Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2723711

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach
z dnia 13 sierpnia 2019 r.
I SA/Gl 489/19
Okoliczności świadczące o fikcyjności dostaw wyrobów stalowych.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Eugeniusz Christ.

Sędziowie WSA: Krzysztof Kandut (spr.), Paweł Kornacki.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi L. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją z (...) r. nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm. - dalej zwana: O.p.) oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. - dalej zwana: ustawa o PTU), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.z (...) r. nr (...) określającą L.G, prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A. (dalej zwany: podatnik, strona, skarżący), w podatku od towarów i usług:

* za luty 2010 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o PTU, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości (...) zł,

* za marzec 2010 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o PTU stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości (...) zł,

* za kwiecień 2010 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o PTU, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości (...) zł,

* za maj 2010 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa wart 87 ust. 1 ustawy o PTU, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości (...) zł,

* za czerwiec 2010 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa wart 87 ust. 1 ustawy o PTU, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości (...) zł,

* za lipiec 2010 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o PTU, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości (...) zł,

* za sierpień 2010 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o PTU, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości (...) zł,

* za wrzesień 2010 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o PTU, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości (...) zł,

* za październik 2010 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o PTU, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości (...) zł,

* za listopad 2010 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o PTU, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości (...) zł,

* za grudzień 2010 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o PTU, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości (...) zł, a nadto, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, obowiązek zapłaty podatku wykazanego na wystawionych fakturach VAT:

* za luty 2010 r. w kwocie (...) zł,

* za marzec 2010 r. w kwocie (...) zł,

* za kwiecień 2010 r. w kwocie (...) zł,

* za maj 2010 r. w kwocie (...) zł,

* za sierpień 2010 r. w kwocie (...) zł,

* za wrzesień 2010 r. w kwocie (...) zł.

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym sprawy:

W wyniku przeprowadzonego wobec podatnika postępowania kontrolnego w zakresie zbadania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, organ kontroli skarbowej ustalił, że działalność gospodarczą podatnik rozpoczął 30 stycznia 2009 r. W 2009 r. polegała ona na zakupie nawozów, które nie zostały sprzedane i w 2010 r. stanowiły zapas magazynowy. Z kolei w okresie od stycznia do grudnia 2010 r. skarżący, będący podatnikiem podatku VAT, wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu, które polegały na obrocie wyrobami stalowymi (w okresie od lutego do maja) oraz świadczeniu usług transportowych (w okresie od lipca do grudnia).

Jak ustalił organ, dla celów działalności podatnik posiadał wynajęte pomieszczenie biurowe o powierzchni 17 m2, w okresie od stycznia do czerwca 2010 r. nie zatrudniał pracowników (w lipcu 2010 r. zatrudnił 2 kierowców, a w listopadzie 2010 r. 1 kierowcę), w zakresie obrotu towarowego nie prowadził gospodarki magazynowej.

Organ kontroli skarbowej stwierdził, że w 2010 r. podatnik niezasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez: BSp. z o.o. w K., C Sp. z o.o. w C., D. w M. - czym naruszył art. 86 ust. 1 i 2 zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU, a nadto zawyżył kwoty podatku należnego o kwoty podatku wykazane na fakturach wystawionych dla E. Sp. z o.o. w D. Faktury obejmujące sprzedaż wyrobów stalowych (na rzecz spółki E.) oraz usługi transportowe (usługi te strona świadczyła dla: F., G. s.r.o. i H. s.r.o. w Czechach oraz I s.r.o. na Słowacji), nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, ze skutkiem określonym w art. 108 ust. 1 ustawy o PTU.

W kwestii rozliczenia podatku naliczonego organ stwierdził, że faktury zakupu od: spółki B. na kwotę netto (...) zł, spółki C. na kwotę netto (...) zł, D. na kwotę netto (...) zł - nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Podatnik bowiem uczestniczył w łańcuchu firm dokonujących fikcyjnego obrotu wyrobami stalowymi, przy czym podmioty mające być dostawcami ww. dostawców, tj.:

- dla spółek B. i C. J.,

- dla K. Sp. z o.o.

- to tzw. znikający podatnicy, nie rozliczający się z organami podatkowymi.

I tak, spółka B. w okresie II-IV 2010 r. wystawiła skarżącemu 15 faktur VAT na sprzedaż prętów żebrowanych. Jej wspólnikami byli J. L. i I. M. (obywatelka Ukrainy pełniąca funkcję prezesa zarządu). Jak ustalił organ na podstawie dowodu z protokołu z przesłuchania podatnika z (...) r., J L. skarżący poznał poprzez swojego wuja T. P., współwłaściciela firmy L. handlującej stalą. To wuj był pomysłodawcą podjęcia przez skarżącego działalności w zakresie obrotu stalą. Przeprowadzone czynności w spółce B. wykazały, że nie dysponowała ona rejestrami zakupu i sprzedaży za marzec i kwiecień 2010 r. ani innymi dokumentami związanym z transakcjami na rzecz skarżącego, nie posiadała też infrastruktury niezbędnej do handlu stalą (wagi, place, magazyny, środki transportu, sprzęt załadunkowy itp.).

Czynności u dostawcy stali do spółki B., tj. w J. pokazały, że nie prowadziła ona faktycznej działalności, nie rozliczała się z urzędem skarbowym, w tym nie składała deklaracji VAT, a 19 marca 2009 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT, nie dokonywała zakupu towarów, a jedynie wystawiała faktury sprzedaży. Właściwy organ kontroli skarbowej wydał M.C. i spółce B. decyzje wymierzające za okresy 2010 r. podatek na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, przyjmując, że faktury wystawiane przez te podmioty nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych (nie było obrotu towarem).

Spółka C. wystawiła skarżącemu w okresie II-III 2010 r. 21 faktur VAT na sprzedaż prętów żebrowanych. Wspólnikami tej spółki i członkami zarządu były M. L. i I. M. (obywatelka Ukrainy). Likwidatorem spółki był natomiast J. L. Właściwy dla spółki organ ustalił, że jej jedynym dostawcą krajowym była firma J. (która jak już wyżej wskazano i co tamt. przyjął organ, nie prowadziła realnej działalności gospodarczej), a nadto podmioty czeskie i słowackie. Czynności w spółce pokazały, że nie dysponowała ona dokumentami związanym z transakcjami na rzecz skarżącego, nie posiadała też infrastruktury niezbędnej do handlu stalą (wagi, place, magazyny, środki transportu, sprzęt załadunkowy itp.).

Organ dokonał zestawienia i analizy dowodów zakupu i sprzedaży stali przez C.na rzecz skarżącego wskazując, że w 17 przypadkach faktury sprzedaży korespondują z fakturami zakupu od M. C., a w pozostałych czterech przypadkach nie jest możliwe powiązanie faktur sprzedaży z fakturami zakupu, tj. C. w dniu wystawiania skarżącemu faktur nie dysponowała dowodami na zakup towaru. W konsekwencji organ stwierdził, że faktury wystawiane przez spółkę C. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych (nie było obrotu towarem).

D. w okresie III-V 2010 r. wystawił skarżącemu 30 faktur VAT na sprzedaż prętów żebrowanych. Jak ustalił organ, dostawcą stali dla tego podmiotu miała być M. sp. z o.o. w K. Czynności przeprowadzone w tej spółce przez właściwy organ pokazały, że zamknęła ona obowiązek podatkowy już (...) r. Według zeznań jedynego wspólnika spółki M. M. H., spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, była tzw. słupem.

Czynności w D. zakończone zostały wydaniem decyzji na podstawie art. 108 ustawy o PTU. Z jej treści wynika, że podmiot ten nie dokonywał obrotu stalą, a wystawiane skarżącemu faktury były fikcyjne.

W zakresie podatku należnego organ I instancji stwierdził, że w okresie od lutego do maja 2010 r. skarżący wystawił 61 faktur VAT sprzedaży prętów żebrowanych na rzecz E. sp. z o.o. w D. na kwotę ogółem (...) zł netto. Czynności przeprowadzone w tej spółce, z udziałem prezesa zarządu E. S., pokazały, że towar fakturowany przez skarżącego był następnie w całości fakturowany przez E. do słowackiej spółki I s.r.o. Jak ustalił organ, spółka E. nie posiadała infrastruktury niezbędnej do handlu stalą (wagi, place, magazyny, środki transportu, sprzęt załadunkowy itp.), a wg wyjaśnień prezes zarządu, odbiór towaru następował przez słowackiego kontrahenta (wspólnikiem spółki słowackiej była D. S., a osobą faktycznie zarządzającą spółką jej mąż A.B.). Według słowackich władz podatkowych, do których wystąpił organ kontroli skarbowej, spółka I. s.r.o. nie funkcjonuje pod adresem siedziby, nie ma z nią kontaktu, a jej polscy przedstawiciele nie odbierają korespondencji. Przesłuchany A. B. m.in. wyjaśnił, że zakupioną stal spółka sprzedawała do trzech firm czeskich, w tym firmy G. I. s.r.o., nie prowadziła gospodarki magazynowej. Dodał, że spotykał się z E. S. oraz L. G. w celu ustalenia ilości dostaw oraz ceny stali. Współpracował też ze spółką C. i J. L. Końcowo wskazał, że ma świadomość, iż transakcje handlu stalą nie były legalne, a sam pobierał jedynie prowizję w kwocie (...) zł za tonę. W związku z transakcjami na Słowacji tamtejszy organ podatkowy wymierzył I s.r. o karę w kwocie (...) Euro.

Według wyjaśnień A. B., towar zakupiony od skarżącego za pośrednictwem E. sp. z o.o. do słowackiej firmy I s.r.o. był w głównej mierze sprzedawany na rzecz czeskiej firmy G. s.r.o. Jak ustalił organ na podstawie dokumentu wymiany informacji SCAC o działalności czeskiej firmy G. s.r.o., czeski organ podatkowy ma wątpliwości, w szczególności odnoszące się do dostaw towarów do firmy G. s.r.o., z powodu braku dokumentów i informacji odnośnie transportu towarów, magazynowania i obsługi towarów. G. nie komunikuje się z organem, jest niedostępna pod adresem siedziby i nie składa deklaracji podatkowych.

W celu zweryfikowania realności dostaw wyrobów stalowych przez skarżącego na rzecz spółki E., zbywanych następnie dla I., organ kontroli skarbowej poddał analizie dokumenty przewozowe. Według poczynionych ustaleń, transport wykonywały firmy: N. oraz O. Na podstawie analizy danych z elektronicznego systemu poboru opłat (MYTO), w tym m.in. informacji o tym na jakich trasach miały jeździć samochody przewożące stal oraz gdzie odnotowano przejazd konkretnych pojazdów, tj. samochodów wskazanych na dokumentach CMR wystawionych przez E. sp. z o.o., organ ustalił, że w okresie od lutego do maja 2010 r. system nie zanotował ruchu pojazdów wymienionych w tych dokumentach, za wyjątkiem 4 przypadków, gdzie ruch był sporadyczny jednak niezgodny z danymi na CMR. Przejazdy wykazane w dokumentach CMR wykonywane były każdorazowo z wykorzystaniem przejścia granicznego (...) (Czechy)/ (...) (Słowacja). Drogi prowadzące do tych przejść podlegały obowiązkowym opłatom w ramach systemu Myto, a brak pojazdów ujawnionych w tym systemie świadczy o tym, że transport nimi nie był wykonywany. Dowodzi to, wg organu, że dostaw stali zakupionej u skarżącego nie było.

Odnośnie usług transportowych świadczonych przez skarżącego obok handlu stalą, organ ustalił, że 30 sierpnia 2010 r. oraz 2 września 2010 r. wystawił on faktury VAT na rzecz F. na kwotę netto ogółem (...) zł. Organ przyjął, że usługi te nie zostały wykonane - za fakturami nie podążała usługa. Taki stan rzeczy potwierdza decyzja ostateczna z (...) r. wydana B. K., według której nie prowadził on faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie wprowadzał do obrotu "puste faktury". Również zeznania kierowców zatrudnionych przez skarżącego, tj. J. G. i R. J., nie potwierdziły, jak przyjął organ, wykonania usług transportowych na rzecz ww. podmiotu.

Odnośnie usług transportu międzynarodowego organ ustalił, że skarżący wystawił faktury na rzecz G. s.r.o., H. s.r.o. oraz I. s.r.o.

W przypadku spółki G. miały być zrealizowane 4 kursy. Organ ustalił, że usługa transportowa na rzecz tej firmy dotyczyła przewozu prętów żebrowanych, które zostały objęte decyzją wydaną dla D. W decyzji tej wykazano fikcyjny obrót towarowy, co oznacza, że transport stali nie miał miejsca, tj. faktycznie nie mógł dotyczyć tych towarów, które opisano w CMR. Odwołując się do ustaleń dot. braku kontaktu z firmą G., a nadto zeznań kierowcy R. J., wskazanego jako wykonujący transport, organ wywiódł, że skarżący nie dysponował niektórymi pojazdami którymi miał być przewożony towar. W ocenie organu, zafakturowane usługi miały na celu jedynie uwiarygodnić przemieszczenie towarów poza terytorium kraju, podczas gdy faktycznie nie zostały one wykonane (nie było też towaru który miał być transportowany).

W przypadku spółki H. organ ustalił, że usługa miała dotyczyć przewozu prętów żebrowanych, które zostały sprzedane przez P. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej na rzecz ww. czeskiej firmy. Na podstawie uzasadnienia decyzji wydanej dla spółki P. organ przyjął, że w dokumentach przewozowych dokumentujących tę dostawę poświadczono nieprawdę co do miejsca dostarczenia/przeznaczenia towarów. Dyrektor zarządzający H. B. K. (spółka posiada wirtualną siedzibę) nic nie wie na temat prowadzonej działalności gospodarczej zarządzanego podmiotu ani na temat realizowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, nie podpisywał żadnych dokumentów (w tym CMR), nie zlecał transportu w imieniu firmy H. Nikogo przy tym nie upoważniał do działania w imieniu tej firmy. W konsekwencji organ przyjął, że usługa nie została zrealizowana.

Odnośnie usługi transportowej wykonanej dla firmy I. s.r.o. organ ustalił, że nadawcą towaru (pręty żebrowane) była P. sp. z o.o. Według dowodu z przesłuchania kierowcy mającego realizować transport (na Słowację), J. G., nie zna on firmy I. i na Słowację nie jeździł. W konsekwencji również w tym przypadku organ przyjął, że usługa nie została zrealizowana.

W świetle całości poczynionych ustaleń organ I instancji stwierdził, że firma skarżącego miała służyć wyłącznie do dokumentacyjnego "przepuszczenia" towarów w łańcuchu dostaw oraz uwiarygodnienia przemieszczenia towarów poza granice kraju. Skarżący świadomie pełnił rolę "bufora", tj. ogniwa w łańcuchu dostaw, którego zadaniem było "przepuszczenie" dokumentacyjne towaru w ramach tzw. karuzeli podatkowej mającej na celu wyłudzenie podatku VAT. Organ zaznaczył, że w toku postępowania nie ujawniono żadnych dowodów potwierdzających istnienie towaru będącego przedmiotem rzekomego obrotu. Nie zidentyfikowano zarówno źródła pochodzenia towaru, jak i jego finalnego odbiorcy. Brak transakcji obrotu towarem wypełnia przesłankę z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o PTU.

Zdaniem organu skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że występuje w roli ogniwa łańcucha dostaw. W tymże łańcuchu dostaw do firmy I. występowali tzw. "znikający podatnicy". Spółka M. pełniąca właśnie taką rolę rzekomo dostarczała towar do firmy D. J. rzekomo dostarczała towar do spółek B. i C. Następnie poprzez firmę skarżącego towar ten był fakturowany do E., który z kolei w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy wystawiał faktury na rzecz słowackiej firmy I. s.r.o., a ta do kolejnych podmiotów. Głównym celem tych transakcji było stworzenie mechanizmu łańcucha dostaw, który miał przysporzyć korzyści majątkowych wszystkim uczestnikom tego obrotu, w tym poprzez wyłudzenie z budżetu nienależnych zwrotów VAT. Powyższe spowodowało konieczność korekty podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU w związku z nabyciem stali od podmiotów C., B. i D. Ponadto z faktur wystawionych dla spółki E. nie powstał podatek należny podlegający rozliczeniu. Powstał jednak obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Powyższe dotyczy także faktur za usługi transportowe wystawionych dla: F., H., G., I., których to usług faktycznie skarżący nie wykonał.

