia 1947 r. o egzekucji administracyjnej świadczeń pieniężnych (Dz. U. Nr 21, poz. 84 z późn. zm.), zgodnie z którym tytułami egzekucyjnymi są: decyzje, orzeczenia, postanowienia, zarządzenia, nakazy płatnicze oraz wykazy zaległości, wydane przez władze lub instytucje do tego uprawnione. Co znamienne, w przepisie tym wyraźnie zatem odróżnia się decyzje od wykazów zaległości, co daje podstawę do stwierdzenia, że nie są to akty tożsame. Nie można przyjmować za prawidłową takiej interpretacji, która uznawałaby jakieś sformułowanie tekstu za zbędne, w tym przypadku "wykaz zaległości".

Z założenia językowej racjonalności prawodawcy wyprowadzić można regułę interpretacyjną szczególnie istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, że każde słowo użyte w tekście prawnym jest potrzebne dla zrekonstruowania normy postępowania. Wykładnię, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu byłby bezprzedmiotowy i pozbawiony sensu, nie można uznać za poprawną. Pozwala to stwierdzić, że wykaz zaległości nie jest decyzją administracyjną.

Co więcej, trafnie podkreślił organ podatkowy, że dekret z dnia 26 października 1950 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 49, poz. 452 z późn. zm.) przewidywał dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych: z chwilą doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie podatnikowi lub też, bez uprzedniego doręczania decyzji, z chwilą zaistnienia okoliczności, z którymi prawo łączy powstanie takiego obowiązku (art. 2). Art. 126 dekretu z dnia 16 maja 1946 r. o postępowaniu podatkowym (Dz. U. Nr 27, poz. 174 z późn. zm.) stanowił, że jeżeli obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego wynika bezpośrednio z ustawy lub wydanego na podstawie ustawy rozporządzenia bez potrzeby uprzedniego doręczenia podatnikowi decyzji, a podatnik nie wykonał tego zobowiązania wcale, bądź też wykonał go tylko częściowo, organ finansowy ustala sam wysokość zobowiązania podatkowego.

Z kolei z przedstawionych wyżej aktów prawnych nie wynika, aby w drodze wykazu można było dokonać wymiaru podatku. Wykaz z dnia 11 stycznia 1962 r. jest jedynie zbiorczym zestawieniem zaległości podatkowych, tj. nie uiszczonych w terminie płatności zobowiązań podatkowych (art. 8 dekretu o zobowiązaniach podatkowych) J. W. z tytułu różnych podatków. Wykaz nie stanowi władczego rozstrzygnięcia o obowiązkach jednostki.

Skarżący akcentuje, że wykaz zaległości jest decyzją, ponieważ spełnia minimalne kryteria, od których zależy zaliczenie danego aktu do kategorii decyzji. Należy jednak zauważyć, że w myśl art. 21 dekretu z dnia 28 stycznia 1947 r. o egzekucji administracyjnej świadczeń pieniężnych tytuł egzekucyjny powinien zawierać: a) nazwę wierzyciela, b) imię i nazwisko (nazwę) dłużnika oraz jego adres, c) dokładne oznaczenie należności i jej podstawę prawną, d) datę i podpis oraz pieczęć wierzyciela. Wykaz zaległości z dnia 11 stycznia 1962 r. zawiera te elementy. Nie zawiera natomiast władczego rozstrzygnięcia o obowiązkach. I to właśnie ten element przesądza - zdaniem składu orzekającego - że sporny wykaz nie jest decyzją.

Ponadto umieszczona w wykazie informacja, że zaległości objęte tytułem są prawomocne (świadczy o tym zwrot "prawomocność płatnośc[i]", wskazuje na istnienie wcześniej wydanych decyzji wymierzających podatki wymienione w wykazie. Należy jednakże zwrócić tutaj uwagę, że poza przedmiotem tego postępowania jest podejmowanie jakichkolwiek kroków zmierzających do ustalenia, czy istnieją akty, mocą których nastąpiło przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowego J. W. na rzecz jego syna. Jeżeli w związku z wymiarem tych podatków, a w dalszej kolejności w toku czynności zmierzających do ich przeniesienia na członków rodziny podatnika, miały miejsce jakieś nieprawidłowości, to istniała możliwość podniesienia ich przed sądem powszechnym przed wydaniem postanowienia o przejęciu nieruchomości na własność Państwa. Art. 3 ustawy z dnia 21 grudnia 1958 r. o szczególnym trybie ściągania zaległości z tytułu niektórych zobowiązań właścicieli nieruchomości wobec Państwa (Dz. U. Nr 77, poz. 398 z późn. zm.) stanowił, że sąd wydaje powyższe postanowienie po przeprowadzeniu ustnej rozprawy (ust. 2), na której dłużnik mógł złożyć wyjaśnienia (ust. 3). W toku niniejszego postępowania nie jest możliwe zweryfikowanie argumentacji skarżącego sugerującej jego niewiedzę o toczącym się postępowaniu przed Sądem Powiatowym w K. w sprawie o przysądzenie własności nieruchomości. Okoliczności te, uzupełnione w toku rozprawy w dniu 28 lutego 2012 r., o ile z uwagi na upływ czasu, będą w ogóle możliwe do zweryfikowania, to na pewno nie w ramach tego postępowania przed sądem administracyjnym.