Ustalenia i rozstrzygnięcie w powyższym zakresie organ kontroli skarbowej zawarł w decyzji z (...) r., sprostowanej postanowieniem z (...) r.

W odwołaniu strona zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 190 § 2 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez pozbawienie strony możliwości wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu na skutek braku bezpośredniego przesłuchania świadków, których protokoły przesłuchań włączono do akt postępowania. Pozbawiło to stronę bezpośredniego wpływu na przebieg postępowania dowodowego, w szczególności pozbawiło stronę uzyskania zeznań dotyczących bezpośrednio transakcji, w których uczestniczył skarżący;

2. art. 188 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a także niewłaściwą interpretację i nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów w postaci przesłuchania świadków, których protokoły przesłuchań w innych postępowaniach włączone zostały do akt sprawy. Dyspozycja art. 188 O.p. umożliwia organowi odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych tylko i wyłącznie wtedy, gdy dowody te dotyczą tezy stwierdzonej na korzyść strony, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, a także biorąc pod uwagę okoliczności, iż nawet gdy dany świadek nie był związany formalnie ze stroną w okresie objętym kontrolą nie oznacza to, iż nie był świadkiem okoliczności mających znaczenie dla sprawy;

3. art. 194 § 1, art. 212 w zw. z art. 128 O.p. poprzez błędne i niezgodne z dyspozycją tych przepisów działanie w postaci uznania za udowodnione okoliczności dotyczących transakcji, w których uczestniczyła strona, a kwestionowanych przez organ w oparciu o fakt, iż takie ustalenia przyjęły organy skarbowe w wydanych decyzjach dla bezpośrednich kontrahentów lub ich kontrahentów, co spowodowało nieuwzględnienie szeregu wniosków dowodowych (w szczególności o przesłuchanie świadków), podczas gdy zgodnie z treścią powyższych przepisów decyzje wydane w innym postępowaniu administracyjnym będące dowodem w danej sprawie administracyjnej stanowią jedynie dowód z samego faktu jej wydalenia przez właściwy organ, co nie może powodować związania innych organów przyjętymi w danej decyzji ustaleniami;

4. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich koniecznych działań niezbędnych do uzyskania prawdy materialnej na skutek m.in.:

- braku ustalenia aktualnych miejsc zamieszkania świadków M.L. i A.F. i niewezwanie tych świadków,

- braku przesłuchania strony po upływie terminu niedyspozycyjności zdrowotnej, ograniczając się do stwierdzenia, iż strona była wzywana czterokrotnie, zaś sama nie wykazała się inicjatywą ustalenia terminu w którym mogłaby być przesłuchana,

- braku przeprowadzenia dowodów z zeznań wyszczególnionych świadków,

- braku ustalenia i przesłuchania pracowników firmy G. na okoliczność wykonywania usług transportowych do H. oraz I.,

- braku ustalenia do kogo należały pojazdy, którymi wykonywana była trasa w dniu (...) r. do podmiotu firmy G.,

- braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność ustalenia czy podpisy na CMR nie należą faktycznie do B. K.,

- braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność czy pojazd o wskazanym nr rej. mógł być przeznaczony do przewozu prętów żebrowanych w sytuacji, w której organ nie posiadając wiedzy specjalistycznej kwestionuje taką możliwość, a tym samym kwestionuje transporty dokonywane niniejszym pojazdem, a także na okoliczność czy istnieje możliwość zrzucenia towaru stanowiącego przedmiot postępowania z samochodów za pomocą tzw. kiprowania,

- braku przesłuchania pozostałych kierowców na skutek czego organ uniemożliwił stronie udowodnienie swoich twierdzeń i nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w następstwie czego orzekał na podstawie niepełnego materiału dowodowego.

5. art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, co wyraża się w dokonaniu oceny materiału dowodowego w sposób naruszający zasadę doświadczenia życiowego i logicznego myślenia, przez:

- odmowę wiarygodności zeznaniom kierowców, którzy wskazywali na przebieg trasy, w oparciu o przyjęcie, iż skoro system MYTO nie zarejestrował pojazdów, trasy te nie miały miejsca, w sytuacji w której organ nie poczynił ustaleń czy kierowcy ci jeździli pojazdami mając włączone urządzenia rejestrujące, a jedynie z góry przyjął, iż skoro ustawa nakazuje poruszanie się z włączonymi urządzeniami, to kierowcy musieli stosować się do tych ustawowych nakazów,

- niekonsekwentną ocenę zeznań A. B. poprzez odmowę wiarygodności tej części zeznań, w których wskazywał na rzeczywisty charakter transakcji gospodarczych, w sytuacji w której uznaje za wiarygodne zeznania w których świadek wskazuje, iż nigdy nie był obecny na placu podczas rozładunku towaru, zaś CMR podpisywał w Polsce, pomimo iż pozostali świadkowie podnosili, iż był on obecny podczas rozładunku oraz podpisywał na miejscu dokumenty CMR,

- bezgraniczne oparcie swoich ustaleń na danych uzyskanych z systemu MYTO wskazujących, iż 92 transporty nie miały miejsca bowiem system ten ich nie zarejestrował w sytuacji, gdy brak rejestracji nie oznacza iż tras tych nie było, bowiem urządzenia mogły zostać wyłączone, co organ winien był ustalić,

- wybiórczą ocenę zeznań kierowców poprzez oparcie swoich ustaleń jedynie na tych zeznaniach, które mogły by pozwolić na wyciągnięcie wniosku, iż gdyby trasy istniały to system MYTO by je zarejestrował, z pominięciem tych zeznań, z których wynika iż kierowcy unikali płatnych tras,

- wyciągnięcie negatywnych wniosków w postaci nierzeczywistego charakteru transakcji gospodarczych z okoliczności, iż pomiędzy kontrahentami istniały powiązania personalne i płacowe, w sytuacji w której naturalnym zjawiskiem w handlu jest wzajemna współpraca pomiędzy firmami i tworzenie podmiotów przez osoby, które posiadają doświadczenie lub też które posiadają znajomości w środowisku handlowym,

- wyciągnięcie negatywnych wniosków w postaci sztucznego wydłużenia łańcucha dostaw celem wyłudzenia podatku VAT, z okoliczności, iż kontrahenci znali się wzajemnie, podczas gdy z uwagi na specyfikę hermetycznego środowiska naturalnym zjawiskiem jest istnienie znajomości pomiędzy podmiotami handlowymi co nie może być oceniane jako jednoznaczne z tym, iż dostawcy wiedzieli do jakiego podmiotu w ostateczności towar trafiał, tym bardziej, iż z zeznań E.S. w sposób kategoryczny wynika, że E. dokonywała sprzedaży do I. ponieważ jej dostawcy nie byli w stanie dźwignąć finansowania VAT,

- uznanie, iż po stronie skarżącego nie było transakcji handlowych w oparciu o zeznania szeregu świadków, którzy w ogóle nie wypowiadali się co do okoliczności dotyczących strony,

- uznanie, iż podatnik nie wykonywał usług transportowych wobec G. na skutek braku możliwości uzyskania dokumentacji tego podmiotu, a także na skutek tego, iż z formularza SCAC wynika, że administracja posiada wątpliwości co do działalności tej firmy, podczas gdy organ zobowiązany jest opierać swoje ustalenia na okolicznościach udowodnionych, a nie na przypuszczeniach i nie może działać zgodnie z zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść skarbu państwa, tym bardziej, iż pozostałych zeznań wynika, iż handel miał miejsce,

- błędną ocenę zeznań J. G., który wskazał iż nie jeździ na Słowację, poprzez uznanie, iż zeznania te dotyczą również czasu przeszłego, a co za tym idzie zdaniem organu świadek ten nie wykonał transportu towaru sprzedanego 12 sierpnia 2010 r. na rzecz I., podczas gdy organ nie rozwiał wątpliwości w tym zakresie przez bezpośrednie przesłuchanie świadka, zaś w przedmiocie transportu brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących na fikcyjność transakcji pomiędzy P.a I., zaś z zeznań A. B. nie można wyciągnąć odmiennych wniosków, bowiem świadek nigdy nie został bezpośrednio wypytany o transakcje gdzie strona wykonywała usługi transportowe,

- poczynienie negatywnych ustaleń z okoliczności, iż z włączonych do niniejszego postępowania protokołów z przesłuchania L.G., J.G. oraz R.J. wynika, że świadkowie ci nie umieli w sposób precyzyjny wyjaśnić na jakich trasach strona wykonywała kwestionowane usługi transportowe, podczas gdy organ winien wziąć pod uwagę fakt, iż strona oraz świadkowie wykonywali szereg usług transportowych i z tej przyczyny mogą mieć trudności ze wskazaniem konkretnych okoliczności dotyczących usług, tym bardziej, iż przez cały rok 2010 na rzecz zakwestionowanych podmiotów strona wystawiła zaledwie 3 faktury VAT, co świadczy o jednorazowym charakterze usług,

- poczynienie negatywnych ustaleń w postaci przyjęcia, iż strona wiedziała albo powinna wiedzieć, że bierze udział w łańcuchu dostaw nastawionym na wyłudzenie podatku VAT w oparciu o okoliczność, iż z materiału dowodowego wynika, że dostawcy oraz odbiorcy znali się, mieli wspólny plac, podczas gdy organ nie poczynił żadnych ustaleń czy strona wie skąd pochodził zakupiony od dostawców towar ani też gdzie towar ten w ostateczności trafia,

- poczynienie negatywnych ustaleń z okoliczności, iż w lutym 2010 r. nastąpił u skarżącego nagły wzrost obrotów, w sytuacji w której z materiału dowodowego w sposób kategoryczny wynika, że do lutego 2010 r. przedmiot działalności strony był zupełnie inny, mniej dochodowy, zaś fakt rozpoczęcia współpracy z E. na szeroką skalę obrotową w sytuacji podpisania umowy ramowej ze I., świadczy o uzyskaniu przez E. źródła, z którego następowało zaopatrywanie I. w towar, co jest szeroko występującym zjawiskiem handlowym,

- wyciągnięcie negatywnych wniosków dla strony z okoliczności, iż pierwotni dostawcy w łańcuchu dostaw nie wykonywali wobec skarbu państwa obowiązków podatkowych, w sytuacji, w której okoliczność ta nie może wywoływać negatywnych skutków wobec strony, tym bardziej iż organ nie ustalił czy strona posiada wiedzę skąd pochodził towar kupowany od dostawców,

- wyciągnięcie negatywnych wniosków z okoliczności, iż finalny nabywca posiadał wirtualne biuro oraz nie rozliczał się z obowiązków podatkowych, w sytuacji, w której organ nie poczynił żadnych ustaleń dotyczących G., a jedynie oparł się na tym, że brak jest z firmą kontaktu i obecnie nie posiada dostępu do dokumentów źródłowych firmy, podczas gdy posiadanie wirtualnych biur przez spółki jest szeroko praktykowane z uwagi na minimalne koszty, a ponadto fakt, iż obecnie G. nie podejmuje działalności nie oznacza, iż towar ten nie został do niej sprzedany i odebrany, tym bardziej że organ nie znalazł żadnych dowodów potwierdzających tę tezę;

6. art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niweczący zaufanie do organów podatkowych, poprzez brak starannego działania organów w postaci niezasadnego odrzucania licznych wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę w celu wykazania rzeczywistego charakteru kwestionowanych zdarzeń gospodarczych oraz ograniczenie się do włączenia protokołów z przesłuchania świadków z innego postępowania, mimo iż zachodziła konieczność ich przesłuchania w zakresie dotyczącym tylko i wyłączenie współpracy z kontrolowanym, a także działanie organu wbrew zasadzie in dubio pro tributario poprzez kierowanie się zasadą nieufności do podatnika oraz domniemaniem nieprawdziwości jego twierdzeń, co w sposób kategoryczny wskazuje na oportunistyczną postawę organów zmierzającą jedynie do wykazania z góry przyjętej już przez organ tezy o nierzeczywistym charakterze zdarzeń gospodarczych;

7. art. 130 § 3 O.p. poprzez niewyłączenie od udziału w postępowaniu pracowników wskazanych we wniosku strony z 18 czerwca 2014 r. pomimo, iż zaistniały w przedmiotowej sprawie okoliczności wywołujące uzasadnioną wątpliwość co do ich bezstronności;

II. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieuznanie dokonanego przez stronę obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za poprawną na skutek błędnego przyjęcia, iż podstawę do obniżenia podatku należnego stanowiły faktury VAT stwierdzające czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane, a ponadto strona wiedziała lub posiadała możliwość uzyskania wiedzy, iż w trakcie współpracy z kontrahentami doszło do naruszenia prawa, podczas gdy w niniejszej sprawie dyspozycja powyższego przepisu nie powinna być zastosowana, jako że wbrew twierdzeniom organu wystawione faktury VAT będące podstawą obniżenia podatku należnego nie tylko przedstawiały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, jak i materiał dowodowy w żadnym zakresie nie pozwala uznać, że strona mogła posiadać świadomość, iż transakcje mogły być przedmiotem ewentualnego przestępstwa, czy też nadużycia prawa.

Ponadto odwołujący wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego o:

- przesłuchanie strony oraz wyszczególnionych świadków na okoliczność wykazania tez wskazanych przez stronę,

- przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa celem ustalenia czy dokumenty CMR, które kwestionuje organ, nie były podpisywane przez B.K.,

- przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego celem ustalenia czy samochód którym jeździł świadek S. K. mógł być przeznaczony do przewozu sprzedawanych prętów żebrowanych, a także ustalenie czy towar ten może być rozładowywany za pomocą kiprowania, Rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z (...) r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. W reakcji na powyższe skarżący w piśmie z 26 maja 2018 r. podtrzymał wszystkie wcześniejsze argumenty i wnioski podkreślając, że stanowisko organu I instancji co do fikcyjności transakcji zawieranych przez skarżącego, a opisanych w spornej decyzji, jest błędne.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów i argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ ten wskazał, że w sprawie zostało ustalone i dowiedzione istnienie nierzeczywistych transakcji realizowanych z udziałem skarżącego, polegających w głównej mierze na generowaniu podatku naliczonego przez pierwszy nieaktywny podatkowo podmiot z łańcucha, następnie poprzez czynne czasowo podmioty gospodarcze formalnie realizujące swoje obowiązki i uprawnienia podatkowe, aż do ostatniego ogniwa łańcucha nierzeczywistych dostaw, w stosunku do którego nie istnieje możliwość weryfikacji rozliczeń podatkowych, lub o którym wiadomo, że nie realizuje obowiązków podatkowych.

Pierwszymi nieaktywnymi podatkowo podmiotami w łańcuchach dostaw były firmy: J. oraz spółka z o.o. M. Podmiotami pośredniczącymi były firmy: B., C., D. oraz firma skarżącego, fakturująca rzekome dostawy na rzecz E. Zadaniem tych podmiotów było wyłącznie wydłużenie łańcucha rzekomych transakcji. Spółka E. deklarująca WDT na rzecz I. w Słowacji stosowała stawkę podatkową 0%, co pozwalało jej na uzyskanie zwrotów podatku. I. dokonywała WNT od E., a następnie WDT do G. w Czechach, która nie deklarowała wewnątrzwspólnotowych nabyć i nie rozliczała się z tego tytułu z organami podatkowymi.

Jak ustalił organ, dla udokumentowania transakcji dokonywanych na terenie Polski podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw przedstawiały faktury oraz w dużej części dowody na płatności za pośrednictwem rachunków bankowych, z tym, że źródłem pochodzenia środków pieniężnych były wpłaty gotówkowe dokonywane przez przedstawicieli I. na konto tej spółki, a pochodziły one od otrzymanych pieniędzy (bez pokwitowania) od osób rzekomo reprezentujących czeską firmę G. Dowodem na dokonanie WDT przez E. były też dokumenty CMR wystawione przez przewoźników działających na zlecenie G., jednakże weryfikacja dostaw na podstawie systemu ewidencji ruchu pojazdów na terenie Słowacji wykluczyła ich zrealizowanie. Jednym z ogniw ww. fikcyjnych transakcji mających na celu wymianę wyłącznie faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych - był skarżący, który na żadnym etapie postępowania nie wskazał faktów, dowodów ani okoliczności, które mogłyby świadczyć o realności fakturowanych transakcji obrotu stalą bądź usług transportowych.

Jak argumentował organ odwoławczy, "źródłem" pochodzenia towaru stanowiącego przedmiot transakcji były firmy: J. oraz M. M. C. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu wyrobami stalowymi, a właściwy organ określił jej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU kwoty podatku do zapłaty wynikającego z wystawionych faktur VAT w styczniu, lutym, marcu i kwietniu 2010 r. Faktury sprzedaży wystawione przez M.C. ujawniono w księgach rachunkowych spółek C. oraz B., które to spółki były dostawcami skarżącego. Również tym podmiotom właściwy organ wydał decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU.

Organ odwoławczy uzasadniając swoje stanowisko przedstawił argumentację mającą wskazywać, że skoro spółki B. i C. nie zakupiły towaru, który później fakturowały skarżącemu, to nie można uznać, że transakcje obrotu stalą miały miejsce. Podobnie ocenił organ transakcje z D., dla którego dostawcą stali miała być spółka M., podkreślając ich fikcyjny charakter. Także w przypadku tych podmiotów właściwy organ wydał decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, kwestionując prawo do rozliczenia podatku VAT, w tym z faktur wystawionych skarżącemu, gdyż faktury nie dokumentowały rzeczywistych dostaw towarów.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że towar zakupiony przez skarżącego w B., C. i D. miał być sprzedany spółce E., a następnie słowackiej firmie I., po czym do czeskiej spółki G. Transport miały realizować firmy N i O. Jednakże, na podstawie danych od słowackich władz administracyjnych z elektronicznego systemu poboru opłat MYTO, w tym m.in. informacji o trasach przejazdu samochodów o numerach rejestracyjnych wynikających z dokumentów CMR, organ stwierdził, że system ten nie zanotował wskazanych w tych dokumentach przejazdów pojazdów mających transportować stal. Konfrontując te ustalenia z zeznaniami kierowców mających realizować transport organ przyjął, że transport stali nie miał miejsca.

W przekonaniu organu zostało udowodnione, że brak było towaru stanowiącego przedmiot transakcji. W sprawie wykazano istnienie zorganizowanej grupy osób powiązanych rodzinnie bądź towarzysko lub w inny sposób. Firma skarżącego powstała za namową T. P. (wuja, który był udziałowcem spółki L. i znajomym J.L. (B. i C,). Z.T.i znał przedstawicieli spółki G. Z kolei skarżący znał M. F. (M.). Wszystko to dowodzi, jak wskazał organ, celowego działania, z udziałem skarżącego, ukierunkowanego na wyłudzenie podatku VAT.

Organ odwoławczy zgodził się także z nierealnością wykonania przez skarżącego usług transportowych zarówno na terenie kraju, jak i na rzecz podmiotów zagranicznych. W przypadku usług na rzecz F. organ zwrócił uwagę, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w wydanej temu podmiotowi decyzji stwierdził m.in., że usługi te nie miały miejsca, co potwierdziły ustalenia poczynione na podstawie zeznań właściciela firmy oraz świadków (kierowców mających realizować transport).

Organ zakwestionował również wykonanie usług transportowych na rzecz kontrahentów zagranicznych: H., G., I. Analizując poszczególne faktury stwierdził, że w przypadku faktury (...) z (...) r., miał być zrealizowany przewóz towarów sprzedanych przez R. S.A. w B. do spółki G. w Czechach. Towar sprzedany przez R. pochodził z firmy M. i miał zostać nabyty poprzez D.

Z kolei faktura nr (...) z (...) r. dotyczyła usługi transportowej wykonanej na rzecz H. w Czechach, a dotyczyła przewozu towaru sprzedanego przez P. Sp. z o.o. w K. Spółka ta nie dokonywała jednak sprzedaży towarów na rzecz podmiotu czeskiego, co wynika z wydanej jej decyzji właściwego organu z (...) r.

W przypadku faktury nr (...) z (...) r. na rzecz I na Słowacji, miała ona dotyczyć przewozu towaru sprzedanego przez spółkę P., jednak jak ustalił organ właściwy dla tej spółki w wydanej decyzji, dokumenty potwierdzające WDT zostały stworzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej w postaci uzyskania zwrotu podatku - transakcje były fikcyjne.

W konkluzji poczynionych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że w tej sprawie fakturom dokumentującym nabycie, a następnie dostawę towarów i świadczenie usług - nie towarzyszyło rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Brak było towaru stanowiącego przedmiot transakcji, jak również brak było towaru, który skarżący miał transportować. Z tego organ wywiódł, że usługi nie miały miejsca, a w związku z tym brak jest podstaw do badania tzw. dobrej wiary.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odniósł się do zarzutów i wniosków odwołania, wskazując na ich niezasadność.

W skardze, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, podatnik - podobnie jak w odwołaniu - zarzucił naruszenie:

1. art. 190 § 2 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez pozbawienie strony możliwości wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu wskutek braku bezpośredniego przesłuchania świadków, których protokoły zostały postanowieniami z (...) r. oraz (...) r. włączone do akt, w szczególności braku bezpośredniego przesłuchania kierowców, którzy wykonywali transport towaru na rzecz wskazanych podmiotów, podczas gdy dyspozycja ww. przepisu nakazuje organom umożliwienie stronie uczestnictwa m.in. w przesłuchaniu świadków, co w niniejszej sprawie, na skutek ograniczenia się przez organ jedynie do włączenia protokołów z przesłuchań przeprowadzonych w innym postępowaniu, pozbawiło stronę bezpośredniego wpływu na przebieg postępowania dowodowego, w szczególności możliwości uzyskania zeznań dotyczących bezpośrednio transakcji, w których uczestniczyła, a nie podmioty trzecie, co miało wpływ na wynik sprawy;

2. art. 188 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a także nieprawidłową interpretację i nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów w postaci przesłuchania świadków, których protokoły zostały postanowieniami z (...) r. oraz (...) r. włączone do akt sprawy, w szczególności świadków, a to: kierowców, którzy wykonywali transport towaru na rzecz wskazanych podmiotów, a także innych wymienionych w skardze świadków, powołując się na okoliczność, iż przedmiotem dowodu są okoliczności stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, a także uznając, iż osoby te nie posiadają wiedzy, podczas gdy dyspozycja art. 188 O.p. umożliwia organowi odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych tylko i wyłącznie wtedy, gdy dowody te dotyczą tezy stwierdzonej na korzyść strony, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, a także nie biorąc pod uwagę okoliczności, iż nawet gdy dany świadek nie był związany formalnie ze stroną w okresie objętym kontrolą, nie oznacza to, iż nie był świadkiem okoliczności mających znaczenie dla sprawy,

3. art. 194 § 1, art. 212 w zw. z art. 128 O.p. poprzez błędne i niezgodne z dyspozycją powyższych przepisów działanie, w postaci uznania za udowodnione okoliczności dotyczących transakcji w których uczestniczył skarżący, a kwestionowanych przez organy w oparciu o fakt, iż takie ustalenia przyjęły organy w decyzjach wydanych kontrahentom, w następstwie czego szereg wniosków dowodowych strony zostało nieuwzględnionych, podczas gdy zgodnie z treścią powyższych przepisów decyzje wydane w innym postępowaniu administracyjnym będące dowodem w danej sprawie administracyjnej, stanowią jedynie dowód samego faktu ich wydania przez właściwy organ i nie mogą powodować związania innych organów przyjętymi tam ustaleniami. Dana decyzja wiąże jedynie organ, który ją wydał bez związania innych organów, dlatego organ jest zobowiązany dokonać własnych ustaleń i nie może uzależniać uznania danych okoliczności za udowodnione od rozstrzygnięcia innego organu,

4. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich koniecznych działań niezbędnych do uzyskania prawdy materialnej na skutek:

- braku ustalenia aktualnych miejsc zamieszkania świadków M.L. i A.F., a także braku ponownego wezwania owych świadków, względnie zastosowania przysługującego zgodnie z art. 262 O.p. środka przymusu w celu skuteczne przeprowadzenia dowodu z przesłuchania, zaś organ II instancji w ogóle nie ustosunkował się do tego zaniechania,

- braku przesłuchania strony po upływie terminu niedyspozycyjności zdrowotnej ograniczając się do stwierdzenia, iż strona była wzywana czterokrotnie, zaś sama nie wykazała się inicjatywą ustalenia terminu w którym mogłaby zostać przesłuchana, podczas gdy każdorazowa nieobecność była usprawiedliwiana dokumentacją medyczną oraz potwierdzeniem wyjazdu służbowego wraz z wnioskiem o zmianę zakreślonego terminu, który to wniosek kierowany był w oparciu o dyspozycję art. 159 O.p., do czego organ II instancji już się nie odniósł, powielając argumentację organu I instancji i wskazując gołosłownie, iż strona była bierna ograniczając się jedynie do składania licznych wniosków dowodowych, co jest niezgodne z prawdą, bowiem brak wyznaczenia kolejnego terminu był wyłączną winą organu,

- braku przeprowadzenia dowodów z zeznań wymienionych świadków, których protokoły zostały włączone do akt postępowania, w sytuacji w której świadkowie ci nie byli w znacznej części pytani o transakcje dotyczące skarżącego i z tej przyczyny ich ponowne przesłuchanie było niezbędne, bowiem mimo że zeznania odnosiły się do kontrahentów skarżącego, to jednak dotyczyły współpracy tych kontrahentów z innymi podmiotami gospodarczymi, a nie skarżącym,

- braku przesłuchania kierowców, którzy pracując dla podmiotu N. oraz O. wykonywali transport na zlecenie I. w ramach sprzedaży towaru przez skarżącego do E. Pomimo wniosków strony (organ II instancji nie uwzględnił wniosków a jednocześnie podnosił, iż to strona ma udowodnić tezę, przez co uniemożliwia udowodnienie za pomocą przedmiotowych dowodów osobowych), w szczególności celem wykazania, iż kierowcy albo posiadali wyłączone urządzenia rejestrujące albo też poruszali się, w zakresie transportu dla skarżącego, niepłatnymi drogami, czego organ nie ustalił,

- braku przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów w postaci przesłuchania wskazanych świadków, które to wnioski zostały złożone na okoliczności niewyjaśnione lub co do których świadkowie w ogóle się nie wypowiadali,

- braku ustalenia i przesłuchania pracowników firmy P. celem wykazania, iż skarżący wykonywał usługi transportowe do H. oraz I. pomimo, iż tylko za pomocą tej czynności dowodowej strona może udowodnić tezę odmienną od tej, którą organ w decyzji wydanej P. uznał za prawdziwą,

- braku przesłuchania J. G. celem wykazania, iż świadek użyczał skarżącemu pojazd w dniu 19 lipca 2015 r. celem dokonania transportu do G., pomimo tego, iż pisemna umowa użyczenia odnosiła się do innych tras, a które to przesłuchanie jest niezbędne, jako że organy przyjęły stanowisko, iż tylko pisemna umowa może być dowodem na istnienie użyczenia zapominając, iż umowa ta nie ma ograniczeń co do formy i może być też ustna,

- braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność ustalenia, iż podpisy na CMR należą faktycznie do B. K., jako że strona kwestionuje wiarygodność owych zeznań, a tylko poprzez biegłego posiada możliwość udowodnienia, iż zostały nakreślone przez ww., co stanowi środek do wykazania, iż usługa transportu została wykonana,

- braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego celem wykazania, iż pojazd którym jeździł świadek S. K. mógł być przeznaczony do przewozu prętów żebrowanych, w sytuacji, w której organ nie posiadając wiedzy specjalistycznej kwestionuje taką możliwość, a tym samym kwestionuje transporty dokonywane tym pojazdem, a także celem wykazania, iż istnieje możliwość zrzucenia przedmiotowego w sprawie towaru z samochodu za pomocą kiprowania,

- braku przesłuchania pozostałych kierowców: J. K. i T.H., w sytuacji gdy organ nie ustalił kto prowadził pojazdy o wskazanych numerach i przyjął negatywne wnioski z zeznań kierowców poruszających się innymi pojazdami również w stosunku do tras, którymi poruszały się powyższe pojazdy, pomimo iż nie ustalił żadnych okoliczności dotyczących transportu towarów tymi samochodami, wskutek czego uniemożliwił stronie udowodnienie swoich twierdzeń i nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w następstwie czego orzekał na podstawie niepełnego materiału dowodowego.

5. art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, co wyraża się w dokonaniu oceny materiału dowodnego w sposób naruszający zasadę doświadczenia życiowego i logicznego myślenia przez:

- odmowę wiarygodności zeznaniom kierowców, którzy wskazywali na przebieg trasy którą transportowali towar zakupiony w ostateczności przez I., w oparciu o przyjęcie, iż skoro system MYTO nie zarejestrował pojazdów, to trasy te nie miały miejsca, w sytuacji w której organ nie poczynił ustaleń czy kierowcy ci jeździli pojazdami mając włączone urządzenia rejestrujące, a jedynie z góry przyjął, iż skoro ustawa nakazuje poruszanie się z włączonymi urządzeniami, to kierowcy musieli stosować się do tych ustawowych nakazów, zaś organ II instancji podnosząc, iż teza postawiona przez stronę jest możliwa jednocześnie odmawia przeprowadzenia dowodu na tę okoliczność i pozbawia stronę możliwości jej udowodnienia, co świadczy o niekonsekwencji organów podatkowych, które wskazują, iż to strona musi wykazać swoje twierdzenia,

- niekonsekwentną ocenę zeznań A. B. przez organ I instancji poprzez odmowę wiarygodności tej części zeznań, w której wskazywał na rzeczywisty charakter transakcji gospodarczych, w sytuacji w której uznaje za wiarygodne zeznania, w których świadek wskazuje, iż nigdy nie był obecny na placu podczas rozładunku towaru, zaś CMR podpisywał w Polsce, pomimo iż pozostali świadkowie (kierowcy) podnosili, iż był obecny podczas rozładunku oraz podpisywał CMR,

- bezgraniczne oparcie ustaleń na danych z systemu MYTO wskazujących, iż 92 transporty nie miały miejsca bowiem system ten ich nie zarejestrował, w sytuacji w której brak rejestracji nie oznacza, iż tras nie było, bowiem urządzenia te mogły zostać wyłączone przez kierowców, co organy winny były ustalić lub też umożliwić stronie udowodnienie owej tezy poprzez dopuszczenie wniosków dowodowych w zakresie bezpośredniego przesłuchania kierowców, w tym zapytania kierowców czy zeznania złożone przed organami trzecimi dotyczyły tras wykonywanych w związku z transakcjami, w których uczestniczył skarżący,

- wybiórczą ocenę zeznań kierowców poprzez oparcie swoich ustaleń jedynie na tych zeznaniach, które mogły by pozwolić na wyciągniecie wniosku, iż gdyby trasy istniały to system MYTO zarejestrował by je, z pominięciem tych zeznań, z których wynika iż kierowcy unikali płatnych tras,

- wyciągnięcie negatywnych wniosków w postaci nierzeczywistego charakteru transakcji gospodarczych z okoliczności, iż pomiędzy kontrahentami istniały powiązania personalne i płacowe, w sytuacji w której naturalnym zjawiskiem w handlu jest wzajemna współpraca pomiędzy firmami i tworzenie podmiotów przez osoby, które posiadają doświadczenie lub też znajomości w środowisku handlowym,

- wyciągnięcie negatywnych wniosków w postaci sztucznego wydłużenia łańcucha dostaw celem wyłudzenia podatku VAT z okoliczności, iż kontrahenci znali się, podczas gdy z uwagi na specyfikę hermetycznego środowiska naturalnym zjawiskiem jest istnienie znajomości pomiędzy podmiotami handlowymi, co nie może być oceniane jako jednoznaczne z tym, iż dostawcy skarżącego wiedzieli do jakiego podmiotu w ostateczności towar trafiał (tajemnica handlowa), tym bardziej iż z zeznań E. S. w sposób kategoryczny wynika, iż E. dokonywała sprzedaży do I. ponieważ jej dostawcy nie byli w stanie udźwignąć finansowania VAT,

- uznanie przez organ II instancji, iż skarżący wiedział od kogo jego zbywcy nabyli towar, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, iż okoliczność ta objęta była tajemnicą handlową i dlatego też nie można przypisać w niniejszej sprawie zasady, iż gdy każdy podmiot wie od kogo jego dostawca kupił towar i będzie dążył do zakupu od bezpośredniego dostawcy,

- uznanie, że po stronie skarżącego nie było transakcji handlowych w oparciu o świadków, którzy w ogóle nie wypowiadali się co do okoliczności dotyczących strony, zaś organy z innych postępowań również nie kierowali w stosunku do świadków pytań, które dotyczyły transakcji w których uczestniczył skarżący,