Konkludując, zdaniem Sądu sporny wykaz jest tytułem wykonawczym będącym podstawą egzekucji, niezbędnym do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, a nie decyzją administracyjną. Z tych względów nie podlega kontroli w tej sprawie. W wyroku z dnia 25 października 1996 r., I SAB/Wr 1/96 (LEX nr 27349) NSA stwierdził, że tytuł wykonawczy nie jest decyzją administracyjną w rozumieniu przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, jak i nie staje się taką decyzją nawet w sytuacji, gdy przed wszczęciem postępowania nie wydano decyzji w trybie art. 5 ust. 3 ustawy z 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, sam zaś tytuł określa przedmiot zobowiązania, jego wysokość oraz podstawę prawną tejże należności. Także w wyroku z dnia 30 października 1998 r., I SA/Wr 1249/96 (LEX nr 34937) NSA uznał, że tytuł wykonawczy na zaległość podatkową nie ma przymiotów aktu administracyjnego w rozumieniu art. 104 k.p.a. Również w nowszym orzecznictwie przyjmuje się, że tytuł wykonawczy nie jest ani decyzją administracyjną, ani postanowieniem w rozumieniu przepisów k.p.a., którego legalność podlegałaby ocenie w trybie art. 156 k.p.a. Podkreślić należy, że stanowisko takie, iż tytuł wykonawczy nie jest decyzją administracyjną w rozumieniu przepisów k.p.a. i nie ma przymiotów aktu administracyjnego w rozumieniu art. 104 k.p.a., znajduje potwierdzenie w bogatym orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. wyrok WSA w Kielcach z 12 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 100/09; wyrok WSA w Gdańsku z 12 maja 2011 r., sygn. akt II SA/Gd 948/10; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 sierpnia 2011 r. sygn. akt V SA/Wa 2404/10; orzeczenia są dostępne w bazie orzeczeń na stronie internetowej: www.nsa.gov.pl). Bez znaczenia dla tej sprawy pozostaje fakt, że część z przybliżonych wyżej orzeczeń sądów administracyjnych zapadła na gruncie Kodeksu postępowania administracyjnego, a nie Ordynacji podatkowej.

Nadto, stanowisko organu II instancji jest zgodne z poglądem przedstawionym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 880/09 (LEX nr 600674), który również - odmiennie niż odwołujący - zanegował próbę utożsamienia wykazu zaległości z decyzją administracyjną. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie może z kolei być wszczęte w razie zaistnienia negatywnych przesłanek. W takim wypadku organ podatkowy wydaje decyzje o odmowie wszczęcia postępowania - co też prawidłowo uczyniono w zaskarżonej decyzji. Przepis art. 249 O.p. jedynie przykładowo wymienia dwie przesłanki negatywne, które uniemożliwiają wszczęcie postępowania. Przesłanek takich jest jednak więcej, w szczególności organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji także wówczas, gdy kwestionowana przez stronę decyzja nie jest ostateczna (por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 922/08), czy tym bardziej, gdy zaskarżony wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji dokument w ogóle nie jest decyzją administracyjną.

9.3. Końcowo należy zaakcentować, że w aktualnym stanie prawnym sąd administracyjny nie jest związany zawartymi w skardze zarzutami, wnioskami i podaną w niej podstawą prawną, może poza nie wyjść w kontroli zgodności z prawem wszystkich aktów i czynności podjętych przez organy administracyjne w danej sprawie, będąc związany w rozstrzyganiu granicami sprawy, w której skargę wniesiono. Nie mniej jednak sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy i to one tworzą zamknięty zbiór dokumentów podlegających kontroli Sądu. Nie bez znaczenia użyto tutaj sformułowania "zamknięty" wszak Sąd nie przeprowadza odrębnego postępowania dowodowego. Z tych względów rację należy przyznać organowi podatkowemu, który w piśmie z dnia 21 października 2011 r. podniósł w tej sprawie, że "istotą sporu zawisłego przed sądem administracyjnym jest ocena charakteru prawnego wykazu zaległości. J. W. zażądał bowiem wszczęcia nadzwyczajnego trybu wzruszenia decyzji ostatecznej w postaci stwierdzenia nieważności przedmiotowego wykazu, co wytyczyło granice rozpoznania sprawy". Z tych względów nie może być przedmiotem kontroli sądu administracyjnego, w ramach niniejszego postępowania, kwestia istnienia bądź nieistnienia odpowiedzialności członków rodziny (w tym J. W.) podatnika - J. W. za jego zobowiązania, którą to kwestię szczegółowo regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 1960 r. (Dz. U. Nr 55, poz. 317) w zw. z art. 16 ust. 4 dekretu z dnia 26 października 1950 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 49, poz. 452, Dz. U. z 1959 r. Nr 11, poz. 61 i Dz. U. z 1960 r. Nr 51, poz. 300).

9.4. Chybionym jest nadto zarzut skarżącego, podniesiony w toku rozprawy, że organy błędnie zastosowały tutaj przepisy Ordynacji podatkowej. Jest zasadą, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Zgodnie z art. 248 § 1 O.p., postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony. Jest także zasadą, że postępowanie prowadzi się według przepisów obowiązujących w dacie dokonania poszczególnych czynności. Wyjątek od powyższej zasady, tj. stosowanie przepisów postępowania poprzednio obowiązujących musi wyraźnie wynikać z przepisu przejściowego. Odmiennie więc niż to ma miejsce w przypadku przepisów prawa materialnego, gdzie do oceny stanu faktycznego stosuje się przepisy obowiązujące w dacie jego zaistnienia, przy przepisach proceduralnych zasadą jest stosowanie przepisów aktualnie obowiązujących (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 643/08, LEX nr 533589). Należy tutaj zauważyć, że w dacie złożenia przez skarżącego wniosku z dnia 3 marca 2010 r. obowiązywały przepisy ustawy Ordynacji podatkowej. Co za tym idzie, ustawa ta zakreśliła reżim proceduralny dla postępowania w tej konkretnej sprawie.

9.5. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzeczono o oddaleniu skargi.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.