- uznanie transakcji pomiędzy J. a B. za nieistniejące z uwagi na przyjęcie, iż zeznania J.Ł. złożone w innym postępowaniu są zbyt ogólnikowe, z jednoczesnym uznaniem, iż gdyby transakcje były rzeczywiste to strona potrafiłaby wskazać okoliczności w sposób szczegółowy, podczas gdy świadek ten w prowadzonym przeciwko B. postępowaniu wielokrotnie wnosił o przesłuchanie w niniejszym postępowaniu, co nie doszło w ostateczności do skutku bez winy strony z uwagi na usprawiedliwioną jej nieobecność, zaś choroba pełnomocnika nie była przeszkodą aby umówić nowy termin przez organ trzeci,

- uznanie, w ślad za organami podatkowymi prowadzącymi postępowanie wobec B., iż ta spółka i J. nie zaangażowały sprzętu ani ludzi potrzebnych do wykonania transakcji, w oparciu o fakt, iż przesłuchane osoby, w tym J.L., nie wskazały w sposób precyzyjny na niniejsze okoliczności, podczas gdy ww. świadek jako osoba, która nie organizowała transportu, nie był zobowiązany do tego aby zwracać uwagę na to jakimi samochodami towar został dostarczony, przy czym obie strony wskazały, iż występowały sytuacje w których towar był transportowany przez powiązany ze spółką podmiot C.,

- uznanie, w ślad za organami podatkowymi prowadzącymi postępowanie wobec B., iż ta spółka nie uregulowała wobec J. należności za zakup towaru w oparciu o okoliczność, iż potwierdzenia przelewów dokumentują jedynie częściową zapłatę, podczas gdy materiał dowodowy, a to protokoły T. C.J. L. wskazują, iż zapłata dokonywana była także gotówką, zaś twierdzenia organu, iż nie jest to prawdą w oparciu o okoliczność, iż osoby te były znajomymi oraz że przepisy prawa wymagają w przypadku znacznych kwot zapłaty bezgotówkowej, są niezgodne z zasadą doświadczenia życiowego bowiem okoliczność, iż osoby te się znały nie może być równoznaczna z tym, iż wobec podmiotów gospodarczych istniała wiarygodność wypłacalności, tym bardziej iż wcześniejsza współpraca związana była z innymi podmiotami gospodarczymi,

- uznanie, iż transakcje pomiędzy C. a skarżącym były fikcyjne w oparciu o okoliczność, iż takie ustalenia zostały przyjęte w decyzji wydanej wobec C., w sytuacji w której organ I instancji oparł swoje ustalenia w decyzji wydanej wobec C. o fikcyjności transakcji na ustaleniach przyjętych przez Dyrektora UKS w K. w zaskarżonej decyzji, co świadczy o zamkniętym kręgu ustaleń wzajemnie powielanych przez organy,

- uznanie zeznań skarżącego złożonych w dwóch odrębnych postępowaniach za wzajemnie sprzeczne i świadczące o braku wiedzy w zakresie transportu i braku zainteresowania (jednocześnie organ wskazuje, iż uczestniczył w spotkaniach z kontrahentami, co przeczy okoliczności braku zainteresowania) w oparciu o to, iż w jednym zeznaniu skarżący podał, iż towary nabywane od D. dostarczane były na plac w C. i D., zaś w drugim przesłuchaniu zeznaje, iż towar przewożony był z magazynu sprzedawcy bezpośrednio do nabywcy, podczas gdy oba zeznania wzajemnie się uzupełniają,

- uznanie, iż transakcje pomiędzy D. a skarżącym były fikcyjny w oparciu o okoliczność, iż takie ustalenia zostały przyjęte w decyzji wydanej wobec D., w sytuacji gdy organ I instancji oparł swoje ustalenia w decyzji wydanej wobec tego podmiotu o fikcyjności transakcji na ustaleniach przyjętych przez Dyrektora UKS w zaskarżonej decyzji, co świadczy o zamkniętym kręgu ustaleń wzajemnie powielanych przez organy, a ponadto organy nie są związane ustaleniami innych organów i powinny poczynić własne ustalenia,

- uznanie, iż skarżący nie wykonywał usług transportowych wobec spółki G. na skutek braku możliwości uzyskania dokumentacji tego podmiotu, a także na skutek tego, iż z formularza SCAC wynika, iż administracja czeska posiada wątpliwości co do działalności G., podczas organ zobowiązany jest opierać swoje ustalenia na okolicznościach udowodnionych, a nie przypuszczeniach i nie może działać zgodnie z zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść skarbu państwa, tym bardziej iż z pozostałych zeznań, a to świadka B. wynika, iż handel miał miejsce,

- błędną ocenę zeznań J.G., który wskazał, iż nie jeździ na Słowację poprzez uznanie, iż zeznania te dotyczą również czasu przeszłego, a co za tym idzie świadek ten nie wykonał transportu towaru sprzedanego (...) r. na rzecz I., podczas gdy organ nie rozwiał wątpliwości w tym zakresie przez bezpośrednie przesłuchanie świadka w niniejszym postępowaniu, zaś w przedmiocie transportu brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących na fikcyjność transakcji pomiędzy firmami P. a I., zaś z zeznań A.B. nie można wyciągnąć odmiennych wniosków, bowiem świadek nigdy nie został bezpośrednio wypytany o transakcje gdzie strona wykonywała usługi transportowe,

- poczynienie negatywnych ustaleń z okoliczności, iż z włączonych do niniejszego postępowania protokołów z przesłuchania L. G., J. G., R. J. wynika, iż świadkowie ci nie umieli w sposób precyzyjny wyjaśnić na jakich trasach strona wykonywała kwestionowane usługi transportowe, podczas gdy organ winien wziąć pod uwagę fakt, iż strona oraz świadkowie wykonywali szereg usług transportowych i z tej przyczyny mogą mieć trudności ze wskazaniem konkretnych okoliczności dotyczących usług wykonywanych na rzecz I., H., F., tym bardziej, iż przez cały rok 2010 na rzecz niniejszych podmiotów strona wystawiła zaledwie trzy faktury VAT, co świadczy o jednorazowym charakterze usług,

- poczynienie przez organ I instancji negatywnych ustaleń w postaci przyjęcia, iż strona wiedziała albo powinna wiedzieć, iż bierze udział w łańcuchu dostaw nastawionym na wyłudzenie podatku VAT, w oparciu o okoliczność, iż z materiału dowodowego wynika, iż dostawcy oraz odbiorcy znali się, mieli wspólny plac, podczas gdy organ nie poczynił żadnych ustaleń czy strona wie skąd pochodził zakupiony od dostawców towar ani też gdzie towar ten w ostateczności trafia,

- poczynienie przez organy obu instancji negatywnych ustaleń z okoliczności, iż w lutym 2010 r. nastąpił po stronie skarżącego nagły wzrost obrotów, w sytuacji w której z materiału dowodowego w sposób kategoryczny wynika, iż do lutego 2010 r. przedmiot działalności strony był zupełnie inny, mniej dochodowy, zaś fakt rozpoczęcia współpracy z E. na szeroką skalę obrotową, w sytuacji podpisania przez E. umowy ramowej ze I., świadczy o uzyskaniu przez E. źródła, z którego następowało zaopatrywanie w towar, co jest szeroko występującym zjawiskiem handlowym,

- wyciągnięcie negatywnych wniosków dla strony z okoliczności, iż pierwotni dostawcy w łańcuchu dostaw nie wykonywali wobec skarbu państwa obowiązków podatkowych, w sytuacji w której okoliczność ta nie może wywoływać negatywnych skutków wobec strony, tym bardziej iż organ nie ustalił czy strona posiada wiedzę skąd towar kupowany od dostawców pochodził,

- wyciągnięcie negatywnych wniosków z okoliczności, iż finalny nabywca posiadał wirtualne biuro oraz nie rozliczał się z obowiązków podatkowych, w sytuacji w której organ nie poczynił żadnych ustaleń dotyczących spółki G., a jedynie oparł się na tym, iż brak jest z firmą kontaktu oraz iż obecnie nie posiada dostępu do dokumentów źródłowych firmy, podczas gdy posiadanie wirtualnych biur przez spółki jest szeroko praktykowane z uwagi na minimalne koszty, a ponadto fakt, iż obecnie G. nie podejmuje działalności nie oznacza, iż towar ten nie został do niej sprzedany i odebrany, tym bardziej iż organ nie znalazł żadnych dowodów potwierdzających tę tezę,

6. art. 127 i art. 233 O.p. poprzez zaniechanie ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy i ograniczenie się jedynie do powielenia uzasadnienia rozstrzygnięcia organu I instancji, w tym pominięcie odniesienia się do większości zarzutów i braku uzasadnienia dlaczego ich nie uznaje za zasadne lub niezasadne, co stanowi rażące naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania,

7. art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niweczący zaufanie do organów podatkowych, poprzez brak starannego działania organów w postaci niezasadnego odrzucania licznych wniosków dowodowych zgłaszanych w celu wykazania rzeczywistego charakteru kwestionowanych zdarzeń gospodarczych, w tym gołosłowne twierdzenia, iż wnioski te służyły jedynie przedłużeniu postępowania oraz ograniczenie się do włączenia do niniejszej sprawy protokołów z przesłuchania świadków z innego postępowania mimo, iż zachodziła konieczność ich przesłuchania w zakresie dotyczącym tylko i wyłączenie współpracy z kontrolowanym, zaś z protokołów wynika, iż świadkowie w ogóle nie wypowiadali się na temat skarżącego, a organy nie posiadały podstaw do stosowania analogi w zakresie stanów faktycznych, a także działanie organów wbrew zasadzie in dubio pro tributario poprzez kierowanie się zasadą nieufności do podatnika oraz domniemaniem nieprawdziwości jego twierdzeń, co w sposób kategoryczny wskazuje na oportunistyczną postawę organów zmierzającą jedynie do wykazania z góry przyjętej tezy o nierzeczywistym charakterze zdarzeń gospodarczych, a ponadto poprzez ograniczenie się do powielenia uzasadnienia rozstrzygnięcia organu I instancji bez ponownego rozpoznania całej sprawy, wskutek czego organ II instancji nie przeprowadził wnioskowanych przez stronę w odwołaniu dowodów,

8. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieuznanie dokonanego przez stronę obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za poprawną, na skutek błędnego przyjęcia, iż podstawę do obniżenia podatku należnego stanowiły faktury VAT "puste" i dlatego też strona musiała być świadoma nadużycia prawa przez co nie było potrzeby badania dobrej wiary podatnika, podczas gdy dyspozycja powyższego przepisu nie powinna być zastosowana, jako że wbrew twierdzeniom organu wystawione faktury VAT, będące podstawą obniżenia podatku należnego, przedstawiały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i organ nie udowodnił aby strona posiadała wiedzę że transakcje mogły być nadużyciem prawa, co niezbędne było w sytuacji zakwestionowania zdarzeń gospodarczych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z 14 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 2014/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd podzielił ocenę dokonaną przez organy podatkowe co do tego, że sporne faktury nie potwierdzały wystąpienia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 7 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 87/17 uwzględnił skargę kasacyjną. Jak wskazał NSA, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów i standardów, o których stanowi art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm. - dalej zwana: p.p.s.a.), co nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że WSA w Gliwicach dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, a kontrola legalności działalności administracji publicznej będąca ustawowym obowiązkiem sądu miała miejsce i została przeprowadzona zgodnie z kryteriami określonymi w art. 3 § 1 i art. 134 § 1 tej ustawy. Mianowicie Sąd I instancji sporządził tzw. część prawną uzasadnienia wyroku w sposób lakoniczny, a przede wszystkim bez wyjaśnienia w dostatecznym stopniu przyjętych przesłanek rozstrzygnięcia i sposobu rozumowania. W szczególności ograniczył się w nim w zasadzie do szerokiego przytoczenia treści przepisów krajowych i unijnych, stanowiących podstawę materialnoprawną decyzji zapadłych w sprawie i omówienia orzecznictwa odnoszącego się do ich wykładni. Natomiast w zakresie licznych zarzutów i argumentów zawartych w skardze, a dotyczących ważkich kwestii zupełności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i prawidłowości jego oceny dokonanej przez organy obydwu instancji, jedynie przedstawił zasady postępowania podatkowego wynikające z Ordynacji podatkowej bez jakiegokolwiek ich odniesienia na grunt niniejszej sprawy. Skarżący podnosił, iż organy niezasadnie pominęły szereg składanych przez niego wniosków dowodowych (zwłaszcza tych zawartych w odwołaniu), które zmierzały do wykazania rzetelności dostaw udokumentowanych spornymi fakturami oraz braku świadomości po stronie skarżącego co do faktu uczestnictwa w przestępczej działalności jego kontrahentów, mającej na celu wyłudzenie podatku VAT. Tymczasem Sąd w zasadzie całkowicie pominął milczeniem powyższe zarzuty skargi i nie dokonał żadnej oceny prawidłowości odmowy uwzględnienia przez organ II instancji konkretnych, wyspecyfikowanych w skardze i odwołaniu dowodów. W ocenie NSA argumenty przedstawione w wyroku są zbyt ogólne, nie wskazują na jakąkolwiek pogłębioną analizę i świadczą o braku rzetelnego odniesienia się do istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy zarzutów skarżącego uchybienia przez organy podatkowe przepisom Ordynacji podatkowej, w szczególności jej art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 122, art. 187 § 1, a także art. 191 poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym i niekompletnym materiale dowodowym z nieuzasadnionym pominięciem istotnych faktów i źródeł dowodowych oferowanych przez podatnika. Sąd I instancji bez dokonania własnej oceny i analizy oraz bez konstruktywnej polemiki ze stanowiskiem podatnika, powielił argumenty przytoczone w rozstrzygnięciach organów obydwu instancji, gdy tymczasem uzasadnienie, które sprowadza się jedynie do prostej akceptacji stanowiska zajętego przez organ administracyjny z argumentacją stanowiącą w istocie powielenie powodów podanych przez organ którego działanie zaskarżono i z brakiem ustosunkowania się do okoliczności podnoszonych w skardze, nie spełnia warunków określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a.

NSA zwrócił też uwagę na niekonsekwencję Sądu I instancji, który z jednej strony zarzuca skarżącemu, iż ten nie przedstawia dowodów na potwierdzenie stawianych przez siebie tez, choć to na nim spoczywał ciężar dowodowy, a jednocześnie staje na stanowisku, że organ zasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez podatnika dowodu z zeznań świadków, podczas gdy przeprowadzenie tego dowodu z uwagi na jego charakter uzależnione jest wyłącznie od decyzyjności organu. Ponadto, sam fakt wydania decyzji podatkowych względem kontrahentów skarżącego, na którą to okoliczność powołuje się Sąd I instancji, nie oznacza, iż podatnik nie może dowodzić okoliczności odmiennych od ustalonych w przedmiotowych decyzjach.

Ponadto WSA w Gliwicach przedstawił stan faktyczny w sposób wzajemnie sprzeczny, albowiem raz uznaje, iż dostawy nie były rzeczywiste, jako że pochodziły od podmiotów innych niż wskazane na zakwestionowanych fakturach VAT (a więc przyznaje, że towar istniał), zaś w innym miejscu podnosi, że brak było towaru stanowiącego przedmiot transakcji i akceptuje stanowisko organów o braku konieczności badania tzw. dobrej wiary podatnika. Okoliczność ta nie może pozostać obojętna dla sprawy, bowiem w sytuacji stwierdzenia, iż podmioty figurujące na fakturach nie były dostawcami wskazanego na nich towaru, ale towar fizycznie był, pochodził jedynie z nieujawnionego źródła, aby zakwestionować prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach, organ zobowiązany jest do wykazania, że transakcja była wykorzystana dla celów oszustwa podatkowego popełnionego przez sprzedawcę, zaś podatnik o tym wiedział lub mógł się dowiedzieć. Brak zatem jednoznacznego wskazania przez Sąd I instancji, jaki stan faktyczny przyjął za miarodajny w tym zakresie, nie pozwala na ocenę prawidłowości zaprezentowanego stanowiska o braku obowiązku badania świadomości skarżącego co do uczestnictwa w oszukańczym procederze.

NSA wskazał końcowo, że rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny winien w szczególności odnieść się precyzyjnie i szczegółowo do zarzutów skargi dotyczących niezasadnego - w opinii jej autora - pominięcia wniosków dowodowych strony i ocenić prawidłowość dokonanej przez organy odmowy przeprowadzenia każdego z wnioskowanych dowodów, a także dokonać analizy zaskarżonej decyzji pod kątem zarzucanego naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, odnosząc się do argumentów i okoliczności podnoszonych w tym zakresie przez skarżącego. Obowiązkiem Sądu I instancji będzie również dokonanie oceny stanowiska organów co do braku podstaw do badania dobrej wiary podatnika, mając na uwadze konieczność precyzyjnego wskazania, czy w sprawie fizycznie nie było towaru, czy też doszło do faktycznego obrotu towarowego, jednakże pomiędzy innymi podmiotami, niż opisane w zakwestionowanych fakturach.

Na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2019 r. strony podtrzymały swoje stanowiska.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Jednakże wobec uprzedniego wydania w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z 7 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 87/17, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną NSA i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę nie może bowiem stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 bez uwzględnienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 p.p.s.a.

Stosownie do art. 190 p.p.s.a. zdanie pierwsze - sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa inne niż wcześniej wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez NSA zostanie wydana przez ten Sąd uchwała w innej sprawie w trybie art. 269 p.p.s.a. zawierająca odmienną wykładnię prawa albo zmienił się stan prawny i to jedynie w odniesieniu do przepisów proceduralnych. Innymi słowy, art. 190 p.p.s.a. w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań NSA co do dalszego postępowania.

Rozpatrując sprawę Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji w zakresie podlegającym rozpoznaniu i ocenie znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

W sprawie nie jest sporne, że skarżący w miesiącach od lutego do maja 2010 r. ujmował w ewidencji zakupu faktury VAT od podmiotów: B. sp. z o.o., C. sp. z o.o., D., które obejmowały nabycie (niekwestionowane co do ilości i wartości) prętów żebrowanych. Łączna wartość zakupu netto wyniosła (...) zł, a kwota podatku naliczonego z faktur od tych dostawców za ww. okresy (...) zł.

Nie jest też sporne, że skarżący w miesiącach od lutego do maja 2010 r. ujmował w ewidencji sprzedaży faktury VAT, które obejmowały zbycie prętów żebrowanych na rzecz E. sp. z o.o. w D. Łączna wartość sprzedaży netto wyniosła (...) zł, a podatku należnego za ww. okresy (...) zł.

Nie jest kwestionowane i to, że skarżący w miesiącach wrzesień i październik 2010 r. wykazał w ewidencji sprzedaży faktury VAT, które obejmowały usługi transportu krajowego na rzecz F. Łączna wartość sprzedaży netto wyniosła (...) zł, a podatku należnego (...) zł. Z kolei w miesiącach sierpień, wrzesień 2010 r. wykazał w ewidencji sprzedaży faktury VAT, które obejmowały usługi transportu międzynarodowego na rzecz: G. s.r.o. (netto (...) zł), I. s.r.o. (netto (...) zł), H. (netto (...) zł) - niepodlegające opodatkowaniu PTU na terytorium Polski.

Sporne jest natomiast to, czy ww. dostawy i usługi zostały wykonane.

Zdaniem organu, faktury obejmujące dostawy dla skarżącego prętów żebrowanych wystawione przez podmioty: B. sp. z o.o., C. sp. z o.o., D. nie potwierdzały rzeczywistych transakcji lecz dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, skutkiem czego skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT od ww. wystawców. W ślad za tym skarżący nie dokonał sprzedaży prętów żebrowanych według faktur VAT na rzecz E. sp. z o.o., gdyż dokumentowały one czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, skutkiem czego skarżącemu nie przysługuje prawo do rozliczenia podatku należnego z zakwestionowanych faktur VAT. Nie zostały także zrealizowane przez skarżącego usługi transportu krajowego na rzecz F., a także usługi transportu międzynarodowego na rzecz spółek: G., I., H., skutkiem czego faktury obejmujące te usługi nie mogły być uwzględnione w rozliczeniu podatku VAT. Jednakże powstał obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego na wystawionych przez skarżącego fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. W przekonaniu organu, ww. dostawy i usługi nie miały miejsca, a dokumentujące je faktury były "puste" (nie podążały za nimi dostawy ani usługi), stąd badanie tzw. dobrej wiary podatnika i należytej staranności nie było konieczne.

Przeciwnego zdania jest strona skarżąca podkreślając, że zakwestionowane dostawy i usług były rzeczywiste, a wadliwość postępowania przeprowadzonego przez organy nie pozwala na wyprowadzenie wniosków takich, jak przyjęte w zaskarżonej decyzji.

W sporze tym rację należy przyznać organom.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o PTU, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit.a ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o PTU, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów i usług pomiędzy podmiotami wymienionym w fakturze (art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). Oznacza to, że tylko w związku z rzetelnymi transakcjami (w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym) dokonanymi na terenie kraju powstaje obowiązek podatkowy skutkujący naliczeniem podatku należnego, który u nabywcy może stanowić kwotę podatku naliczonego. Każda czynność, dla wywarcia w systemie PTU pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona przez jej wykonawcę. Nie zrodzi ona ani obowiązku podatkowego u jej wystawcy (powoduje jednak konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku u nabywcy.

Nie budzi zatem wątpliwości, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z tytułu jej wystawienia powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Takie stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. np. wyrok z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11). Z Kolei w wyroku z 13 grudnia 1989 r. (sprawa C-342/87 Genius Holding) Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia PTU przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach z 6 listopada 2003 r. (sprawa C-78/02, C-79/02 i C-80/02), czy 15 marca 2007 r. (sprawa C-35/05). Powyższe zachowuje swoją aktualność także na tle dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W swoich orzeczeniach TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, obecnie dyrektywę 2006/112/WE (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71. Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11). Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych, należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów/ usług (zob. wyrok z 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11).

W przedmiotowej sprawie, jak to już opisano na wstępie, skarżący ujął w ewidencji zakupów i odliczył w miesiącach luty - kwiecień podatek naliczony z faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. w K., obejmujących pręty żebrowane o wartości (...) zł netto. Jak wynika z akt sprawy, w 2010 r. ww. spółka należała do J. L. oraz I. M. (pełniła funkcję prezesa zarządu). Według dowodu z protokołu przesłuchania skarżącego z (...) r., stalą (prętami) zaczął handlować po rozmowie z wujem T. P., poprzez którego poznał J. L. z firmy C. Wuj był wówczas współwłaścicielem firmy L., która również prowadziła handlem stalą. To J. L. zaproponował dostawy stali do skarżącego, to z nim ustalał ceny stali, po czym informację o cenie przekazywał spółce E. Dodał, że E. sprzedawała stal do spółki I., o czym wiedział. Znał też A. B., właściciela tej spółki.

W celu zweryfikowania transakcji między skarżącym a spółką B. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. przeprowadził czynności sprawdzające opisane w protokole z (...) r. i ustalił, że prokurentem samoistnym tej spółki był J.L., który nie udostępnił rejestrów zakupu i sprzedaży za marzec i kwiecień 2010 r. (w lutym faktury sprzedaży ujęto w rejestrze). Wśród dowodów zabezpieczonych przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji podczas przeszukania, brak było rejestrów zakupu i sprzedaży za marzec i kwiecień 2010 r. Organ ustalił także, że spółka nie posiadała infrastruktury (placu, magazynu, wag samochodowych, sprzętu do rozładunku/przeładunku towaru, środków transportowych itp.), niezbędnej do prowadzenia handlu stalą. W dokumentacji spółki brak było przy tym innych dokumentów związanych z transakcjami. Organ kontroli skarbowej w L. ustalił także, że jedynym dostawcą do spółki B. była firma J. Analiza i zestawienie faktur zakupu i sprzedaży ujawnionych w spółce B. pokazuje, że pręty żebrowane nabyte na podstawie faktur od M. C. były w tym samym dniu i w tej samej ilości fakturowane do skarżącego. W tej sytuacji organ przeprowadził czynności w J., według których firma ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a wystawiane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W szczególności M. C. została wykreślona z dniem (...) r. z rejestru podatników podatku VAT, nie składała w 2010 r. deklaracji VAT-7, nie prowadziła żadnej dokumentacji księgowej, nie dokonywała zakupów towarów, a jedynie wystawiała faktury sprzedaży. Według dowodu z protokołu przesłuchania M. C. z (...) r., nie zajmowała się faktycznie prowadzeniem działalności, a działalność prowadził jej mąż T.C. Jak wynika z protokołu przesłuchania T. C. z (...) r., współpracował on z J. L., który reprezentował C. Sp. z o.o. Nie wie od kogo był kupowany towar sprzedawany do C. oraz skarżącemu. Firm dostarczających towar do J. było kilkanaście, nie pamięta jednak nazw żadnej z nich ani miejsc załadunku towaru. Nie pamięta też jak transportowano towar podając, że firm transportowych było wiele, a jedną z nich C. sp. z o.o.

Organ kontroli skarbowej w odrębnym postępowaniu nie dał wiary twierdzeniom o prowadzeniu faktycznej działalności przez M. C. i decyzją z (...) r. wydaną temu podatnikowi faktury dla spółki B., jako nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji, wyłączył z rozliczeń podatkowych, jednocześnie określając wynikający z nich podatek na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Podobnie faktury te potraktował Dyrektor UKS w L., który w decyzji z (...) r. wydanej spółce B. stwierdził, że faktury od M.C. nie uprawniają do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Co za tym idzie, ponieważ spółka B. w oparciu o faktury otrzymane od J. (jedynego dostawcy) wystawiała faktury sprzedaży na rzecz skarżącego, to nie ma ona prawa do rozliczenia podatku należnego, a jedynie obowiązek zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Wystawione faktury nie potwierdzają bowiem rzeczywistego obrotu towarowego.

Według dowodu z protokołu przesłuchania J. L. z (...) r., w latach 2009 - 2010 r. w spółce C. był prokurentem, a w spółce B.handlowcem. Stwierdził, że towar do podmiotów C. i B. dostarczała firma J., jednak nie pamiętam nazw samochodów transportujących towar ani ich numerów rejestracyjnych. Nigdy nie interesowało go kto przywoził towar, nie zna nazwisk kierowców, koszty transportu ponosił dostawca.

Analizując przedstawiony wyżej stan faktyczny Sąd doszedł do przekonania, że ustalone w sprawie okoliczności wykluczają realność dostaw prętów żebrowanych objętych zakwestionowanymi fakturami przez spółkę B. do skarżącego. Słusznie organ nie dał wiary twierdzeniom skarżącego o realizowaniu dostaw przez spółkę B., skoro jedyny dostawca tej spółki nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, był wykreślony z rejestru podatników podatku VAT, a także nie dokonywał zakupów towarów. Ustalenia w stosunku do spółka B. nie ujawniły przy tym żadnych dowodów wskazujących na dysponowanie towarem fakturowanym do skarżącego. Co więcej, kompleksowe postępowania kontrolne w stosunku do firm J. i B. zakończyły się wydaniem tym podmiotom decyzji ostatecznych stwierdzających nierzetelność materialną zakwestionowanych tam faktur. Dowodzi to, że spółka B. nie dysponowała towarem, który mogłaby zbyć skarżącemu. Sąd ustalenia i wnioski organu podziela. Skoro bowiem dostawca stali do skarżącego nie dysponował zafakturowanym do niego towarem, a przy tym brak jakichkolwiek dowodów do przyjęcia, że dostawcą rzeczywistym był inny podmiot, to otrzymane faktury nie mogły zostać uznane za rzetelne na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU. Za prawidłowe i w pełni uzasadnione, w świetle zebranych dowodów, zasad logiki i doświadczenia życiowego uznał Sąd stanowisko organów oparte na wyżej opisanych okolicznościach. Wbrew zarzutom skargi, wyjaśnienia J.Ł. opisane ww. dowodem z protokołu jego przesłuchania nie były kluczowym dowodem na nierealność dostaw (w tym, w zakresie okoliczności dostaw). W zasadniczej części potwierdzał on bowiem dostawy. Podobnie T. C., który potwierdzał nawet fakt zapłaty za stal (gotówką oraz przelewem). Przesądzające były natomiast ustalenia dotyczące braku towaru w firmie J., która była wyłącznym dostawcą dla spółki B., a ta dla skarżącego. Wskazać trzeba, że ustalenia odnośnie fikcyjności dostaw stali dla skarżącego przez spółkę B. przedstawione w decyzji organu kontroli skarbowej z (...) r. podzielił WSA w Lublinie w wyroku z 4 marca 2016 r. sygn. I SA/Lu 545/15.

W odniesieniu do spółki C., od której skarżący otrzymał faktury zakupu prętów żebrowanych w miesiącach luty-marzec 2010 r. na kwotę netto (...) zł, zauważyć trzeba, że udziałowcami tej spółki i członkami zarządu były M. L. oraz I. M., a likwidatorem J. L. (udziałowiec spółki B., co wyżej opisano). W celu zweryfikowania transakcji między skarżącym a spółką C. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. przeprowadził czynności sprawdzające opisane w protokole z (...) r. i ustalił, że spółka nie posiada infrastruktury (placu, magazynu, wag samochodowych, sprzętu do rozładunku/przeładunku towaru, środków transportowych itp.) niezbędnej do prowadzenia handlu wyrobami stalowymi. W dokumentacji spółki brak, oprócz faktur, innych dokumentów związanych z transakcjami. Jedynym krajowym dostawcą spółki w okresie luty i marzec 2010 r. była firma J., przy czym spółka dokonywała także nabyć wewnątrzwspólnotowych od firm słowackich: S. s.r.o., T s.r.o., U oraz czeskiej: W a.s. i litewskiej X. Według dowodu z protokołu przesłuchania J.L. z (...) r., towar do spółki C. dostarczała firma J.

Analiza faktur zakupu i sprzedaży ujawnionych w spółce C. pokazuje, że pręty żebrowane nabyte na podstawie faktur od M. C. były w większości przypadków w tym samym dniu i w tej samej ilości fakturowane do skarżącego. W pozostałych przypadkach zbieżność całkowita nie występuje, a w 9 przypadkach nie było możliwe ustalenie źródła pochodzenia towaru (dotyczy 120,18 T. prętów). Organ przeprowadził czynności w J., według których firma ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a wystawiane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co opisano już wyżej. Z kolei analiza transakcji (nabyć) wewnątrzwspólnotowych (załącznik nr 26 do protokołu z czynności w spółce C.) nie daje podstaw do powiązania ich z dostawami stali, tj. prętów żebrowanych, do skarżącego. Dyrektor UKS w L. w stosunku do spółki C. przeprowadził postępowanie kontrolne zakończone decyzją z (...) r. w której ustalił i stwierdził, że wszystkie faktury wystawione skarżącemu w miesiącach luty-marzec 2010 r. na kwotę netto (...) zł były nierzetelne, a mianowicie firma ta nie dysponowała towarem, który mogłaby sprzedać skarżącemu. W tej sytuacji spółka ta pozbawiona została prawa do rozliczenia podatku należnego, a jedynie istniał u niej obowiązek zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Wystawione skarżącemu faktury nie potwierdzają bowiem rzeczywistego obrotu towarowego, gdyż zafakturowany do niego towar nie istniał, tj. nie mógł zostać nabyty od M.C. (według J. L. to ta firma dostarczała towar), ani nie był towarem od dostawców zagranicznych. Skoro dostawca stali do skarżącego (J.) nie dysponował zafakturowanym do niego towarem, a przy tym brak jakichkolwiek dowodów do przyjęcia, że dostawcą rzeczywistym prętów żebrowanych był inny podmiot, w tym podmioty zagraniczne, to otrzymane faktury nie mogły zostać uznane za rzetelne na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU. Za prawidłowe i w pełni uzasadnione, w świetle zebranych dowodów, zasad logiki i doświadczenia życiowego uznał Sąd stanowisko organów oparte na wyżej opisanych okolicznościach.

W miesiącach marzec - maj 2010 r. skarżący ujął w ewidencji zakupów i odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez D. obejmujących pręty żebrowane o wartości (...) zł netto. Jak wynika z akt sprawy, organ kontroli skarbowej poddał weryfikacji dostawy realizowane przez ww. podmiot dla skarżącego. Organ wskazał, że w stosunku do D. prowadził postępowanie kontrolne zakończone decyzją z (...) r. Według poczynionych tam ustaleń, Z.T. fakturował dla skarżącego pręty żebrowane, które uprzednio nabył od M. sp. z o.o. w K. Analiza faktur zakupu i sprzedaży ujawnionych u tego kontrahenta pokazuje, że pręty żebrowane nabyte na podstawie faktur od spółki M. były w tym samym dniu i w tej samej ilości fakturowane do skarżącego. Według dowodu z protokołu przesłuchania M.P., pracownicy D., prowadzi ona biuro tej firmy. Ma rzadki kontakt z kontrahentami D., gdyż wszystkie sprawy załatwia Z.T., w tym wypłaca on pieniądze. Wie, że kontrahentami są firmy L. i Y. a także M.

Z.T. nie prowadził gospodarki magazynowej i nie miał jakiejkolwiek infrastruktury do prowadzenia działalności w zakresie handlu stalą, a w rzeczywistości jego działalność polegała na wystawianiu "pustych" faktur mających pozorować faktyczny obrót tym towarem. Taki stan rzeczy organ przedstawił w decyzji wydanej temu podatnikowi, argumentując, że nie ma on prawa do rozliczenia podatku należnego, a jedynie obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych skarżącemu na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Podstawą do zajęcia takiego stanowiska, obok ustaleń w firmie D., były także czynności przeprowadzone w spółce M. Jak ustalił Dyrektor UKS w P. (pismo z 4 października 2011 r.), udziałowcem spółki M. był M. H. Od 2008 r. spółka M. nie składała deklaracji dla celów podatku od towarów i usług (VAT-7), a obowiązek podatkowy w PTU został zamknięty 22 kwietnia 2009 r. Od 2008 r. właściwy dla tej spółki organ podatkowy podejmował bezskuteczne próby kontaktu, kontroli, gdyż ujawniono podejrzenie popełnienia przestępstwa przez ten podmiot, polegającego na wprowadzaniu do obrotu tzw. pustych faktur. Według dowodu z protokołu przesłuchania M. H. (prezesa zarządu spółki M.) z (...) r., był on prezesem jedynie "na papierze" i nie wie nawet czy spółka nadal istnieje. Spółkę założył za namową T. N. Nie zna Z. T., nie wiem czym zajmowała się spółka, nic nie wie na temat obrotu stalą. Nie wystawiał faktur w spółce M., a podpisy z jego nazwiskiem nie zostały przez niego złożone. M. H. był osobą bezrobotną, zanotowaną w MOPS w Z., a za zgodę na figurowanie w organach spółki otrzymywał gratyfikacje w kwocie (...) - (...) zł.

Z kolei według dowodu z protokołu przesłuchania Z.T. z (...) r., nie pamięta on kiedy ani w jaki sposób nawiązał współpracę ze spółką M. M. H. wskazał mu A.N., z którym miał kontakt telefoniczny, jednak nie posiada już jego numeru telefonu. Nie wie jaka firma transportowa dostarczała towar, nie zna numerów rejestracyjnych pojazdów ani nazwisk kierowców.

Według dowodu z protokołu przesłuchania M.F. z (...) r., współpracującego ze spółką M. i znajomego skarżącego, to ta spółka miała zapewniać transport stali, jednak nie wie on kto konkretnie tym się zajmował.

Jak wynika z treści aktu oskarżenia przeciwko M.H. złożonego do Sądu Okręgowego w K., od samego początku, tj. od chwili wyszukania spółki i zwerbowania M.H., osoby skłonnej do nadużywania alkoholu, bezrobotnej, praktycznie bezdomnej, niemającej żadnego przygotowania i doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej do pełnienia funkcji prezesa i jedynego udziałowca tejże spółki, szyld firmy M. miał służyć zorganizowanej grupie przestępczej do popełniania przestępstw, w tym przestępstw przeciwko mieniu. Imieniem i nazwiskiem T.N. posługiwali się członkowie grupy przestępczej przy załatwianiu różnych formalności, podpisywaniu umów, kwitowaniu odbioru towaru itp., przy czym imię T. i A. używane było zamiennie, co miało na celu utrudnienie zidentyfikowania prawdziwych personaliów osób zaangażowanych w "działalność" spółki.

Skoro zatem dostawca stali do D. nie dysponował zafakturowanym do niego towarem, a przy tym brak jakichkolwiek dowodów do przyjęcia, że dostawcą rzeczywistym prętów żebrowanych był inny podmiot, to brak podstaw do uznania, że sprzedał ona stal skarżącemu. Otrzymane od D. faktury nie mogły więc zostać uznane u skarżącego za rzetelne na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU. Za prawidłowe i w pełni uzasadnione, w świetle zebranych dowodów, zasad logiki i doświadczenia życiowego uznał Sąd stanowisko organów oparte na wyżej opisanych okolicznościach. Wbrew zarzutom skargi, powodem uznania zakwestionowanych dostaw za nierealne nie była sprzeczność zeznań skarżącego co do miejsca dostawy stali, lecz ustalenia odnośnie braku tego towaru u dostawcy i tym samym niemożność jego dostawy skarżącemu.

Podsumowując, organ odwoławczy w transakcjach z wystawcami spornych faktur, tj. B. sp. z o.o., C. sp. z o.o. i D. prawidłowo zastosował w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU.

Jak wynika z akt administracyjnych, nabyte wg faktur od ww. podmiotów pręty żebrowane skarżący fakturował w miesiącach luty - maj 2010 r. do E. sp. z o.o. w D. Łączna wartość zafakturowanej sprzedaży wyniosła (...) zł netto.

Organ przeprowadził w spółce E. czynności sprawdzające (protokół z (...) r.) i ustalił, że prezesem zarządu spółki była E. S. Wyjaśniła ona, że towar zakupiony od skarżącego był w całości sprzedawany do słowackiej firmy I. s.r.o. E. nie posiadała żadnej infrastruktury do handlu stalą (środków transportu, magazynu, placu), a towar był transportowany staraniem i na koszt nabywcy słowackiego. Według dowodów z protokołów przesłuchania E. S. z (...) r. i (...) r., współpracę ze skarżącym działającym pod firmami A. oraz Y., nawiązała z inicjatywy skarżącego. W miejscu prowadzenia działalności przez skarżącego działało kilka firm, w tym A., Y. i L.

W innym miejscu podała, że A. B. (zarządzający spółką słowacką I.) zapewnił ją, że ma firmę na Słowacji i będzie odbierać duże ilości prętów. Wtedy wyszukała firmy L. i Y. Te firmy były bardzo ze sobą związane (firma L. należała do wuja skarżącego, a Y. do skarżącego). Transport organizowała Y., "bo oni mieli firmę A.". E. otrzymywała potwierdzenie realizacji każdej dostawy od odbiorcy, poprzez potwierdzoną fakturę sprzedaży oraz potwierdzenie realizacji dostawy na dokumencie CMR. Koszty transportu ponosił odbiorca, czyli firma I. Transportu dokonywał przewoźnik polski, głównie firma N. Na dokumencie CMR wskazany był rodzaj środka transportowego, jego numery rejestracyjne oraz nazwisko kierowcy. Potwierdzenia odbioru towaru dokonywał A. B. I. prawdopodobnie miała jeszcze jakiegoś wspólnika. Dodała, że E. finansował zwrot VAT, gdyż Y. i L. nie potrafili udźwignąć finansowo ciężaru oczekiwania na zwrot VAT.

W związku z tymi ustaleniami organ wystąpił do słowackich władz podatkowych o udzielenie informacji na temat działalności spółki I. Z otrzymanej odpowiedzi wynika m.in., że na wezwanie tamt. organu spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów, a korespondencję odesłano z dopiskiem "adres nieznany". Spółka nie posiada siedziby pod zgłoszonym adresem, a jej polski przedstawiciel nie stawił się na wezwanie w urzędzie podatkowym. Ostatecznie ustanowiony przedstawiciel spółki 29 czerwca 2012 r. poinformował, że dokumenty firmy odnoszące się do 2010 r., a także pieczątka firmy zostały skradzione w 2012 r.

Według dowodów z protokołów przesłuchania A. B. zarządzającego spółką I., z (...) r. oraz (...) r., był on pełnomocnikiem spółki założonej przez żonę, która była formalnie właścicielem i prezesem zarządu. Spółka rozpoczęła działalność w pierwszym kwartale 2010 r. Kupowała pręty żebrowane od E. i sprzedawała czeskim firmom - głównie spółce G. Wyjaśnił, że sam faktycznie dokonywał czynności związanych z zawieraniem transakcji handlowych przez I., a żona nie wykonywała żadnych czynności w ramach prowadzenia działalności spółki. Wiedział o wszystkim, co się w niej działo. Podał, że I.nie posiadała środków trwałych, poza komputerami. Dzierżawiła plac w miejscowości C., jednak nie wie od kogo. Wynajmowała także plac w miejscowości L. R. służący do przeładunku. Przeładunku dokonywały czeskie firmy transportowe. A. B. oświadczył, że I. nie prowadziła gospodarki magazynowej i nie sporządzała dokumentów magazynowych. Na swoich placach nie składowała towarów. Wystawiała natomiast dokumenty potwierdzające otrzymanie towaru.

Z kolei według dowodu z protokołu przesłuchania A. B. z (...) r., I wysyłała zamówienia drogą e-mail, a E. pozyskiwała towar od Y. i L. Osoby ze L. wiedziały, że towar przez E. trafia do I. Współpracował także z firmą C. reprezentowaną przez J.L. Dodał, że spotykał się z E.S. i skarżącym celem ustalenia ilości dostaw i ceny, a także wymiany dokumentów, popisania faktur, CMR. I. dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw do Czech, przy czym były to formalne dostawy. Wskazał także, że wcześniej, w 2009 r. prowadził w Polsce firmę Z., która miała problemy. Wówczas K. z S. po wyjściu z więzienia zaproponował współpracę w branży obrotu stalą, na co przystał. Wtedy poznał m.in. J. L. K. podsunął pomysł otwarcia firmy na Słowacji, jednak z uwagi na to, że A.B. był karany, firma została założona na żonę. Poznał także M. B. z O. Ma świadomość, że te transakcje nie były legalne, ale to wszystko za sprawą M. B. Na temat współpracy z E. podał, że brał gotówkę i wpłacał na konto I. Z konta I. płacił E., pobierając swoją prowizję ok. (...)-(...) zł za tonę. Dodał, że w związku z transakcjami handlowymi z firmą G., na spółkę I organy słowackie nałożyły karę w wysokości (...) tyś. EURO, gdyż G. nie zgłosiła żadnych transakcji, a pod wskazanym adresem nie było siedziby takiej firmy.

Według dowodu z protokołu przesłuchania A. B. z (...) r. podał on, że jeśli chodzi o handel stalą, to większość firm które założył lub prowadził jako pełnomocnik, robił to na polecenie zmarłych: matki oraz K. P. W 2010 r. I. miała cały czas tych samych kontrahentów, w tym E. Z tą firmą miał zamówienie ramowe mówiące, że np. w danym miesiącu odbierze z tej firmy kilka tysięcy ton stali. Był obecny przy załadunku kilka razy. Stal wozili kierowcy firmy N. Ż. K. Trafiał on na plac do miejscowości C. i tam były od razu przeładowywany na czeskie samochody. Ze strony I. nie był nigdy nikt obecny przy przeładunku na auta czeskie, ani przy dostawach do C. Druki CMR podpisywał w późniejszym czasie, nie w chwili dostawy, natomiast potwierdzenia CMR wywozu stali do Czech otrzymywał od M. B.nie wie jednak gdzie faktycznie pręty pojechały, np. czy ponownie wróciły do Polski.

Jak wyjaśnił, wiadome mu jest, że władze słowackie prowadziły kontrolę i ujawniły, że firma czeska, która miała organizować transporty, nie wykonała ich, nie posiadała środków transportowych. Wówczas M.B. "podstawił" u notariusza jakąś osobę, na którą została sprzedana firma I. M. B. zobowiązał się też "rozwiązać wszystkie problemy", tj. spowodował, że samochód z dokumentami I. zaginął, samochód nie odnalazł się. Za transport stali odpowiadała firma N.

W celu ustalenia, czy istniał towar nabywany u skarżącego przez spółkę E. i faktycznie trafiał do słowackiego podmiotu I., organ słusznie poddał analizie dokumenty przewozowe CMR. Zarówno z dowodów z ww. zeznań jak i CMR wynika, że transport wykonywały firmy: N. i O.

Według dowodu z protokołu przesłuchania Z.K. z (...) r., od lutego 2009 r. wykonywała usługi transportowe na rzecz I. i przewoziła wyroby hutnicze. Transport wykonywali kierowcy: D. K., M. L., J.K., M. M., M.K., T. H., którzy przy załadunku otrzymywali CMR i z tym dokumentem jechali do miejsca rozładunku.

Z kolei według dowodu z protokołu przesłuchania P. T. z (...) r., drugiego przewoźnika, od stycznia do października 2010 r. wykonywał usługi transportowe dla I - przewoził pręty żebrowane. Towar dla I. wozili kierowcy: S. K., G.M., A.F., S. P., k.k., M. W., S.Z.

Organ z udziałem ww. przewoźników ustalił jakimi pojazdami realizowali transport, tj. jakiej marki i z jakim numerem rejestracyjnym oraz którzy kierowcy.

Według danych słowackich władz administracyjnych z elektronicznego systemu poboru opłat MYTO o trasach gdzie odnotowano przejazd pojazdów o konkretnych numerach rejestracyjnych wskazanych w CMR jako transportujących stal z E. do I., system ten nie odnotował ruchu pojazdów o numerach rej.: (...), (...), (...), (...), (...), (...). Natomiast ruch pojazdów o numerach rej.: (...), (...), (...), (...) był sporadyczny, a do tego na innych trasach niż wynikające z CMR. Potwierdza to analiza danych o przewozach towaru nabytego u skarżącego a transportowanego do I. (karta 213).

Nadmienić trzeba, że system MYTO obowiązuje na terenie Słowacji od 1 stycznia 2010 r. i obejmuje m.in. pojazdy mechaniczne o ciężarze całkowitym ponad 3,5 tony przeznaczone do transportu towarów, które muszą być wyposażone w urządzenie elektroniczne zapewniające rejestrację liczby kilometrów przejechanych po płatnych odcinkach. Opłaty są obliczane za pomocą technologii GPS-GSM. Istota działania systemu polega na tym, że za pomocą jednostek pokładowych umieszczonych w samochodach (co jest obowiązkowe), monitoruje on położenie pojazdów i automatycznie oblicza liczbę kilometrów przejechanych po drogach objętych elektronicznym poborem opłat. Jednostka pokładowa jest nieprzenośna (mocowana do samochodu). Kierowca jest obowiązany sprawdzić prawidłowość jej ustawień i sprawność przed rozpoczęciem jazdy, w czasie jazdy i po jej zakończeniu, a w razie naruszenia tego obowiązku właścicielom pojazdów grozi wysoka grzywna.

Analiza dowodów z protokołów przesłuchania kierowców D. K., M.L., S. K., G. M., A. F., S. P., K. K., M. W., S. Z. - pokazuje, że:

S.P. (protokoły z (...) r. i (...) r.) nie pamięta dokładnie jakimi pojazdami woził stal, głównie jeździł pojazdem nr rej. (...). Na Słowację jeździł do P. Nie zna firm E. ani I. i w 2010 r. na pewno nie realizował tras do tych firm. Jeżdżąc do P. granicę czeską przekraczał w C., a słowacką w M. Inne przejścia graniczne pozwalały na przejazd pojazdów jedynie do 7 ton. Towar kiprował na placu w P. (towar nie był przeładowywany) i wracał do Polski. Nie pamięta przez jakie miasta jeździł na Słowacji, ale zawsze zgodnie z CMR. Kierował się na Z. i B.

S. K. (protokół z (...) r.) jeździł samochodem nr rej. (...) z naczepą samowyładowczą. Podał, że jeździł zgodnie z dokumentami CMR. Na Słowację jechał z D. na C., M. i P. Na placu w P. towar był kiprowany. Nikt nie sprawdzał ilości ani jakości towaru.

D. K. (protokół z (...) r.) jeździł różnymi samochodami. Kojarzy firmę L. Na placu tej firmy ładował na samochód ciężarowy pręty stalowe za pomocą dźwigu kołowego, które woził do miejscowości C. na Słowacji. Zawsze jechał z D. na C., a dalej na M. W C. następował rozładunek towaru dźwigiem, przy czym nie pamięta nazwy firmy docelowej. Pamięta firmę E., choć nie potrafił wskazać z czym mu się kojarzy. Nie pamięta I.

M. L. (protokół z (...) r.) jeździł samochodem nr rej. (...) wraz z naczepą. Woził stal na Słowację do C. do Pana B., który potwierdzał odbiór. Stal była tam przeładowywana na inny pojazd. Z D. jeździł na C. Firmę E. zna tylko z nazwy, natomiast I. to firma, do której woził stal.

A. F. (protokoły z (...) r. i (...) r.) jeździł samochodem nr rej. (...). Nie zna firm E. i I. Zna firmę L. Towar z tej firmy (pręty stalowe), ładowany w D. lub C., woził do P. na Słowacji, przez C. i M. Towar odbierał A.B. i był on przeładowywany na inne pojazdy czeskie lub słowackie. CMR wystawiała zawsze L.

S. Z. (protokół z (...) r.) podał m.in., że nie zna E. ani I. Zna firmę L. która widniała na CMR w trasach które realizował (samochód nr rej. (...)). Podobnie wskazał M.W. (samochód nr rej. (...)- protokół z (...) r.), k.k. (protokół z (...) r.), G.M. (protokół z (...) r.).

Porównanie twierdzeń kierowców z danymi z systemu MYTO pokazuje, że pojazdy, które zostały zarejestrowane przez ten system nie odbyły trasy do miejscowość wskazanych na dokumentach CMR. Przejeżdżały przez miejscowości obok L. koło P., jednak celem były miejscowości dalsze bądź tranzyt do Węgier, Austrii bądź innego państwa, a nie C. bądź L. W niektórych przypadkach jako dostawca towaru wskazana została inna firma, tj. L. należąca do wuja skarżącego, a nie E.

Sąd podziela ustalenia organu, oparte na szczegółowym zestawieniu faktur z dokumentami CMR, numerami rej. samochodów i danych z systemu MYTO (szczegółowo przedstawione na stronach 50-79 decyzji organu I instancji), według których pojazdy wykazane w dokumentach CMR nigdy nie dotarty do miejsca rozładunku, tj. C., L., natomiast pojazdy które odnotowano na trasach w Słowacji nie są powiązane z fakturami sprzedaży stali do I. Słusznie organy nie dały wiary twierdzeniom niektórych kierowców o realizowanym transporcie do I., gdyż stały on w sprzeczności z dokumentami przewozowymi, przebiegiem tras pojazdów i fakturami.

Trzeba przede wszystkim podkreślić, że skoro skarżący nie dysponował stalą, gdyż jego dostawcy nie mogli jej do niego dostarczyć, to jako jedyny dostawca dla E. - nie mógł jej dostarczyć do tej spółki, a ta do I. Ustalenia odnośnie sposobu transportu od E. do Słowacji jedynie posiłkowo potwierdzają, że pojazdy mające ją transportować nie wykonały tras przejazdu opisanych da dokumentach przewozowych, ponieważ prętów żebrowanych nie było. Wbrew zarzutom skargi, system MYTO był obowiązkowy w Słowacji w 2010 r. i stanowi wiarygodny dowód na okoliczność przejazdu samochodu określoną trasą. Skoro kierowcy podali, że jeździli zgodnie z CMR, to uwzględniając tonaż pojazdów, nie mogli jechać trasą inną, niż objęta obowiązkowym systemem MYTO. Natomiast argument, że mogli działać bezprawnie i jeździć trasami niedozwolonymi dla pojazdów ciężarowych bądź wyłączać obowiązkowe urządzenia rejestrujące przejazd, nie może zostać uznany za trafny, a stanowi jedynie próbę wykazania, że mogła istnieć trasa drogowa, która teoretycznie, z technicznego punktu widzenia, pozwalała na przejazd samochodu ciężarowego, a organ tego nie zbadał. Argument ten w istocie opiera się na domniemaniu działania niezgodnego z prawem, gdy wszyscy kierowcy przewożący stal od E., a pochodzącą od skarżącego, wyłączali na terenie Słowacji urządzenie rejestrujące (MYTO), albo wybierali trasy nieprzeznaczone dla pojazdów o masie ponad 7 ton. Zdaniem Sądu za takim stanowiskiem brak jakichkolwiek logicznych argumentów. Ani kierowcy ani właściciele firm przewozowych nie wskazali w żadnym przypadku na obciążenie ich karami bądź mandatami karnymi z tego tytułu przez władze słowackie. Z protokołów zeznań kierowców wynika, że realizowali przewozy zgodnie z CMR, co potwierdzili także właściciele firm transportowych. Wskazali przejścia graniczne, które powiązane są z drogami na których opłaty są obowiązkowe. Wbrew zarzutom skargi, brak było powodów do uwzględnienia wniosków strony na okoliczność bania przez organy faktu wyżej wskazanej bezprawności, zwłaszcza zważywszy, że nie było stali która mogła być przewożona. Nadmienić trzeba, że według dowodu z protokołu przesłuchania P. T. (właściciela O.), część dokumentów dot. przewozu towaru dla I. została skradziona warz z samochodem w którym były przewożone.

Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p., dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie są skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonują jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Kierując się tą zasadą należało przyjąć, że faktycznie nie miały miejsca realne dostawy prętów żebrowanych z E. do I., których źródłem była firma skarżącego. Nie ulega wątpliwości, że zakwestionowane faktury miały charakter fikcyjny. Skarżący w swojej dokumentacji, podobnie jak jego kontrahenci, nie posiadał dowodów z których wynikałoby, iż towar istniał i dostawy zostały rzeczywiście wykonane. Wystawienie faktury nie jest wystarczające do uznania, że dostawy zostały faktycznie dokonane. Co prawda podmioty biorące udział w obrocie fakturowym dbały o względną formalną poprawność dokumentacji, tj.: wystawianie faktur, zapłatę za zakupiony towar, wystawianie CMR, niemniej jednak żaden towar nie był alokowany pomiędzy podmiotami biorącymi udział w procederze. Słusznie przyjął organ za udowodnione, że brak było towaru stanowiącego przedmiot transakcji. Firma skarżącego powstała za namową T. P. (wuja, który był udziałowcem spółki L. i znajomym J. L. - B. i C.). Z. T. znał przedstawicieli spółki G. Z kolei skarżący znał M. F. (M). Wszystko to dowodzi, jak słusznie wskazał organ, celowego działania, z udziałem skarżącego, ukierunkowanego na "papierowy" obrót stalą i legalizacje obrotu tym towarem w sytuacji, gdy towaru faktycznie nie było.

Odnosząc się do zarzutów skargi wskazujących na niemożność wykorzystania dowodów z protokołów przesłuchania kierowców z innych postępowań, gdyż konieczne było ich przesłuchanie w tym postępowaniu w celu umożliwienia stronie czynnego udziału w tej czynności, wyjaśnić trzeba, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powyższe oznacza, że z jednej strony przepisy ustawy nie wymagają, aby dowody, na podstawie których dokonywane są ustalenia faktyczne, były bezpośrednio przeprowadzane w tym postępowaniu, w którym na ich podstawie takie ustalenia są czynione, a z drugiej, wykorzystanie materiałów dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych w toku innych postępowań nie narusza zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Taka sytuacja w tej sprawie nie wystąpiła. W zakresie wyżej analizowanym na organach podatkowych nie ciążył obowiązek przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadków, których protokoły przesłuchania włączono do akt sprawy, bowiem zeznania żadnego ze świadków nie zostały obdarzone walorem wiarygodności, zaś na podstawie sprzeczności tych protokołów z zeznań z innymi dowodami, nie było konieczne słuchanie świadków. Wartość dowodowa protokołów z zeznań została wyczerpująco zweryfikowana w oparciu o pozostały materiał dowodowy.

W tym stanie rzeczy podatek należny z faktur wystawionych dla spółki E. nie podlegał rozliczeniu na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o PTU.

Podobnie podatek należny wynikający z faktur wystawionych za usługi transportowe na rzecz F. Skarżący wystawił dla tego podmiotu faktury: z (...) r. i z (...) r., każda na kwotę netto (...) zł.

Według dowodu z protokołu przesłuchania skarżącego z (...) r. odnośnie usług transportu dla F., przewożone były wyroby hutnicze, jednak nie pamiętam jakie, ani na jakiej trasie. Prawdopodobnie transport realizował R. J.i on zna szczegóły dotyczące załadunku i rozładunku towaru.

Według dowodu z protokołów przesłuchania R. J. z (...) r. oraz (...) r., jednego z dwóch kierowców zatrudnionych u skarżącego, jeździł on samochodem nr rej. (...) wraz z naczepą. Na Słowację nie jeździł. Nie zna firmy I. ani E. Nie pamięta, czy wykonywał usługi na zlecenie firmy F. Jeździł po kraju, raczej po (...), trasy do S. nie pamięta.

Z dowodu z protokołów przesłuchania J. G. z (...) r. i (...) r., drugiego kierowcy zatrudnionego u skarżącego, jeździł on samochodem nr rej. (...) z naczepą, przy czym nie wykonywał kursów na Słowację. Nie zna firmy I ani E. Firmy F. nie zna, nie pamięta kursów z okresu sierpnia i września 2010 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. prowadził wobec B. K. postępowanie kontrolne zakończone decyzją ostateczną z (...) r. Z ustaleń w niej zawartych wynika, że firma F. nie prowadziła w 2010 r. faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie wprowadzała do obrotu "puste faktury". W celu uwiarogodnienia transakcji w ewidencji tego podatnika od lipca do września 2010 r. ujawniono m.in. faktury za zakup transportu wystawione przez skarżącego. Żadne usługi nie były jednak faktycznie realizowane.

Biorąc pod uwagę treść ww. dowodów Sąd podzielił stanowisko organu co do tego, że brak jest dowodów potwierdzających wykonanie usług transportowych na rzecz F. Dowodów takich, poza fakturami, nie posiada skarżący w swojej dokumentacji. Również prowadzone postępowanie nie ujawniło takich dowodów, a przesłuchani kierowcy nie potwierdzili wykonania usług dla tego podmiotu.

Skarżący ujął w dokumentacji także świadczenie usług transportowych na rzecz kontrahentów zagranicznych (niepodlegające opodatkowaniu w kraju), na podstawie faktur na rzecz: G.s.r.o. Czechy, H. s.r.o. Czechy, I. s.r.o. Słowacja.

W przypadku usługi transportowej dla firmy G.A (4 kursy), nadawcą była R. S.A. w B., a towar (pręty żebrowane) miał być przewożony na trasie C. - P. zestawami transportowymi o nr rej. (...), (...), (...), (...); (...) (naczepa). Jak wynika z ustaleń w sprawie, towar który miał być transportowany przez skarżącego był fakturowany do spółki R. przez D., a do tego podmiotu przez spółkę M. Istnienie towaru w tych podmiotach (w łańcuchu dostaw do spółki R.) zostało zakwestionowane, co już wyżej opisano, podobnie jak pozorne funkcjonowanie spółki G., która według czeskich władz podatkowych nie posiada dowodów dot. transportu, magazynowania czy obsługi towarów, a przede wszystkim nie składa deklaracji podatkowych i nie ma z nią kontaktu. Co więcej, naczepa nr rej. (...) wskazana w CMR jako realizująca transport, nie była w dyspozycji skarżącego w czasie, gdy miała być użytkowana, co potwierdzają umowy użyczenia z (...) r. i (...) r. Wprawdzie w skardze skarżący podnosi, że mogły istnieć ustne umowy użyczenia naczepy lecz organ tego nie wykazał, uchybiając w tej kwestii regułom postępowania dowodowego, jednak - wbrew argumentom w tym zakresie - dowody zebrane w sprawie przeczą wykonaniu kursów do P. Kwestia ewentualnego dysponowania naczepą nie więc istotnego znaczenia. Według dowodów z protokołów przesłuchania kierowców zatrudnionych u skarżącego: R. J. z (...) r. oraz (...) r. i J. G. z (...) r. i (...) r., R.J. wykonywał kursy krajowe, a J.G. jeździł po kraju i za granicę, jednak najczęściej z kostką brukową, jednak dokładnie nie pamięta tamtego okresu (protokół z (...).). Skoro więc jeden z kierowców nie jeździł w tym okresie za granicę, a drugi jeździł ale z innym towarem i kilkanaście miesięcy później nie pamięta szczegółów z sierpnia i września 2010 r., a dowody z dokumentów nie potwierdzają kursów ze stalą do P, a wręcz wskazują, że stali nie było (nie miał jej M. i D., a dalej R. SA), to za słuszne uznał Sąd stanowisko organu, że faktury na usługi transportowe do spółki G. miały na celu uwiarygodnić przemieszczenie towarów poza terytorium kraju od spółki M. do G., gdy tymczasem towaru w ogóle nie było. Nie podzielił Sąd także zarzutów skargi nieprzeprowadzenia postępowania w czeskiej spółce G. Jak bowiem wynika z dokumentu SCAC, z firmą tą nie ma kontaktu, a według czeskich władz podatkowych, brak jest dokumentów i informacji odnośnie transportu towarów, magazynowania i obsługi towarów, spółka ta nie komunikuje się z organem, jest niedostępna pod adresem siedziby i nie składa deklaracji podatkowych.

W przypadku usługi transportowej do czeskiej firmy H. zafakturowanej (...) r., zleconej przez P. Sp. z o.o. w K. na trasie Z. - P. (pręty żebrowane), miała być ona realizowana, wg CMR pojazdem nr rej. (...) i (...). W stosunku do spółki P. w upadłości likwidacyjnej Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w S. przeprowadził postępowanie zakończone decyzją z (...) r. Z decyzji wydanej tej spółce wynika, że spółka P. nie dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz czeskiej firmy H. Co więcej, według czeskich władz podatkowych H. składała zerowe deklaracje w podatku VAT za 2010 r., nie deklarując transakcji. Według dowodów z protokołów przesłuchania B. K. z (...) r. i (...) r., dyrektora zarządzającego czeskiej firmy H., nie wie on nic na temat działalności gospodarczej firmy ani realizowanych do niej dostaw wewnątrzwspólnotowych, nie podpisywał w tym zakresie żadnych dokumentów (w tym dokumentów CMR), nie zlecał transportu w imieniu spółki ani nikogo nie upoważniał do działania w imieniu tej firmy. Nie zna spółki P., nie dokonywał od niej zakupów, a dokumentów CMR wystawionych przez P.na rzecz H. nigdy nie widział. Widniejącej na dokumentach CMR pieczątki H. nigdy nie posiadał, a podpisy na CMR nie są jego.

W tej sytuacji za słuszne uznał Sąd stanowisko organu, że faktury na usługi transportowe stali ze spółki P. do ww. spółki nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych lecz miały na celu upozorować przemieszczenie towarów (prętów żebrowanych) poza terytorium kraju.

W przypadku usługi transportowej zafakturowanej 12 sierpnia 2010 r. do słowackiej firmy I. s.r.o., nadawcą towaru (pręty żebrowane) miała być również spółka P. w K., a transport realizowany na trasie Z.- D. (Słowacja), samochodami nr rej. (...), (...). Według dowodów z protokołów przesłuchania J. G. z (...) r. i (...) r., kierującego ww. pojazdem, nigdy nie jeździł on na Słowację. Z kolei według dowodu z protokołu przesłuchania A. B. zarządzającego I s.r.o., źródłem pochodzenia prętów żebrowanych była E., Y. i L.

Skoro więc przedstawiciel I. nie wskazał spółki P. jako dostawcy stali, a mający ją transportować kierowca zaprzeczył kursom na Słowację, to za słuszne uznał Sąd stanowisko organu, że faktury na usługi transportowe do ww. spółki nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych lecz miały na celu upozorować przemieszczenie towarów (prętów żebrowanych) poza terytorium kraju. Za nietrafne uznał Sąd zarzuty skargi niewyjaśnienia z J. G. ewentualnego użyczenia skarżącemu naczepy w innych dniach niż wynikające z pisemnych umów, co mogłoby dowodzić, że dysponował taborem mogącym realizować transport. Jak już nadmieniono, skoro wykazano brak zamówienia stali, a nadto towaru u podmiotu który miały zlecać transport, przez co nie mogło dojść do jego przewożenia, to dysponowanie taborem do tego celu nie ma zasadniczego znaczenia.

Podsumowując, Sąd podzielił stanowisko organu, że działalność gospodarcza skarżącego w przedstawionym wyżej zakresie służyła jedynie uwiarygodnieniu obrotu towarowego stalą, podczas gdy stal (pręty żebrowane) nie była faktycznie przedmiotem transakcji, który widniał na zakwestionowanych fakturach. Nie był też realizowany przewóz stali według zakwestionowanych faktur na opisane wyżej usługi. Oznacza to, że skarżący zawyżył podatek naliczony z faktur zakupu stali od firm C., B. i D., a nadto zawyżył podatek należny z faktur dla spółki E. Jednakże w związku z wykazanym podatkiem na fakturach dla E. powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. To samo dotyczy podatku z faktur wystawionych dla firmy F.

Odnosząc się do zarzutów i argumentów skargi dot. naruszenia przepisów art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organ wnioskowanych przez stronę dowodów z przesłuchania konkretnie wskazanych świadków i oparcie się na dowodach z protokołów przesłuchania tych osób z innych postępowań, przez co strona pozbawiona została możliwości wzięcia udziału w przeprowadzeniu i zadawania pytań, wyjaśnić trzeba, na co Sąd już wyżej zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181 O.p., w stanie prawnym odnoszącym się do tej sprawy, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych (...) oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Jak wynika z powyższych regulacji, O.p. nie zawiera nakazu bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy (zasady bezpośredniości) lecz dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Jest to rozwiązanie będące przejawem zastosowania w O.p. zasady otwartości postępowania dowodowego, o czym świadczy zwrot "w szczególności". Jej konsekwencją jest brak ograniczeń krępujących organy podatkowe w zakresie wykorzystywania, jako dowodów w sprawie, materiałów zgromadzonych w innym postępowaniu podatkowym, kontrolnym, czy też w postępowaniu karnym lub karnoskarbowym. Decyzja organu podatkowego odnośnie wykorzystania w prowadzonym postępowaniu takich materiałów (dowodów) ma w pełni suwerenny charakter i determinowana jest tylko i wyłącznie cechą tychże dowodów, tj. ich istotnością dla rozstrzygnięcia sprawy oraz realizacją dyrektyw dowodzenia wynikającej z zasady prawdy obiektywnej oraz szybkości prostoty postępowania. Organ podatkowy formułuje więc w tym względzie własne oceny i wnioski i nie jest z oczywistych względów związany ocenami organu, który dowody te przeprowadzał. W przypadku postępowania karnego jest to - wbrew zarzutom skargi - oczywiste w kontekście pełnej autonomii postępowania podatkowego, różnicy celów, funkcji oraz przedmiotu postępowania podatkowego i karnego, w którym niektóre dowody pierwotnie były przeprowadzane. Prowadzi to do wniosku, że korzystanie z dowodów z protokołów zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach (np. karnym, ale także podatkowym) nie narusza zasad postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w takim postępowaniu. Organy mają bowiem prawo wywodzone z art. 181 O.p., korzystać z dokumentów zgromadzonych w toku kontroli przeprowadzonej u kontrahenta, jak również z materiałów pochodzących z postępowań karnych czy podatkowych dotyczących innych podmiotów i nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p., jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach uniemożliwiające jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Zdaniem Sądu w tej sprawie okoliczności takie nie wystąpiły, gdyż stan faktyczny został ustalony należycie. W tej sytuacji organ odmawiając postanowieniem z (...) r. przeprowadzenia dowodów, w tym m.n. w zakresie przesłuchania świadków, nie naruszył reguł postępowania. Przede wszystkim organ dokonał oceny dowodów z protokołów przesłuchania świadków z innych postępowań i skonfrontował je z pozostałymi zebranymi dowodami wyjaśniając w decyzji którym dowodom dał wiarę, a którym nie i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, ocena ta jest logiczna spójna i uzasadniona. Z zebranych dowodów z dokumentów wynika bowiem jasno jaki stan faktyczny organ przyjął za podstawę decyzji, w tym, że skarżący nie dokonywał obrotu towarowego prętami żebrowanymi, a jedynie obrót dokumentacyjny. Podobnie w przypadku usług transportowych. Zeznania kierowców oraz innych osób mogących mieć wiedzę na temat dostaw i ich przebiegu zostały złożone w innych postępowaniach, co organ wykorzystał w tej sprawie. Świadkowie ci potwierdzali w wielu przypadkach realizację transportu stali. Jednakże oceniając ich zeznania w konfrontacji z innymi zebranymi dowodami (m.in. CMR, MYTO, SCAC, materiałami z innych postępowań), organ nie dał im wiary. W tej sytuacji prowadzenie przesłuchań świadków którzy mieliby potwierdzić realizację dostaw, w tym także uprzednie ustalanie adresów świadków, gdy już potwierdzili realizację dostaw, nie znajduje uzasadnienia. Sąd stanowisko organu w tym zakresie podziela, a podnoszone w skardze zarzuty naruszenia powołanych wyżej przepisów uznaje za niezasadne. Dodać trzeba, że wbrew zarzutom skargi, nie było potrzeby przesłuchiwania wskazywanych w niej świadków na okoliczność transakcji realizowanych przez skarżącego, gdy już transakcje te potwierdzili, natomiast postępowanie organu zmierzało w znacznej części do wykazania, że dostawcy skarżącego i ich dostawcy nie dysponowali towarem, podobnie odbiorcy skarżącego i ich odbiorcy. W tej sytuacji niecelowe było przesłuchiwanie tych osób odnośnie transakcji ze skarżącym, choć w wielu przypadkach pytania o znajomość ze skarżącym o dostawy dla niego były zadawane.

Odnośnie nieprzesłuchania skarżącego w charakterze strony wskazać trzeba, że żądanie w tym zakresie kierował do organu sam skarżący (jego pełnomocnik). Pomimo czterech wezwań na przesłuchanie, każdorazowo skarżący wymawiał się niemożnością stawiennictwa. Zdaniem Sądu, jeżeli strona wykazała inicjatywę dowodową chcąc wywieść pozytywny dla siebie skutek i organ kilkakrotnie podjął staranie celem realizacji tego żądania, to rzeczą skarżącego było współpracować w tym zakresie z organem podatkowym, zwłaszcza, że chciał on przedstawić okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności co do rzeczywistych dostaw. Nie można skutecznie zarzucić organowi, że nie przesłuchał strony na jej żądanie, gdy ta czterokrotnie nie stawiała się na wezwania. Nadmienić trzeba, że protokoły z przesłuchania skarżącego w innym postępowaniu, w tym z (...) r. i (...) r., zostały włączone do akt tej sprawy.

W kontekście reguł gromadzenia i oceny materiału dowodowego wyjaśnić trzeba, że stosownie do art. 122 O.p. organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej. Realizacji ww. zasady służą między innymi przepisy art. 180 i art. 187 § 1 O.p., nakładające na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przeprowadzone dowody powinny pozwolić na dokładne ustalenie stanu faktycznego. Z kolei ocena tego stanu przeprowadzona na podstawie art. 191 O.p. powinna stanowić element uzasadnienia decyzji, wyjaśniający powody takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Jak już wyżej Sąd wskazał, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis art. 191 O.p. formułuje jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Sprowadza się ona do całościowej oceny zebranych dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu. Organ w ramach tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności.

Podkreślić trzeba, że w postępowaniu podatkowym obowiązek ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego spoczywa (co do zasady) na organie podatkowym, który decyduje, jakie okoliczności faktyczne wymagają dowodu, jakie dowody należy przeprowadzić, a po ich przeprowadzeniu, które uznać za wiarygodne, a którym tego przymiotu odmówić i dlaczego. Zadanie to organ podatkowy ma wykonać tak, aby poczynione ustalenia odzwierciedlały rzeczywisty przebieg zdarzeń. Na gruncie O.p. nie ma dowodów lepszych czy gorszych, a każdy ma potencjalnie taką samą moc dowodową. Jej konkretyzacja (ustalenie wagi dowodu dla danej sprawy) stanowi wypadkową indywidualnej oceny treści dowodu dokonanej przez organ podatkowy przez pryzmat jego wiedzy, zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz porównania wniosków płynących z treści ocenianego dowodu z ustaleniami poczynionymi na podstawie pozostałych przeprowadzonych i uznanych za wiarygodne dowodów.

W świetle powyższego zarzuty skargi wskazujące na błędną ocenę dowodów z protokołów zeznań świadków, wskazujących na rzeczywiste dostawy stali oraz wykonane usługi transportu, zbadał Sąd dokonując analizy treści tych protokołów z innymi zebranymi dowodami oraz treścią zaskarżonej decyzji. Analiza powyższych materiałów prowadzi do wniosku, że organ skonfrontował dowody z protokołów z zeznań z materiałami z postępowań wobec kontrahentów skarżącego i ich kontrahentów. Jak to już wyżej szczegółowo opisano, były to w szczególności podmioty: B., C., D., J., M., E., F., ale także P., L. i podmioty czeskie oraz słowackie, a nadto materiały od władz podatkowych tych państw. Ocena tych dowodów dokonana w ich wzajemnym powiązaniu pozwoliła na wyprowadzenie wniosków co do wiarygodności poszczególnych dowodów, a także ich wpływu na wynik postępowania. Stosowną argumentację w tym zakresie organ zawarł w uzasadnieniu decyzji. Ocenie tej nie można przypisać dowolności. Ukazuje ona przebieg działalności skarżącego w sposób wiarygodny i oddający rzeczywistość, a w szczególności to, że działalność skarżącego w badanym okresie polegała na pozorowanych transakcjach zakupu i sprzedaży stali, dokonywanych zazwyczaj w tym samym dniu i w tych samych ilościach, a niekiedy sprzedaży jeszcze przed zakupem. Celem tej działalności było uwiarygodnienie wewnątrzwspólnotowego przemieszczania towarów i umożliwienie spółce E. zwrotu podatku VAT. Tymczasem transakcje miały charakter jedynie dokumentacyjny obrotu stalą od J. i M., za pośrednictwem C., B. i D. - do skarżącego - a dalej do E. i I. Potwierdzają taki stan rzeczy informacje od czeskich i słowackich władz podatkowych, a także dane z systemu MYTO. Przytoczone już wyżej zeznania świadków złożone w innych postępowaniach, ocenione w konfrontacji z pozostałymi dowodami, czynią wnioski organu słusznymi zarówno w zakresie braku obrotu towarowego, jak i braku świadczenia usług, które to usługi miały wspierać twierdzenia o istnieniu towaru i jego przemieszczaniu. Wobec powyższego zarzuty skargi w zakresie błędnej oceny dowodów uznał Sąd za nietrafne. Podobnie ocenił Sąd zarzut wykorzystania w sprawie decyzji wydanych kontrahentom skarżącego.

Podkreślić trzeba, że co do zasady decyzja wydana w innym postępowaniu podatkowym nie wiąże organu podatkowego w innej sprawie, w tym co do ustaleń, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania tej decyzji. Organy podatkowe są jednak uprawnione, stosownie do art. 181 O.p., do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, co wiąże się każdorazowo właśnie z koniecznością dokonania ich oceny. Organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, z tym że nie dlatego, iż był nim związany, tylko dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków. Taka właśnie sytuacja wystąpiła w tej sprawie, co zarzuty skargi w ww. zakresie czynie nietrafnymi.

Odnosząc się do zarzutu niepowołania biegłego z zakresu grafologii, a także transportu i techniki samochodowej, Sąd stoi na stanowisku, że do organu podatkowego należy dobór środków dowodowych niezbędnych do poczynienia ustaleń faktycznych. Ich dobór jest warunkowany wpływem (przydatnością) określonego dowodu na wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Ustalenia faktyczne mogą być bowiem czynione na podstawie każdego dowodu, który nie jest sprzeczny z prawem. Celem postępowania dowodowego jest wyjaśnienie sprawy, a nie uzyskanie dowodów prowadzących do wykazania bądź potwierdzenia wniosków korzystnych dla strony. Tym samym rezygnacja z przeprowadzania jakiegoś dowodu (np. opinii biegłego), czy odmienna od oczekiwań strony ocena dowodów nie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego, o ile stan faktyczny został wyczerpująco wyjaśniony. B. K. (...) r. i (...) r. (protokół przesłuchania) podał jednoznacznie, że nie wie nic na temat działalności gospodarczej zarządzanej firmy (H.) ani realizowanych do niej dostaw wewnątrzwspólnotowych, nie podpisywał w tym zakresie żadnych dokumentów, w tym dokumentów CMR, a okazane mu na CMR podpisy nie są jego. Brak świadczenia usług transportowych skarżącego dla H., co opisano już wyżej, potwierdzają także ustalenia w stosunku do spółki P., dostawcy stali która miała być transportowana (według decyzji dla tego podmiotu, nie dokonywał on WDT na rzecz czeskiej firmy H.), a nadto informacje od czeskich władz podatkowych (H. nie deklarowała transakcji). Wobec powyższego organ słusznie nie uznał za konieczne powoływanie biegłego grafologa na okoliczność ustalenia podpisania CMR przez B. K. Zbędne było przy tym przesłuchiwanie pracowników spółki P., skoro organ dysponował decyzją wydaną temu podmiotowi, gdzie jasno uzasadniono i wiarygodnie przedstawiono przyczyny, dla których wykluczono możliwość dokonania dostaw stali.

Podobnie ocenił Sąd nieuwzględnienie żądania powołania biegłego celem wykazania, że pojazd kierowany przez S.K. mógł służyć do przewozu stali. Skoro bowiem postępowanie wykazało (dane z systemu MYTO), że kierowany przez niego pojazd (...) r. nie odbył kursów przewozu stali, a nadto źródłem dostawy miały być podmioty C., a wcześniej J., które tym towarem nie dysponowały, to kwestia ustalenia, czy 10 metrowy pojazd z naczepą samowyładowczą mógł przewozić 12 metrowe pręty nie ma zasadniczego znaczenia, co czyni zarzuty skargi w ww. zakresie niezasadnymi.

Nie podzielił Sąd także zarzutów dotyczących niesłusznego akcentowania przez organy powiązań osobistych między właścicielami firm uczestniczących w obrocie fakturowym i sugestii celowego wydłużania łańcucha dostaw stali, podczas gdy skarżący, pomimo tej znajomości, normalnej w działalności gospodarczej, nie znał dalszych dostawców ani odbiorców towaru. Jak to wykazało postępowanie organu, co wyżej przedstawiono, znajomość T. P. (L.) i J. L. (B. i C.), a także M.F. (M.), a przy tym kontakty z E. S. i A.B., niewątpliwie wskazuje na łatwość, z jaką skarżący podjął nową dla siebie działalność w zakresie handlu stalą (wcześnie zajmował się nawozami), uzyskując atrakcyjne kontrakty i znaczne obroty na nieznanym wcześniej rynku. Ustalenia te jedynie pośrednio przyczyniły się do odtworzenia stanu faktycznego sprawy, tj. wyświetlenia opisanych już wcześniej okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego i nie mogą być uznane za naruszające prawo. Podobnie Sąd ocenił zarzuty odnośnie ustalenia okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów skarżącego.

Organ II instancji - wbrew zarzutom skargi - przeprowadził postępowanie odwoławcze w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wymogów art. 127 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Organ odwoławczy ma obowiązek rozpoznania sprawy po raz drugi. Zadaniem tego organu jest nie tylko rozpoznanie odwołania, ale rozpoznanie sprawy w pełnym zakresie. Utrzymanie decyzji w mocy, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, jest określeniem, które wskazuje formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji organu pierwszej instancji, ale i oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania. Organ II instancji załatwiając sprawę po raz drugi i w efekcie utrzymując w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, może przyjąć w całości stan faktyczny ustalony na poprzednim etapie postępowania. Działanie takie w żadnym razie nie świadczy o zaniechaniu organu odwoławczego, ani nie narusza przepisów art. 121 § 1, art. 123, czy art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p.

Należy podkreślić, że wbrew ilości sformułowanych w skardze zarzutów, w istocie sprowadzają się one do kwestionowania oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, którego to stanowiska Sąd orzekający z przyczyn wskazanych wyżej nie podzielił. W sprawie strona nie wykazała, że dokonana przez organy podatkowe ich ocena wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów i narusza zasady logiki czy doświadczenia życiowego.

Zdaniem Sądu nie naruszono też zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj.: art. 121, art. 122 zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. W szczególności nie naruszono zasady prawdy obiektywnej (art. 122), ustalając stan faktyczny zgodnie ze stanem rzeczywistym, natomiast odmienne od oczekiwań podatnika wnioski z analizy stanu faktycznego sprawy nie mogą świadczyć o braku zachowania zasady obiektywnej prawdy materialnej. Zebrany w toku postępowania materiał dowodowy był kompletny i został poddany wszechstronnej analizie, a wnioski wyprowadzone z tego materiału należy uznać za logiczne i spójne.

W tej sytuacji także zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU okazał się niezasadny.

Końcowo, odnosząc się do zarzutu skargi nie wykazania przez organ braku dobrej wiary po stronie skarżącego przy realizacji dostaw, a przy tym wiedzy o jego udziale w nadużyciu podatkowym, wskazać trzeba, że w przypadku gdy fakturom nie towarzyszy realna dostawa lub wykonanie usługi, jak to miało miejsce w tej sprawie, nie jest konieczne badanie i odnoszenie się do należytej staranności kupieckiej oraz dobrej wiary, co czyni zarzut niezasadnym.

Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.